Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

'Методическая разработка'
Тема № 8 «АФО костной и мышечной системы у детей. Методика исследования больного с поражением костно-мышечной системы. Патологические состояния костн...полностью>>
'Реферат'
Протекая частично на неосознаваемом уровне, восприятие эмоций имеет боль­шую практическую значимость. Адекватное восприятие эмоций и эмоциональных со...полностью>>
'Закон'
Часть 1 статьи 47 Конституции РФ устанавливает, что никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в том суде и тем судьей, к подсудности к...полностью>>
'Документ'
Тетрадь представляет собой занимательное практическое пособие для совместных занятий детей-дошкольников и младших школьников и их родителей по закреп...полностью>>

Л. Г. Кисурина концессионное соглашение

Главная > Закон
Сохрани ссылку в одной из сетей:

1

Смотреть полностью

"АКДИ "Экономика и жизнь", 2007

СЛОЖНЫЕ СДЕЛКИ: УЧЕТ, НАЛОГИ, ПРАВО

Л.Г.Кисурина

КОНЦЕССИОННОЕ СОГЛАШЕНИЕ

Введение

Новой формой взаимоотношений между государством и бизнесом в области эффективного использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, является концессионное соглашение, заключаемое на основании Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ).

Государство, мощный и сильный игрок на рынке, привлекая бизнес к пользованию и управлению своими объектами недвижимости, ставит главной целью привлечение инвестиций для строительства новых объектов недвижимости и реконструкции старых, ветхих, неэффективных.

Закон N 115-ФЗ регулирует отношения, возникающие в связи с подготовкой, заключением, исполнением и прекращением концессионных соглашений, устанавливает права и обязанности сторон концессионного соглашения, а также гарантии прав и интересов сторон. Однако концессионное соглашение - это смешанный договор, который содержит в себе элементы таких договоров, как, например, договоры строительного подряда и аренды.

К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не предусмотрено Законом о концессионных соглашениях или по существу концессионного соглашения (п. 2 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Таким образом, концессионное соглашение представляет собой несколько сделок, которые осуществляются поэтапно.

На первом этапе государство (концедент) предоставляет коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (концессионеру) объект недвижимости. На этом объекте недвижимости концессионер производит строительные работы. Например, если по концессионному соглашению передан земельный участок, то концессионер по соглашению возводит на этом участке дорогу или строит здание, сооружение. Если по концессионному соглашению передано здание, нуждающееся в реконструкции, то концессионер проводит работы по реконструкции этого здания.

На следующем этапе концессионер пользуется построенным или реконструированным объектом для деятельности, определенной соглашением, и в течение срока, установленного соглашением.

Правовое регулирование

В настоящее время в сфере возникающих отношений по договору о концессионном соглашении действуют следующие законодательные акты:

- Федеральный закон от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях";

- гл. 37 "Подряд" части второй Гражданского кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 26.01.1996 N 14-ФЗ, в частности параграф 3 гл. 37 "Строительный подряд" и параграф 5 гл. 37 "Подрядные работы для государственных или муниципальных нужд";

- гл. 34 "Аренда" части второй ГК РФ, в частности параграф 4 "Аренда зданий и сооружений" гл. 34;

- Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Разъяснения Минфина России по правилам ведения бухгалтерского и налогового учета объектов концессионного соглашения, доходов и расходов, возникающих в процессе использования этих объектов, отсутствуют, поэтому мы рассмотрим учет на основании аналогий, а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и части второй Налогового кодекса РФ, утвержденной Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

Так, например, первый этап осуществления сделки следует отражать в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

На втором этапе концессионное соглашение имеет схожие по существу отдельные элементы договора о финансовой аренде (лизинге), договора аренды. Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет можно вести с применением правил учета договора аренды или лизинга.

Объекты концессионного соглашения

Согласно ст. 4 Закона N 115-ФЗ объектом концессионного соглашения является недвижимое имущество, входящее в состав следующего имущества:

1) автомобильные дороги и инженерные сооружения транспортной инфраструктуры, в том числе мосты, путепроводы, тоннели, стоянки автотранспортных средств, пункты пропуска автотранспортных средств, пункты взимания платы с владельцев грузовых автотранспортных средств;

2) объекты железнодорожного транспорта;

3) объекты трубопроводного транспорта;

4) морские и речные порты, в том числе гидротехнические сооружения портов, объекты их производственной и инженерной инфраструктур;

5) морские и речные суда, суда смешанного (река-море) плавания, а также суда, осуществляющие ледокольную проводку, гидрографическую, научно-исследовательскую деятельность, паромные переправы, плавучие и сухие доки;

6) аэродромы или здания и (или) сооружения, предназначенные для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов;

7) объекты производственной и инженерной инфраструктур аэропортов;

8) объекты единой системы организации воздушного движения;

9) гидротехнические сооружения;

10) объекты по производству, передаче и распределению электрической и тепловой энергии;

11) системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства, в том числе объекты водо-, тепло-, газо- и энергоснабжения, водоотведения, очистки сточных вод, переработки и утилизации (захоронения) бытовых отходов, объекты, предназначенные для освещения территорий городских и сельских поселений, объекты, предназначенные для благоустройства территорий;

12) метрополитен и другой транспорт общего пользования;

13) объекты, используемые для осуществления лечебно-профилактической, медицинской деятельности, организации отдыха граждан и туризма;

14) объекты здравоохранения, образования, культуры и спорта и иные объекты социально-культурного и социально-бытового назначения.

Право собственности на объект концессионного соглашения либо принадлежит концеденту, либо будет ему принадлежать согласно п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ.

Государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации) (ст. 214 ГК РФ).

Имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со ст. ст. 294, 296 ГК РФ.

Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью (ст. 215 ГК РФ).

Имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со ст. ст. 294, 296 ГК РФ.

Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, на момент заключения концессионного соглашения должен находиться в собственности концедента и быть свободным от прав третьих лиц (п. 4 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Если объект концессионного соглашения образует единое целое с другим имуществом, которое принадлежит концеденту на праве собственности и (или) предназначено для использования по общему назначению для осуществления концессионером деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, то такое имущество может быть передано концессионеру во владение и в пользование на срок концессионного соглашения (п. 9 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

В этом случае концессионным соглашением устанавливаются состав и описание такого имущества, цели и срок его использования (эксплуатации) концессионером, порядок возврата концеденту при прекращении концессионного соглашения. Концессионным соглашением могут устанавливаться обязательства концессионера в отношении такого имущества по его модернизации, замене морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, иному улучшению характеристик и эксплуатационных свойств.

Если объект концессионного соглашения и иное имущество, не находящееся в государственной или муниципальной собственности, предназначены для использования их по общему назначению, обеспечения единого технологического процесса и осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, то концедент вправе заключать с собственником имущества, не находящегося в государственной или муниципальной собственности, гражданско-правовой договор, который определяет условия и порядок предоставления указанного имущества концессионеру (договор в пользу третьего лица), но обязан поставить возникновение прав и обязанностей по указанному договору в зависимость от возникновения отношений по концессионному соглашению (п. 2 ст. 4 Закона N 115-ФЗ).

Не допускается изменение целевого назначения реконструируемого объекта концессионного соглашения (п. 5 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Не допускается передача концессионером в залог объекта концессионного соглашения или его отчуждение (п. 6 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Концессионер не может также передавать в залог свои права по концессионному соглашению (п. 2 ст. 5 Закона N 115-ФЗ).

Условия концессионного соглашения

Концессионное соглашение должно содержать существенные условия, при достижении согласования по которым договор считается заключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ), а также иные условия, не противоречащие действующему законодательству и условиям конкурса.

К существенным условиям концессионного соглашения согласно п. 1 ст. 10 Закона N 115-ФЗ относятся:

1) обязательства концессионера по созданию и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, соблюдению сроков его создания и (или) реконструкции;

2) обязательства концессионера по осуществлению деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

3) срок действия концессионного соглашения;

4) состав и описание, в том числе технико-экономические показатели, объекта концессионного соглашения;

5) порядок предоставления концессионеру земельных участков, предназначенных для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, и срок заключения с концессионером договоров аренды (субаренды) этих земельных участков (в случае, если заключение договоров аренды (субаренды) земельных участков необходимо для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением);

6) цели и срок использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения;

7) иные предусмотренные федеральными законами существенные условия.

К иным условиям, которые может содержать концессионное соглашение, относятся:

1) объем производства товаров, выполнения работ, оказания услуг при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

2) порядок и условия установления и изменения цен (тарифов) на производимые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги и надбавок к ценам (тарифам) при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

3) объем инвестиций в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

4) срок сдачи в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения с установленными концессионным соглашением технико-экономическими показателями;

5) обязательства концессионера по реализации производимых товаров, выполнению работ, оказанию услуг на внутреннем рынке в течение срока, установленного концессионным соглашением;

6) обязательства концессионера по реализации производимых товаров, выполнению работ, оказанию услуг по регулируемым ценам (тарифам) и в соответствии с установленными надбавками к ценам (тарифам);

7) обязательства концессионера по предоставлению потребителям установленных федеральными законами, законами субъекта Российской Федерации, нормативными правовыми актами органа местного самоуправления льгот, в том числе льгот по оплате товаров, работ, услуг;

8) способы обеспечения концессионером исполнения обязательств по концессионному соглашению, в том числе по страхованию риска утраты (гибели) или повреждения объекта концессионного соглашения;

9) обязательства концедента по финансированию части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, расходов на использование (эксплуатацию) указанного объекта.

При определении срока, на который заключается договор, учитываются: во-первых, срок создания или реконструкции объекта концессионного соглашения, объем инвестиций в создание или реконструкцию объекта концессионного соглашения; во-вторых, срок окупаемости таких инвестиций, других обязательств концессионера по концессионному соглашению.

За использование объекта концессионного соглашения концессионер вносит концеденту концессионную плату.

Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

Концессионная плата может быть установлена в форме:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно в бюджет соответствующего уровня;

2) установленной доли продукции или доходов, полученных концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

3) передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.

Стороны концессионного соглашения могут предусматривать в концессионном соглашении сочетание форм концессионной платы.

Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации).

В процессе использования объекта концессионного соглашения необходимо учитывать следующее: если товары, работы, услуги предоставляются потребителям, включая граждан, за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в полном объеме, то концессионным соглашением не должна предусматриваться оплата таких товаров, работ, услуг за счет средств потребителей.

Порядок предоставления в аренду или субаренду земельного участка, на котором располагается объект концессионного соглашения или который необходим для осуществления деятельности концессионера, предусмотренной концессионным соглашением, установлен ст. 11 Закона N 115-ФЗ.

Договор аренды или субаренды земельного участка заключается с концессионером не позднее чем через 60 рабочих дней со дня подписания концессионного соглашения на срок действия концессионного соглашения.

Договор аренды или субаренды земельного участка прекращается одновременно с прекращением концессионного соглашения.

Передавать свои права по договору аренды или субаренды другим лицам или сдавать земельный участок в субаренду концессионер вправе, если это предусмотрено договором аренды земельного участка.

Стороны концессионного соглашения

Сторонами концессионного соглашения являются концедент и концессионер.

Концедент - это либо Российская Федерация, либо субъект Российской Федерации, либо муниципальное образование (пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона N 115-ФЗ).

Если стороной концессионного соглашения является государство, то от его имени выступает Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти (ст. ст. 125, 214 ГК РФ).

Концедент - Правительство Российской Федерации по поручению Президента Российской Федерации, если концессионное соглашение заключается в отношении объектов, права собственности на которые принадлежат Российской Федерации или в отношении объектов концессионного соглашения, имеющих стратегическое значение для обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Если стороной концессионного соглашения является субъект Российской Федерации, то от его имени выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации.

Концедент - орган государственной власти субъекта Российской Федерации, если концессионное соглашение заключается в отношении объектов концессионного соглашения, права собственности на которые принадлежат субъекту Российской Федерации.

Если стороной концессионного соглашения является муниципальное образование, то от его имени выступает орган местного самоуправления (ст. ст. 125, 215 ГК РФ).

Концедент - орган местного самоуправления, если концессионное соглашение заключается в отношении объектов концессионного соглашения, права собственности на которые принадлежат муниципальному образованию.

Концессионером может быть либо юридическое лицо, либо индивидуальный предприниматель, либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица. Юридические лица могут быть резидентом или нерезидентом РФ.

Необходимо наличие общей правоспособности, предусмотренной ст. ст. 21, 49 ГК РФ.

Концессионер выбирается на основании конкурса, порядок проведения которого определен в гл. 3 Закона N 115-ФЗ.

Перемена лиц по концессионному соглашению путем уступки требования или перевода долга допускается только с согласия концедента с момента ввода в эксплуатацию объекта концессионного соглашения (п. 2 ст. 5 Закона N 115-ФЗ).

В случае реорганизации юридического лица переход прав и обязанностей концессионера к другому юридическому лицу должен осуществляться при условии соответствия реорганизованного или возникшего в результате реорганизации юридического лица требованиям, установленным решением о заключении концессионного соглашения (п. 3 ст. 5 Закона N 115-ФЗ).

Права и обязанности сторон концессионного соглашения

Концессионер имеет право:

- распоряжаться объектом концессионного соглашения в порядке, установленном Законом N 115-ФЗ и концессионным соглашением;

- исполнять концессионное соглашение своими силами и (или) с привлечением других лиц. При этом концессионер несет ответственность за действия других лиц, как за свои собственные;

- пользоваться на безвозмездной основе в порядке, установленном концессионным соглашением, и при соблюдении установленных этим соглашением условий конфиденциальности исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, полученными концессионером за свой счет при исполнении концессионного соглашения, в целях исполнения своих обязательств по концессионному соглашению;

- на возмещение убытков, причиненных ему в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Концессионер обязан:

- осуществить в установленные концессионным соглашением сроки создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения и приступить к его использованию (эксплуатации);

- использовать (эксплуатировать) объект концессионного соглашения в целях и в порядке, которые установлены концессионным соглашением;

- осуществлять деятельность, предусмотренную концессионным соглашением, и не прекращать (не приостанавливать) эту деятельность без согласия концедента;

- обеспечивать при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, возможность получения потребителями соответствующих товаров, работ, услуг;

- предоставлять потребителям установленные федеральными законами, законами субъекта Российской Федерации, нормативными правовыми актами органа местного самоуправления льготы, в том числе льготы по оплате товаров, работ, услуг, в случаях и в порядке, которые установлены концессионным соглашением;

- поддерживать объект концессионного соглашения в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий и капитальный ремонт, нести расходы на содержание этого объекта, если иное не установлено концессионным соглашением.

Концедент - Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, орган государственной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления в лице представителей указанных органов - осуществляет контроль:

- за исполнением концессионного соглашения, в рамках которого контролирующие органы имеют право беспрепятственного доступа на объект концессионного соглашения, а также к документации, относящейся к осуществлению деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

- за соблюдением концессионером условий концессионного соглашения, в том числе за исполнением обязательств по соблюдению сроков создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, осуществлению инвестиций в его создание и (или) реконструкцию, обеспечению соответствия технико-экономических показателей объекта концессионного соглашения установленным концессионным соглашением технико-экономическим показателям, осуществлению деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения в соответствии с целями, установленными концессионным соглашением.

Концедент обязан:

- не вмешиваться в осуществление хозяйственной деятельности концессионера;

- не разглашать сведения, отнесенные концессионным соглашением к сведениям конфиденциального характера или являющиеся коммерческой тайной.

Концессионер несет ответственность за качество объекта концессионного соглашения (ст. 12 Закона N 115-ФЗ).

Если при создании и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения нарушены требования, установленные концессионным соглашением, требования технических регламентов, проектной документации, иных обязательных требований к качеству созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения, концедент вправе потребовать от концессионера безвозмездного устранения таких нарушений в установленный концедентом разумный срок.

Концедент также вправе потребовать от концессионера возмещения причиненных убытков в случае, если нарушения вышеуказанных требований не были устранены в установленный концедентом разумный срок или являются существенными.

Под разумным сроком понимается срок, установленный концессионным соглашением, или, если такой срок не установлен, пять лет со дня передачи этого объекта концеденту.

Если срок, установленный концессионным соглашением, составляет менее чем пять лет, а по истечении данного срока, но в течение пяти лет со дня передачи объекта концеденту выявлены нарушения требований к качеству созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения, то концессионер несет ответственность перед концедентом при условии, что концедент докажет, что такое нарушение было допущено до дня передачи этого объекта концеденту или по причинам, возникшим до дня передачи.

Концедент и концессионер несут имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по концессионному соглашению в соответствии с действующим законодательством и соглашением сторон (ст. 16 Закона N 115-ФЗ).

Гарантии прав и законных интересов концессионеров

Гарантии прав концессионеров установлены гл. 2 Закона N 115-ФЗ.

Защита прав и законных интересов концессионеру гарантируется:

- Конституцией Российской Федерации;

- международными договорами Российской Федерации;

- Законом N 115-ФЗ и другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Концессионерам - нерезидентам РФ и резидентам РФ гарантируются равные права по применению правового режима деятельности.

Исключается применение мер дискриминационного характера и иных мер, которые препятствуют концессионерам свободно распоряжаться инвестициями и полученными продукцией и доходами.

В течение срока действия концессионного соглашения изменение законодательства может ухудшить положение концессионера при осуществлении концессионной деятельности. Или могут создаться условия, при которых концессионер не получит того, на что он был вправе рассчитывать при заключении концессионного соглашения. В этих случаях в целях обеспечения имущественных интересов концессионера стороны изменяют условия концессионного соглашения таким образом, чтобы положение концессионера и условия его деятельности соответствовали существовавшим на день подписания концессионного соглашения.

Концессионным соглашением определяется порядок внесения изменений в соглашение. Данный порядок не применяется в случаях, если:

- вносится изменение в технический регламент, иной нормативный правовой акт Российской Федерации, регулирующий отношения по охране недр, окружающей среды, здоровья граждан;

- концессионер предоставляет потребителям товары, работы, услуги по регулируемым ценам или тарифам или с учетом регулируемых надбавок к ценам или тарифам;

- в течение срока действия концессионного соглашения законодательством устанавливаются нормы или вносятся изменения в действующие цены или тарифы. В этом случае по требованию концессионера также изменяются условия концессионного соглашения.

Порядок заключения концессионного соглашения

Концессионное соглашение заключается путем проведения конкурса на право заключения концессионного соглашения (далее - конкурс). Конкурс может быть открытым или закрытым.

Открытый конкурс - это конкурс, в котором заявки на участие могут представлять любые лица. При проведении открытого конкурса сведения о нем размещаются на официальном сайте концедента в сети Интернет.

Правительством Российской Федерации может быть определен официальный сайт в сети Интернет, на котором размещается информация о проведении всех открытых конкурсов.

Закрытый конкурс - это конкурс, в котором заявки на участие могут представлять лица, которым направлены приглашения о принятии участия в таком конкурсе в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

Закрытый конкурс проводится в случае, если сведения об объекте концессионного соглашения составляют государственную тайну или объект концессионного соглашения имеет стратегическое значение для обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Документально конкурс оформляется следующим образом.

Участники конкурса направляют заявку об участии в конкурсе и конкурсные предложения.

Концедент оформляет:

- решение о заключении концессионного соглашения;

- конкурсную документацию;

- разъяснения положений конкурсной документации по запросам участников конкурса;

- приглашения представить конкурсные предложения;

- протокол о результатах проведения конкурса.

В решении о заключении концессионного соглашения содержится конкурсная документация, условия концессионного соглашения, порядок заключения концессионного соглашения, а также состав комиссии по проведению конкурса на право заключения концессионного соглашения.

Порядок оформления конкурсной документации установлен в ст. 23 Закона N 115-ФЗ.

Конкурсная документация должна содержать:

1) условия концессионного соглашения;

2) состав и описание (в том числе технико-экономические показатели) объекта концессионного соглашения;

3) требования, которые предъявляются к участникам конкурса (в том числе требования к их квалификации, профессиональным, деловым качествам) и в соответствии с которыми проводится предварительный отбор участников конкурса;

4) критерии конкурса и установленные параметры критериев конкурса;

5) исчерпывающий перечень документов и материалов, представляемых заявителями (в том числе документов и материалов, подтверждающих их соответствие требованиям, предъявляемым к участникам конкурса), а также формы представления таких документов и материалов;

6) срок опубликования, размещения сообщения о проведении конкурса или направления этого сообщения лицам в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения одновременно с приглашением принять участие в конкурсе;

7) порядок представления заявок на участие в конкурсе и требования, предъявляемые к ним;

8) место и срок представления заявок на участие в конкурсе (даты и время начала и истечения этого срока);

9) порядок, место и срок представления конкурсной документации;

10) порядок представления разъяснений положений конкурсной документации;

11) указание на способы обеспечения концессионером исполнения обязательств по концессионному соглашению;

12) размер задатка, вносимого в обеспечение исполнения обязательства по заключению концессионного соглашения (далее - задаток), порядок и срок его внесения, реквизиты счетов, на которые вносится задаток;

13) срок опубликования, размещения сообщения о проведении конкурса;

14) порядок, место и срок представления конкурсных предложений (даты и время начала и истечения этого срока);

15) порядок и срок изменения и (или) отзыва заявок на участие в конкурсе и конкурсных предложений;

16) порядок, место, дату и время вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе;

17) порядок и срок проведения предварительного отбора участников конкурса, дату подписания протокола о проведении предварительного отбора участников конкурса;

18) порядок, место, дату и время вскрытия конвертов с конкурсными предложениями;

19) порядок рассмотрения и оценки конкурсных предложений;

20) порядок определения победителя конкурса;

21) срок подписания протокола о результатах проведения конкурса;

22) срок заключения концессионного соглашения;

23) проект договора аренды (субаренды) земельного участка, предназначенного для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

24) проект концессионного соглашения.

В конкурсной документации запрещаются:

1) указание на товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования, патенты, полезные модели, промышленные образцы или наименования мест происхождения товаров;

2) требования к участникам конкурса, необоснованно ограничивающие доступ какого-либо из участников конкурса к участию в конкурсе и (или) создающие кому-либо из участников конкурса преимущественные условия участия в конкурсе.

Конкурсная документация предоставляется заявителям не ранее чем со дня опубликования в официальном издании или размещения на официальном сайте в сети Интернет сообщения о проведении конкурса на основании заявления, направляемого в конкурсную комиссию.

Конкурсная документация заявителям может быть предоставлена за плату.

В качестве критериев конкурса могут устанавливаться:

1) сроки создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения;

2) период со дня подписания концессионного соглашения до дня, когда созданный и (или) реконструированный объект концессионного соглашения будет соответствовать установленным концессионным соглашением технико-экономическим показателям;

3) технико-экономические показатели объекта концессионного соглашения;

4) объем производства товаров, выполнения работ, оказания услуг при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

5) период со дня подписания концессионного соглашения до дня, когда производство товаров, выполнение работ, оказание услуг при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, будет осуществляться в объеме, установленном концессионным соглашением;

6) размер концессионной платы;

7) предельные цены (тарифы) на производимые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, надбавки к таким ценам (тарифам) при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением.

Для каждого критерия конкурса устанавливаются следующие параметры:

1) начальное условие в виде не равного нулю числа (далее - начальное значение критерия конкурса);

2) уменьшение или увеличение начального значения критерия конкурса в конкурсном предложении;

3) коэффициент, учитывающий значимость критерия конкурса.

Значения коэффициентов, учитывающих значимость критерия конкурса, могут изменяться от нуля до единицы, и сумма значений всех коэффициентов должна быть равна единице.

Для проведения конкурса создается конкурсная комиссия. Количество членов комиссии не должно быть менее пяти человек.

В конкурсную комиссию не включаются:

- граждане, представившие заявки на участие в конкурсе или состоящие в штате организаций, представивших заявки на участие в конкурсе;

- граждане, являющиеся акционерами (участниками) этих организаций, членами их органов управления или аффилированными лицами участников конкурса.

Каждый член конкурсной комиссии имеет один голос. Принимать решения конкурсная комиссия правомочна, если на заседании конкурсной комиссии присутствует не менее чем 50% общего числа ее членов.

Решения конкурсной комиссии принимаются большинством голосов членов конкурсной комиссии, принявших участие в ее заседании. В случае равенства числа голосов голос председателя конкурсной комиссии считается решающим. Решения конкурсной комиссии оформляются протоколами, которые подписывают все члены конкурсной комиссии, принявшие участие в заседании конкурсной комиссии.

Конкурсная комиссия выполняет следующие функции:

1) публикует сообщение о проведении конкурса (при проведении открытого конкурса);

2) направляет лицам в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения сообщение о проведении конкурса одновременно с приглашением принять участие в конкурсе (при проведении закрытого конкурса);

3) публикует сообщение о внесении изменений в конкурсную документацию, а также направляет указанное сообщение лицам в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения;

4) принимает заявки на участие в конкурсе;

5) предоставляет лицам, которые представили заявки на участие в конкурсе (далее - заявители), конкурсную документацию и разъяснения положений конкурсной документации;

6) осуществляет рассмотрение заявок на участие в конкурсе;

7) определяет заявителей, не прошедших предварительный отбор, принимает решение об отказе в допуске этих лиц к участию в конкурсе и направляет им соответствующие уведомления;

8) определяет участников конкурса;

9) направляет участникам конкурса приглашения представить конкурсные предложения в соответствии с критериями конкурса, рассматривает и оценивает конкурсные предложения;

10) определяет победителя конкурса и направляет ему уведомление о признании его победителем;

11) подписывает протокол о результатах проведения конкурса;

12) уведомляет участников конкурса о результатах проведения конкурса;

13) публикует сообщение о результатах проведения конкурса.

В сообщении о проведении конкурса должны быть указаны:

1) наименование, почтовый адрес и номер телефона концедента;

2) объект концессионного соглашения;

3) срок действия концессионного соглашения;

4) требования к участникам конкурса;

5) критерии конкурса и их параметры;

6) порядок, место и срок предоставления заявителям конкурсной документации;

7) размер платы, взимаемой концедентом за предоставление конкурсной документации, порядок и сроки ее внесения, если такая плата установлена. Размер такой платы не должен превышать расходы на изготовление копий конкурсной документации и отправку их по почте заявителям;

8) место нахождения конкурсной комиссии;

9) порядок, место и срок представления заявок на участие в конкурсе (даты и время начала и истечения этого срока);

10) порядок, место и срок представления конкурсных предложений (даты и время начала и истечения этого срока);

11) место, дата и время вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе;

12) место, дата и время вскрытия конвертов с конкурсными предложениями;

13) порядок определения победителя конкурса;

14) срок подписания членами конкурсной комиссии протокола о результатах проведения конкурса;

15) срок заключения концессионного соглашения.

Участники конкурса в течение 30 рабочих дней со дня опубликования сообщения о проведении конкурса или со дня направления приглашения принять участие в конкурсе направляют в конкурсную комиссию заявки на участие в конкурсе.

Заявка на участие в конкурсе оформляется на русском языке в письменной произвольной форме в двух экземплярах (оригинал и копия), каждый из которых удостоверяется подписью заявителя, и представляется в конкурсную комиссию в порядке, установленном конкурсной документацией, в отдельном запечатанном конверте.

К заявке на участие в конкурсе прилагается удостоверенная подписью заявителя опись представленных им документов и материалов, оригинал которой остается в конкурсной комиссии, копия - у заявителя.

Представленная в конкурсную комиссию заявка на участие в конкурсе подлежит регистрации в журнале заявок под порядковым номером с указанием даты и точного времени ее представления (часы и минуты) во избежание совпадения этого времени с временем представления других заявок на участие в конкурсе. На копии описи представленных заявителем документов и материалов делается отметка о дате и времени представления заявки на участие в конкурсе с указанием номера этой заявки.

Если заявка поступила в комиссию по истечении срока представления заявок, то конверт с заявкой на участие в конкурсе не вскрывается и возвращается представившему ее заявителю вместе с описью представленных им документов и материалов, на которой делается отметка об отказе в принятии заявки на участие в конкурсе.

Конкурс может быть объявлен несостоявшимся, если по истечении срока представления заявок на участие в конкурсе представлено менее двух заявок. В этом случае сумма внесенного задатка возвращается заявителю в течение пяти рабочих дней со дня принятия указанного решения.

Участник конкурса может либо изменить, либо отозвать свою заявку на участие в конкурсе, но только до истечения срока представления заявок на участие в конкурсе.

Конкурсная комиссия проводит заседание, на котором вскрываются заявки на участие в конкурсе, и проводится предварительный отбор участников конкурса.

Представители заявителей могут присутствовать при вскрытии конвертов с заявками на участие в конкурсе.

В протокол о вскрытии конвертов с заявками на участие в конкурсе заносятся наименование (фамилия, имя, отчество) и место нахождения (место жительства) каждого заявителя.

При проведении предварительного отбора участников конкурса конкурсная комиссия рассматривает соответствие заявки на участие в конкурсе и заявителя требованиям, которые содержатся в конкурсной документации. При этом конкурсная комиссия вправе потребовать от заявителя разъяснения положений представленной им заявки на участие в конкурсе и представленных им документов и материалов, подтверждающих его соответствие указанным требованиям.

На основании результатов проведения предварительного отбора участников конкурса комиссия принимает решение о допуске заявителя к участию в конкурсе или об отказе в допуске заявителя к участию в конкурсе.

Данное решение оформляется протоколом проведения предварительного отбора участников конкурса, который содержит наименование (для юридического лица) или фамилию, имя, отчество (для индивидуального предпринимателя) заявителя, прошедшего предварительный отбор участников конкурса и допущенного к участию в конкурсе, а также наименование (для юридического лица) или фамилию, имя, отчество (для индивидуального предпринимателя) заявителя, не прошедшего предварительный отбор участников конкурса и не допущенного к участию в конкурсе, с обоснованием принятого конкурсной комиссией решения.

Отказано в допуске к конкурсу может быть по следующим причинам:

1) заявитель не соответствует требованиям, предъявляемым к участникам конкурса;

2) заявка на участие в конкурсе не соответствует требованиям, предъявляемым к заявкам на участие в конкурсе;

3) представленные заявителем документы и материалы неполны и (или) недостоверны.

Участникам конкурса, допущенным к участию, направляются уведомления с предложением представить конкурсные предложения. Уведомления должны быть направлены в течение трех рабочих дней со дня подписания членами конкурсной комиссии протокола проведения предварительного отбора участников конкурса, но не позднее чем за 60 рабочих дней до дня истечения срока представления конкурсных предложений в конкурсную комиссию.

Заявителям, не допущенным к участию в конкурсе, направляется уведомление об отказе в допуске к участию в конкурсе с приложением копии указанного протокола и возвращаются внесенные ими суммы задатков в течение пяти рабочих дней со дня подписания протокола членами конкурсной комиссии.

Участники конкурса, получившие уведомления о представлении конкурсной документации, направляют в комиссию конкурсную документацию, оформленную на русском языке в письменной форме, в двух экземплярах (оригинал и копия), каждый из которых удостоверяется подписью участника конкурса в отдельном запечатанном конверте. К конкурсному предложению прилагается удостоверенная подписью участника конкурса опись представленных им документов и материалов в двух экземплярах, оригинал которой остается в конкурсной комиссии, копия - у участника конкурса.

Конкурсная комиссия регистрирует поступившие конкурсные предложения в журнале регистрации конкурсных предложений под порядковым номером с указанием даты и точного времени его представления (часы и минуты) во избежание совпадения этого времени с временем представления других конкурсных предложений.

На копии описи представленных участником конкурса документов и материалов делается отметка о дате и времени представления конкурсного предложения с указанием номера этого конкурсного предложения.

Срок представления конкурсных предложений истекает в момент вскрытия конвертов с конкурсными предложениями.

Участники конкурса могут изменить или отозвать свое конкурсное предложение в любое время до истечения срока представления в конкурсную комиссию конкурсных предложений.

При вскрытии конвертов с конкурсными предложениями на заседании конкурсной комиссии оформляется протокол вскрытия конвертов с конкурсными предложениями, в который заносят наименование и место нахождения (для юридического лица) или фамилию, имя, отчество и место жительства (для индивидуального предпринимателя) каждого участника конкурса и значения условий, которые содержатся в конкурсных предложениях.

Участники конкурса или их представители вправе присутствовать при вскрытии конвертов с конкурсными предложениями.

Если конверт с конкурсным предложением представлен в конкурсную комиссию по истечении срока представления конкурсных предложений, то он не вскрывается и возвращается представившему его участнику конкурса вместе с описью представленных им документов и материалов, на которой делается отметка об отказе в принятии конкурсного предложения.

Порядок рассмотрения конкурсных предложений осуществляется в порядке, предусмотренном в конкурсной документации.

Комиссия определяет соответствие конкурсного предложения критериям конкурса и проводит сравнение содержащихся в конкурсных предложениях условий в целях определения победителя конкурса. На основании результатов рассмотрения конкурсных предложений принимается решение о соответствии или о несоответствии конкурсного предложения критериям конкурса.

Решение о несоответствии конкурсного предложения критериям конкурса принимается конкурсной комиссией в случае, если условие, содержащееся в конкурсном предложении, не соответствует установленным параметрам критериев конкурса.

Оценка конкурсных предложений, в отношении которых принято решение об их соответствии критериям конкурса, осуществляется конкурсной комиссией в следующем порядке:

1) в случае если для критерия конкурса установлено увеличение его начального значения, величина, рассчитываемая по содержащемуся в конкурсном предложении условию и такому критерию, определяется путем умножения коэффициента такого критерия на отношение разности значения содержащегося в конкурсном предложении условия и начального значения такого критерия к разности наибольшего из значений содержащихся во всех конкурсных предложениях условий и начального значения такого критерия;

2) в случае если для критерия конкурса установлено уменьшение его начального значения, величина, рассчитываемая по содержащемуся в конкурсном предложении условию и такому критерию, определяется путем умножения коэффициента такого критерия на отношение разности начального значения такого критерия и значения содержащегося в конкурсном предложении условия к разности начального значения такого критерия и наименьшего из значений содержащихся во всех конкурсных предложениях условий;

3) для каждого конкурсного предложения величины, рассчитанные по всем критериям конкурса в соответствии с положениями вышеприведенных п. п. 1 и 2, суммируются.

Оценка конкурсных предложений осуществляется путем сравнения результатов, полученных при суммировании.

Победителем конкурса признается участник конкурса, предложивший наилучшие условия, определяемые в итоге суммирования.

В случае если два и более конкурсных предложения содержат равные наилучшие условия, победителем конкурса признается участник конкурса, раньше других указанных участников конкурса представивший в конкурсную комиссию конкурсное предложение.

Решение об определении победителя конкурса оформляется протоколом рассмотрения и оценки конкурсных предложений, в котором указываются:

1) критерии конкурса;

2) условия, содержащиеся в конкурсных предложениях;

3) результаты рассмотрения конкурсных предложений с указанием конкурсных предложений, в отношении которых принято решение об их несоответствии критериям конкурса;

4) результаты оценки конкурсных предложений;

5) наименование и место нахождения (для юридического лица), фамилия, имя, отчество и место жительства (для индивидуального предпринимателя) победителя конкурса, обоснование принятого конкурсной комиссией решения о признании участника конкурса победителем.

Результаты проведения конкурса оформляются протоколом, который подписывается конкурсной комиссией не позднее чем через пять рабочих дней со дня подписания ею протокола рассмотрения и оценки конкурсных предложений.

В протокол о результатах проведения конкурса включаются:

1) решение о заключении концессионного соглашения с указанием вида конкурса;

2) сообщение о проведении конкурса;

3) список лиц, которым в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения было направлено сообщение о проведении конкурса одновременно с приглашением принять участие в конкурсе (при проведении закрытого конкурса);

4) конкурсная документация и внесенные в нее изменения;

5) запросы участников конкурса о разъяснении положений конкурсной документации и соответствующие разъяснения концедента или конкурсной комиссии;

6) протокол вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе;

7) оригиналы заявок на участие в конкурсе, представленные в конкурсную комиссию;

8) протокол проведения предварительного отбора участников конкурса;

9) перечень участников конкурса, которым были направлены уведомления с предложением представить конкурсные предложения;

10) протокол вскрытия конвертов с конкурсными предложениями;

11) протокол рассмотрения и оценки конкурсных предложений.

Концендент хранит протокол о результатах проведения конкурса в течение срока действия концессионного соглашения.

Всем непобедившим участникам конкурса возвращается задаток в течение пяти рабочих дней со дня подписания протокола о результатах проведения конкурса.

В течение 15 рабочих дней со дня подписания протокола о результатах проведения конкурса конкурсная комиссия публикует сообщение о результатах проведения конкурса, в котором указывает наименование (для юридического лица) или фамилию, имя, отчество (для индивидуального предпринимателя) победителя конкурса, и направляет уведомление участникам конкурса о результатах проведения конкурса.

Победителю конкурса протокол о результатах проведения направляется в течение пяти рабочих дней со дня его подписания членами конкурсной комиссии вместе с проектом концессионного соглашения, который должен соответствовать решению о заключении концессионного соглашения и представленному победителем конкурса конкурсному предложению.

Концессионное соглашение должно быть подписано не позднее чем через 90 рабочих дней со дня подписания протокола о результатах проведения конкурса.

Если победитель конкурса отказывается или уклоняется от подписания концессионного соглашения, то внесенный им задаток ему не возвращается. А концендент предлагает заключить концессионное соглашение участнику конкурса, конкурсное предложение которого по результатам рассмотрения и оценки конкурсных предложений содержит лучшие условия, следующие после условий, предложенных победителем конкурса. В этом случае концессионное соглашение должно быть подписано не позднее чем через 90 рабочих дней со дня направления указанных документов.

Если конкурс не состоялся, концендент направляет участнику конкурса, которому предлагается заключить указанное соглашение, проект концессионного соглашения, соответствующий решению о заключении концессионного соглашения и начальным значениям критериев конкурса. Срок направления документов - не позднее чем через пять рабочих дней со дня принятия концедентом решения об объявлении конкурса несостоявшимся, а срок подписания концессионного соглашения - не позднее чем через 90 рабочих дней со дня направления указанному участнику конкурса проекта концессионного соглашения.

Изменение и прекращение концессионного соглашения

Концессионное соглашение действует с момента его подписания. Оно может быть изменено по соглашению его сторон. При этом условия концессионного соглашения, определенные на основании конкурсного предложения, подлежат изменению в следующих случаях:

- если в течение срока действия концессионного соглашения законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления устанавливаются нормы, ухудшающие положение концессионера настолько, что он в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении концессионного соглашения;

- если концессионер предоставляет потребителям товары, работы, услуги по регулируемым ценам (тарифам) и (или) с учетом регулируемых надбавок к ценам (тарифам).

Концессионное соглашение прекращается:

1) по истечении срока действия концессионного соглашения;

2) по соглашению сторон;

3) в случае досрочного расторжения концессионного соглашения на основании решения суда.

В случае прекращения концессионного соглашения концессионер обязан передать концеденту объект концессионного соглашения и переданное имущество, которое образует единое целое с этим объектом.

Указанный объект и имущество должны находиться в состоянии, установленном концессионным соглашением и пригодном для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, и не должны быть обременены правами третьих лиц.

Возврат имущества оформляется передаточным актом или иным документом о передаче этого объекта и такого имущества.

Прекращение прав владения и пользования объектом концессионного соглашения подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Концессионное соглашение может быть изменено или расторгнуто на основании решения суда.

Основаниями для расторжения договора в судебном порядке являются:

- существенные нарушения условий концессионного соглашения одной из сторон концессионного соглашения;

- существенные изменения обстоятельств, из которых стороны концессионного соглашения исходили при его заключении;

- действия (бездействие) концедента или концессионера, являющиеся существенными нарушениями условий концессионного соглашения;

- несоответствие реорганизованного или возникшего в результате реорганизации юридического лица - концессионера требованиям, установленным решением о заключении концессионного соглашения.

Существенными нарушениями условий концессионного соглашения являются:

1) нарушение сроков создания и (или) реконструкции недвижимого имущества;

2) использование (эксплуатация) объекта концессионного соглашения в целях, не установленных концессионным соглашением, нарушение порядка использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения;

3) неисполнение концессионером обязательств по осуществлению деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

4) прекращение или приостановление концессионером деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, без согласия концедента;

5) неисполнение или ненадлежащее исполнение концессионером установленных концессионным соглашением обязательств по предоставлению гражданам и другим потребителям товаров, работ, услуг, в том числе услуг по водо-, тепло-, газо- и энергоснабжению, услуг по водоотведению, услуг транспорта общего пользования.

Типовая форма концессионного соглашения

Типовая форма концессионного соглашения должна быть утверждена Правительством Российской Федерации.

Формы типовых концессионных соглашений в отношении гидротехнических сооружений и в отношении аэродромов, а также объектов производственной и инженерной инфраструктур аэропортов приведены на с. 283 - 331.

Лицензирование и документация

при ведении строительных работ

Первый этап концессионного соглашения предполагает, что концессионер должен провести работы по строительству нового объекта или реконструкции объекта, переданного ему по этому соглашению. Отношения, возникающие в процессе строительства объектов недвижимости, регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), а также Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон о лицензировании).

Субъекты инвестиционной деятельности определены ст. 4 Закона N 39-ФЗ. Согласно данной статье в инвестиционной деятельности участвуют инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы - это юридические или физические лица, которые осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Подрядчики - это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда.

Пользователи объектов капитальных вложений - это физические и юридические лица, для которых создаются указанные объекты.

Пунктом 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ установлено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Таким образом, концессионер как участник инвестиционной деятельности может выполнять функции одного из вышеназванных субъектов или совмещать несколько функций. Например, совмещать функции инвестора и пользователя или инвестора, пользователя и заказчика. Он может также являться одновременно и подрядчиком.

При этом выполнение строительных работ - это лицензируемый вид деятельности.

Так, например, согласно ст. 17 Закона о лицензировании строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности подлежит лицензированию. Правила лицензирования данной деятельности прописаны в Положении о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (далее - Положение о лицензировании деятельности по строительству зданий...).

Согласно п. 1 этого Положения деятельность по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности по государственному стандарту включает выполнение строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика.

Не углубляясь в различия понятий "заказчик" и "заказчик-застройщик" по вышеупомянутым документам, в дальнейшем будем использовать термин "заказчик-застройщик".

Организация, выполняющая функции подрядчика или заказчика-застройщика, обязана оформить государственную лицензию на выполнение этих функций в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по строительству зданий...

Деятельность организаций - инвесторов или пользователей объектов капитальных вложений лицензированию не подлежит.

Если концессионер совмещает несколько функций, то на все совмещаемые функции, подпадающие под лицензирование, ему следует иметь лицензию. При этом если концессионер выполняет функцию подрядчика и его лицензия не содержит весь комплекс предполагаемых работ, то для выполнения работ, которые не упомянуты в его лицензии, можно привлечь субподрядчика, который имеет лицензию на эти работы. При этом концессионер обязан иметь лицензию на выполнение функций генерального подрядчика.

Строительные работы осуществляются на основании технической документации, включающей проект и смету (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Согласно ст. 758 ГК РФ разработка технической документации по договору подряда относится к договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ.

Основным документом, определяющим сметную стоимость строительства, является сводный сметный расчет. Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (далее - Методика) утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 и введена в действие с 9 марта 2004 г. Положения, приведенные в Методике, распространяются на все предприятия строительного комплекса Российской Федерации при определении стоимости строительства новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ независимо от источников финансирования, осуществляемых на территории Российской Федерации, а также при формировании цен на строительную продукцию и расчетах за выполненные работы.

Сметная документация состоит из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства и т.д. (п. 3.15 Методики). Сводные сметные расчеты стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом (п. 4.71 Методики). Утвержденный в установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства.

В качестве рекомендаций в Методике предлагается распределить стоимость между главами в сводных сметных расчетах.

Так, средства для производственного и жилищно-гражданского строительства можно распределить по главам следующим образом (пп. 4.73 п. 4 Методики):

1 "Подготовка территории строительства".

2 "Основные объекты строительства".

3 "Объекты подсобного и обслуживающего назначения".

4 "Объекты энергетического хозяйства".

5 "Объекты транспортного хозяйства и связи".

6 "Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения".

7 "Благоустройство и озеленение территории".

8 "Временные здания и сооружения".

9 "Прочие работы и затраты".

10 "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия".

11 "Подготовка эксплуатационных кадров".

12 "Проектные и изыскательские работы, авторский надзор".

Распределение объектов, работ и затрат внутри глав производится согласно сложившейся для соответствующей отрасли номенклатуре сводного сметного расчета стоимости строительства. При наличии нескольких видов законченных производств или комплексов, каждый из которых имеет по нескольку объектов, внутри главы может быть осуществлена группировка по разделам, наименование которых соответствует названию производств (комплексов).

Так, например, приобретение проектно-сметной документации, используемой для выполнения работ, отнесено к гл. 12 сметного расчета.

Бухгалтерский учет имущества

и хозяйственных операций у концессионера

Как уже отмечалось выше, концессионное соглашение представляет собой несколько сделок, которые осуществляются поэтапно.

Первый этап - это период создания или реконструкции объекта концессионного соглашения, второй этап - это период его эксплуатации.

Ввиду отсутствия в настоящее время каких-либо методических указаний по бухгалтерскому учету концессионного соглашения, утвержденных Минфином России, на основании аналогий построим модель бухгалтерского учета каждого этапа соглашения у концессионера.

Концессионер учитывает объект концессионного соглашения на отдельном балансе и начисляет амортизацию по этому объекту (п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). Следовательно, бухгалтерский учет концессионного соглашения может строиться на основании правил, аналогичных правилам учета доверительного управления имуществом, так как в этом случае учет ведется также на отдельном балансе. Порядок ведения учета при осуществлении деятельности на основании договора доверительного управления имуществом определен в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

Для построения модели учета концессионного соглашения у концессионера необходимо также руководствоваться следующими нормативными документами, устанавливающими общие требования к бухгалтерской отчетности:

- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);

- ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н);

- ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н);

- ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н).

В части инвестиционной деятельности следует также руководствоваться ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160), применимыми в части, не противоречащей действующему законодательству, в частности более поздним положениям по бухгалтерскому учету, например ПБУ 6/01, 9/99, 10/99.

При формировании модели учета принимаем основные постулаты вышеназванных нормативных актов, такие, как предусмотренные п. 6 ПБУ 1/98 допущения при формировании учетной политики:

- допущение имущественной обособленности. Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

- допущение непрерывности деятельности. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

- допущение последовательности применения учетной политики. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

- допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Сформированная учетная политика организации должна удовлетворять требованиям, предусмотренным п. 7 ПБУ 1/98:

- обеспечивать полноту и своевременность учета всех фактов хозяйственной деятельности;

- устанавливать большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, исключать создание скрытых резервов;

- способствовать учету операций исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания, а также условий хозяйствования организации;

- гарантировать тождество показателей аналитического и синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

- предусмотреть наиболее рациональный вариант учета условий, характерных для деятельности организации.

При формировании бухгалтерской отчетности, и в том числе отдельного баланса, учитываются следующие основные требования к бухгалтерской отчетности, сформулированные в ПБУ 4/99: достоверность, нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, отчетный период и оформление.

Достоверность. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее хозяйственной деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Нейтральность. В отчетности исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Целостность. В бухгалтерскую отчетность организации необходимо включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе и выделенных на отдельные балансы.

Под отдельным балансом понимают систему показателей, формируемую подразделением организации и отражающую его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Последовательность. Необходимо соблюдать постоянство содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

Сопоставимость. В бухгалтерской отчетности должны приводиться данные по конкретному показателю как за отчетный, так и за предшествующий отчетному год. В том случае, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин (реорганизация, изменение в учетной политике и др.), данные предшествующего периода подлежат корректировке по установленным правилам. Каждая существенная корректировка вместе с указанием ее причин должна быть раскрыта в пояснительной записке.

Отчетный период. Для всех организаций отчетным считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Оформление. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации на основе проверенных бухгалтерских записей, подтвержденных надлежаще оформленными документами.

Исходя из вышеназванных допущений и требований, формируем модель бухгалтерского учета хозяйственных операций при учете концессионного соглашения на отдельном балансе у концессионера.

При составлении бухгалтерской отчетности у концессионера в нее полностью включаются данные, представленные им об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей.

Представление бухгалтерской отчетности концессионером осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Раскрытие информации, связанной с осуществлением деятельности по концессионному соглашению, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

На первом этапе сделки концессионер либо получает имущество по концессионному соглашению с целью проведения работ по реконструкции, либо начинает строительство объекта, права на который будут принадлежать концеденту.

Учет этого имущества отражается у концессионера на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с ведением деятельности по концессионному соглашению, можно использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчета "Расчеты по концессионному соглашению", "Расчеты с концедентом". Для расчетов с концедентом возможно также использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с концедентом", а для внутренних расчетов по соглашению - счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по концессионному соглашению".

Для ведения деятельности концессионер может открыть отдельный расчетный счет, а может использовать имеющиеся расчетные счета предприятия.

Объектом концессионного соглашения согласно ст. 4 Закона N 115-ФЗ является недвижимое имущество, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитывается в составе основных средств на отдельном балансе. Имущество, полученное от концедента, учитывается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты с концедентом", по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете концедента на дату вступления концессионного соглашения в действие. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 79, субсчет "Расчеты с концедентом".

Все расходы и доходы, возникающие при осуществлении деятельности по концессионному соглашению, следует учитывать на отдельном балансе.

В учетной политике концессионера следует выделить отдельный раздел, в котором будет регламентирован порядок учета по договору коммерческой концессии.

В данном разделе необходимо отразить следующие вопросы:

1) указать на необходимость ведения отдельного баланса по каждому договору коммерческой концессии;

2) утвердить рабочий план счетов и типовые хозяйственные операции;

3) утвердить формы первичных учетных документов, по которым не установлена типовая форма постановлениями Госкомстата;

4) утвердить график документооборота;

5) предусмотреть порядок отражения доходов, возникающих в процессе осуществления деятельности по соглашению;

6) предусмотреть порядок учета расходов, возникающих в процессе осуществления деятельности по соглашению.

При этом учетной политикой должен быть предусмотрен порядок распределения общехозяйственных расходов концессионера по видам деятельности.

Так, например, порядок распределения общехозяйственных расходов может быть определен:

- пропорционально выручке от продаж;

- пропорционально сумме прямых расходов;

- иным способом;

7) предусмотреть порядок учета отдельных активов, например утвердить порядок учета объектов концессионного соглашения.

Учет на первом этапе

На первом этапе выполнения концессионного соглашения концессионер отражает в учете строительно-монтажные работы, которые могут производиться как хозяйственным, так и подрядным способом. Способ ведения работ определяет порядок отражения в учете хозяйственных операций.

Затраты организации на строительство объекта, который будет использоваться в собственной деятельности организации и не предназначен для перепродажи (независимо от того, осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты по строительству объектов группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В частности, отдельно рекомендуется вести учет расходов на строительные работы; на работы по монтажу оборудования; на приобретение оборудования, сданного в монтаж; на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; прочих капитальных затрат (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Аналогичная технологическая структура капитальных вложений приведена в п. 4.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

Если по концессионному соглашению передано имущество, которое требует достройки, то в бухгалтерском учете концессионера затраты организации на приобретение не завершенного строительством объекта и его достройку подрядным или хозяйственным способом отражаются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", а также Инструкцией по применению Плана счетов).

До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", и составляют незавершенное строительство (п. п. 2.3, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 ПБУ 2/94, Инструкция по применению Плана счетов).

Следовательно, передача не завершенного строительством объекта отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 08/3 и кредиту счета расчетов (например, счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с концедентом").

Следует учитывать, что расходы по выполняемым строительно-монтажным работам отражаются на отдельном балансе.

Строительство хозяйственным способом

При хозяйственном способе производства строительных работ фактически произведенные организацией затраты по строительству объекта составляют незавершенное строительство и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. (п. п. 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08/3, составляют незавершенное строительство до ввода объекта в эксплуатацию либо до списания данного объекта с бухгалтерского учета по каким-либо основаниям (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Основанием для отражения на счете 08/3 выполненного объема строительно-монтажных работ (СМР) является составляемая Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная руководителями организации и подразделения, выполняющего СМР (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) (п. п. 7.2, 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08/3 фактические расходы, произведенные организацией на выполнение СМР, могут отражаться на счете 20 "Основное производство". Зачисление выполненных объемов СМР в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08/3.

В бухгалтерском учете начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным для выполнения организацией СМР, принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов независимо от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

В бухгалтерском учете концессионера операции по осуществлению строительно-монтажных работ хозяйственным способом отражаются на отдельном балансе, например:

Содержание
операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

В мае 2007 г.

Отражены затраты
на выполнение СМР
по строительству
объекта

20/
"Концессионер"

02, 10,
70, 69
и др.

7 000 000

Требование-
накладная,
расчетно-
платежная
ведомость
бухгалтерская,
справка-расчет

Стоимость
выполненных СМР
включена в состав
вложений во
внеоборотные
активы

08/3

20/
"Концессионер"

7 000 000

Справка о
стоимости
выполненных
работ и затрат

Начислен НДС
на стоимость СМР,
выполненных для
собственного
потребления
(8 000 000 руб. x
18%)

19

68

1 440 000

Счет-фактура

НДС по товарам,
работам, услугам,
использованным для
выполнения работ

19

60

700 000

Счет-фактура,
книга покупок

Принят к вычету
НДС по товарам,
работам, услугам,
использованным для
выполнения работ

68

19

700 000

После уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за май 2007 г.

Принят к вычету
НДС по СМР,
выполненным для
собственного
потребления

68

19

1 440 000

Счет-фактура,
книга покупок

Строительство подрядным способом

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у заказчика-застройщика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

НДС, предъявленный к уплате подрядчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет-фактура регистрируется в книге покупок, сумма подлежащего вычету налога включается в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период.

В бухгалтерском учете концессионера операции по осуществлению строительно-монтажных работ подрядным способом отражаются на отдельном балансе:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Отражена стоимость
выполненных подрядчиком
работ по строительству
объекта

08

60

7 000 000

Справка
о стоимости
выполненных
работ и затрат

Отражена сумма НДС по
выполненным подрядным
работам

19

60

1 440 000

Счет-фактура

Принята к вычету сумма
НДС по выполненным
подрядным работам

68

19

1 440 000

Счет-фактура

Произведена оплата
подрядчику за
выполненные работы

60

51

8 440 000

Выписка банка по
расчетному счету

Совмещение способов ведения строительных работ

При совмещении способов ведения строительных работ концессионер выполняет функции заказчика-застройщика и подрядчика одновременно.

Учет затрат по выполнению строительно-монтажных работ организацией, совмещающей функции подрядчика и заказчика-застройщика, ведется на субсчетах счета 20 "Основное производство". Концессионер учитывает данные операции на отдельном балансе на субсчетах:

- 1 "СМР, выполненные собственными силами";

- 2 "СМР, выполненные субподрядными организациями".

Таким образом, затраты, отраженные в сметном расчете, учитываются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, оплаты труда, расчетов и т.д.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков. Согласно Плану счетов используется дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Так, например, при привлечении для ведения строительства средств по договору займа или кредита проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 14 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, относятся к прочим расходам.

Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете ежемесячно (п. 17 ПБУ 15/01) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Однако в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Суммы НДС, предъявленные заказчику-застройщику контрагентами по материалам, работам, услугам, использованным им для осуществления собственными силами СМР и оказания услуг по организации строительства, подлежат вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

НДС, уплаченный поставщикам материальных ценностей, субподрядчикам, подрядчикам за выполненные работы, учитывается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Таким образом, в процессе осуществления строительства бухгалтерский учет затрат на строительство у концессионера, совмещающего функции подрядчика и заказчика-застройщика, ведется следующим образом:

Наименование операции

Дебет

Кредит

Документ

Отражена сумма затрат
на исполнение
концессионного
соглашения, понесенных
заказчиком-застройщиком

20

02,
10,
60,
69, 70
и др.

Ведомость начисления
амортизации, расчетно-
платежная ведомость,
акт приемки-сдачи работ,
требование-накладная,
бухгалтерская справка-
расчет и др.

Отражена сумма расходов
на содержание аппарата
управления строительной
организации

26

02,
10,
60,
70, 69
и др.

Ведомость начисления
амортизации, расчетно-
платежная ведомость,
акт приемки-сдачи работ,
требование-накладная,
бухгалтерская справка-
расчет и др.

Отражена сумма прочих
расходов

91

69,
70,
66,
76,
58

Расчетно-платежная
ведомость, акт приемки-
сдачи работ,
бухгалтерская справка-
расчет и др.

Отражена сумма НДС,
предъявленная
поставщиками
и подрядчиками

19

60

Счет-фактура

НДС принят к вычету

68

19

Счет-фактура

Учет доходов и расходов от сдачи работ ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета 90 отражается сметная (договорная) стоимость работ (включая НДС) в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Применение счета 08 обусловлено тем, что в бухгалтерском учете капитальные затраты по строительству объектов основных средств отражаются на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", по фактически произведенным расходам (п. п. 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, на счете 08/3 сформирована стоимость законченного строительством объекта.

По дебету счета 90 отражается фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами организации, и сметная (договорная) стоимость работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями, в корреспонденции с соответствующими субсчетами счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость выполненных работ и оказанных услуг без включения в них НДС. Начисление НДС отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Учет на втором этапе

После выполнения строительно-монтажных работ объект вводится в эксплуатацию.

Построенный объект или выполненные работы по реконструкции (перевооружению, модернизации и т.п.) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его сооружение (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Фактическими затратами, формирующими первоначальную стоимость объекта, являются затраты, учтенные на счете 08/3.

Принятие объекта к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств в случае необходимости его государственной регистрации отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет 1 "Объекты, по которым осуществляется процедура регистрации прав собственности", в корреспонденции с кредитом счета 08/3 в сумме фактических затрат на строительство объекта (Инструкция по применению Плана счетов).

После получения организацией свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект недвижимости сформированная первоначальная стоимость объекта переносится со счета 01/1 на счет 01/2 "Объекты недвижимости, по которым процедура регистрации прав собственности завершена".

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Бухгалтерская запись после ввода объекта в эксплуатацию

Объект принят к учету
в составе объектов ОС,
права собственности
на которые не
зарегистрированы

01/1

08/3

7 000 000

Акт о приеме-
передаче объекта
недвижимости
(здания,
сооружения и
т.п.), расписка
в получении
документов на
государственную
регистрацию
прав,
инвентарная
карточка учета
объекта основных
средств

Бухгалтерская запись при получении свидетельства
о государственной регистрации права собственности

Объект принят к учету
в составе объектов ОС,
право собственности
на которые
зарегистрированы

01/2

01/1

7 000 000

Свидетельство о
государственной
регистрации
прав,
инвентарная
карточка учета
объекта основных
средств

Порядок начисления амортизации

Начисление амортизации по вновь построенному объекту в рамках концессионного соглашения осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Срок полезного использования объектов концессионного соглашения определяется концессионером при их принятии к бухгалтерскому учету.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта концессионного соглашения приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп объектов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При определении срока полезного использования объекта концессионного соглашения учитываются:

- ожидаемый срок использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок действия концессионного соглашения).

Если объект концессионного соглашения является имущественным комплексом или объектом, имеющим несколько частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть или такой объект, входящий в комплекс, учитывается как самостоятельный инвентарный объект, по которому концессионер устанавливает самостоятельный срок полезного использования.

По объектам концессионного соглашения, ранее использовавшимся у другой организации или у учреждения, срок полезного использования устанавливается тот, который был определен концедентом, при этом амортизация переданного имущества по концессионному соглашению продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, который был принят концедентом.

Пересматривается срок полезного использования объекта концессионного соглашения в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта концессионного соглашения в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации концессионером.

Например, объект концессионного соглашения стоимостью 10 млн руб. и сроком полезного использования 25 лет после 10 лет эксплуатации передан концессионеру и подвергся реконструкции, затраты на проведение которой у концессионера составили 8 млн руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 5 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:

(10 000 000 - (10 000 000 x 10 : 25) + 8 000 000) : (25 + 5) = 466 667 руб.

Начисление амортизации по переданному имуществу в рамках концессионного соглашения отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Согласно абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Следовательно, при передаче на баланс концессионеру земельных участков и объектов природопользования по данным объектам отражение амортизации не производится и в дальнейшем в течение срока действия концессионного соглашения амортизация по ним не начисляется.

Если по концессионному соглашению переданный объект подлежит реконструкции и если сроки проведения работ по реконструкции превышают 12 месяцев, то согласно п. 23 ПБУ 6/01 начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начата реконструкция, начисление амортизации по этому объекту не производится. По окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа следующего месяца.

Порядок учета доходов и расходов

на отдельном балансе

Выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые созданы в процессе осуществления деятельности по соглашению, учитывается на отдельном балансе в составе доходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов).

На основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Закона N 115-ФЗ, концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения и которая согласно п. 5 ПБУ 10/99 относится к расходам концессионера.

Приведем пример отражения отдельных хозяйственных операций при осуществлении текущей деятельности концессионера и по выполнению обязательств по концессионному соглашению. В примере концессионер открыл отдельный расчет-счет для ведения деятельности по концессионному соглашению:

Наименование операции

Отдельный баланс

Общий баланс

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Начислены прямые
расходы, относящиеся
к разным видам
деятельности

20/
"Концессионер"

02, 05, 10,
60, 70, 69,
71, 79 и др.

20

02, 05,
10, 29,
60, 70,
69, 71
и др.

Начислен НДС по счетам-
фактурам, входящим,
относящимся
к деятельности
по соглашению и к
основной деятельности

19

60

19

60

Принят к вычету НДС

68

19

68

19

Начислены
общехозяйственные
расходы

26

02, 05,
10, 60,
70, 69,
71 и др.

Произведена оплата
поставщикам

60

51/
"Концессионер"

60

51

Признана выручка
от продажи продукции,
работ или услуг
по разным видам
деятельности

62/1
"Концессионер"

90/1
"Концессионер"

62/1

90/1

Начислен НДС с выручки

90/3
"Концессионер"

68/2

90/3

68/2

Поступила выручка на
соответствующие счета
по видам деятельности

51/
"Концессионер"

62/1
"Концессионер"

51

62/1

Отнесена часть
общехозяйственных
расходов
на деятельность,
связанную с соглашением

26/
"Концессионер"

79/"Расчеты по
концессионному
соглашению"

79/"Расчеты по
концессионному
соглашению"

26

Отнесены
общехозяйственные
расходы на финансовые
результаты разных видов
деятельности

90/2
"Концессионер"

26/
"Концессионер"

90/2

26

Определен финансовый
результат

90/9
"Концессионер"

99/
"Концессионер"

90/9

99

Как уже отмечалось выше, при составлении отчетности показатели балансов суммируются.

Для ведения деятельности по концессионному соглашению может быть открыт отдельный расчетный счет, но кассовая книга у предприятия должна быть одна.

Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, предусмотрено, что для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу (п. 3), причем каждое предприятие должно вести только одну кассовую книгу (п. 23). Поэтому если предприятие, помимо осуществления своей основной деятельности, занимается и деятельностью по концессионному соглашению, учитываемой на отдельном балансе, то это не означает, что по каждому виду деятельности должна вестись кассовая книга.

Приведем пример начисления, выдачи заработной платы из единой кассы по разным видам деятельности, а также вариант уплаты налогов, связанных с оплатой труда (ЕСН, НДФЛ) с основного расчетного расчета:

Наименование операции

Отдельный баланс

Общий баланс

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Начислена заработная
плата, относящаяся
к прямым расходам
по видам деятельности

20/
"Концессионер"

70

20

70

Начислен НДФЛ

70

68/1

70

68/1

Начислены взносы
по ЕСН, ПФ и др.
аналогичные

20

69

20

69

Произведена выплата
заработной платы
работникам, занятым в
основной деятельности

70

50

Произведена выплата
заработной платы
работникам, занятым
в деятельности
по концессионному
соглашению

70

79/"Расчеты по
концессионному
соглашению"

79/"Расчеты по
концессионному
соглашению"

50

Уплачены налоги
и взносы по основной
деятельности

68, 69

51

Уплачены налоги
и взносы с расчетного
счета по основной
деятельности,
но начисленные
по соглашению

68, 69

79/"Расчеты по
концессионному
соглашению"

79/"Расчеты по
концессионному
соглашению"

51

Созданная в процессе осуществления деятельности по концессионному соглашению готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п.

При определении финансового результата расходы, учтенные на счетах 20 и 26, могут ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", формируя финансовый результат по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Налоговый учет

при осуществлении деятельности по концессионному соглашению

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление), внесенное в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. п. 1 и 2 ст. 374 НК РФ).

Учет объекта концессионного соглашения и начисление амортизации этого объекта осуществляются концессионером на отдельном балансе (п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Объект концессионного соглашения учитывается не на балансе организации, а на отдельном балансе, ведение которого организация-концессионер осуществляет в связи с исполнением обязательств, предусмотренных концессионным соглашением. Следовательно, объекты концессионного соглашения, учтенные на отдельном балансе, не являются объектом обложения налогом на имущество организаций у концессионера. Данная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-06-01-04/06.

Налогом на имущество у концессионера будут облагаться основные средства, собственником которых является концессионер, в том числе приобретенные в период действия концессионного соглашения.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Передача объектов концессионного соглашения с баланса концедента на баланс концессионера и их возврат по окончании срока действия соглашения не являются реализацией товаров, так как не происходит переход прав собственности на объекты соглашения.

Рассмотрим порядок обложения НДС при осуществлении строительных работ по возведению нового объекта или реконструкции объекта, переданного концедентом.

Как уже отмечалось выше, работы могут осуществляться как подрядным, так и хозяйственным способом.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В законодательстве отсутствует определение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС" таким образом квалифицируется хозяйственный способ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91, под СМР для собственного потребления в целях применения НДС следует понимать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

По строительно-монтажным работам, выполненным концессионером для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы согласно п. 10 ст. 167 НК РФ и регистрируются в книге продаж в соответствии с п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Одновременно сумма начисленного налога отражается по строке "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период. Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Суммы начисленного НДС принимаются к вычету по мере уплаты налога в бюджет согласно п. 5 ст. 172 НК РФ. Счета-фактуры на суммы начисленного НДС регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (абз. 2 п. 12 Правила). Данная сумма отражается по строке "Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету" Декларации по налогу на добавленную стоимость в следующем налоговом периоде.

Начисление НДС по работам, выполненным для собственного потребления, и принятие сумм начисленного налога к вычету осуществляются в разных налоговых периодах (см. Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09).

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом отсутствует налоговая база по начислению НДС со стоимости работ, как это происходит при хозяйственном способе. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Следовательно, суммы налога, предъявленные концессионеру, являющемуся застройщиком, по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам (п. 6 ст. 171 НК РФ) при выполнении следующих условий:

- наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

- принятие на учет указанных товаров (работ, услуг);

- наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих выполнение работ.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления смешанным способом, т.е. хозяйственным и подрядным способом одновременно, налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные собственными силами застройщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

В процессе осуществления деятельности по концессионному соглашению доходы от этой деятельности подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке исходя из норм, установленных гл. 21 НК РФ.

Налог на прибыль

Концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с последующей государственной регистрацией прав владения и пользования объектом концессионного соглашения и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект (п. п. 14, 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Концессионер осуществляет учет объекта концессионного соглашения на отдельном балансе и производит начисление амортизации этого объекта (п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2006 г. при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций концессионер имеет право относить на расходы сумму начисленной амортизации в отношении амортизируемого имущества, полученного по концессионному соглашению, не являясь собственником данного имущества, в течение срока действия концессионного соглашения.

При этом, как следует из положений ст. 259 НК РФ, с 1 января 2006 г. концессионер имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в объект концессионного соглашения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

На стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения существенные условия концессионного соглашения, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям, обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским законодательством.

Статьей 256 НК РФ установлено также, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В том случае, если элементы концессионного соглашения на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды, при применении отдельных положений гл. 25 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, следует учитывать следующее.

Согласно положениям ст. 258 НК РФ с 1 января 2006 г. капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, признаваемые в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ, касающиеся капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, также применяются и в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению, если, как указывалось выше, элементы такового на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды.

Таким образом, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению, стоимость которых не возмещается концессионеру, амортизируются концессионером в течение срока действия концессионного соглашения исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования объектов основных средств. Данная позиция Минфина России изложена в Письме от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287.

Сравним расчет амортизационных отчислений по реконструируемому объекту для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета.

Объект концессионного соглашения стоимостью 10 млн руб. и сроком полезного использования 25 лет после 10 лет эксплуатации передан концессионеру и подвергся реконструкции, затраты на проведение которой у концессионера составили 8 млн руб.

Рассчитываем амортизационную премию в размере 10% от суммы произведенных расходов на реконструкцию:

8 000 000 руб. x 10% = 800 000 руб.

Увеличиваем первоначальную стоимость на сумму расходов на реконструкцию за минусом амортизационной премии:

10 000 000 + 8 000 000 - 800 000 = 17 200 000 руб.

Определяем годовую норму амортизации для целей налогообложения:

(17 200 000 - 10 000 000 x 10 : 25) : 25 = 528 000 руб.

Сравним величину амортизации, принимаемую в налоговом и бухгалтерском учете, если срок концессионного соглашения составляет 10 лет:

Показатель

По данным
бухгалтерского
учета

По данным
налогового
учета

Разница
(гр. 3 - гр. 4)

1

2

3

4

Амортизационная премия

0

800 000

800 000

Сумма амортизации
за 10 лет действия
концессионного
соглашения

4 666 667

5 280 000

613 333

Итого

4 666 667

6 080 000

1 413 333

В период использования объекта концессионного соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Закона N 115-ФЗ, концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о его заключении. При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль концессионер имеет право относить на расходы концессионную плату за право владения и пользования объектом концессионного соглашения.

Доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в период использования объекта концессионного соглашения в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Документооборот

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). При этом согласно пп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы должны приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых законодательно не утверждена, организации разрабатывают самостоятельно. Но согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Как уже отмечалось ранее, концессионное соглашение представляет собой несколько сделок, которые осуществляются поэтапно.

На первом этапе концендент передает концессионеру объект концессионного соглашения.

Объектом концессионного соглашения является недвижимое имущество, которое относится к основным средствам (ст. 4 Закона N 115-ФЗ).

В соответствии с п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), все операции по движению основных средств, включая внутреннее перемещение, оформляются первичными учетными документами, в качестве которых могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В вышеназванном Постановлении определено, что для оформления и учета операций приема объектов основных средств в организации в целях включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения; для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), при приобретении за плату, изготовлении для собственных нужд и вводе в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке применяются следующие первичные документы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект (п. 38 Методических указаний).

Кроме этого необходимо учитывать тот факт, что сделки с объектами недвижимости подлежат государственной регистрации.

В то же время согласно п. 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Данная позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 "Как платить налог на имущество по основным средствам, права на которые не зарегистрированы", в котором указано, что бухгалтер должен обеспечить приоритет содержания перед формой, т.е. отразить в бухгалтерском учете факторы хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Необходимо учитывать факт эксплуатации объекта основных средств, а не государственной регистрации прав на него.

Как указано в вышеупомянутом Письме, несмотря на то что государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, она носит заявительный характер (другими словами, при правильно составленных документах отказать заявителю в регистрации нельзя). В этой связи, если основное средство числится на счете 08 из-за длительного отсутствия регистрации, но полностью используется в производстве, оно должно быть переведено в состав основных средств и подлежит обложению налогом на имущество. В противном случае учет актива на счете 08 должен рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В Письме имеется также ссылка на Письмо ФНС России от 25.08.2004 N ШС-14-21-121 ДСП, согласно которому налоговые органы при установлении фактов уклонения от государственной регистрации объектов недвижимости должны привлекать таких налогоплательщиков к ответственности через обращение в суд об уплате налога на имущество организаций.

На первом этапе концессионер осуществляет строительно-монтажные работы по возведению нового объекта либо по реконструкции или модернизации переданного объекта по концессионному соглашению.

Документальное оформление работ осуществляется в соответствии со ст. 753 ГК РФ, в которой определено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При этом в соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ применяется Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в двух экземплярах: один - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика).

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 в составе альбома унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве утверждены две формы актов приемки объектов в эксплуатацию: Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Порядок применения действующих нормативных документов по приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов приведен в Письме Госстроя России от 05.11.2001 N ЛБ-6062/9.

На втором этапе в период эксплуатации объекта в состав расходов включается амортизация.

Законом от 21.11.1996 129-ФЗ о бухгалтерском учете (п. 2 ст. 9) предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Пунктом 5 Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" установлено, что учетной политикой организации утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации производится, как правило, на основании ведомости начисления амортизации, форма которой утверждается приказом об учетной политике в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 и должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Важность правильности оформления первичных документов обусловлена требованиями налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ СДЕЛКИ

Правовую основу посреднических сделок составляют три главы Гражданского кодекса: 49, 51 и 52, которые называются соответственно "Поручение", "Комиссия" и "Агентирование". По своей природе все эти сделки схожи между собой, но в то же время между ними существует достаточное количество различий.

Каждый из договоров, устанавливающих правила этих сделок, предусматривает участие двух сторон, одна из которых выступает посредником и действует в интересах другой стороны. При заключении договора поручения эти стороны называются поверенный и доверитель. В договоре комиссии участвуют комиссионер и комитент, а в агентском договоре - агент и принципал.

Сравним предметы договоров.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Посредник может совершать любые юридические действия по договору поручения, например заключать сделки или представлять интересы доверителя в других отношениях с третьими лицами. По договору комиссии совершаются только сделки. По агентскому договору могут совершаться как юридические, так и фактические действия. Например, агент может не только заключить договор, но и организовать выставку продукции принципала, провести рекламную кампанию, провести переговоры с потенциальными продавцами или покупателями и т.д.

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними (ст. ст. 153 и 154 ГК РФ).

По договору поручения поверенный действует только от имени доверителя. Агент может действовать как от имени принципала, так и от своего имени. Комиссионер действует только от своего имени. При этом агентский договор нельзя в полной мере назвать симбиозом двух сделок - поручения и комиссии, потому что по агентскому договору посредник может действовать от своего имени, как и комиссионер по договору комиссии, но при этом комиссионер совершает сделки, а агент совершает определенные договором юридические действия.

Для совершения действий от имени другого лица необходима доверенность. Поэтому для возникновения полномочий поверенного на осуществление действий одного договора поручения недостаточно. Нужно еще обязательно составить доверенность. Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (ст. 185 ГК РФ).

В доверенности указывается срок ее действия, который не может превышать трех лет. Если же срок не указан, то доверенность сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (ст. 186 ГК РФ).

Доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения (ст. 975 ГК РФ).

Комиссионеру доверенность не требуется. Ведь он заключает сделки с третьими лицами от своего имени, а не от имени комитента. Соответственно агенту доверенность нужна, если он действует от имени принципала, и не нужна, если он действует от своего имени.

Сравним сроки, на которые заключаются посреднические договоры.

Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания (п. 2 ст. 971 ГК РФ).

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия (п. 2 ст. 990 ГК РФ).

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия (п. 3 ст. 1005 ГК РФ).

Таким образом, посреднические договоры могут заключаться с указанием срока, на который заключен договор, а также быть и бессрочными.

Тем не менее необходимо отметить, что агентский договор предусматривает длящиеся отношения между участниками, в отличие от договоров комиссии и поручения, направленных на совершение конкретных сделок. Это следует из самих определений договоров, приведенных в Гражданском кодексе. Сравните: по агентскому договору посредник обязуется "совершать" определенные действия, а по другим посредническим договорам - "совершить", т.е. выполнить разовое задание.

Длящийся характер агентского договора косвенно подтверждается и правом сторон предусмотреть условие о том, что принципал не будет заключать аналогичных договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, а также не будет осуществлять на этой территории самостоятельную деятельность, являющуюся предметом договора (ст. 1007 ГК РФ).

Отсюда следует, что деятельность агента, как правило, осуществляется в течение длительного периода времени.

Посреднические сделки очень схожи с договором возмездного оказания услуг.

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, под услугой в Гражданском кодексе понимается совершение определенных действий или деятельности. Как отмечалось выше, и по договору поручения, и по агентскому договору посредник также должен осуществить определенные действия.

Однако одно из отличий договора возмездного оказания услуг от посреднического договора - это срок оказания услуги. Если срок посреднического договора - это несущественное условие, то согласно ст. ст. 783 и 708 ГК РФ в договоре возмездного оказания услуг должны быть указаны начальный и конечный сроки оказания услуги. В противном случае такие договоры будут считаться незаключенными.

Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом к существенным относятся в том числе условия, необходимость указания которых в договоре установлена законодательством (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Гражданский кодекс предусматривает, что в договоре подряда должны быть указаны начальный и конечный сроки выполнения работы (п. 1 ст. 708 ГК РФ).

В посреднических договорах срок, конечно, тоже может быть указан, но это не является обязательным.

Достаточно часто встречается ошибка при заключении договора, когда стороны договора названы заказчиком и исполнителем, а по сути заключен договор посреднический.

Такая путаница может привести к тому, что этот договор трудно будет правильно квалифицировать. Ведь исполнитель и заказчик - это стороны договора возмездного оказания услуг. Как уже отмечено выше, договор возмездного оказания услуг во многом схож с посредническими договорами. И эта схожесть может привести к тому, что при проведении проверок налоговые органы будут квалифицировать этот договор именно как договор возмездного оказания услуг, что, в свою очередь, может повлечь за собой неблагоприятные налоговые последствия.

Например, если агентский по существу договор будет признан договором возмездного оказания услуг, то деньги, полученные от принципала для приобретения товаров, можно будет рассматривать как аванс, с суммы которого агенту придется заплатить НДС. А если агент применяет "упрощенку", то все суммы, полученные от принципала, будут увеличивать его налогооблагаемые доходы, поскольку при УСН применяется кассовый метод. При этом кроме доначисленных сумм налогов организации придется заплатить также штраф и пени. Возможно, что в дальнейшем организация сможет доказать свою правоту в суде. Но мы же знаем, что и любой налоговый спор тоже стоит денег. Ведь нужно нанять адвокатов, заплатить госпошлину, оплатить расходы на проезд и проживание, если суд находится в другом городе. Все эти дополнительные расходы могут превысить сумму экономии на налогах, которой организация хотела достичь, используя посреднические сделки.

Не менее важно не путать стороны договора по посредническим сделкам. Так, например, встречаются ситуации, когда стороны договора названы: комитент и агент, доверитель и комиссионер и т.п. Однако это стороны разных сделок, у них разные документооборот и условия.

Общее во всех трех сделках в предмете договора в том, что посредник всегда действует за счет контрагента, т.е. поверенный действует за счет доверителя, комиссионер за счет комитента, а агент за счет принципала.

Предмет посреднических договоров - совершение посредником сделок или других действий в интересах второй стороны договора от ее или своего имени. При этом общим для всех посреднических договоров является то, что посредник всегда действует за счет контрагента. При проведении аудиторских проверок выявляются ситуации, когда по условиям договора агент должен взять кредит в банке, на полученные средства закупить товары, передать их принципалу и получить от последнего вознаграждение за свои действия. Однако деньги, полученные в кредит, - это собственность заемщика.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).

Значит, можно говорить о том, что агент в данном случае действует уже за свой счет, а не за счет принципала. А это может привести к тому, что налоговые органы не признают договор посредническим, так как по своему экономическому содержанию это уже договор купли-продажи, по которому одна сторона продает товары другой. Исчисление НДС и налога на прибыль по этим сделкам будет производиться уже исходя из того, что "посредник" фактически приобрел товары и реализовал их "принципалу".

Чтобы выявить налоговые риски, сравним налогообложение посреднических сделок и договоров купли-продажи.

При реализации товаров налоговая база по НДС определяется как договорная стоимость этих товаров (ст. 40, п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом продавец имеет право уменьшить налог, подлежащий уплате в бюджет, на налоговые вычеты, в том числе на сумму НДС, предъявленную ему предыдущим продавцом товара (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Организации, выступающие в качестве посредников, уплачивают НДС только с суммы вознаграждения, поступившего от лица, в интересах которого они действуют (п. 1 ст. 156 НК РФ). НДС, предъявленный посреднику продавцом товара, принимается к вычету новым собственником этого товара - доверителем, комитентом, принципалом.

При исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов, а затраты, связанные с их приобретением, - в составе расходов (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При осуществлении посреднических операций доходом посредника признается только сумма его вознаграждения. Стоимость товаров и денежные средства, поступившие посреднику в связи с исполнением поручения, не относятся к числу его доходов, а товары и денежные средства, переданные другим лицам при исполнении поручения, - к числу расходов (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Общим у всех посреднических договоров является условие о праве собственности. Право собственности на товары, приобретенные или реализуемые по посредническому договору, всегда остается у лица, в интересах которого совершаются сделки. Оно никогда не переходит к посреднику. Это касается договоров комиссии и агентских договоров, при которых агент или комиссионер действует от своего имени.

Так, согласно ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Статья 1011 ГК РФ указывает, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные для поручения или агентирования, в зависимости от того, действует агент от имени принципала или от своего имени.

По договору поручения поверенный непосредственно в приобретении или реализации товаров участия не принимает. Его действия сводятся только к поиску контрагентов для доверителя и заключению договоров. Приобретает или реализует товары по этим договорам уже доверитель.

Как показывает практика, иногда встречаются случаи, когда заключается смешанный договор, в котором содержатся элементы, например, договора комиссии и договора купли-продажи. К таким договорам можно отнести договор комиссии, предусматривающий, что при выполнении определенных условий право собственности на реализуемые товары переходит к комиссионеру.

Хотелось бы предостеречь вас от заключения таких договоров. Всегда существует вероятность того, что налоговые органы будут трактовать их только как договоры купли-продажи и решат, что договор комиссии - это притворная сделка, заключенная с целью уклонения от налогообложения. В результате, например, денежные средства, полученные комиссионером от комитента для приобретения товаров, будут рассматриваться как аванс, с которого необходимо исчислить и уплатить НДС. Здесь возможны налоговые риски.

С одной стороны, согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

С другой стороны, ст. 166, п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 170 ГК РФ определяют, что притворная сделка - это сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. Притворные сделки являются ничтожными, т.е. не влекущими никаких юридических последствий с момента их совершения. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся к ней правила. При этом требование о применении последствий ничтожной сделки может быть предъявлено в суд любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговыми органами.

С правом собственности неразрывно связаны и риски утраты имущества. По общему правилу риски повреждения или утраты имущества несет его собственник. Поэтому при выполнении посреднических операций риски всегда остаются у той стороны, в интересах которой они осуществляются.

Практика показывает, что и здесь встречаются ошибки. Например, заключаются договоры комиссии, которые предусматривают, что риск утраты имущества, полученного для реализации, несет комиссионер. На взгляд автора, такие ошибки тоже могут привести к тому, что договор будет рассматриваться как договор купли-продажи. Ведь если риски утраты имущества несет комиссионер, то он уже является собственником этого имущества. А значит, можно говорить о том, что имущество было реализовано комитентом комиссионеру. Тем более, что есть правовые основания для ответственности комиссионера за утрату или повреждения имущества комитента.

Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 211 ГК РФ). Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ).

В зависимости от того, от чьего имени действует посредник, различаются и стороны договора, приобретающие права и обязанности по сделкам, заключенным посредником с третьими лицами. Поскольку поверенный действует от имени доверителя, то права и обязанности по сделке, заключенной на основании договора поручения, приобретает доверитель (п. 1 ст. 971 ГК РФ). В то же время по сделке, заключенной на основании договора комиссии, права и обязанности приобретает комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При исполнении агентского договора права и обязанности могут возникать как у агента, так и у принципала в зависимости от условий договора (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Все посреднические договоры предусматривают платность услуг посредника. Исключение составляет только договор поручения, не связанный с предпринимательской деятельностью, т.е. заключенный, например, между физическими лицами, не зарегистрированными в качестве предпринимателей, или между некоммерческими организациями. Во всех остальных случаях услуги посредника являются платными.

Так, согласно п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 23 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Предпринимательскую деятельность вправе осуществлять организации и индивидуальные предприниматели.

Коммерческими организациями признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками, признаются некоммерческими организациями (п. 1 ст. 50 ГК РФ).

По договору поручения платность услуги предусмотрена ст. 972 ГК РФ, согласно которой в случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

По договору комиссии согласно ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

По агентскому договору принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

Кроме обязанности выплаты вознаграждения посреднику Гражданский кодекс предусматривает и гарантии его оплаты, которые заключаются в том, что посредник для обеспечения своих требований может удерживать у себя вещи, принадлежащие лицу, в интересах которого совершается сделка.

В ст. 972 ГК РФ указано, что поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения.

В ст. 996 ГК РФ предусматривается, что комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии.

Комиссионерам в соответствии со ст. 997 ГК РФ также предоставлено право удерживать причитающееся им вознаграждение из денежных средств, принадлежащих комитентам.

С точки зрения налогообложения это право представляет большой интерес. Эта норма позволяет налоговым органам говорить о том, что если комиссионером, например, получены деньги за реализованный товар комитента, то комиссионер уже реализовал свои услуги. Как следствие, он должен учесть сумму вознаграждения в составе доходов при исчислении налога на прибыль и начислить НДС.

Однако с мнением налоговых органов можно поспорить, что подтверждается судебной практикой: в пользу налогоплательщиков, например, решены споры в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.04.2002 N Ф03-А73/02-2/680 и Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1.

Особенностью договора комиссии также является то, что комиссионер имеет право на получение вознаграждения, если договор не был исполнен по вине комитента. Кроме того, комитент обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, если последний поручился за исполнение сделки третьим лицом.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ).

Выплата вознаграждения по агентскому договору также имеет свои нюансы. Гражданский кодекс предусматривает, что если в договоре не содержится иных условий, то это вознаграждение должно быть выплачено в течение недели с момента представления агентом отчета за прошедший период. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период (ст. 1006 ГК РФ).

Проанализируем еще один аспект посреднических договоров - это обязанность посредника по исполнению поручения заказчика. Например, по договору поручения согласно ст. 974 ГК РФ поверенный обязан лично исполнять данное ему поручение, если договором не предусмотрена возможность передоверия поручения другому лицу.

Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, если иное не предусмотрено договором комиссии. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (ст. 994 ГК РФ).

Аналогичная возможность заключения субагентского договора предусмотрена гл. 52 "Агентирование". То есть в ст. 1009 ГК РФ прямо предусмотрено, что агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом, если иное не предусмотрено агентским договором.

Таким образом, общей в посреднических сделках является возможность привлечь третье лицо для исполнения поручения заказчика, что также делает посреднические договоры похожими на договор возмездного оказания услуг, увеличивая налоговые риски, так как ст. ст. 706, 780 и 783 ГК РФ предусматривается возможность привлечения субподрядчика для исполнения договора, если эта возможность определена договором.

Посредник обязан передать контрагенту все полученное по сделкам, а также представить отчет.

В соответствии со ст. 974 ГК РФ поверенный должен передать доверителю все полученное по сделкам, связанным с исполнением поручения, и информировать его об исполнении поручения. После исполнения поручения поверенный обязан представить доверителю отчет, а также возвратить доверенность, если к этому времени срок ее действия еще не истек.

Аналогичные обязательства по представлению отчета и передаче всего полученного при исполнении договора предусмотрены и для комиссионера, и для агента (ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ соответственно).

Обращаем внимание на то, что при всех посреднических сделках обязательно составление именно отчета, а не акта об оказании услуг. Акты о выполнении работ или об оказании услуг обязательно составляются при подряде и возмездном оказании услуг.

Так, в ст. 720 ГК РФ указано, что заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Аналогичные правила приемки-сдачи услуг предусмотрены для договоров возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

На практике встречались ситуации, когда требования о представлении актов об оказании услуг по посредническим операциям поступали со стороны сотрудников налоговых органов. Но в данном случае речь идет не о позиции налоговой службы в целом, а о неправильном применении законодательства отдельными инспекторами. Выполнять такие требования ни в коем случае не надо. Ведь тем самым организация признает, что заключенный ею посреднический договор фактически является договором возмездного оказания услуг. И в дальнейшем, когда ей придется иметь дело с более подготовленным представителем ФНС, будет уже очень сложно доказать обратное.

Поэтому рекомендуем посредникам никогда не составлять акты об оказании услуг, только отчеты, потому что именно эта форма предусмотрена Гражданским кодексом. При этом не стоит обращать внимания на то, что Налоговый кодекс прямо относит посреднические услуги к услугам. В Налоговом кодексе не содержится указаний на то, какие отчетные и расчетные документы должны быть составлены посредником.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Термин "посреднические услуги" для обозначения деятельности посредников по договорам поручения, комиссии и агентским договорам встречается в гл. 21 и 25 НК РФ (п. 2 ст. 156, пп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Необходимо обратить внимание и на особенности составления отчета по различным посредническим операциям. Этот вопрос представляется важным, поскольку от правильности составления документов посредником зависит возможность комитента или принципала подтвердить обоснованность произведенных расходов при исчислении налога на прибыль. В ст. 999 ГК РФ указывается, что комиссионер представляет комитенту только отчет без каких-либо приложений и в самом отчете указывает, какие расходы он осуществил при продаже или приобретении товаров по поручению комитента.

В то же время ВАС в Информационном письме о спорах, связанных с договорами комиссии, отметил, что комитент имеет право на получение от комиссионера полной информации о всех сделках, совершенных при исполнении поручения. Если же комиссионер не представит документы, подтверждающие продажу товаров комитента, то последний имеет право на возмещение рыночной стоимости всех товаров, переданных по договору комиссии. Поэтому комиссионер все-таки должен приложить к отчету оправдательные документы. Это поможет ему избавиться от претензий комитента, а комитенту - от лишних споров с налоговыми органами. Например, в п. 14 Приложения к Информационному письму ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указывается, что при отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

Обязанность агента приложить к отчету документы, подтверждающие его расходы, прямо установлена в ст. 1008 ГК РФ. Причем эти доказательства расходов представляются независимо от того, действует ли агент от своего имени или от имени принципала. Исключение возможно лишь в том случае, когда право не представлять доказательства расходов прямо предусмотрено агентским договором, однако это может привести к неблагоприятным последствиям. Поэтому включать такое условие в агентский договор мы не рекомендуем.

Возникает вопрос - в каком виде нужно представлять эти доказательства - в виде подлинников документов или их копий? По мнению автора, в данном случае нужно руководствоваться следующим правилом. Если агент действовал от имени принципала, то он должен приложить к отчету подлинники документов, подтверждающих расходы, а у себя оставить копии, потому что все эти документы оформлены на принципала. Чтобы он мог учесть их при налогообложении прибыли, ему необходимы подлинные документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством.

Если же агент действует от своего имени, то и все расходные документы будут оформлены на него. И в этом случае агенту целесообразно оставить подлинники у себя, а принципалу передать самостоятельно заверенные копии и оформить их как приложение к отчету.

Предложенный нами вариант не является, конечно, единственно правильным. Вполне возможно, что независимо от условий договора достаточно будет передачи копий. Но, думаем, что версия автора вполне обоснованна.

Как бы то ни было, главное, что нужно запомнить, - это то, что к отчету агента обязательно должны быть приложены доказательства его возмещаемых расходов. Однако на практике достаточно часто встречаются ситуации, когда к отчету не прикладывается вообще никаких документов. Более того, вместо отчета составляется акт об оказании услуг, в котором отдельно указываются стоимость услуг агента и величина его вознаграждения. Считаем это ошибочным. На основании таких документов принципалу будет очень сложно доказать обоснованность своих расходов по агентскому договору.

Сравним сроки принятия отчета контрагентами.

В гл. 49 ГК РФ, законодательно регулирующей договоры поручения, не указан срок, в течение которого доверитель принимает отчет от поверенного. В п. 3 ст. 975 указывается, что доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения. Данное правило можно отнести и к сроку принятия отчета.

В ст. 999 ГК РФ, регулирующей отношения сторон по договору комиссии, прямо указывается, что если соглашением сторон не установлен иной срок, то комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Также в течение 30 дней со дня получения отчета принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту, если соглашением сторон не установлен иной срок. Об этом прямо указывается в ст. 1008 ГК РФ. В противном случае отчет тоже считается принятым принципалом.

Проведем анализ обязанностей второй стороны договора - той организации, в интересах которой совершаются сделки.

Итак, доверитель обязан выдать поверенному доверенность, обеспечить его средствами для выполнения поручения, возместить все издержки, принять все полученное поверенным при исполнении поручения и выплатить ему вознаграждение (ст. 975 ГК РФ). Договор комиссии предусматривает также обязанность комитента освободить комиссионера от обязательств перед третьими лицами, связанных с исполнением поручения (ст. ст. 1000 и 1001 ГК РФ). В целом же обязанности комитента и принципала аналогичны обязанностям доверителя. Поскольку посредник всегда действует за чужой счет, то одной из этих общих обязанностей является обеспечение посредника необходимыми средствами.

Общим условием является также возмещение издержек посредника. Причем это условие не обязательно должно содержаться в договоре. Оно предполагается по умолчанию. Но во избежание различных споров лучше все-таки указать в договоре, какие расходы осуществляются за счет посредника, а какие возмещаются. Если же это не сделано, то в любом случае нужно иметь в виду, что всегда возмещаются издержки, непосредственно связанные с выполнением поручения. К ним относятся транспортные расходы, расходы по страхованию товаров, расходы по рекламированию товаров.

В то же время к собственным, невозмещаемым расходам посредника всегда относятся его общехозяйственные расходы, поскольку они непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности самим посредником. Кроме того, ст. 1001 ГК РФ предусмотрено, что расходы на хранение товаров комиссионером или агентом не возмещаются, если иное не установлено договором. А значит, эти расходы комиссионер или агент также осуществляет за свой счет.

Однако на практике встречаются случаи, когда посредники ошибочно учитывают в составе своих расходов затраты на выполнение поручения, например комиссию банка по оформлению паспорта сделки по экспортно-импортным операциям. Очень часто в составе доходов и расходов посредника учитываются курсовые разницы.

Подведем итог анализа посреднических договоров сравнительной таблицей, в которой покажем основные различия и сходства этих сделок:

Договор поручения

Договор комиссии

Агентский договор

Стороны договора

Поверенный -
доверитель
(ст. 971 ГК РФ)

Комиссионер -
комитент
(ст. 990 ГК РФ)

Агент - принципал
(ст. 1005 ГК РФ)

Предмет договора

Совершение от имени
и за счет поручителя
юридических действий
(ст. 971 ГК РФ)

Совершение сделки от
своего имени за счет
комитента
(ст. 990 ГК РФ)

Совершение действий
от своего имени или
имени принципала и
за его счет
(ст. 1005 ГК РФ)

Основания возникновения правомочий исполнителя

Доверенность
и договор
(ст. 975 ГК РФ)

Договор

Договор
и доверенность
(ст. 1011 ГК РФ)

Срок действия договора

Без указания срока -
бессрочный, но не
более 3 лет -
с указанием срока
в договоре
(ст. 971 ГК РФ)

Бессрочный или
срочный
(ст. 990 ГК РФ)

Бессрочный или
срочный
(ст. 1005 ГК РФ)

Платность услуг

Платно - по закону,
договору,
нормативному акту;
бесплатно - по
умолчанию; платно -
по умолчанию по
предпринимательским
сделкам
(ст. 972 ГК РФ)

Всегда платно
(ст. 991 ГК РФ)

Всегда платно
(ст. 1006 ГК РФ)

Сроки оплаты вознаграждения

По договору
(ст. 972 ГК РФ)

По договору
(ст. 991 ГК РФ)

В течение недели
(ст. 1006 ГК РФ)

Гарантия оплаты

Коммерческий
представитель вправе
удерживать предмет;
оплата без договора
по аналогии
(ст. ст. 424, 972
ГК РФ)

Оплата делькредере;
коммерческий
представитель вправе
удерживать предмет
и суммы; оплата
без договора по
аналогии; по
договору; оплата при
неисполнении по вине
комитента; оплата
вознаграждения при
расторжении договора
по инициативе
комиссионера
(ст. ст. 992, 997,
1003, 1004)

Гарантии как по
договору поручения,
если агент
действовал от имени
принципала; как по
договору комиссии,
если агент
действовал
от своего имени
(ст. 1011 ГК РФ)

Возможность привлечения соисполнителей

Возможно передоверие
(ст. 976 ГК РФ)

Возможна субкомиссия
(ст. 994 ГК РФ)

Возможно
субагентирование
(ст. 1009 ГК РФ)

Право собственности на объекты договоров

У доверителя
(ст. 974 ГК РФ)

У комитента
(ст. 996 ГК РФ)

У принципала
(ст. 1011 ГК РФ)

Риск утраты имущества

У доверителя
(ст. 974 ГК РФ)

У комитента
(ст. 998 ГК РФ)

У принципала
(ст. 1011 ГК РФ)

Кто получает права и обязанности по сделке

Доверитель
(ст. 974 ГК РФ)

Комиссионер,
с обязанностью
уступки права
требований комитенту
при неисполнении
договорных отношений
третьим лицом;
комиссионер отвечает
перед комитентом
за неисполнение
требований третьим
лицом, если проявил
неосмотрительность,
принял делькредере
(ст. ст. 993, 1001
ГК РФ)

Агент, если
в сделке действовал
от своего имени;
принципал, если
агент действовал
от его имени
и если третье
лицо не знало
об ограничениях
полномочий агента
(ст. 1011 ГК РФ)

Обязанности посредника

Информировать обо
всем; передавать
все полученное;
возвратить
доверенность;
представить отчет
(ст. 974 ГК РФ)

Передавать все
полученное;
представить отчет
по исполнении
(ст. 999 ГК РФ)

Передавать все
полученное;
представить отчеты;
к отчетам
прилагаются
доказательства
расходов
(ст. 1008 ГК РФ)

Обязанности заказчика

Выдать доверенность;
по умолчанию:
возместить издержки;
обеспечить
средствами; принять
все полученное
поверенным; уплатить
вознаграждение

Возместить издержки;
принять все
полученное; уплатить
вознаграждение;
освободить
комиссионера от
обязательств перед
третьими лицами;
осмотреть вещи
(ст. 1000 ГК РФ)

Выдать
доверенность;
возместить
издержки; принять
все полученное;
уплатить
вознаграждение;
освободить агента
от обязательств
перед третьими
лицами
(ст. 1011 ГК РФ)

Порядок утверждения отчета

Немедленно
(ст. 974 ГК РФ)

Отклонение отчета в
течение 30 дней или
по договору
(ст. 999 ГК РФ)

Отклонение отчета в
течение 30 дней или
по договору
(ст. 1008 ГК РФ)

Сравним договоры возмездного оказания услуг и подряда с посредническими договорами:

Договор возмездного оказания
услуг и договора подряда

Посреднические договоры

Стороны договора

Заказчик и исполнитель

Поверенный - доверитель.
Комиссионер - комитент.
Агент - принципал

Предмет договора

Совершение определенных
действий или осуществление
определенной деятельности

Совершение действий или сделки
за счет контрагента от своего
имени или от имени контрагента

Сущность сделок

Совершение деятельности
за счет своего
предпринимательского риска
от своего имени

Совершение действий в интересах
контрагента за его счет

Срок, на который договор заключен

Существенное условие
договора - начальный
и конечный сроки выполнения
работы или оказания услуг

Договор может быть срочным или
бессрочным

Оформление результатов работ

Акт выполненных работ или акт
об оказании услуг

Отчет

Права собственности на вещи в момент совершения договора

У исполнителя

У заказчика

Учет и документооборот

Как показывает практика, больше всего ошибок встречается в документальном оформлении посреднических операций, особенно тех, в которых посредник действует от своего имени. Причем это касается составления как первичных бухгалтерских документов, так и счетов-фактур. Для того чтобы понять, как правильно организовать документооборот, нам нужно разобраться с методологией бухгалтерского учета и порядком исчисления НДС, которые в свою очередь тесно связаны между собой. Поэтому все эти вопросы мы будем рассматривать комплексно.

Чтобы не повторяться, мы подробно остановимся только на договоре комиссии, подразумевая при этом, что все рассмотренное относится и к агентским договорам, по которым агент действует от своего имени. Тем более, что договор комиссии - это наиболее распространенный посреднический договор, используемый в предпринимательской деятельности.

Документооборот по договору комиссии зависит от условий договора.

Возможные варианты сделок:

┌───────────────────────────┐

│ По виду деятельности │

└────┬─────────────────┬────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Продажа товара (работ, │ │ Закупка товаров (работ, │

│ услуг) через комиссионера │ │ услуг) через комиссионера │

└───────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

┌───────────────────────────┐

│ По видам расчетов │

└────┬─────────────────┬────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ С участием в расчетах │ │ Без участия в расчетах │

│ комиссионера │ │ комиссионера │

└───────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

┌───────────────────────────┐

│ По участию комиссионера │

│ в движении товаров │

└────┬─────────────────┬────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Товар принимается │ │ Товар не принимается │

│ за баланс │ │ за баланс │

│ у комиссионера │ │ (так как товар отгружается│

│ │ │ покупателю непосредственно│

│ │ │поставщиком или комитентом)│

└───────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

┌───────────────────────────┐

│ Порядок определения │

│ вознаграждения │

└────┬─────────────────┬────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ В твердой сумме │ │В процентах от суммы сделки│

└───────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

┌───────────────────────────┐

│ Порядок оплаты │

│ вознаграждения │

└────┬─────────────────┬────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Комиссионер удерживает │ │ Комитент перечисляет │

│ сумму вознаграждения │ │ вознаграждение │

│ из полученных средств │ │ на счет комиссионера │

└───────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

┌───────────────────────────┐

│Порядок возмещения расходов│

└────┬─────────────────┬────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Все расходы возмещает │ │ Комитент возмещает │

│ комитент │ │ расходы по перечню, │

│ │ │ указанному в договоре │

└───────────────────────────┘ └───────────────────────────┘

Рассмотрим отдельные наиболее распространенные схемы взаимоотношений сторон.

Ситуация 1. Товар передается комитентом комиссионеру. Комиссионер продает товар комитента покупателю с участием в расчетах. Вознаграждение удерживается из сумм, полученных от покупателя, в процентах от суммы продажи товара. Комитент возмещает расходы по продаже товара: транспортные расходы, расходы на рекламу.

Предположим, комитент передает товар комиссионеру для дальнейшей продажи. В бухучете комитента эта операция отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" в зависимости от того, какие товары передаются на реализацию: собственного производства или приобретенные для перепродажи в соответствии с п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Комиссионер учитывает поступившие товары на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по стоимости, определенной исходя из минимальной цены реализации товара (с НДС), указанной в договоре комиссии.

Передача материальных ценностей от одной организации к другой независимо от перехода права собственности оформляется накладной. В частности, можно использовать унифицированную форму ТОРГ-12. Кроме того, у комитента обязательно должны быть и документы, подтверждающие перевозку товара. Ведь товар не переносится на руках. Его в любом случае нужно как-то доставить комиссионеру. Если товар перевозится автомобильным транспортом, таким документом является товарно-транспортная накладная формы N 1-Т. При железнодорожных или авиационных перевозках используются соответственно транспортные железнодорожные накладные и авиационные грузовые накладные.

Любой из этих документов заполняется в нескольких экземплярах, один из которых всегда остается у грузоотправителя, а другой - у грузополучателя. Поэтому у комитента помимо товарной накладной всегда должна быть в наличии и товарно-транспортная накладная. Косвенно это подтверждает и унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12. В правом верхнем углу этого документа есть окошечко, предназначенное для указания номера и даты транспортной накладной, которое часто остается незаполненным, потому что сама транспортная накладная у организации отсутствует.

Какие негативные последствия могут возникнуть из-за отсутствия товарно-транспортной накладной? Во-первых, это может привести к тому, что организация не будет иметь возможности документально подтвердить свои расходы на перевозку товара, поскольку документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством.

Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" предусматривает, что для учета расчетов за перевозки автомобильным транспортом предназначена форма N 1-Т. В отдельных случаях кроме ТТН должны быть еще и отрывные талоны к путевым листам формы N N 4-с или 4-п.

Если же перевозка товара осуществляется организацией самостоятельно, то документами, подтверждающими транспортные расходы, будут сами путевые листы. И если таких документов организация представить не сможет, то у проверяющих будут основания отказать в учете этих затрат в целях налогообложения прибыли. К тому же некоторые инспекторы могут решить, что услуги по перевозке товара оказаны безвозмездно. А это значит, что организация при исчислении налога на прибыль не только не сможет учесть затраты на перевозку в составе расходов, но и должна будет включить в состав доходов стоимость безвозмездно оказанных услуг. Как следствие, организации может быть доначислен налог на прибыль. Кроме того, ей придется уплачивать штраф и пени.

Встречаются также случаи, когда налоговые органы не соглашаются с правомерностью применения вычетов НДС, относящегося к приобретенным товарам, если у организации отсутствует товарно-транспортная накладная, подтверждающая их передвижение.

На сегодняшний день, по сведениям автора, такие претензии налоговых органов достаточно легко оспариваются в арбитражных судах, которые соглашаются с тем, что для принятия НДС к вычету достаточно счета-фактуры и документов, подтверждающих поступление товаров, например товарной накладной. Но сам факт возникновения подобных споров уже настораживает. Хотя к рассматриваемой ситуации это не имеет прямого отношения, поскольку комиссионер не имеет права на вычет НДС, предъявленного комитентом покупателю. Вычет налога, относящегося к стоимости товаров, применяет их покупатель, и подтверждением для этого вычета будут накладные, выставленные комиссионером, а не комитентом.

Так, примеры арбитражной практики по вопросу о правомерности применения покупателем товаров вычетов НДС при отсутствии у него документов, подтверждающих перевозку этих товаров, см. в решениях судов Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А19-9695/06-20-Ф02-5434/06-С1, от 13.06.2006 N А19-44733/05-20-Ф02-2790/06-С1, Северо-Западного округа от 03.10.2006 N А56-58332/2005, Западно-Сибирского округа от 27.06.2006 N Ф04-5643/2005(24671-А45-29). В то же время комитент вряд ли сможет без ТТН принять к вычету НДС, уплаченный транспортной организации, да и по налогу на прибыль риски могут быть достаточно серьезными. Поэтому еще раз обращаем внимание на то, что движение товаров от комитента к комиссионеру оформляется не только товарной, но и товарно-транспортной накладной.

Передача товаров на комиссию не является реализацией, поскольку при этом не происходит переход права собственности на товары к комиссионеру. Следовательно, объект обложения НДС в данном случае не возникает. А значит, комитенту не нужно выставлять счет-фактуру. Необходимость составления счета-фактуры появится только при реализации товара, т.е. при его передаче комиссионером покупателю.

Предположим, это событие совершилось. Комиссионер отгрузил товар покупателю. При отгрузке он должен оформить накладные, а также от своего имени выставить покупателю счет-фактуру. Оборот счетов-фактур при реализации товаров через комиссионера на первый взгляд может показаться несколько запутанным. На самом деле ничего сложного здесь нет. Но чтобы быстрее разобраться, лучше воспользоваться следующей схемой.

Оборот счетов-фактур при продаже товаров через комиссионера

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ ┌───────────────────────────┐ ┌───────┐ │

│ Покупатель │ Журнал учета полученных │ │ Книга │ │

│ │ счетов-фактур │ │покупок│ │

│ └─────────────┬─────────────┘ └───┬───┘ │

└───────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────┘

/│\ (1) │ │

┌────┴─────────────────────┐ │ │

│ Счет-фактура на товары ├──┴─┬───────────────────┘

└────┬─────────────────────┘ │

│ │

┌──────┴──────────────────────────┼──────────────────────────────┐

│ ┌───────────────┴───────────┐ ┌───────┐ │

│ │ Журнал учета выставленных │ │ Книга │ │

│ │ счетов-фактур │ │ продаж│ │

│ └─────────────┬─────────────┘ └───┬───┘ │

│ Комиссионер └─────────────────────┴──────┐ │

│ ┌───────────────────────────┐ ┌───────┐ │ │

│ │ Журнал учета полученных │ │ Книга │ │ │

│ │ счетов-фактур │ │покупок│ │ │

│ └───────────────────────────┘ └───────┘ │ │

└─────────────────────────────┬──────────────────────────┬───┼───┘

/│\ (2) │ │ │

│ │┌─────────────────────────┴───┴┐

┌────┴─────────────────────┐││Счет-фактура на вознаграждение│

│ Счет-фактура на товары ││└─────────────────────────┬───┬┘

│ с показателями ├┴─┬─────────────────────┐ │ │

│счета-фактуры комиссионера│ │ │ │(3)│

└────┬─────────────────────┘ │ │ │ │

│ │ │ \│/ │

┌──────┴────────────────────────┼─────────────────────┼──────┼───┐

│ ┌─────────────┴─────────────┐ ┌───┴───┐ │ │

│ │ Журнал учета выставленных │ │ Книга │ │ │

│ │ счетов-фактур │ │ продаж│ │ │

│ └───────────────────────────┘ └───────┘ │ │

│ Комитент ┌─────────────────────┬──────┘ │

│ ┌─────────────┴─────────────┐ ┌───┴───┐ │

│ │ Журнал учета полученных │ │ Книга │ │

│ │ счетов-фактур │ │покупок│ │

│ └───────────────────────────┘ └───────┘ │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Цифрами (1) - (3) обозначены этапы сделки, на которых возникает необходимость составления счетов-фактур.

Этап (1) - реализация товара. Комиссионер выписывает счет-фактуру на реализованные товары, первый экземпляр которой передает покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж.

Этап (2) - комиссионер уведомляет комитента о состоявшейся отгрузке и сообщает ему показатели счета-фактуры, выставленного покупателю. Отчет комиссионера при этом, скорее всего, еще не составляется. Ведь по условиям договора его можно представлять раз в месяц, а можно и еще реже. Нужно сказать, что законодательство не предусматривает ни обязанность уведомления комитента о каждой отгрузке, ни форму сообщения сведений о показателях счетов-фактур. Но сообщать эти данные комитенту нужно обязательно. Иначе он не сможет выполнить требования законодательства об обязательном составлении счетов-фактур в 5-дневный срок с момента отгрузки, так как ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому условие о предоставлении сведений и форму их сообщения лучше предусмотреть в договоре.

Другое дело, что комиссионер может быть не заинтересован в сообщении комитенту всех данных, указанных в счете-фактуре. Например, он может не захотеть сообщать комитенту сведения о покупателях. Ведь если комитенту станут известны покупатели его продукции, то он сможет работать с ними и без посредников. Очевидно, для комиссионера такое развитие событий крайне нежелательно. Но нужно сказать, что сообщать сведения о покупателях и грузополучателях товаров комиссионер и не обязан. Он должен предоставить только те сведения, которые необходимы комитенту для составления своего счета-фактуры, т.е. наименование, количество, цену реализованных товаров.

Комитент на основании сведений, полученных от комиссионера, выставляет ему свой счет-фактуру, в котором указывает те же данные, что и в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю. При этом если от комиссионера не были получены необходимые сведения, то, по мнению автора, в графах "Покупатель" и "Грузополучатель" комитент может указать наименование комиссионера, несмотря на то что он не является покупателем товаров.

Комиссионер подшивает счет-фактуру комитента в журнал полученных счетов-фактур, но не регистрирует его в книге покупок. Второй экземпляр этого счета-фактуры комитент регистрирует у себя в книге продаж и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Законодательно данный порядок определен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Так, согласно п. 3 Правил комиссионеры (агенты) при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Пунктом 11 Правил предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам.

Пунктом 24 Правил установлено, что комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

И, наконец, этап (3) - в установленный договором срок комиссионер представляет комитенту отчет об исполнении поручения. Вместе с отчетом он направляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, второй экземпляр которого регистрирует в книге продаж. В свою очередь комитент подшивает счет-фактуру на сумму вознаграждения комиссионера в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует его в книге покупок.

Пунктом 7 Правил установлено, что счета-фактуры, выставленные комитенту или принципалу комиссионерами (агентами) на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок комитента или принципала.

Комиссионеры (агенты) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения (п. 24 Правил).

В бухгалтерском учете комиссионера отгрузка товаров отражается записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается субсчет для учета расчетов с комитентом. По дебету этого субсчета в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" отражается начисление вознаграждения. Кроме того, комиссионеру необходимо учесть начисление НДС с суммы вознаграждения (Дебет 90 - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам") и списать со счета 004 стоимость реализованных товаров.

В бухгалтерском учете комитента реализация товаров покупателю отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 90. При этом к счету 76 открывается субсчет для учета расчетов с комиссионером. В дебет счета 90 списывается стоимость реализованных товаров (с кредита счета 45) и начисленного при их реализации НДС (в корреспонденции со счетом 68). Вознаграждение комиссионера учитывается по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а НДС по нему - по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76.

Пример. Бухгалтерский учет операций при продаже товаров по договору комиссии

В апреле 2007 г. комитент передает комиссионеру для реализации товары, стоимость приобретения которых комитентом составляет 800 000 руб. (без НДС). В том же месяце все товары реализованы комиссионером за 1 298 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 1 100 000 руб., НДС - 198 000 руб.) и оплачены покупателями.

Минимальная согласованная сторонами цена реализации товаров - 1 180 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб.). Согласно договору комиссии вознаграждение комиссионера составляет 47 200 руб. (в том числе вознаграждение - 40 000 руб., НДС - 7200 руб.). Отчеты комиссионера представляются ежемесячно. Условий о распределении дополнительной выгоды в договоре нет.

В данном случае комиссионер реализовал товары по цене, превышающей предусмотренную договором, т.е. на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. Поэтому он имеет право на половину дополнительной выгоды (ст. 992 ГК РФ). В связи с этим сумма вознаграждения комиссионера составит 106 200 руб. (в том числе вознаграждение - 90 000 руб., НДС - 16 200 руб.). Следовательно, комитенту должны быть перечислены 1 191 800 руб., в том числе НДС - 181 800 руб.

Расчет:

1 298 000 - 1 180 000 = 118 000 руб.

118 000 : 2 = 59 000 руб.

47 200 + 59 000 = 106 200 руб.

1 298 000 - 106 200 = 1 191 800 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

У комиссионера (для отражения расчетов с комитентом используется счет 76/5):

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Получены товары
от комитента

004

1 180 000

Товарная
накладная

Отражена реализация
товаров

62

76/5

1 298 000

Товарная
накладная

Списана стоимость
реализованных товаров

004

1 180 000

Бухгалтерская
справка

Отражена выручка
от оказания
посреднических услуг

76/5

90

106 200

Отчет
комиссионера

Начислен НДС
с выручки от оказания
посреднических услуг

90

68

16 200

Счет-фактура

Поступили денежные
средства от
покупателей в оплату
товаров

51

62

1 298 000

Выписка банка
по расчетному
счету

Перечислены комитенту
денежные средства,
поступившие
от покупателей
(за вычетом
вознаграждения)

76/5

51

1 191 800

Отчет
комиссионера,
выписка банка
по расчетному
счету

У комитента (для отражения расчетов с комиссионером используется счет 76/5):

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Отражена стоимость
товаров, переданных
комиссионеру

41

45

800 000

Товарная
накладная

Признана выручка
от реализации товаров

62

90

1 298 000

Отчет
комиссионера

Списана покупная
стоимость проданных
товаров

90

45

800 000

Бухгалтерская
справка

Начислен НДС
с выручки от продажи
товара

90

68

198 000

Счет-фактура

Начислено
комиссионное
вознаграждение

44

76/5

90 000

Отчет
комиссионера

Отражен НДС
по комиссионному
вознаграждению

19

76/5

16 200

Счет-фактура
комиссионера

Сумма комиссионного
вознаграждения
включена в
себестоимость продаж

90

44

90 000

Бухгалтерская
справка

Зачтена сумма
вознаграждения,
удержанная
комиссионером

76/5

62

106 200

Отчет
комиссионера

Получены
от комиссионера
денежные средства
за реализованные
товары (за вычетом
вознаграждения)

51

62

1 191 800

Выписка банка
по расчетному
счету

Для того чтобы избежать разногласий, необходимо заранее оговорить порядок документооборота между сторонами договора комиссии.

Мы рассмотрели только общий, наиболее простой случай. В то же время существуют более сложные ситуации, вызывающие большое количество вопросов. Например, такая ситуация складывается, если комиссионер получает от покупателя авансы в счет предстоящей поставки товаров.

Так, при получении отплаты в счет предстоящих поставок товаров, т.е. авансов, продавец должен начислить НДС и составить счет-фактуру в одном экземпляре. При реализации товаров по договору комиссии сложность заключается в том, что аванс от покупателя получает комиссионер, а начислить НДС с этого аванса должен комитент. Ведь именно он является продавцом товара. Кроме того, все полученное комиссионером при исполнении договора (в том числе и авансы) принадлежит комитенту.

При этом комиссионер, как правило, может удержать из полученного от покупателя аванса сумму своего вознаграждения. Поскольку обязанности комиссионера по продаже товара в этом случае еще не исполнены, то денежные средства, удержанные им из предоплаты продавца, будут рассматриваться как аванс, полученный комиссионером от комитента в счет предстоящих посреднических услуг. В связи с этим комиссионер как получатель аванса также должен исчислить НДС и составить счет-фактуру на сумму вознаграждения. Заметим, что в этом случае комитент получает от комиссионера предоплату за вычетом комиссионного вознаграждения, но уплачивает НДС и составляет счет-фактуру на всю сумму аванса.

Какие при этом могут возникнуть проблемы? Во-первых, законодательство не предусматривает обязанность комиссионера извещать комитента о получении предоплаты за предназначенные для реализации товары. Комиссионер обязан предоставить комитенту только отчет. Но отчет может представляться и раз в месяц, и реже. А счет-фактуру комитенту нужно составить в течение пяти дней со дня получения аванса.

Поэтому, с точки зрения комитента, просто необходимо предусмотреть в договоре порядок извещения о поступивших авансах. Сама форма извещения комитента законом также не установлена и определяется сторонами договора. Но, так или иначе, этот документ должен быть. В противном случае комитенту не избежать обвинений в нарушении законодательства.

В бухгалтерском учете обеих сторон договора комиссии начисление НДС с суммы предоплаты, как правило, отражается по дебету счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером" или "Расчеты с комитентом") в корреспонденции со счетом 68. По мнению некоторых специалистов, более корректной в данном случае будет проводка Дебет 62 - Кредит 68. Но есть и другие мнения. Существуют даже аудиторские заключения, в которых указывается, что использование проводки Дебет 62 - Кредит 68 при начислении НДС с авансов является ошибкой организации, а проводка Дебет 76 - Кредит 68 обязательна.

По мнению автора, обе эти проводки правильные, и каждый бухгалтер сам вправе выбирать, какую из них он будет использовать. Напомним, что рабочий план счетов организации и порядок отражения типовых хозяйственных операций - это элементы учетной политики, которая разрабатывается организацией самостоятельно. При этом при наличии нескольких вариантов ведения учета, разрешенных нормативными актами, организация вправе выбирать те из них, которые считает наиболее приемлемыми. В нашем примере, исходя из Инструкции по применению Плана счетов, можно сделать вывод, что обе проводки могут применяться в бухгалтерской практике. А значит, какую из них вы предусмотрите в учетной политике, та и будут правильной.

Отдельного рассмотрения заслуживает также порядок исчисления НДС при реализации товаров, принадлежащих иностранным организациям-комитентам. Дело в том, что с 2006 г. посредники, реализующие товары иностранных лиц и участвующие в расчетах, признаются налоговыми агентами по НДС. Причем это касается всех видов посреднических договоров независимо от того, от чьего имени действует посредник. Но поскольку мы с вами начали говорить о договорах комиссии, то давайте и дальше использовать терминологию, соответствующую этим договорам, памятуя при этом, что все сказанное относится и к договорам поручения, и к агентским договорам.

Так, согласно п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Базой для исчисления налога в этом случае будет вся стоимость реализованных товаров. Обращаем внимание, что это правило касается только тех случаев, когда нерезидент приобретает и реализует товары на территории России. Если же товары ввозятся из-за рубежа, то обязанность по уплате налога у посредника не возникнет, поскольку местом реализации товаров будет уже не Российская Федерация, а значит, не будет и объекта налогообложения. В то же время в такой ситуации НДС придется заплатить на таможне, при ввозе товара, так как согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

НДС, уплаченный поставщику товаров, приобретенных для нерезидента, и НДС, удержанный из доходов нерезидента и перечисленный в бюджет, комиссионер не может принять к вычету (ст. 171 НК РФ), так как собственником товаров является иностранная организация, а не комиссионер. Доходы комиссионера - это только его вознаграждение.

Итак, при реализации товаров, принадлежащих иностранной организации, посредник обязан начислить НДС, выставить покупателю счет-фактуру и уплатить налог в бюджет. При этом согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты, реализующие товары иностранных лиц по посредническим договорам, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

Исходя из этого порядок бухгалтерского учета посреднических операций в данном случае будет выглядеть так. Полученные для реализации товары отражаются комиссионером на забалансовом счете 004. Реализация товаров отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом"). Одновременно по дебету 76 счета в корреспонденции со счетом 68 отражается начисление НДС. При поступлении оплаты от покупателя комиссионер удерживает полагающееся ему вознаграждение (Дебет 76 - Кредит 90) и начисляет НДС с суммы вознаграждения (Дебет 90 - Кредит 68), а затем перечисляет выручку (за вычетом вознаграждения и начисленного при реализации НДС) комитенту.

Пример. Учет операций по реализации товаров иностранного комитента

Российская организация-комиссионер получает от комитента - иностранной организации партию товара, приобретенного комитентом в России.

По условиям договора комиссии товар должен быть продан на территории РФ.

Товар реализован комиссионером за 500 000 руб. (без НДС), что соответствует минимальной согласованной сторонами цене реализации товара. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера составляет 29 500 руб. (в том числе вознаграждение - 25 000 руб., НДС - 4500 руб.).

При отгрузке товаров покупателям комиссионер должен начислить НДС, сумма которого составит 59 000 руб.. Таким образом, цена реализации товара с учетом НДС будет равна 559 000 руб. Сумма выручки от реализации товаров, которую необходимо перечислить комитенту, равна общей сумме выручки (без НДС) за вычетом комиссионного вознаграждения и составляет 470 500 руб.

Расчет:

500 000 руб. x 18% = 59 000 руб.

500 000 + 59 000 = 559 000 руб.

500 000 - 29 500 = 470 500 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера операции, связанные с выполнением поручения комитента, отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Получены товары
от комитента

004

559 000

Товарная
накладная

Отражена реализация
товаров

62

76

559 000

Товарная
накладная

Начислен НДС
со стоимости товаров

76

68

59 000

Счет-фактура,
бухгалтерская
справка-расчет

Списана стоимость
реализованных товаров

004

559 000

Бухгалтерская
справка

Отражена выручка
от оказания
посреднических услуг

76

90

29 500

Отчет
комиссионера

Начислен НДС с выручки
от оказания
посреднических услуг

90

68

4 500

Счет-фактура

Поступили денежные
средства от покупателей
в оплату товаров

51

62

559 000

Выписка банка
по расчетному
счету

Перечислены комитенту
денежные средства,
поступившие от
покупателей (за вычетом
вознаграждения и НДС)

76

51

470 500

Отчет
комиссионера,
выписка банка
по расчетному
счету

Ситуация 2. Рассмотрим порядок отражения на примере агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени. Принципал поручает агенту приобрести для него какие-то товары. Перечисление денег в учете агента отражается по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 76. Обязанность по уплате НДС у агента в данном случае не возникает, поскольку полученные от принципала деньги не являются для него авансами. Это средства, предназначенные для выполнения поручения, остающиеся в собственности принципала. Соответственно и никакие счета-фактуры при этом не составляются.

Предположим, агент перечислил деньги поставщику в счет оплаты предстоящей поставки товаров (Дебет 60 - Кредит 51). После того как товары будут приобретены, агент учтет их стоимость на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на хранение" при условии, что товары поступают на склад агента. Соответственно при передаче товаров принципалу они списываются со счета 002. Для документального оформления этой операции агент составляет товарную и товарно-транспортную накладные. Кроме того, при отгрузке товаров продавец предъявляет агенту НДС к уплате, и с этого момента начинается движение счетов-фактур между агентом и принципалом.

Оборот счетов-фактур при закупке товаров через агента,

действующего от своего имени

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ ┌───────────────────────────┐ ┌───────┐ │

│ Продавец │ Журнал учета выставочных │ │ Книга │ │

│ │ счетов-фактур │ │ продаж│ │

│ └─────────────┬─────────────┘ └───┬───┘ │

└──────┬────────────────────────┼─────────────────────┼──────────┘

(1) │ │ │

┌────┴─────────────────────┐ │ │

│ Счет-фактура на товары ├──┴─┬───────────────────┘

└────┬─────────────────────┘ │

\│/ │

┌─────────────────────────────────┼──────────────────────────────┐

│ ┌───────────────┴───────────┐ ┌───────┐ │

│ │ Журнал учета полученных │ │ Книга │ │

│ │ счетов-фактур │ │покупок│ │

│ └───────────────────────────┘ └───────┘ │

│ Агент ┌─────────────────────┬──────┐ │

│ ┌─────────────┴─────────────┐ ┌───┴───┐ │ │

│ │ Журнал учета выставленных │ │ Книга │ │ │

│ │ счетов-фактур │ │ продаж│ │ │

│ └───────────────────────────┘ └───────┘ │ │

└──────┬──────────────────────┬──────────────────────────┬───┼───┘

│ (1) │┌─────────────────────────┴───┴┐

┌────┴─────────────────────┐││Счет-фактура на вознаграждение│

│ Счет-фактура на товары ││└─────────────────────────┬───┬┘

│ с показателями ├┴─┬─────────────────────┐ │ │

│ счета-фактуры продавца │ │ │ │(2)│

└────┬─────────────────────┘ │ │ │ │

\│/ │ │ \│/ │

┌───────────────────────────────┴─────────────────────┴──────┼───┐

│ ┌───────────────────────────┐ ┌───────┐ │ │

│ Принципал │ Журнал учета полученных │ │ Книга │ │ │

│ │ счетов-фактур │ │покупок│ │ │

│ └─────────────┬─────────────┘ └───┬───┘ │ │

│ └─────────────────────┴──────┘ │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

На этапе (1), при приобретении товара, агент получает от продавца счет-фактуру, который подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, но не регистрирует в книге покупок. Кроме того, агент перевыставляет принципалу счет-фактуру, полученный от продавца товаров. Обращаем внимание на то, что агент именно "перевыставляет" счет-фактуру, т.е. не передает принципалу счет-фактуру продавца или ее копию, а составляет свой собственный счет-фактуру, содержащий те же реквизиты, что и счет-фактура продавца, за исключением сведений о продавце и покупателе, так как согласно п. 3 Правил комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Пунктом 11 Правил предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (агентом) от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Второй экземпляр этого счета-фактуры агент подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж.

Кстати, по мнению автора, возможность перевыставления счетов-фактур, предусмотренная законодательством при осуществлении посреднических операций, может помочь налогоплательщикам в спорах о вычетах НДС по коммунальным услугам и электроэнергии, расходы на которые компенсируются арендаторами помещений арендодателям.

Проблема заключается в том, что договоры с коммунальными службами и энергоснабжающими организациями заключают арендодатели. Они же осуществляют расчеты с этими организациями, получают от них счета-фактуры, а затем выставляют арендаторам счета на компенсацию расходов и перевыставляют им счета-фактуры. Но налоговые органы отказываются принимать НДС на основании таких счетов-фактур к вычету. С ними соглашается и Минфин, который указывает на то, что компенсация расходов не является ни товаром, ни услугой, которые можно было бы реализовать, а значит, и предъявлять арендаторам НДС к уплате арендодатель не имеет права.

В Письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 указывается, что относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, к операциям по реализации товаров для целей НДС оснований не имеется. В связи с этим данные операции объектом обложения НДС не являются и счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, право на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

В то же время, по мнению Минфина России, НДС по коммунальным услугам, возмещенным арендатором помещения арендодателю, можно принять к вычету, если оплата коммунальных услуг включена в арендную плату и счет-фактура, выставленный арендодателем, включает и сумму коммунальных платежей (п. 2 Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

Посмотрим, как будет в дальнейшем складываться арбитражная практика по этому вопросу. Но, по мнению автора, опровергать доводы налоговых органов в суде можно, сославшись как раз на возможность перевыставления счетов-фактур при посреднических операциях и применения вычетов комитентами и принципалами. При хорошо выстроенной аргументации эти доводы помогли бы решить дело в пользу организации. Будем надеяться, что соответствующая положительная практика появится.

Отметим также, что в последнее время представителями налоговых органов предлагается способ, позволяющий арендаторам принимать к вычету НДС по коммунальным услугам. Он сводится к тому, что арендатор заключает с арендодателем агентский договор, по которому арендодатель (агент) приобретает коммунальные услуги для арендатора (принципала). В таком случае арендодатель имеет право перевыставлять арендатору счета-фактуры, а арендатор на основании этих счетов-фактур - принимать к вычету НДС.

Перевыставленный агентом счет-фактуру на товары принципал регистрирует в книге покупок. В это же время на основании полученных от агента накладных он принимает товары к учету по дебету счетов 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" или других в зависимости от того, какие именно товары были приобретены, в корреспонденции со счетом 76. Аналогично по дебету счета 19 отражается НДС, предъявленный продавцом.

Передав товары принципалу, агент выполнил свои обязательства по договору и имеет право на получение вознаграждения. Для этого он направляет принципалу отчет и выставляет ему счет-фактуру на сумму вознаграждения. На нашей схеме (с. 83) это этап (2). Счет-фактуру на вознаграждение агент должен зарегистрировать в книге продаж. В учете агента вознаграждение отражается проводкой Дебет 76 - Кредит 90. Одновременно по дебету счета 90 в корреспонденции со счетом 68 отражается начисление НДС.

В учете комитента сумма агентского вознаграждения (без НДС) относится на увеличение стоимости приобретенных товаров. Счет-фактура на вознаграждение регистрируется принципалом в книге покупок. На его основании предъявленный агентом налог может быть принят к вычету.

Пример. Бухгалтерский учет операций по закупке товаров по агентскому договору

В мае 2007 г. принципал перечисляет агенту, действующему от своего имени, 944 000 руб. для закупки оборудования. В том же месяце агент приобретает оборудование за предусмотренную агентским договором максимальную цену - 944 000 руб. (в том числе стоимость оборудования - 800 000 руб., НДС - 144 000 руб.), передает его принципалу и представляет ему отчет. Вознаграждение агента составляет 59 000 руб. (в том числе вознаграждение - 50 000 руб., НДС - 9000 руб.).

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

У агента:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Получены денежные
средства от принципала

51

76

944 000

Выписка банка по
расчетному счету

Произведена оплата
поставщику оборудования

60

51

944 000

Выписка банка по
расчетному счету

Получено оборудование
от поставщика

002

944 000

Товарная
накладная

Списана на счет
принципала плата
за приобретенное
оборудование

76

60

944 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Передано оборудование
принципалу

002

944 000

Товарная
накладная

Начислено агентское
вознаграждение

76

90

59 000

Отчет агента

Начислен НДС
с агентского
вознаграждения

90

68

9 000

Счет-фактура

Получено агентское
вознаграждение

51

76

59 000

Выписка банка по
расчетному счету

У принципала:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Перечислены агенту
денежные средства для
закупки оборудования

76

51

944 000

Выписка банка по
расчетному счету

Поступило оборудование
от агента

08

76

800 000

Товарная
накладная

Отражен НДС
по приобретенному
оборудованию

19

76

144 000

Счет-фактура

Начислено агентское
вознаграждение

08

76

50 000

Отчет агента

Отражен НДС
с агентского
вознаграждения

19

76

9 000

Счет-фактура

Принято оборудование
к учету в качестве
основного средства

01

08

850 000

Акт приемки-
передачи
основного
средства

Перечислено
вознаграждение агенту

76

51

59 000

Выписка банка по
расчетному счету

Заканчивая тему посреднических сделок, остановимся на вопросах, связанных с учетом и документальным оформлением операций, при которых посредник действует не от своего имени. Напомним, что к ним относятся договор поручения и агентский договор, по которому агент действует от имени принципала.

Основное отличие договора поручения заключается в том, что поверенный выполняет исключительно посреднические функции. То есть его действия сводятся к тому, чтобы найти продавцов или покупателей и заключить с ними договоры от имени доверителя. Отсюда следуют и все особенности учета и оформления документов.

При реализации товара с помощью поверенного товарная накладная, ТТН и счет-фактура составляются доверителем и им же предъявляются покупателю. В учете доверителя эта операция отражается как обычная реализация товаров: Дебет 62 - Кредит 90. А вознаграждение поверенного как издержки, связанные с реализацией, учитывается по дебету счета 44. Самому поверенному необходимо только представить доверителю отчет и выставить счет-фактуру на сумму вознаграждения. А в его учете отражаются обычные проводки по оказанию услуг. Как видите, здесь все очень просто.

Если товар реализуется по агентскому договору, предусматривающему, что агент действует от имени принципала, порядок учета и документооборота будет тем же самым.

При закупке товаров через поверенного непосредственное приобретение товаров также осуществляет доверитель. Поэтому у него в учете эта операция отражается, так же, как и любое другое приобретение ТМЦ, по дебету счетов 10, 41, 08 в корреспонденции со счетом 60 на основании отгрузочных документов поставщика. А вознаграждение поверенного относится на увеличение стоимости товаров.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусмотрено, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение. К фактическим затратам на приобретение относятся вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы.

При этом товары всегда поступают напрямую к доверителю, поэтому поверенный эти товары не учитывает ни на балансе, ни за балансом. В этом состоит отличие договора поручения от агентского договора. Агент, совершивший сделку от имени принципала, может производить фактические действия с приобретенными товарами, например принять их к себе на склад, а затем отгрузить принципалу. В этом случае движение товаров в учете агента отражается на счете 002.

ЦЕССИЯ

Гражданский кодекс предусматривает два вида перемены лиц в обязательстве, а именно: уступку права требования, когда изменяется кредитор, и перевод долга, при котором происходит замена должника.

Под уступкой права (требования) понимается соглашение, в силу которого одна сторона - первоначальный кредитор передает другой стороне - новому кредитору право (требование) исполнения обязательства третьим лицом - должником, а новый кредитор приобретает это право (требование) от первоначального кредитора на условиях, не ухудшающих положение должника.

Стороны договора именуются должник и кредитор.

При этом должником является лицо, которое обязано исполнить обязательства.

Кредитором является лицо, имеющее право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обращаем внимание на различия между цессией и переводом долга, потому что на практике встречались случаи, когда по договору цессии третьему лицу передавалась кредиторская задолженность организации. Конечно же, таких ошибок допускать нельзя.

Что же собой представляет уступка требования?

Уступка права требования долга имеет второе название - цессия.

Соответственно стороны именуются следующим образом:

- первоначальный кредитор - цедент;

- новый кредитор - цессионарий;

- должник - цессионар.

Правовое регулирование договора цессии осуществляется на основании параграфа 1 гл. 24 ч. 1 Гражданского кодекса РФ.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).

Таким образом, требование может перейти к цессионарию на основании договора, т.е. в добровольном порядке по соглашению сторон, а также на основании закона, т.е. в принудительном порядке.

По закону переход прав (требований) возникает, например, в результате универсального правопреемства в правах кредитора, по договорам поручительства, по договорам страхования, в процессе реорганизации предприятия.

Приведем примеры перехода прав по закону согласно ст. 387 ГК РФ.

Под универсальным правопреемством, в порядке которого объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, понимаются, в частности, наследование и реорганизация юридического лица (п. 1 ст. 129 ГК РФ).

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

При наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства (п. 1 ст. 1110 ГК РФ). В состав наследства входят принадлежащие наследодателю на день открытия наследства имущественные права и обязанности. При этом не могут перейти в порядке наследования обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя (например, обязанности поручителя), а также иные обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается ГК РФ или иными законами.

К поручителю, исполнившему обязательство должника, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель вправе также потребовать уплаты процентов и возмещения иных убытков, понесенных в связи с исполнением обязательства должника (ст. 365 ГК РФ).

В соответствии со ст. 350 ГК РФ залогодатель, не являющийся должником, вправе выполнить обязательство последнего перед кредитором. В этом случае все права кредитора по обязательству переходят к залогодателю.

К страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования (ст. 965 ГК РФ).

Преимущественное право на покупку акций закрытого акционерного общества в соответствии с п. 3 ст. 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 05.02.2007 N 13-ФЗ) принадлежит его акционерам.

При нарушении преимущественного права лицо требует реализации его через суд, а если договор уже заключен с другим лицом, то выдвигается требование о переводе на себя права по договору.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям (абз. 2 п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Регрессные требования - это право требования у должника возмещения ранее погашенных обязательств.

Разница между цессией и регрессным требованием состоит в том, что при передаче права по договору цессии не возникает нового требования с новым сроком исковой давности. Регрессное требование влечет возникновение нового обязательства, с появлением которого прекращается первоначальное обязательство и появляется новое.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ).

Рассмотрим случаи, при которых требуется согласие должника на передачу долга, а именно:

- когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 382, п. 2 ст. 388 ГК РФ);

- когда необходимость получения согласия продиктована условиями договора между первоначальным кредитором и должником;

- когда необходимость получения согласия предусмотрена в законе.

Статьей 383 ГК РФ установлен запрет на переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора. Это касается, например, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и других подобных требований.

Запрет на передачу прав может вытекать из договора между кредитором и должником, в котором может быть прямо указано запрещение передачи прав по данному договору третьим лицам.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ). Новому кредитору переходят права требовать штрафы, санкции, предусмотренные основным договором, без изменения условий основного договора.

Следует отметить, что важное значение для сторон соглашения о переуступке имеет вопрос уведомления должника. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст. 385 ГК РФ).

При этом, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

В п. 10 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49), указано, что сумма, полученная первоначальным кредитором от должника по требованию, которое было уступлено новому кредитору, признается неосновательно полученной. Возложение на нового кредитора риска последствий ненаправления должнику письменного уведомления не означает освобождения прежнего кредитора от обязанности передать новому кредитору неосновательно полученное.

Следовательно, первоначальный кредитор обязан суммы, полученные от должника, передать новому кредитору.

Первоначальный кредитор обязан передать документы, удостоверяющие право требования, новому кредитору, а также сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Какие документы должен передать цедент? Это договор между должником и цедентом, все дополнительные соглашения к данному договору, приложения, первичные документы в зависимости от характера сделки, такие, как накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты приемки-передачи имущества, акты сверки расчетов между цедентом и должником, товарно-транспортные накладные или другие первичные документы, подтверждающие перевозку, счета-фактуры и т.п.

Цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного требования, гарантирует достоверность переданных документов согласно ст. 390 ГК РФ, но не отвечает за неисполнение этого требования должником. Исключением является случай, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Уведомление должнику о совершенной цессии обязательно следует осуществлять в письменной форме, а вот какой стороной - законодательно не установлено, следовательно, этот вопрос должен быть разрешен в соглашении об уступке.

Цессионарий после получения права (требования) должен предоставить доказательства перехода прав должнику. Такими доказательствами являются заверенные копии договоров уступки, уведомление или третий вариант соглашения об уступке. Соглашение может быть также составлено тремя сторонами с участием должника.

Должник вправе выдвигать против требования цессионария возражения, которые он имел против цедента к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к цессионарию (ст. 386 ГК РФ).

Уступка требования совершается в той же форме, в которой совершается сделка. Если сделка совершается в простой письменной форме, то для совершения уступки достаточно простой письменной формы. Если сделка совершается в нотариальной форме или договор подлежит государственной регистрации, то уступка совершается также в нотариальной форме или регистрируется в органах, в которых регистрировалась сделка.

Документооборот по договору цессии схематично выглядит следующим образом:

┌───────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────┐

│ │<────┤Соглашение о цессии├────>│ │

│ Цедент │ └───────────────────┘ │Цессионарий│

│ │ ┌───────────────────┐ │ │

│ │<────┤ Акт передачи права├────>│ │

└────────┬──┘ └───────────────────┘ └──┬────────┘

\│/ \│/

┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Акт сверки расчетов │ │Уведомление об уступке│

└───────────────────┬──┘ └──┬───────────────────┘

\│/ \│/

┌─────────────────────┐

│ Должник │

└─────────────────────┘

Специальной формы договора цессии не существует. При оформлении соглашения об уступке стороны руководствуются нормами гл. 24 ГК РФ. Образец договора уступки прав (цессии) см. на с. 349.

Договор цессии может быть возмездным. Если говорить бухгалтерским языком, то это не что иное, как продажа дебиторской задолженности. Ведь дебиторская задолженность - это такой же актив, как, например, товар. И если организация передает один актив - дебиторскую задолженность - третьему лицу, а взамен получает другой актив, например деньги, то эту операцию следует рассматривать как реализацию. Поэтому в бухгалтерском учете цессия отражается аналогично продаже других активов.

Итак, предположим, у организации имеется дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, работ, услуг или при осуществлении каких-то финансовых сделок. Срок исковой давности по этой задолженности еще не истек, но по тем или иным причинам организация решает продать эту задолженность. Как и при реализации любого другого актива, организация в результате продажи дебиторской задолженности может получить либо прибыль, либо убыток в зависимости от того, получит ли она от покупателя актив, больший или меньший по стоимости, чем эта задолженность. При этом само обязательство должника перед новым кредитором - цессионарием сохраняется в той же величине, в какой оно существовало перед прежним кредитором - цедентом.

Допустим, организация продала товары на сумму 118 000 руб., в том числе 18 000 руб. - НДС. В дальнейшем, до момента оплаты товаров покупателем, организация продала право требования к нему третьей стороне за 177 000 руб. В этом случае цедент получает от цессионария сумму большую, чем мог бы получить от покупателя товаров, т.е. дебиторская задолженность продана с прибылью.

Зачем цессионарий покупает задолженность за большие деньги, чем она на самом деле стоит? Причины для этого могут быть разные. Возможно, эта организация заинтересована в том, чтобы иметь возможность как-то влиять на покупателя товаров, а может быть, она рассчитывает на взыскание штрафа с покупателя.

Пунктом 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, предусматривается, что прочими доходами являются поступления от продажи активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров.

Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, прочими расходами являются расходы, связанные с продажей активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции.

Поскольку реализацию дебиторской задолженности нельзя отнести к обычной деятельности организации, то связанные с этой сделкой доходы и расходы относятся к прочим и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухучете цедента должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

На дату реализации товаров

Товары реализованы
покупателю

62

90

118 000

Товарная
накладная

Начислен НДС при
реализации товаров

90

68

18 000

Счет-фактура

На дату подписания сторонами акта об уступке требования

Задолженность
покупателя по оплате
товаров реализована
третьему лицу -
цессионарию

76

91

177 000

Договор цессии,
акт приемки-
передачи
документов

Начислен НДС с суммы
превышения дохода
от реализации
задолженности
над ее номиналом

91

68

9 000

Счет-фактура

Списана уступленная
задолженность

91

62

118 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражен финансовый
результат от уступки
требования

91

99

50 000

Бухгалтерская
справка-расчет

По кредиту счета 91 в составе прочих доходов учитывается доход от реализации требования третьему лицу, а по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 62 - "номинальная" величина задолженности. Заметьте, в этой схеме присутствует начисление НДС.

Нужно сказать, что Налоговый кодекс прямо не предусматривает обязанности продавца товаров начислять НДС при реализации задолженности по оплате этих товаров третьему лицу. Напротив, если посмотреть ст. 155 НК РФ, регламентирующую порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав, то можно прийти к выводу, что начислять НДС нужно только при дальнейшей реализации задолженности.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). То есть организация, которая приобрела дебиторскую задолженность у продавца товаров, а затем продала ее третьему лицу, должна начислить НДС с прибыли от этой операции. А сам продавец товаров при реализации задолженности НДС не уплачивает, поскольку он уже уплатил налог при продаже товаров.

Однако налоговые органы с такой точкой зрения не соглашаются. Они настаивают на том, что если дебиторская задолженность по оплате товаров продается с прибылью, то с этой прибыли продавцу товаров необходимо исчислить и уплатить НДС. При этом они, как правило, ссылаются на положения ст. 162 НК РФ, согласно которой в налоговую базу включаются все полученные организацией денежные средства, связанные с оплатой товаров.

Поэтому если организация стремится к тому, чтобы минимизировать налоговые риски и любой ценой избежать споров с налоговыми органами, то уплачивать НДС при продаже дебиторской задолженности ей придется. При этом следует применять расчетную ставку налога - 18/118, а счет-фактуру составлять в одном экземпляре.

Таким образом, в нашем примере, сумма НДС составит 9000 руб., а прибыль от реализации права требования - 50 000 руб.

Расчет:

177 000 - 118 000 = 59 000 руб.

59 000 руб. x 18/118 = 9000 руб.

177 000 - 118 000 - 9000 = 50 000 руб.

В налоговом учете доход от реализации дебиторской задолженности признается на дату подписания акта по договору уступки требования. В нашем случае этот доход будет равен величине оплаты, полученной от цессионария, за вычетом НДС, т.е. составит 168 000 руб. Расход, признаваемый в целях налогообложения прибыли, будет равен обязательству покупателя по оплате товаров и составит 118 000 руб. Таким образом, бухгалтерская прибыль в данном случае будет соответствовать налоговой.

Расчет:

177 000 - 9000 = 168 000 руб.

168 000 - 118 000 = 50 000 руб.

А теперь представим, что дебиторская задолженность была реализована не с прибылью, а с убытком - за 80 000 руб. Нужно сказать, что чаще всего требование уступается именно на таких условиях, когда цедент получает от цессионария сумму меньшую, чем он мог бы получить от своего должника. Это обусловлено тем, что в результате сделки цедент получает "живые" деньги уже сейчас, в то время как погашение дебиторской задолженности состоится только через определенное время. Кроме того, дебиторская задолженность, как правило, продается в том случае, когда у кредитора существуют достаточно обоснованные сомнения в том, что в ближайшем будущем она будет погашена.

Итак, дебиторская задолженность уступается с убытком. В этом случае обязанности по начислению НДС у цедента не возникает. Все остальные бухгалтерские проводки - те же, что и при реализации с прибылью, с той только разницей, что в данном случае финансовый результат (убыток в сумме 38 000 руб.) отражается проводкой Дебет 99 - Кредит 91.

Расчет:

80 000 - 118 000 = -38 000 руб.

А вот в налоговом учете убыточной уступки требования существуют некоторые особенности. Статья 279 Налогового кодекса предполагает два варианта учета убытка от реализации дебиторской задолженности в зависимости от того, наступил или нет срок платежа по договору, на основании которого эта задолженность возникла, т.е. по договору реализации товаров, работ или услуг. Если срок платежа по этому договору еще не наступил, то цедент имеет право учесть убыток единовременно. Но только в размере, не превышающем суммы процентов, которую цеденту пришлось бы уплатить за пользование денежными средствами, равными доходу от продажи задолженности в течение срока со дня уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров. Если применить это условие к нашему примеру и предположить, что срок оплаты товаров покупателем наступает через два месяца после даты уступки требования, то получится, что цедент вправе учесть убыток, не превышающий сумму процентов, которую ему нужно уплатить за пользование 80 000 руб. в течение двух месяцев. При этом величина процентов определяется с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в составе расходов при исчислении налога на прибыль регламентирует ст. 269 НК РФ. При отсутствии сопоставимых обязательств или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, которую можно учесть в составе расходов, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по кредитам в рублях, и 15% - по кредитам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ). В настоящее время ставка рефинансирования составляет 10,5% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У).

Таким образом, в приведенном примере предельная величина убытка от реализации дебиторской задолженности, которую цедент может учесть при исчислении налога на прибыль, составит 1518,9 руб. (при условии, что два месяца составляют 60 дней).

Расчет:

80 000 руб. x 10,5% x 1,1 : 365 дней x 60 дней = 1518,9 руб.

Если же срок оплаты за товары уже наступил, то убыток от уступки требования полностью учитывается в составе внереализационных расходов. Но при этом 50% убытка включаются в состав расходов на дату уступки, а оставшиеся 50% - по истечении 45 календарных дней с этой даты.

Обращаем внимание еще на один фактор признания убытков. При исчислении налога на прибыль убытки приравниваются к расходам. И, как и любые другие расходы, они должны быть экономически обоснованы. То есть организация всегда должна быть готова доказать, что продажа дебиторской задолженности с убытком была для нее выгодна или что в результате этого убытка организация смогла избежать еще больших потерь в будущем. Обосновать эту выгоду вполне возможно. Например, организация может стремиться к тому, чтобы пополнить оборотные средства, которые принесут ей дополнительные выгоды, или просто избавиться от задолженности не совсем надежного покупателя. Так или иначе, у организации должны быть подготовлены соответствующие расчеты, объяснительные записки, приказы, распоряжения, которые подтверждают обоснованность цессии и которые можно будет при необходимости предъявить представителям налоговых органов. Иначе у организации возникнут достаточно серьезные налоговые риски по налогу на прибыль.

Рассмотрим порядок учета у цессионария. Цессионарий учитывает приобретенный им "уникальный товар" - дебиторскую задолженность в составе финансовых вложений по стоимости, равной фактическим затратам на ее приобретение, т.е. определенной исходя из той суммы, которую он уплатил цеденту. Это вытекает из положений п. п. 8 и 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, согласно которым финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

Далее возможны два варианта развития событий. Либо цессионарий предъявляет задолженность к погашению должнику, либо продает ее другому лицу, т.е. переуступает по еще одному договору цессии. И в том, и в другом случае дальнейшее движение задолженности будет отражено через счет 91. По кредиту этого счета отражается доход от погашения или продажи задолженности, а по дебету - списывается ее стоимость. Если в результате сделки организация получает прибыль, то величина этой прибыли включается в налоговую базу по НДС. Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Предположим, цессионарий за 80 000 руб. приобретает у цедента право требования к третьей организации на 118 000 руб., а затем предъявляет это требование к погашению в полном объеме и получает от должника требуемую сумму денег.

В бухучете цессионария в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

На дату приобретения требования

Перечислены денежные
средства цеденту

76

51

80 000

Договор цессии,
выписка банка по
расчетному счету

Принято к учету
приобретенное
требование

58

76

80 000

Договор цессии,
акт приемки-
передачи
документации

На дату погашения задолженности

Получены денежные
средства от должника
в погашение требования

51

91

118 000

Выписка банка по
расчетному счету

Списаны расходы на
приобретение права
требования

91

58

80 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Начислен НДС с суммы
превышения доходов от
погашения задолженности
над расходами на ее
приобретение

91

68

5 797

Счет-фактура

Отражена прибыль от
погашения задолженности

91

99

32 203

Бухгалтерская
справка-расчет

Если в результате погашения задолженности цессионарием был получен убыток, то обязанности по начислению НДС не возникает. Но появляются проблемы с признанием убытков в налоговом учете. Если организация сначала покупает задолженность, а затем продает ее с убытком, то она должна быть готова объяснить, в чем именно заключается экономическое обоснование ее действий. Об этом нужно думать в первую очередь, а уж затем следить за соблюдением требований ст. 279 НК РФ.

Так, согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Каким образом можно обосновать убытки? Например, организация за 100 руб. приобрела требование на 90 руб., потому что рассчитывала взыскать с должника штрафные санкции и получить 120 руб., но в итоге получила только 90. Но ведь предпринимательская деятельность всегда связана с риском. Поэтому в данном случае убытки вполне обоснованны, но эта обоснованность должна быть подтверждена документально. А на практике очень часто встречаются ситуации, когда организация получает убыток по договору цессии, а никаких документов, обосновывающих эти убытки, предъявить не может. Конечно же, такие ситуации приводят к налоговым спорам.

Позиция чиновников по этому вопросу такова, что нельзя учесть убытки, полученные цессионарием при дальнейшей реализации или погашении задолженности, приобретенной по договору цессии, при исчислении налога на прибыль (см. Письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112, УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137).

Как уже отмечалось, при продаже дебиторской задолженности с убытком у цедента не возникает обязанности по начислению НДС. В связи с этим иногда высказывается мнение, что у цедента появляется обязанность по ведению раздельного учета расходов, относящихся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям. Но автор считает такое мнение необоснованным. Ведь реализация дебиторской задолженности с убытком не является операцией, не облагаемой НДС, поскольку цедент должен был бы начислить НДС, если бы получил прибыль от сделки. Это облагаемая операция, при которой отсутствует налоговая база. Поэтому обязанности по ведению раздельного учета в данном случае не возникает.

ФАКТОРИНГ

Правоотношения сторон по договору факторинга регулируются гл. 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ.

По договору факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ, оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Можно сказать, что факторинг очень похож на цессию. Цессия - это уступка требования. Факторинг - финансирование под уступку денежного требования.

Таким образом, факторинг содержит в себе основной элемент цессии - уступку требования, но его сущность заключается именно в финансировании под уступку этого требования. Факторинг подразумевает участие трех сторон: финансового агента, клиента и должника, но заключается, как правило, между двумя сторонами: клиентом и финансовым агентом. Должник непосредственно в заключении этой сделки участия не принимает.

В общем виде схема взаимоотношений участников договора факторинга выглядит следующим образом:

┌────────────────┐

┌────3------------------------>│ Клиент │

│ └────────────────┘

┌───────┴────────┐ /│\

│Финансовый агент│<--------2------------------ 1

└────────────────┘ \│/

/│\ ┌────────────────┐

└────4─────────────────────────┤ Должник │

└────────────────┘

Шаг 1 - клиент продает должнику товары, работы или услуги. В результате у клиента появляется дебиторская задолженность за поставленные товары.

Шаг 2 - клиент заключает договор факторинга и передает свое денежное требование к должнику финансовому агенту.

Шаг 3 - агент финансирует клиента, т.е. предоставляет ему денежные средства, сумма которых, как правило, составляет 70 - 80% денежного требования клиента к должнику.

Шаг 4 - по наступлении срока платежа по договору купли-продажи финансовый агент предъявляет требование должнику, а должник перечисляет агенту денежные средства в погашение задолженности. Разница между суммой, полученной от должника, и суммой, ранее перечисленной клиенту в виде финансирования, как правило, составляет вознаграждение агента за услуги по договору факторинга.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ).

Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

Это классический вид факторинга, который на сегодняшний день встречается достаточно редко, поскольку подразумевает значительные риски для финансовых агентов. И если агенты принимают решение о финансировании организации под уступку требования, то чаще всего они используют другой вариант факторинга, который также предусмотрен Гражданским кодексом. Он заключается в том, что клиент уступает денежное требование к должнику в целях обеспечения своего обязательства перед финансовым агентом по возврату финансирования. В этом случае при наступлении срока платежа по договору купли-продажи агент получает от должника все денежные средства в оплату товаров. Эти деньги агент направляет на погашение задолженности клиента. При этом если оплата за товары превышает задолженность клиента перед агентом, то агент перечисляет положительную разницу клиенту. Если же поступивших от должника денег недостаточно для погашения задолженности клиента, то эта задолженность погашается частично, а оставшуюся часть клиент должен доплатить.

Такой вид факторинга обычно называется регрессным, поскольку при его применении агент, не получивший от должника оплаты по уступленному требованию, возвращает это требование клиенту. В свою очередь клиент при таком развитии событий возвращает агенту ранее полученную сумму финансирования. Кроме того, клиент в любом случае уплачивает агенту вознаграждение за предоставленные денежные средства, которое, как правило, исчисляется в процентах от величины финансирования.

Схема взаимоотношений участников договора факторинга с регрессом выглядит следующим образом:

┌────────────────┐

┌───5------------------------->│ Клиент │

│ ┌───────3---------------->└─┬──┬──┬────────┘

┌───────┴────┴───┐ │ │ 1 /│\

│Финансовый агент│<-------4──────────────┘ │ │ 6

└────────────────┘<-----------2─────────────┘ \│/ \│/

┌────────────────┐

│ Должник │

└────────────────┘

Шаг 1 - клиент осуществляет поставку товара, выполнение работ, оказание услуг для должника. В результате у клиента появляется дебиторская задолженность за поставленные товары.

Шаг 2 - возникшее у клиента право денежного требования он уступает финансовому агенту для обеспечения исполнения своих обязательств по другому, как правило кредитному, договору перед финансовым агентом.

Шаг 3 - финансовый агент перечисляет клиенту денежную сумму либо выполняет иные обязанности, обусловленные первым договором с клиентом.

Шаг 4 - при наступлении срока клиент выполняет встречное обязательство перед финансовым агентом.

Шаг 5 - финансовый агент возвращает клиенту право денежного требования к должнику.

Шаг 6 - клиент предъявляет денежное требование к должнику и получает обусловленную договором с ним сумму.

Различаются также открытый и закрытый виды факторинга. Закрытый факторинг отличается тем, что клиент не сообщает о состоявшейся уступке требования должнику. То есть должник даже не знает о том, что его задолженность перед клиентом становится предметом договора факторинга. Никаких расчетов между агентом и должником в этом случае не производится. Клиент сам получает от должника деньги в оплату за товары, а затем возвращает агенту сумму финансирования и уплачивает ему вознаграждение за пользование денежными средствами. Но если должник не погашает задолженность перед клиентом, то агент самостоятельно принимает меры по взысканию задолженности.

На практике чаще всего встречается открытый регрессный факторинг. Очевидно, что при таких условиях договора факторинга большую часть рисков возможной неоплаты по договору купли-продажи несет клиент. Финансовый агент в данном случае практически ничем не рискует. А ведь для чего заключаются договоры факторинга? Первой, самой основной причиной, конечно же, является желание организаций-продавцов получить финансирование под имеющуюся у них дебиторскую задолженность. То есть получить сегодня "живые" деньги, пусть и в меньшем размере, за требование, срок оплаты по которому наступит через какое-то время. Но есть и другая, не менее важная причина, которая заключается в желании продавцов обезопасить себя от рисков неплатежей. Так вот, при регрессном факторинге никакого уменьшения рисков для клиента не происходит. А поскольку большинство финансовых агентов предпочитают работать именно по таким схемам, то можно сказать, что фактически факторинг в настоящее время нельзя использовать для снижения рисков. Его можно применять только для пополнения оборотных средств.

Отметим, что существует Конвенция УНИДРУА по международным факторным операциям (факторингу) от 28.05.1988, которая рассматривает понятие "факторинг" несколько шире, чем российское гражданское законодательство. В частности, из этого документа следует, что финансовый агент не обязательно должен осуществлять финансирование клиента. Его обязанности могут сводиться к управлению дебиторской задолженностью и ведению бухгалтерского учета требований. Однако Россия не входит в число государств, присоединившихся к этой Конвенции.

При заключении договора факторинга следует учитывать, что, во-первых, данная форма договора может использоваться только в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов. Во-вторых, договор имеет единственное существенное условие - предмет договора, финансирование под уступку денежного требования. В-третьих, договор является двусторонним, так как правоотношения по договору возникают между финансовым агентом и клиентом. При этом, как уже было отмечено выше, должник не является стороной договора, но, несомненно, является участником факторинговых отношений. В-четвертых, договор факторинга является только возмездным, так как имущественное представление одной стороны (денежные средства финансового агента) обуславливает встречное имущественное представление другой стороны (право требования клиента и вознаграждение финансовому агенту). Безвозмездную передачу клиентом денежного требования финансовому агенту следует рассматривать как дарение, что в отношениях между коммерческими организациями запрещено (п. 3 ст. 55 ГК РФ). И в-пятых, договор факторинга может быть реальным или консенсуальным, так как по договору факторинга стороны могут либо сразу выполнить свои обязательства, либо возложить на себя обязанность по их выполнению в дальнейшем.

Проанализируем, какие требования предъявляет к договору факторинга наше гражданское законодательство. Прежде всего в договоре факторинга обязательно должно быть определено денежное требование, которое клиент уступает финансовому агенту.

При этом предметом договора может быть как требование, срок платежа по которому уже наступил, вытекающее из уже существующего договора между клиентом и должником, так и требование, право на получение средств по которому возникнет в будущем. Но и в том, и в другом случае это требование должно соответствовать ряду критериев.

Во-первых, оно обязательно должно принадлежать клиенту. Во-вторых, оно должно быть денежным и должно вытекать из предоставления товаров, выполнения работ или оказания услуг должнику. В-третьих, это требование должно быть действительным. И четвертое условие - требование должно позволять идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

Как уже отмечалось ранее, сторонами договора факторинга выступают финансовый агент и клиент. Статьей 825 ГК РФ предусмотрено, что в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Вопрос о лицензировании факторинговой деятельности достаточно спорный. С одной стороны, условие о наличии лицензии прямо предусмотрено ГК РФ. При этом порядок лицензирования финансовых агентов действующим законодательством не предусмотрен. Автор в своей практике ни разу не встречала организацию, получившую лицензию на этот вид деятельности. Так что фактически право оказания услуг по договору факторинга предоставлено только банкам.

С другой стороны, в Законе о лицензировании факторинговые услуги не включены в перечень видов деятельности, для осуществления которых требуется лицензия. Из этого можно сделать вывод о том, что финансирование под уступку денежного требования может предоставлять любая организация. Но будет ли договор факторинга, заключенный такой организацией, признан действительным, если его оспорят в суде, остается непонятным. Поэтому на практике в большинстве случаев факторингом сейчас занимаются банки.

Однако в последнее время некоторые арбитражные суды приходят к выводу о том, что для финансирования под уступку требования лицензия не требуется (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А56-10078/2005).

В гл. 43 ГК РФ не содержится прямых указаний относительно того, какие требования законодатель предъявляет к клиенту. Следовательно, необходимо наличие общей правоспособности, предусмотренной ст. ст. 21, 49 ГК РФ.

Рассмотрим права и обязанности сторон по договору факторинга.

Основная обязанность финансового агента заключается в том, чтобы передать клиенту предусмотренную договором денежную сумму, т.е. осуществить финансирование. На финансового агента договором также может быть возложена обязанность направить должнику уведомление об уступке денежного требования и по просьбе последнего предоставить ему доказательства такой уступки (ст. 830 ГК РФ).

Кроме того, финансовый агент может исполнять дополнительные обязанности по ведению бухгалтерского учета клиента и оказанию ему финансовых и консультационных услуг, связанных с полученным по договору требованием (ст. 824 ГК РФ).

Основным правом финансового агента является получение в собственность денежных сумм, поступивших от должника в погашение требования. Кроме того, если такое условие предусмотрено договором, то финансовый агент имеет право переуступить полученное от клиента требование третьему лицу (ст. 829 ГК РФ).

В обязанности клиента входит уступка финансовому агенту требования к должнику и передача агенту вознаграждения, предусмотренного договором. Размер вознаграждения складывается из двух составляющих. Первая - это стоимость самой услуги по финансированию под уступку требования. И вторая - это оплата за дополнительные услуги, оказанные агентом. Вознаграждение также может быть увеличено за счет надбавок за риск в случае отсутствия у финансового агента права регрессного требования к клиенту.

Договором также может быть возложена обязанность на клиента уведомить должника об уступке требования финансовому агенту. Кроме того, при закрытом факторинге клиент обязан перечислить финансовому агенту денежные средства, поступившие от должника, а при регрессном - вернуть денежные средства в части требования, не погашенного должником.

Проведем небольшой анализ преимуществ и рисков, возникающих при применении факторинга, а также сравним факторинг с некоторыми другими сделками для того, чтобы организация имела возможность принять решение о том, какая форма привлечения денежных средств является для нее более приемлемой.

Преимущества финансового агента, которые он получает от финансирования под уступку требования, заключаются в получении прибыли по этой сделке, а также в расширении клиентской базы. К недостаткам можно отнести временную утрату контроля над значительными материальными ресурсами, риски несвоевременного платежа по уступленному денежному требованию и риски резкого изменения стоимости кредитных ресурсов. При этом нужно сказать, что риски несвоевременного платежа по полученному от клиента требованию на сегодняшний день у финансовых агентов практически полностью отсутствуют. Именно потому, что в большинстве случаев они применяют регрессный факторинг, в результате чего все риски несвоевременной оплаты несет клиент.

Таким образом, единственный риск, который остается у банка, - это риск изменения стоимости кредитных ресурсов. Он заключается в возможности резкого повышения ставок по кредитам, в результате которого прибыль, полученная от финансирования клиента, будет гораздо меньше суммы процентов, которую банк мог бы получить, предоставив клиенту кредит на сумму, равную величине финансирования. Но если мы сравним сегодняшние ставки по кредитам и величину вознаграждения, которую банки обычно требуют за услуги по финансированию, то мы увидим, что последняя зачастую больше. Поэтому можно сказать, что риски изменения стоимости кредитных ресурсов для банков очень незначительны. То есть для банков факторинг очень выгоден.

Преимущества клиента от заключения договора факторинга заключаются в ускорении оборота денежных средств, уменьшении потерь при просрочке платежа и расширении круга покупателей за счет более гибкой системы цен и сроков оплаты. Кроме того, получая финансирование под уступку требования, клиент получает возможность отказаться от использования кредитов.

В качестве недостатков можно назвать возможное негативное отношение должника к заключенному договору, а также увеличение затрат на ведение бухгалтерского учета. Но основной недостаток - это, конечно же, дополнительные расходы в виде вознаграждения финансовому агенту. Нужно сказать, что на сегодняшний день факторинговое обслуживание обходится организации дороже, чем получение кредита в банке. Кредит в банке можно получить даже под 20% годовых, а финансовому агенту придется уплатить от 1,5 до 5 - 10% величины требования, причем срок оплаты по этому требованию наступит не через год, а, возможно, через два месяца или даже через две недели. Эти недостатки влекут за собой и соответствующие риски, а именно: риск разрыва отношений с покупателем товаров и риски снижения чистой прибыли из-за значительного увеличения расходов.

С другой стороны, негативные последствия в виде дополнительных расходов могут быть нивелированы тем, что организация, получив необходимые ей оборотные средства, возможно, сумеет избежать еще больших расходов в будущем. Как видим, организации-клиенту нужно очень взвешенно подходить к решению о применении факторинга, учитывая при этом все возможные последствия.

С недостатками факторинга придется столкнуться должнику. Для него недостатки - это в первую очередь применение новым кредитором (финансовым агентом) более жестких мер воздействия. Применение этих мер вполне возможно, поэтому многие организации стремятся к тому, чтобы их задолженность не стала предметом договора факторинга. Риски применения таких мер финансовым агентом могут быть очень серьезны. В частности, может быть введена процедура банкротства при невозможности платить по предъявленному денежному требованию.

Сравним факторинг и цессию. Предметом цессии может быть любое требование (например, оплатить товар, оказать услугу), предметом факторинга - только денежное требование, вытекающее из продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. ст. 381, 824 ГК РФ).

Сторонами цессии могут быть любые физические и юридические лица. Финансовыми агентами - только коммерческие организации, и, как правило, банки.

При цессии уступка требования не сопровождается оказанием новым кредитором дополнительных услуг прежнему кредитору, а договор факторинга предусматривает возможность оказания таких дополнительных услуг. Как мы уже сказали, это могут быть услуги по ведению бухгалтерского учета, управлению дебиторской задолженностью, какие-то консультационные услуги.

В договоре, на основании которого возникает уступаемое требование, например в договоре купли-продажи, может быть предусмотрен запрет на проведение цессии или необходимость получения согласия должника на ее проведение. А условие о запрете уступки денежного требования финансовому агенту клиент может проигнорировать. Хотя отвечать за нарушение этого требования перед должником клиенту придется (ст. ст. 388, 828 ГК РФ).

Последующая переуступка требования, полученного по договору цессии, осуществляется по общим правилам. А для последующей уступки при факторинге требуется отраженное в договоре согласие клиента, т.е. одной из сторон договора факторинга (ст. 829 ГК РФ).

И наконец, факторинг, в отличие от цессии, представляет собой не разовую, а длящуюся сделку. Это систематическое финансирование клиента. Кроме того, по договору цессии можно уступить только существующее требование, тогда как получить финансирование можно и под уступку будущего требования.

Если сравнивать факторинг с получением кредита, то в первую очередь нужно отметить, что факторинг - это совокупность услуг, которая включает в себя не только финансирование клиента, но и ведение учета задолженности, покрытие рисков, связанных с поставками на условиях отсрочки платежа, консультирование и другие услуги. При заключении же кредитного договора банки, как правило, ограничиваются только передачей денег в кредит (ст. 819 ГК РФ).

Договор факторинга сам по себе содержит механизм обеспечения прав финансового агента и не нуждается в дополнительных обеспечительных мерах. Такой обеспечительной мерой является и само уступленное требование, и возможность дальнейшей его переуступки. А выдача кредита часто сопровождается применением обеспечительных мер, таких, как залог или поручительство. На практике встречались случаи, когда договор поручительства был заключен дополнительно к договору факторинга. Конечно же, это лишнее, поскольку договор факторинга уже предусматривает обеспечение прав финансового агента.

Поскольку фактические отношения сторон по договору факторинга носят длящийся характер, сумма финансирования обусловлена размером уступаемого денежного требования и может постоянно увеличиваться по мере увеличения дебиторской задолженности клиента. Например, если в этом месяце у организации есть требование к покупателям в размере 1 млн руб., то она может получить финансирование под уступку этого требования в сумме, скажем, 800 000 руб. Если в следующем месяце дебиторская задолженность увеличится еще на 1 млн руб., то организация сможет получить под это требование еще 800 000 руб. То есть по мере увеличения дебиторской задолженности увеличивается и объем финансирования, который может получить организация. Сумма кредита заранее определена договором и может быть увеличена лишь дополнительным соглашением сторон. Как правило, она не увеличивается до погашения первого кредита. При этом для расширения кредитной линии необходимо представить в банк новый пакет документов, формирующих кредитное дело.

И последнее различие: финансирование по договору факторинга может быть предоставлено практически любой организации, имеющей дебиторскую задолженность. Для получения кредита, как правило, требуется хорошая кредитная история. Хотя, нужно сказать, что и при заключении договоров факторинга банки тоже тщательно изучают потенциальных клиентов для того, чтобы максимально снизить возможные риски.

Бухгалтерский учет факторинговых операций в целом очень схож с учетом операций по договору цессии. Необходимые проводки мы сейчас рассмотрим на небольшом примере.

Предположим, между организацией и банком заключен договор факторинга. Организация реализует продукцию на 649 000 руб., начисляет и уплачивает НДС с этой отгрузки. Затем получает от банка финансирование под уступку требования оплаты за реализованные товары в сумме 590 000 руб. Таким образом, вознаграждение банка составляет 59 000 руб. Предоставление финансирования по договору факторинга облагается НДС, поскольку не относится к банковским операциям. Следовательно, в составе вознаграждения банка 50 000 руб. приходится непосредственно на вознаграждение, а 9000 руб. - на НДС. Уступка требования в учете отражается так же, как и при цессии, - через счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Расчет:

649 000 - 590 000 = 59 000 руб.

59 000 руб. x 18/118 = 9000 руб.

59 000 - 9000 = 50 000 руб.

В целом схема проводок, которые должны быть отражены в учете клиента, выглядит так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Отгружены товары
покупателю

62

90

649 000

Товарная
накладная

Начислен НДС
со стоимости товаров

90

68

99 000

Счет-фактура

Денежное требование
по оплате продукции
передано банку

91

62

649 000

Договор
факторинга,
товарная
накладная

Признана задолженность
банка по перечислению
денежных средств в счет
погашения уступленного
требования

76

91

649 000

Договор
факторинга,
товарная
накладная

Начислено
вознаграждение банку
по договору факторинга

91

76

50 000

Договор
факторинга,
отчет банка

Принят к учету НДС по
вознаграждению банка

19

76

9 000

Счет-фактура

Получено от банка
финансирование под
уступку требования (за
вычетом вознаграждения)

51

76

590 000

Договор
факторинга,
выписка банка по
расчетному счету

Принят к вычету НДС
с суммы вознаграждения
банка

68

19

9 000

Счет-фактура

Порядок бухгалтерского учета операций по договору факторинга, предусматривающему уступку требования в целях обеспечения обязательств клиента перед финансовым агентом, отличается тем, что при отражении таких операций не используется счет 91. Ведь клиент в данном случае не продает требование агенту, а только передает его в обеспечение своих обязательств. Кроме того, уступленное требование при таких условиях договора должно быть отражено на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Чтобы пояснить сказанное, приведем еще один пример.

Предположим, организация (клиент) получает от банка финансирование в сумме 1 000 000 руб. При этом она уступает банку требование к покупателю за отгруженные товары, равное 1 200 000 руб. Вознаграждение агента составляет 118 000 руб., в том числе само вознаграждение - 100 000 руб. и НДС по нему - 18 000 руб. Оплата за отгруженные клиентом товары поступает непосредственно банку, который использует ее на погашение задолженности клиента. Оставшуюся часть денег, полученных от покупателя товаров, за вычетом вознаграждения, банк перечисляет клиенту, в учете которого эти операции отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Отгружены товары
покупателю

62

90

1 200 000

Товарная
накладная

Требование по оплате
товаров передано в
обеспечение исполнения
обязательства

009

1 200 000

Договор
факторинга,
бухгалтерская
справка-расчет

Уступлено требование
к покупателю

76

62

1 200 000

Договор
факторинга

Получено финансирование
от банка

51

76

1 000 000

Выписка банка по
расчетному счету

Начислено
вознаграждение банка

91

76

100 000

Договор
факторинга

Отражен НДС
по вознаграждению

19

76

18 000

Счет-фактура

НДС по вознаграждению
принят к вычету

68

19

18 000

Счет-фактура

Списано обеспечение
обязательства
по возврату
финансирования

009

1 200 000

Договор
факторинга,
бухгалтерская
справка-расчет

Банком перечислены
деньги, полученные
от покупателя,
в части, превышающей
обязательство клиента

51

76

82 000

Выписка банка по
расчетному счету

Расчет:

1 200 000 - 1 000 000 - 118 000 = 82 000 руб.

Нужно сказать, что приведенная нами схема проводок несколько отличается от тех схем, которые предлагают организациям сами банки. Дело в том, что иногда к договору факторинга прикладывается порядок ведения бухгалтерского учета факторинговых операций, разработанный специалистами банка. И обычно этот порядок предполагает, что начисление вознаграждения финансового агента в учете организации-клиента должно отражаться не на 76-м, а на 66-м счете - "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Так вот, мы считаем, что применение счета 66 для учета вознаграждения в принципе возможно. Оно не противоречит Плану счетов, поскольку фактически вознаграждение банка является платой за временно предоставленные денежные средства, а значит, может отражаться в учете так же, как и проценты по кредиту. Поэтому в данном случае может использоваться как 76-й, так и 66-й счет. С точки зрения методологии бухгалтерского учета принципиального значения это не имеет.

В то же время использование счета 66 приведет к изменениям показателей бухгалтерского баланса. Задолженность по уплате вознаграждения будет указана по строке "Займы и кредиты", а не "Кредиторская задолженность". А величина займов и кредитов, полученных организацией, и сумма расходов по обслуживанию этих займов представляются очень важными показателями для многих пользователей отчетности и широко используются при проведении финансового анализа. При этом, на наш взгляд, задолженность по уплате вознаграждения финансовому агенту нельзя в полной мере отнести к долговым обязательствам. Поэтому учет вознаграждения финансового агента в качестве расходов по обслуживанию кредитов в какой-то мере приведет к искажению отчетности, которое может негативно сказаться на представлении об организации. Например, если организации, применяющей факторинговые операции, потребуется получить кредит, то представители банка, анализируя ее отчетность, скорее всего, обратят внимание на наличие непогашенных кредитов. В связи с этим могут возникнуть препятствия для получения нового кредита. Поэтому, по мнению автора, все-таки правильнее будет учитывать вознаграждение финансового агента на счете 76.

И еще один момент, на который необходимо обратить внимание. Он связан с учетом расходов на выплату вознаграждения банку при исчислении налога на прибыль. Очевидно, что эти расходы экономически оправданы, т.е. общее условие для их признания в целях налогообложения прибыли выполняется. С этим соглашаются и контролирующие ведомства. Но при этом, по мнению Минфина, организация должна руководствоваться положениями ст. 269 НК РФ. То есть учесть расходы на выплату вознаграждения можно не в полном размере, а только в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Так, например, в Письме Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597 утверждается, что расходы, связанные с договором факторинга, такие, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, исчисляется согласно правилам, установленным ст. 269 НК РФ.

Сложно согласиться с такими утверждениями Минфина хотя бы потому, что вознаграждение финансового агента включает в себя плату не только за предоставление денежных средств, но и за дополнительные услуги. Кроме того, вся сумма вознаграждения облагается НДС, а значит, финансирование по договору факторинга нельзя приравнять к предоставлению кредита. Поэтому мы считаем, что ст. 269 НК РФ в данном случае вообще применяться не должна и организация может учесть вознаграждение финансового агента в расходах полностью, без ограничений.

Однако позиция Минфина по этому вопросу сформирована достаточно четко, и пренебрегать ею ни в коем случае не стоит. Поэтому мы не можем рекомендовать вам учитывать расходы на выплату вознаграждения, не применяя ограничения, предусмотренные ст. 269 НК РФ.

Да, позиция Минфина представляется нам неправомерной. Но она существует. А арбитражной практики, опровергающей эту позицию, пока еще нет, по крайней мере, нам она не известна. И это значит, что если организация будет действовать по-другому, то это может привести ее к негативным последствиям.

Отдельных документов по договору факторинга действующим законодательством не предусмотрено. Как правило, порядок документооборота между сторонами подробно излагается в договоре факторинга с приложением к договору образцов документов.

Пример договора факторинга с приложениями в виде образцов документов приведен на с. 352 - 368.

ЗАЧЕТЫ

Правовое регулирование зачетов

Зачет - это один из способов прекращения обязательств. Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (ст. 407 ГК РФ).

Обязательство полностью или частично прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил или определен моментом востребования. При этом для проведения зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

В начале 90-х годов зачеты были, наверное, самым распространенным способом осуществления расчетов. Тогда в зачетах могли участвовать и восемь, и десять организаций. Основная причина такой популярности заключалась в том, что денежные расчеты между организациями производились крайне медленно. В банках еще не существовало электронной системы платежей, и деньги могли идти из одного банка в другой неделями, а то и месяцами. А зачеты позволяли ускорить расчеты. Поэтому существовала объективная необходимость в их проведении. Хотя, конечно, существовали и случаи злоупотребления зачетами, когда их использовали как эффективный способ хищения имущества у государства.

Сейчас проблем с расчетами давно уже нет. Платежи между банками производятся в течение одного-двух дней. Поэтому для ускорения расчетов зачеты уже не применяются. Говорить о том, что проведение зачетов позволяет каким-то образом оптимизировать или минимизировать налогообложение, тоже не приходится. Хотя в некоторых "серых" и "черных" схемах зачеты используются, но мы не советовали бы никому пользоваться такими схемами, потому что в данном случае речь идет практически о неприкрытых действиях, направленных на уклонение от налогообложения.

Таким образом, в наше время зачеты уже не столь актуальны, как раньше. Однако они позволяют существенно упростить документооборот между организациями, избавиться от осуществления лишних операций. Поэтому в хозяйственной практике зачеты до сих пор встречаются. Хотя последние изменения в налоговом законодательстве могут привести к тому, что эта форма погашения обязательств станет еще менее популярной.

Проведем анализ условий проведения зачета.

Требования должны быть встречными, т.е. стороны должны иметь долги друг перед другом; действительными и однородными. Нужно отметить, что термин "однородные" может пониматься по-разному, что иногда приводит к возникновению споров. По мнению некоторых представителей налоговых органов, условие об однородности требований означает, что, например, требование по оплате товаров может быть зачтено только в счет другого требования по оплате товаров и не может быть зачтено в счет требования по оплате работ или услуг. Но мы считаем, что однородность в данном случае нужно понимать несколько шире - любое денежное требование может быть зачтено в счет другого денежного требования. И не важно, в результате чего это требование возникло.

Следующее условие - требования, по которым предполагается провести зачет, должны быть бесспорными. По этим требованиям должен наступить срок исполнения. То есть зачесть требования, подлежащие исполнению в установленный договором срок в будущем, нельзя. Хотя на практике проведение зачетов таких требований встречается.

Далее. Зачитываемые требования не должны относиться к тем требованиям, зачет по которым недопустим. Перечень таких требований приведен в ст. 411 ГК РФ. Из требований, которые могут возникнуть в отношениях между коммерческими организациями, там указаны только требования, срок исковой давности по которым уже истек. Кроме того, в Кодексе есть ссылка на иные случаи, предусмотренные законодательством. К таким иным случаям относится, в частности, запрет погашения зачетом требований ООО к участнику по внесению вклада в уставный капитал (ст. 90 ГК РФ). Аналогичный запрет предусмотрен и в отношении оплаты акций акционерному обществу (ст. 99 ГК РФ).

Документальное оформление зачета

Согласно Гражданскому кодексу для зачета достаточно заявления одной из сторон. Но на практике все несколько сложнее, поскольку отношения между организациями могут быть разными. И при оформлении зачетов мы рекомендуем поступать следующим образом. Прежде всего, чтобы доказать, что требования действительны и бесспорны, желательно провести сверку расчетов между организациями и составить соответствующий акт. Акт сверки расчетов подписывается обеими сторонами и подтверждает наличие взаимных требований, по которым организации намереваются провести зачет. Отметим, что в этом акте целесообразно отдельной строкой указать сумму НДС, относящуюся к задолженности по оплате товаров, работ или услуг.

После проведения сверки расчетов и принятия решения о зачете составляется акт зачета взаимных требований. Форма этого документа законодательством не установлена. Но в любом случае он должен содержать сведения о том, кем этот документ составлен, в отношении каких требований производится зачет и какова сумма, на которую производится зачет.

Как отмечалось ранее, зачет может быть проведен в одностороннем порядке. Поэтому, в отличие от акта сверки расчетов, акт о проведении зачета может быть подписан как одной, так и двумя сторонами. При этом акт сверки и акт о проведении зачета могут быть составлены и в виде одного документа, подписанного обеими сторонами.

Если зачет взаимных требований производится в одностороннем порядке, то, на наш взгляд, организации - инициатору зачета неплохо было бы узнать, принял ли контрагент условия этого зачета. А еще лучше спустя какое-то время составить еще один акт сверки расчетов, чтобы окончательно убедиться в том, что взаимные обязательства прекращены.

Образцы документов см. на с. 369 - 370.

Отражение в учете проведения зачетов

Порядок бухгалтерского учета зачетов особой сложности не представляет. Проблемы возникают только в связи применением вычетов по НДС. С 1 января 2006 г., когда было отменено необходимое условие об оплате приобретенных товаров для применения вычетов, ситуация упростилась и организации смогли принимать к вычету НДС в момент приобретения товара независимо от того, когда и в какой форме он будет оплачен поставщику.

Но с 1 января 2007 г. вступила в силу новая норма ст. 168 НК РФ. Согласно этой норме участники зачетов должны уплачивать друг другу НДС, относящийся к реализованным товарам, работам или услугам, "живыми" деньгами. То есть фактически в настоящее время произвести зачет можно только на сумму задолженности без учета НДС, который в любом случае придется уплачивать деньгами.

Примечание. Статья 168 НК РФ

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Честно говоря, не совсем понятно, чем было вызвано появление этой нормы. Ведь по общему правилу принять НДС к вычету организация может при приобретении товаров независимо от того, когда и каким образом будут погашена задолженность перед поставщиком. Но тем не менее закон есть, и его надо исполнять.

Исходя из этих новых правил в бухгалтерском учете проведение зачета будет отражаться примерно следующим образом.

Предположим, организация в апреле 2007 г. отгружает покупателю товар стоимостью 118 000 руб., из которых 18 000 руб. приходится на НДС, а 100 000 руб. - на стоимость самого товара. В мае этого же года покупатель товаров оказывает организации услуги на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Срок оплаты как товаров, так и услуг также наступает в мае. Организации принимают решение о зачете взаимных требований. При этом, несмотря на то что величина взаимных обязательств составляет 59 000 руб., зачесть в данном случае можно только 50 000 руб. НДС контрагенты перечисляют деньгами. Оставшуюся часть задолженности за поставленные товары покупатель оплачивает в том же месяце.

Схема проводок, отражающих проведение зачета, будет такой:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

В апреле

Товары реализованы
покупателю

62

90

118 000

Товарная
накладная

Начислен НДС при
реализации товаров

90

68

18 000

Счет-фактура

В мае

Оказаны услуги

26

60

50 000

Акт об оказании
услуг

Отражен НДС по услугам

19

60

9 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС
по услугам

68

19

9 000

Счет-фактура

Произведен зачет
взаимных требований

60

62

50 000

Акт о зачете
взаимных
требований

Перечислен покупателю
НДС по услугам

60

51

9 000

Платежное
поручение,
счет-фактура

Получен от поставщика
НДС, относящийся
к задолженности
по товарам, погашенной
зачетом

51

62

9 000

Выписка банка по
расчетному счету

Покупателем оплачена
оставшаяся часть
задолженности за товары
(с НДС)

51

62

59 000

Выписка банка по
расчетному счету

Также нужно сказать, что зачет может быть проведен с участием не только двух, но и трех и более сторон. Однако порядок бухгалтерского учета от этого не изменяется. Разница заключается только в том, что при двухстороннем зачете проводка Дебет 60 - Кредит 62 в аналитике делается в отношении одного контрагента. А при трехстороннем зачете погашается дебиторская задолженность одного контрагента и кредиторская - другого, или наоборот.

Если проводится зачет по обязательствам с разной ставкой НДС, например 10 и 18, зачет и денежные расчеты по НДС проводятся следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Товары реализованы
покупателю

62

90

236 000

Товарная
накладная

Начислен НДС при
реализации товаров

90

68

36 000

Счет-фактура

Приобретены материалы

10

60

200 000

Акт об оказании
услуг

Отражен НДС по услугам

19

60

20 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС по
услугам

68

19

20 000

Счет-фактура

Произведен зачет
взаимных требований

60

62

200 000

Акт о зачете
взаимных
требований

Перечислен покупателю
НДС по материалам

60

51

20 000

Платежное
поручение, счет-
фактура

Получен от поставщика
НДС, относящийся
к задолженности
по товарам, погашенной
зачетом

51

62

20 000

Выписка банка по
расчетному счету

Покупателем оплачена
оставшаяся часть
задолженности за товары

51

62

16 000

Выписка банка по
расчетному счету

МЕНА

Правовое регулирование договора мены

Отношения сторон по договору мены регулируются гл. 31 ГК РФ.

Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон договора обязуется передать другой стороне один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается одновременно продавцом и покупателем, а к сделке применяются общие правила, установленные для договоров купли-продажи, если они не противоречат существу мены. Таким образом, можно сказать, что договор мены содержит в себе два договора купли-продажи, так как в соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Предметом договора мены могут быть любые вещи, кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте (ст. ст. 455 и 129 ГК РФ).

К объектам гражданских прав, ограниченных в обороте, относятся объекты, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (п. 2 ст. 129 ГК РФ). К таким объектам относится, например, стрелковое оружие для охоты, для приобретения которого гражданам и организациям необходимо получить лицензию (ст. ст. 9, 15 Федерального закона от 13.12.1996 N 150-ФЗ "Об оружии").

Перечень видов продукции, свободная реализация которых запрещена, т.е. изъятых из оборота, утвержден Указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179. К таким товарам относятся, в частности, драгоценные металлы и камни, вооружение и боеприпасы, взрывчатые вещества, наркотические средства и психотропные вещества, этиловый спирт, лекарственные средства и др.

В Обзоре практики разрешения споров, связанных с договором мены (далее - Обзор) в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2002 N 69 определяется, в каких случаях договор не может рассматриваться как договор мены.

Такими случаями являются двухсторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги.

Такие сделки признаются смешанным договором (а не договором мены), содержащим элементы договора купли-продажи и возмездного оказания услуг.

Обменивать можно не только товар на товар, но и товар на работу или товар на услугу и т.д. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. Следовательно, обмен товаров на работы или услуги не является меной с позиции гл. 31 ГК РФ, однако имеются налоговые риски налогового контроля в соответствии со ст. 40 НК РФ.

При невозможности определить по договору мены наименование или количество товара, подлежащего передаче одной из сторон, договор считается незаключенным (п. 2 Обзора).

Не может также рассматриваться как договор мены (п. 3 Обзора) договор, по которому произведена передача товара в обмен на уступку права требования имущества от третьего лица.

С момента внесения в договор мены условия о замене исполнения встречного обязательства уплатой стоимости переданного товара отношения между сторонами должны регулироваться нормами о договоре купли-продажи (п. 4 Обзора).

Передача каждой из сторон договора товаров контрагенту сама по себе не свидетельствует о том, что между ними сложились отношения по договору мены (п. 5 Обзора). Например, если сторонами не достигнуто соглашение о согласовании таких условий, как количество и ассортимент товаров, или не удалось урегулировать отношения по оплате в соответствии со ст. 514 ГК РФ.

К правилам о купле-продаже, которые не применяются при мене, относится, например, условие об оплате товара. Мена тем и отличается от купли-продажи, что не предполагает осуществления денежных расчетов. Исключение составляют только те ситуации, когда обмениваются неравноценные товары. В этом случае та сторона, товар которой дешевле, обязана уплатить другой стороне разницу в цене непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

Применительно к п. 2 ст. 568 ГК РФ в п. 7 Обзора было определено, что обмениваемые товары признаются неравноценными, если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон. А в п. 8 Обзора указывается, что при отсутствии в договоре мены условий, свидетельствующих о неравноценности передаваемых сторонами друг другу векселей, они рассматриваются как равноценные независимо от того, что суммы векселей (номинальные стоимости) различны.

Участник договора мены не вправе требовать уменьшения покупной цены переданного ему товара, так как денежные отношения по договору мены допускаются, только когда обмениваемые товары неравноценны. Поэтому если один из участников договора поставил некачественный товар, то его стоимость уменьшить нельзя, его можно заменить или потребовать устранения недостатков или возмещения убытков (п. 9 Обзора).

Если предметами договора мены являются здания (помещения), то право собственности на них переходит от прежнего владельца к новому только после государственной регистрации сделки. Причем участник договора, зарегистрировавший свои права, не должен ждать, пока эту же процедуру пройдет другая сторона. Он вправе распоряжаться полученной недвижимостью сразу же, как только получит свидетельство о регистрации своих прав (п. 11 Обзора).

Если сторона по договору мены не оплатила разницу в ценах товаров в порядке, определенном п. 2 ст. 568 ГК РФ, то начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на неуплаченную сумму производится со второго дня после передачи ею товара (п. 14 Обзора).

Вопросы неисполнения (ненадлежащего исполнения) договора мены отражены в п. п. 15 - 17 Обзора.

По результатам рассмотрения материалов дела было определено (п. 15 Обзора), что ненадлежащее исполнение стороной по договору мены своих обязательств не может служить основанием для предъявления к ней иска о взыскании убытков в соответствии с нормами о неосновательном обогащении.

Если сторонами заключен смешанный договор, т.е. договор, в котором содержатся элементы различных договоров, в том числе и договора мены, то к отношениям по такому договору применяются в соответствующих частях правила о тех договорах, элементы которых в них содержатся.

В ст. 328 ГК РФ определяется режим встречного исполнения обязательств. Пунктом 2 данной статьи предусматривается возможность приостановления исполнения обязательства, отказ от исполнения и требования возмещения убытков. Однако, как предусмотрено п. 16 Обзора, обязанная сторона не вправе приостановить исполнение своего обязательства по договору мены в связи с применением к ней стороной, на которой лежала обязанность по исполнению встречного обязательства, мер, предусмотренных ст. 328 ГК РФ.

Неисполнение своих обязательств контрагентом, имеющим право выбора способа исполнения договора, позволяет другой стороне применить к нему по своему усмотрению ту меру ответственности, которая могла быть самостоятельно применена за нарушение каждого из альтернативных способов исполнения (п. 17 Обзора).

Таким образом, выявляются основные признаки договора мены.

1. По договору мены происходит передача имущества, и этим он отличается от договоров, предметом которых является, например, выполнение работ (договор подряда), оказание услуг (комиссия, поручение и др.).

2. По договору мены обмениваются товары, и, в отличие от других договоров (купли-продажи, займа), по данному договору не предусматриваются возврат имущества, оплата денежными средствами (за исключением неравноценных товаров, признанных таковыми договором).

3. По договору мены обмениваемое имущество передается в собственность контрагента, в отличие от договоров аренды, ссуды.

4. По общему правилу право собственности на полученные в порядке обмена товары переходит к каждой из сторон одновременно после того, как обязательства по передаче товаров исполнены обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Условие о переходе права собственности на товар - один из наиболее существенных аспектов договора мены. Ведь от момента перехода права собственности зависят и дата признания выручки от реализации товара, и дата принятия на учет товара, полученного от контрагента.

Обращаем внимание: право собственности переходит не после того, как товар был получен от контрагента, а именно после того, как обе стороны выполнили свои обязательства. Это значит, что возможен вариант, при котором участник сделки, получивший товар от контрагента, еще не будет обладать правом собственности на это имущество. Это касается тех договоров мены, исполнение обязательств по которым разнесено во времени. В таком случае организация должна будет учесть товар на забалансовом счете 002, поскольку на балансе можно учитывать только то имущество, которое находится в ее собственности.

Исключением из этого правила является только имущество, полученное по договорам лизинга, которое учитывается на балансе лизингополучателя. В остальных случаях имущество можно принять к учету только после перехода права собственности, т.е. в данном случае - после передачи товара контрагенту, так как согласно п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).

В то же время договором мены могут быть предусмотрены иные условия перехода права собственности. То есть если исполнение обязательств происходит со значительным временным интервалом, то участники договора могут прийти к соглашению о том, что право собственности переходит к контрагенту в момент получения товара. Кроме того, в некоторых случаях момент перехода права собственности определяется законодательно. Это касается, как уже отмечено выше, имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, т.е. на недвижимое имущество.

Таким образом, если предметом мены является недвижимость, то право собственности переходит к участникам сделки одновременно при регистрации договора.

Учет операций по договору мены

Прежде всего необходимо отметить высокие налоговые риски по договорам мены.

Во-первых, товарообменные операции, в отличие от зачетов, относятся к тем сделкам, по которым налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, установленных в договоре согласно п. 2 ст. 40 НК РФ. А это значит, что если цена товаров в договоре мены будет существенно отличаться от рыночных цен на них, то организации могут быть доначислены НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен. Поэтому нужно крайне осторожно относиться к определению цены обмениваемых товаров.

Во-вторых, товарообменные операции облагаются НДС. Поэтому при передаче товаров каждый участник сделки должен выставить другому участнику счет-фактуру и предъявить ему к уплате сумму налога, которая рассчитывается исходя из цены товара, указанной в договоре. В то же время сумма налога, которую организация, получившая товар по договору мены, может принять к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного этой организацией своему контрагенту.

Таким образом, в большинстве случаев сумма налога, указанная в счете-фактуре на товар, и сумма налога, которую фактически можно принять к вычету, будут различаться. При этом сумма, принимаемая к вычету, может быть меньше, чем указанная в счете-фактуре. Разница между этими суммами в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов, а при исчислении налога на прибыль не учитывается. Если же сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости имущества, больше, чем указанная в счете-фактуре, то к вычету можно принять только меньшую из этих сумм.

Так, при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

А при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, с января 2007 г. при поведении товарообменных операций, так же, как и при зачетах, участники сделки должны уплачивать друг другу НДС на основании отдельных платежных поручений. Получается, что если балансовая стоимость имущества меньше, чем договорная, то участник договора мены, с одной стороны, должен уплатить контрагенту НДС "живыми" деньгами в полной сумме, указанной в счете-фактуре, а с другой стороны, не имеет права принять всю уплаченную сумму налога к вычету. Данное положение вытекает из действующей нормы п. 4 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которой сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Ни от Минфина, ни от налоговой службы каких-либо разъяснений по этому поводу еще не поступало. Остается только надеяться, что в данном случае контролирующие органы пойдут навстречу налогоплательщику и согласятся с тем, что он имеет право на вычет всего уплаченного НДС. Ведь в п. 2 ст. 172 НК РФ прямо говорится о том, что к вычету принимаются суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком. А в данном случае уплачена вся сумма, указанная в счете-фактуре.

Но, конечно же, такие изменения в законодательстве делают бартерные сделки гораздо менее привлекательными для налогоплательщиков. Хотя, нужно сказать, и раньше использование договоров мены, на наш взгляд, было нецелесообразным с точки зрения налогообложения. Ведь если организация по тем или иным причинам не хочет рассчитываться с поставщиком деньгами, то вместо одного договора мены можно заключить два договора купли-продажи, а затем произвести зачет взаимных требований. Результат будет одним и тем же. Но зато организация сможет принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком товаров, а бухгалтер избавится от лишних расчетов. Кроме того, не будет и рисков возможной проверки правильности применения цен. Поэтому мы рекомендовали бы стараться избегать заключения договоров мены. Тем не менее на практике такие договоры встречаются, и бухгалтеру нужно с ними работать.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий порядок бухгалтерского учета товарообменных операций.

Организация приобретает товары за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Стоимость товаров в учете организации составляет 100 000 руб. В дальнейшем организация заключает договор мены, согласно которому в обмен на эти товары получает от контрагента партию материалов. Стоимость обмениваемого имущества в договоре признана равноценной и определена в сумме 150 000 руб. без НДС. Передача товаров участниками сделки происходит одновременно. При таких условиях сделки организация в момент передачи товара контрагенту должна начислить НДС, определенный исходя из договорной стоимости товаров, сумма которого составит 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%).

Та же сумма налога будет указана и в счете-фактуре, который контрагент выставит организации на стоимость переданных материалов. И организации нужно будет перечислить контрагенту эти 27 000 руб. отдельным платежным поручением. В то же время принять к вычету организация сможет только сумму НДС, исчисленную из балансовой стоимости товаров по расчетной ставке 18/118.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, если налогоплательщик в счет оплаты приобретенных товаров использует собственное имущество, то вычет НДС по приобретенным им товарам производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества. При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118 процентов).

В данном случае эта сумма составит 15 254 руб. Разница между НДС, указанным в счете-фактуре контрагента и принятым к вычету, которая составит 11 746 руб., учитывается в составе прочих расходов.

Расчет:

100 000 руб. x 18/118 = 15 254 руб.

27 000 - 15 254 = 11 746 руб.

Схема проводок в этом случае выглядит так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Переданы товары
контрагенту

62

90

177 000

Товарная
накладная

Начислен НДС со
стоимости товаров

90

68

27 000

Счет-фактура

Списана стоимость
товаров

90

41

100 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Получены материалы
от контрагента

10

60

150 000

Товарная
накладная

Отражен НДС,
предъявленный к уплате
контрагентом

19

60

27 000

Счет-фактура

Произведен зачет
задолженностей
по договору мены

60

62

150 000

Договор мены,
бухгалтерская
справка-расчет

Уплачен контрагенту
НДС, относящийся к
стоимости материалов

60

51

27 000

Платежное
поручение

Получен от поставщика
НДС, относящийся
к стоимости товаров

51

62

27 000

Выписка банка по
расчетному счету

Принят к вычету
"входной" НДС
по товарам

68

19

15 254

Счет-фактура

Сумма превышения НДС,
указанного в счете-
фактуре контрагента,
и НДС, рассчитанного
исходя из балансовой
стоимости товаров,
отнесена на расходы

91

19

11 746

Бухгалтерская
справка-расчет

Обращаем внимание, что п. 4 ст. 168 НК предусматривает обязанность перечисления НДС деньгами только при осуществлении товарообменных операций. Поэтому если организация обменивает работы или услуги, то перечислять контрагенту НДС не нужно. При этом право на вычет НДС, предъявленного второй стороной договора мены, у организации сохраняется.

Позиция налогового ведомства по данному вопросу пока не опубликована.

Образец договора мены приведен на с. 371.

ЗАЕМ И КРЕДИТ

Правовое регулирование займов и кредитов осуществляется в соответствии с гл. 42 "Заем и кредит" (ст. ст. 807 - 823) ГК РФ.

В данной книге рассмотрим такие сделки, как заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит, а также проанализируем такое понятие, как ссуда.

Заем

Займам посвящен параграф 1 гл. 42 ГК РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа является реальным договором, поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Заключать договор только в письменной форме субъекты договора обязаны согласно законодательству при заключении договора:

1) между гражданами на сумму, превышающую 10 МРОТ.

В настоящее время размер МРОТ для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам составляет 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда");

2) независимо от суммы займа, если заимодавцем является юридическое лицо.

При несоблюдении в этих случаях простой письменной формы договор не становится недействительным договором, лишь исключается возможность использования свидетельских показаний в подтверждение договора или отдельных его условий, однако это не препятствует использованию иных доказательств, в том числе письменных (п. 1 ст. 162 ГК РФ).

На практике часто в подтверждение займа заемщик составляет расписку или подписывает иное долговое обязательство.

Сторонами договора займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права - российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.

Однако специальная право- и дееспособность установлена для учреждений, казенных и унитарных предприятий.

Учреждения не имеют права выступать в качестве заимодавцев в отношении закрепленного за ними имущества и имущества, приобретенного за счет средств, выделенных им по смете (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Однако они вправе заключать договор займа в качестве заимодавца в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества (п. 1 ст. 297 ГК РФ, п. 4 ст. 18 и ст. 19 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

В случае если заемщиком выступает РФ или субъект РФ, то заключается договор государственного займа, правовое регулирование которого осуществляется согласно ст. 817 ГК РФ. При этом заимодавцами по такому договору могут выступать граждане или юридические лица.

Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Это означает, что эти вещи заменимы, и поэтому при исполнении договора займа заемщик возвращает не ту же вещь, которую получил по договору займа, а аналогичную.

Если предметом договора были денежные средства, то возвращать заемщик должен именно деньги. А если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить заимодавцу также вещь.

В качестве предмета займа не могут выступать вещи, ограниченные в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

К вещам, ограниченным в обороте, относятся драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества и т.д. Перечень таких объектов закреплен Указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".

Предметами договора займа не могут быть также такие объекты, как земля, недра, водные объекты, леса, правовое регулирование которых определяется соответствующим видом законодательства.

Денежное обязательство по договору займа может быть выражено как в рублях, так и в иностранной валюте (ст. ст. 140, 141, 317 ГК РФ).

Договор займа может заключаться на определенный срок или до востребования.

Если в договоре займа установлен конкретный срок возврата займа, то это означает, что заимодавец не имеет права предъявить требования о возврате займа до его наступления, в случае если заемщик выполняет все условия договора.

Преждевременно погасить заем заемщик вправе только в том случае, если заем безвозмездный, при этом согласия заимодавца не требуется (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

Если заключен возмездный договор займа, то таким договором может быть предусмотрена невозможность досрочного возврата займа заемщиком. Досрочное погашение договора займа возможно лишь при согласии заемщика (ст. 810 ГК РФ).

Если срок возврата займа определен моментом до востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, причем договором может быть предусмотрен иной порядок возврата займа (ст. 810 ГК РФ).

Сумма займа считается возвращенной в момент фактической передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (п. 3 ст. 810 ГК РФ).

Если предметом займа была вещь, то договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении заемщиком договора займа ст. 811 ГК РФ предусмотрены следующие последствия:

1) уплата процентов за неисполнение денежного обязательства.

В этом случае на невозвращенную сумму займа начисляются проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ. Проценты уплачиваются со дня, когда заем должен был быть возвращен и до дня фактического возврата займа.

При ненадлежащем исполнении договора заемщиком договором может быть предусмотрен иной размер процентов;

2) досрочное расторжение договора.

Досрочное расторжение договора займа, а также уплата причитающихся процентов возможны в следующих случаях:

- если заем погашается несвоевременно, т.е. нарушается порядок погашения займа, предусмотренный договором (п. 2 ст. 811 ГК РФ);

- если заемщик не выполняет обязанности по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством, банковской гарантией, иными способами, а также если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать (ст. 813 ГК РФ);

- если заемщиком нарушаются условия договора целевого займа, т.е. использование займа не соответствует целям, на которые он был предоставлен, или не обеспечивается возможность заимодавцу осуществлять контроль за использованием займа (п. 2 ст. 814 ГК РФ);

3) возмещение убытков.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ).

Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено.

При наличии убытков кредитору следует доказать их наличие, а также их размер.

Исполнение договора займа обеспечивается такими обеспечительными мерами, как предоставление залога, банковской гарантии или поручительства, иные не запрещенные законом способы обеспечения обязательств. Порядок учета обеспечений рассматривается в отдельной главе настоящей книги.

Порядок оспаривания договора займа изложен в ст. 812 ГК РФ, в соответствии с которой заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи, которые должны были быть переданы заимодавцем, в действительности им не были переданы или переданы, но в меньшем размере. При этом заемщик вправе ссылаться на все виды доказательств, за исключением свидетельских показаний, если договор займа не был оформлен в письменной форме.

Как уже отмечалось выше, договор займа - реальный договор. Поэтому если в ходе спора будет доказан факт, что вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это было предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей. Если же будет доказано, что несмотря на заключенный договор в письменной форме деньги не были переданы заемщику, то договор признается незаключенным.

Договор займа может быть возмездным и безвозмездным (ст. 809 ГК РФ).

Если стороны заключают безвозмездный договор займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор, так как в противном случае договор будет возмездным.

Договор займа признается безвозмездным в соответствии с п. 3 ст. 809 ГК РФ в следующих случаях:

- если по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками;

- если договор заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую 50-кратный размер МРОТ, и договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

Если стороны не предусмотрели условие о безвозмездности займа, то заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Однако если договором не определен размер процентов, то в этом случае он определяется действующей ставкой рефинансирования на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или в местонахождении заимодавца - юридического лица (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Порядок выплаты процентов определяется договором. Например, можно установить, что проценты будут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа. Возможны и иные варианты.

Проценты могут выплачиваться в денежной или в натуральной форме. Договором может быть закреплен порядок начисления процентов как в рублях, так и в условных единицах или в иностранной валюте с пересчетом в рубли по курсу Банка России.

Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки - в соответствии с условиями договора. Если способ начисления процентов в договоре не указан, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) (Положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П, а также Письмо ЦБ РФ от 27.12.1999 N 361-Т).

Начисление процентов по формуле простых процентов производится следующим образом:

Сумма начисленных процентов = Сумма займа x

x Годовую ставку в процентах x

x Количество дней пользования займом : 100 : 365 дней.

Например, по договору займа ООО "Альт" предоставило ООО "Омега" заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев (181 день) под 20% годовых.

Сумма процентов составит 99 178 руб. (1 000 000 руб. x 20% x 181 : 100% : 365).

В течение срока действия договора займа размер процентов может меняться в том случае, если заимодавец и заемщик предусмотрели в договоре возможность изменения процентов на сумму займа (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В этом случае изменение процентов может производиться как по соглашению сторон, т.е. составлением дополнительного соглашения к договору, так и в одностороннем порядке.

Так, например, в договоре займа может быть предусмотрено, что заимодавец имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по договору в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.

Договором устанавливаются также порядок и срок выплаты процентов. Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до погашения займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако договором могут устанавливаться любые сроки, например раз в квартал, раз в год, в момент погашения займа.

Просрочка уплаты процентов является нарушением условий договора. В этом случае к заемщику могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные договором. Штрафные санкции могут устанавливаться договором в твердой сумме за каждый день просрочки, в виде повышенных процентов, в виде неустойки, исчисляемой в процентном отношении к сумме несвоевременно выплаченных процентов, либо иным способом.

В процессе исполнения договора займа могут возникать ситуации, когда сумма, перечисленная заемщиком, не покрывает сумму займа и сумму начисленных процентов по сроку. В таких случаях согласно ст. 319 ГК РФ прежде всего погашаются издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

Образец договора см. на с. 373.

Кредит

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты (ст. 819 ГК РФ).

Правовое регулирование кредитов осуществляется на основании норм не только о договоре кредита, но и о договоре займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Кредитный договор является консенсуальным договором, потому что он признается заключенным не с момента передачи денежных средств заемщику, а с момента его подписания сторонами. При этом кредитор обязан предоставить кредит в сроки, определенные кредитным договором.

Кредит считается предоставленным в момент вручения заемщику денежных средств наличными или путем перечисления соответствующих сумм на его расчетный, текущий или корреспондентский счет.

Кредит также считается предоставленным, если денежные средства перечисляются не непосредственно самому заемщику, а третьему лицу (по указанию заемщика).

Стороной договора кредита может выступать в качестве кредитора только банк или небанковская кредитная организация, которая имеет соответствующую лицензию Банка России на совершение таких операций.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" небанковской кредитной организацией признается такая организация, которая образуется на основании любой формы собственности как хозяйственное общество и имеет право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные данным Законом.

В качестве заемщика может выступать любое лицо - как физическое, так и юридическое.

Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, которые предоставляются как в наличной, так и в безналичной форме, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Положением о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденным ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П, установлено, что юридическим лицам кредит предоставляется только в безналичном порядке, а физическим - как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами.

Кредитный договор должен быть заключен только в письменной форме (ст. 820 ГК РФ). В противном случае такой договор признается ничтожным и, следовательно, недействительным.

Если договор заключается между банком и юридическим лицом, то договор подписывается не только руководителем банка и юридическим лицом, но и обязательно главными бухгалтерами сторон (п. 6 Методических рекомендаций к Положению Банка России о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденных ЦБ РФ 05.10.1998 N 273-Т).

Предоставление кредита согласно п. 2 Положения о предоставлении денежных средств осуществляется следующими способами:

1) путем разового зачисления денежных средств на банковский счет клиента-заемщика или выдачи наличных денег заемщику - физическому лицу;

2) путем открытия кредитной линии.

Под кредитной линией понимается соглашение, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.

Могут быть два вида кредитной линии:

- общая сумма предоставленных заемщику денежных средств в течение действия договора не может превышать лимит, определенный в договоре;

- лимит устанавливается не на общую сумму кредита, а на единовременную задолженность;

3) путем кредитования банком банковского счета клиента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств, если соответствующее условие предусмотрено договором банковского счета (овердрафт);

4) иными способами, не противоречащими законодательству.

В кредитном договоре в отличие от договора займа у сторон имеется возможность в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 821 ГК РФ).

Кредитор может отказаться от исполнения договора кредита в следующих случаях:

- если имеются обстоятельства, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок, например в случае выявленной неплатежеспособности заемщика или ее существенном понижении;

- если заемщик не выполнил обязанности по обеспечению возврата суммы кредита;

- если заемщик нарушает условия использования целевого кредита, который предоставляется по частям (ст. 814 ГК РФ);

- в иных случаях по договоренности сторон, что необходимо отметить в договоре.

Заемщик также имеет право отказаться от исполнения договора, причем для этого не требуется никаких оснований. Отказ заемщика возможен только до момента предоставления кредита. При этом на заемщика возлагается обязанность письменно уведомить о своем отказе кредитора до срока предоставления кредита.

Договором кредита может предусматриваться условие о невозможности отказа в одностороннем порядке от исполнения договора заемщиком.

Кредитный договор в отличие от договора займа может быть только возмездным.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).

Условие о процентах за пользование кредитом является существенным условием кредитного договора (см. ст. 432 ГК РФ). Следовательно, если кредитор и заемщик в кредитном договоре не достигнут соглашения о подлежащих уплате процентах, то такой кредитный договор будет считаться незаключенным.

В кредит предоставляются только денежные средства (ст. 819 ГК РФ). Никакие иные вещи не могут быть предметом кредитного договора. Проценты за пользование кредитом также выплачиваются заемщиком исключительно в денежной форме.

Исчисление процентов за пользование кредитными средствами осуществляется так же, как и по договору займа. Так, начисление процентов производится по формуле простых процентов:

Сумма начисленных процентов =

= Сумма кредита x Годовая ставка в процентах x

x Количество дней пользования кредитом : 100 : 365 дней.

Уплата процентов по кредиту производится в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Договором может быть установлен любой способ погашения кредита и процентов по нему. Например:

- возврат кредита и уплата процентов осуществляются равными периодическими частями. При этом проценты начисляются на остаток долга;

- кредит возвращается в конце срока вместе с суммой процентов, начисленных за весь срок пользования кредитом;

- кредит возвращается в конце срока, а проценты начисляются и уплачиваются равными долями в течение срока кредитования.

К кредитному договору, как указывалось выше, применяются нормы законодательства о договоре займа, если они не противоречат сущности кредитного договора.

К таким нормам относятся следующие положения:

- о процентах (ст. 809 ГК РФ);

- об обязанности заемщика возвратить сумму займа в срок и в порядке, определенных в договоре (ст. 810 ГК РФ);

- о досрочном исполнении заемщиком договора займа (ст. 810 ГК РФ);

- о досрочном расторжении договора займа (ст. 811 ГК РФ);

- о последствиях нарушения заемщиком договора займа (ст. 811 ГК РФ);

- о последствиях утраты обеспечения обязательств заемщика (ст. 813 ГК РФ);

- о целевых займах (ст. 814 ГК РФ).

Образец договора см. на с. 375.

Товарный кредит

Товарный кредит предоставляется в соответствии с соглашением, одна сторона которого (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона - вернуть их и уплатить проценты за пользование ими (п. 1 ст. 822 ГК РФ).

Предметом договора товарного кредита выступают только вещи. Денежные средства не являются предметом договора товарного кредита.

Сторонами договора товарного кредита могут быть любые хозяйствующие субъекты.

Договор товарного кредита является консенсуальным. При этом кредитор обязан предоставить вещи в порядке и в сроки, предусмотренные договором.

Согласно п. 1 ст. 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства.

Так, к товарному кредиту применяются следующие нормы:

- об обязательной письменной форме договора (ст. 820 ГК РФ);

- об обязанности возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором (ст. 810 ГК РФ);

- об обязательной возмездности договора (ст. 809 ГК РФ).

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

К таким условиям относятся:

- количество товара (ст. 465 ГК РФ);

- ассортимент товаров (ст. 467 ГК РФ);

- качество товара (ст. 469 ГК РФ);

- комплектность товара (ст. 478 ГК РФ);

- тара и упаковка товара (ст. 481 ГК РФ);

- цена товара (ст. 485 ГК РФ).

Как уже отмечено выше, договор товарного кредита является возмездным, по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России (ст. 809 ГК РФ).

Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. Порядок начисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа.

Образец договора см. на с. 377.

Коммерческий кредит

Предоставление коммерческого кредита является не самостоятельной сделкой, а условием проведения расчетов (ст. 823 ГК РФ).

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1. ст. 823 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, правовое регулирование договора коммерческого кредита (форма, условия и порядок его заключения), осуществляется прежде всего по нормам гражданского законодательства о договоре, во исполнение которого и заключается договор о коммерческом кредите.

Так, если основной договор, во исполнение которого заключен договор о коммерческом кредите, требует соблюдения обязательной письменной формы или нотариального заверения или регистрации, то и договор о коммерческом кредите должен быть заключен обязательно в письменном виде, или нотариально заверен, или зарегистрирован.

Если же основной договор не требует обязательной письменной формы (нотариального заверения или регистрации), то такое же положение применяется и к договору о коммерческом кредите.

Договор коммерческого кредита может являться частью основного договора, в виде условия расчетов по основному договору. А может составляться в виде дополнительного соглашения к основному договору.

Виды коммерческого кредита:

- предоплата (полная предварительная оплата);

- аванс (частичная оплата);

- отсрочка;

- рассрочка.

Расчеты в виде коммерческого кредита предусмотрены договорами:

- купли-продажи (ст. ст. 487 - 489 ГК РФ);

- подряда (ст. 711 ГК РФ);

- бытового подряда (ст. 735 ГК РФ);

- строительного подряда (ст. 746 ГК РФ);

- на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 781 ГК РФ).

Договор коммерческого кредита является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или в договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ.

Образец договора см. на с. 382.

Сходства и различия договоров займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита представим в виде таблицы.

Сравнительные характеристики

договора займа, кредитного договора,

договоров товарного и коммерческого кредита

Критерий

Договор займа

Кредитный
договор

Товарный
кредит

Коммерческий
кредит

Субъекты
договора

Все субъекты
гражданских
правоотношений

Заимодавец -
только банк
или иная
кредитная
организация

Все субъекты
гражданских
правоотношений

Все субъекты
гражданских
правоотношений

Предмет
договора

Денежные
средства и вещи,
определенные
родовыми
признаками

Только
денежные
средства как
в наличной,
так и в
безналичной
форме

Только вещи,
определенные
родовыми
признаками

Только денежные
средства

Форма
договора

Письменная
форма. Возможна
устная форма
в случаях,
предусмотренных
ст. 808 ГК РФ

Обязательная
письменная
форма

Обязательная
письменная
форма

Форма,
предусмотренная
основным
договором
(возможна
устная форма)

Последствия
несоблюдения
обязательной
формы
договора

Невозможность
ссылки на
свидетельские
показания

Ничтожность

Ничтожность

Ничтожность или
невозможность
ссылки на
свидетельские
показания

Характер
договора

Реальный

Консенсуальный

Консенсуальный

Консенсуальный

Платность

Возмездный
договор или
безвозмездный

Возмездный
договор

Возмездный
договор

Возмездный
договор

Способ
формирования
долговых
обязательств

Предоставление
взаймы денежных
средств, вещей,
обладающих
родовыми
признаками,
эмиссия
облигаций;
выдача векселей,
предоставление
взаймы векселей

Предоставление
взаймы
денежных
средств

Предоставление
взаймы вещей,
обладающих
родовыми
признаками

Предоставление
взаймы денежных
средств

Бухгалтерский учет

и налогообложение займов и кредитов

Бухгалтерский учет полученных займов и процентов по ним ведется на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Начисление процентов отражается в сроки, предусмотренные условиями договора, независимо от времени их фактической уплаты.

Так, согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами (п. 14 ПБУ 15/01).

По общему правилу проценты учитываются в составе прочих расходов, т.е. отражаются по дебету счета 91.

Однако из этого правила существуют исключения. В ряде случаев проценты по заемным средствам должны быть включены в стоимость имущества, которое приобретается за счет этих средств. В первую очередь это касается инвестиционных активов, к которым относятся основные средства, требующие больше времени и затрат на их приобретение или строительство. Проценты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения таких активов, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", если они начислены до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства, т.е. на счет 01. Проценты, начисленные после этого момента, учитываются в общем порядке, т.е. в составе прочих расходов.

Кроме того, п. 15 ПБУ 15/01 предусматривает, что проценты по заемным средствам, используемые для уплаты авансов в счет предстоящих поставок товаров или материалов, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с такими авансами.

Начисление процентов в этом случае отражается в бухгалтерском учете следующим образом. Предположим, организация привлекла заем (Дебет 51 - Кредит 66) и перечислила деньги поставщику в счет оплаты предстоящей поставки материалов (Дебет 60 - Кредит 51). До момента поступления материалов от поставщика начисление процентов по такому займу нужно отражать проводкой Дебет 60 - Кредит 66. Далее поступившие от поставщика материалы принимаются к учету (Дебет 10 - Кредит 60). И такой же проводкой (Дебет 10 - Кредит 60) разница между дебиторской задолженностью и стоимостью материалов списывается на увеличение стоимости этих материалов. Проценты, начисленные по займу после оприходования материалов, учитываются в составе прочих расходов.

Проценты по займам, привлеченным для приобретения других видов активов, т.е. нематериальных активов и финансовых вложений, в их стоимости не учитываются никогда. В любом случае они включаются в состав прочих расходов.

При исчислении налога на прибыль проценты по заемным средствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов. В связи с этим могут возникать расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, которые будут приводить к возникновению временных разниц, предусмотренных ПБУ 18/02.

Спорным в налоговом учете займов и кредитов является вопрос о возникновении материальной выгоды у организации, получающей беспроцентные займы. Налоговые органы долгое время настаивали на том, что эта материальная выгода должна учитываться в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Свою точку зрения по этому вопросу высказал ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, в котором указал, что предоставление беспроцентного займа не может рассматриваться как безвозмездно оказанная услуга и при получении такого займа доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, не увеличиваются.

Налоговые органы согласились с тем, что никакие доходы в связи с получением беспроцентного займа у организации не возникают (Письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@). При этом нельзя забывать о том, что если заем беспроцентный, то это должно быть прямо указано в договоре.

Статьей 269 НК РФ установлены ограничения по признанию расходов по уплате процентов. Во-первых, максимальная величина процентов, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, по кредитам в рублях и 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Во-вторых, ограничение связано с деятельностью организаций, учредителями которых являются иностранные компании. При выполнении ряда условий задолженность по займам, полученным от учредителей-нерезидентов, которая более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации, признается контролируемой задолженностью. В этом случае организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации.

Задолженность организации по долговому обязательству признается контролируемой при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):

- долговое обязательство превышает величину собственного капитала (разницу между активами и обязательствами) более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) на последний день отчетного (налогового) периода;

- иностранная организация, доля которой в уставном капитале налогоплательщика составляет не менее 20%, или российская организация, признаваемая аффилированным лицом такой иностранной организации, является заимодавцем либо эти лица обязуются обеспечить исполнение заемного обязательства налогоплательщиком.

Предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, определяется по следующей формуле (п. п. 2, 3 ст. 269 НК РФ):

Доля иностранной

организации x Собственный x 3

Предельная Фактически в уставном капитале капитал

величина = начисленная x -------------------------------------.

процентов сумма процентов Контролируемая задолженность

Если предельная величина процентов окажется больше фактически начисленной, то в составе расходов учитываются только фактически начисленные проценты.

В случае если возможно признать величину процентов уменьшенную, в этом случае расходами признается только скорректированная величина процентов. Положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам. То есть эту сумму не только нельзя будет учесть в составе расходов, но из нее, возможно, придется еще и удержать налог на прибыль иностранной организации.

Существуют два варианта налогообложения дивидендов в зависимости от того, резидентом какого именно иностранного государства является кредитор.

Если между Россией и этим государством не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налог будут рассчитан по ставке 15% и удержан российской организацией при выплате процентов.

Если же такое соглашение существует и оно предусматривает особые правила налогообложения дохода, полученного в виде дивидендов, то налог рассчитывается по правилам соглашения. Правила ст. 269 НК РФ при этом не применяются.

В качестве примера такого соглашения можно привести Соглашение между Россией и Германией.

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (ратифицировано Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ; далее - Соглашение) предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами РФ резидентам ФРГ, не может превышать (ст. 10 Соглашения):

- 5% валовой суммы дивидендов, если доля участия резидента ФРГ в российской организации составляет не менее 10% уставного капитала, и не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;

- 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Кроме того, Протоколом к вышеназванному Соглашению установлено, что проценты, выплачиваемые российскими организациями, в которых участвуют организации - резиденты ФРГ, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов без ограничений (п. 3 Протокола к Соглашению).

В то же время, по мнению Минфина России, проценты по займу, предоставленному российской организации учредителем - резидентом ФРГ, в целях налогообложения прибыли должны учитываться по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, так как согласно Протоколу к Соглашению вычет процентов из налогооблагаемой прибыли не может превышать сумм процентов, которые уплачивались бы по договору между независимыми предприятиями при сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14).

Однако существует и арбитражная практика, опровергающая утверждения Минфина (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05).

Ссуды

В Приложении 1 к Положению Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) приведен перечень активов, признаваемых ссудами. Любые перечисленные там активы названы общим термином "ссуды". Поэтому в рамках Положения N 254-П любая ссудная и приравненная к ней задолженность возникает только по ссудам.

В соответствии с Положением N 254-П к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, относятся:

- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;

- учтенные векселя;

- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

- требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

- требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);

- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

- требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения в случае, если ценные бумаги, выступающие предметом указанной сделки, являются некотируемыми в соответствии с нормативными актами Банка России или если иные финансовые активы, являющиеся предметом указанной сделки, не обращаются на организованном рынке, а также если в соответствии с условиями указанной сделки существуют ограничения на отчуждение ценных бумаг или иных финансовых активов их приобретателем;

- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Термин "ссуда" определен также гражданским законодательством (ст. 689 ГК РФ). Однако из содержания данного понятия следует, что оно не может применяться банками, ибо под ссудой Гражданский кодекс РФ понимает договор безвозмездного пользования вещью, при котором ссудополучатель обязуется возвратить ту же вещь, которую взял.

Договор безвозмездного пользования

Правовое регулирование отношений по договору ссуды осуществляется гл. 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), которая обязуется ее вернуть в том же состоянии (ст. 689 ГК РФ).

Сторонами по договору ссуды выступают ссудодатель (сторона, предоставляющая имущество) и ссудополучатель (сторона, принимающая имущество).

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Сущность договора ссуды - безвозмездное пользование имуществом по аналогии с договором аренды, но только без оплаты арендодателю за пользование предоставленным имуществом. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 689 ГК РФ к отношениям по договору безвозмездного пользования применяются отдельные правила, предусмотренные гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Предметом договора являются любые непотребляемые вещи (вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования) (п. 1 ст. 607 ГК РФ). При этом в договоре ссуды, как и в арендном договоре, должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, которое передает ссудодатель. При отсутствии этих сведений договор считается незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Договор ссуды заключается, как правило, на определенный срок. Если срок не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1 ст. 610 ГК РФ).

Ссудодатель обязан пользоваться имуществом согласно условиям договора, а если они не отражены, то в соответствии с назначением имущества.

Если ссудополучатель пользуется имуществом с нарушениями условий договора, то ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора (п. 1 ст. 615 ГК РФ).

В тех случаях, когда в процессе пользования ссудополучатель осуществляет улучшения имущества, отделимые улучшения полученного по договору имущества, произведенные ссудополучателем, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором ссуды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений полученного в пользование имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Глава 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ дополнительно устанавливает:

1) порядок предоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 691 ГК РФ).

Ссудодатель обязан предоставить ссудополучателю вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению. Вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Согласно ст. 691 ГК РФ ссудополучатель вправе потребовать предоставления ему необходимых принадлежностей и документов, если они ему не были переданы. В указанном случае ссудополучатель также имеет право потребовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба;

2) последствия непредоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 692 ГК РФ).

Если ссудодатель не передает вещь ссудополучателю, последний вправе потребовать расторжения договора безвозмездного пользования и возмещения понесенного им реального ущерба;

3) ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование (ст. 693 ГК РФ).

Согласно ст. 693 ГК РФ ссудополучатель несет ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование, если эти недостатки:

а) не были оговорены в договоре ссуды;

б) не могли быть заранее известны ссудополучателю;

в) не могли быть обнаружены ссудополучателем во время осмотра вещи или проверки ее исправности при заключении договора или при передаче вещи.

При обнаружении недостатков вещи ссудополучатель может по своему выбору:

а) потребовать от ссудодателя безвозмездного устранения недостатков вещи;

б) потребовать от ссудодателя возместить свои расходы по устранению недостатков вещи;

в) потребовать расторжения договора и возмещения реально понесенного ущерба.

Ссудополучатель должен известить ссудодателя о своих претензиях. При этом ссудодатель может без промедления произвести замену неисправной вещи другой аналогичной вещью, находящейся в надлежащем состоянии;

4) права третьих лиц на вещь, передаваемую в безвозмездное пользование (ст. 694 ГК РФ).

Права третьих лиц на объект договора не прекращаются и не изменяются при передаче вещи в безвозмездное пользование.

Ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь (сервитуте, праве залога и т.п.). Если ссудодатель не предупредил ссудополучателя, то последний вправе требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба;

5) обязанности ссудополучателя по содержанию вещи (ст. 695 ГК РФ).

Ссудополучатель обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт, нести все расходы на содержание объекта договора, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования;

6) распределение риска случайной гибели или случайного повреждения вещи (ст. 696 ГК РФ).

Риск случайной гибели или случайного повреждения вещи несет ссудополучатель;

7) ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи (ст. 697 ГК РФ).

Ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи, несет ссудодатель, если не докажет вину ссудополучателя;

8) случаи досрочного расторжения договора безвозмездного пользования (ст. 698 ГК РФ).

Ссудодатель вправе расторгнуть договор в случаях, если ссудополучатель:

- использует вещь не в соответствии с договором или ее назначением;

- не выполняет обязанностей по поддержанию вещи в исправном состоянии или ее содержанию;

- существенно ухудшает состояние вещи;

- без согласия ссудодателя передал вещь третьему лицу.

Ссудополучатель вправе расторгнуть договор в случаях, если:

- обнаружены недостатки, делающие нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать на момент заключения договора;

- вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;

- при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;

- ссудодатель не исполнил обязанность передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы;

9) порядок отказа от договора безвозмездного пользования (ст. 699 ГК РФ).

Если договор заключен без указания срока, то любая из сторон вправе отказаться от исполнения договора, известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.

Если в договоре указан конкретный срок, на который вещь предоставляется в пользование, то у ссудополучателя имеется право вернуть вещь, известив об этом другую сторону также за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения;

10) порядок изменения сторон в договоре безвозмездного пользования (ст. 700 ГК РФ).

Ссудодатель может произвести отчуждение вещи, переданной в безвозмездное пользование, а также передать эту вещь в возмездное пользование.

При этом права ссудодателя по договору безвозмездного пользования переходят к новому собственнику или пользователю с сохранением прав прежнего ссудополучателя по этому договору;

11) основания прекращения договора безвозмездного пользования (ст. 701 ГК РФ).

Договор ссуды прекращается в случаях:

- смерти гражданина-ссудодателя;

- реорганизации юридического лица - ссудодателя;

- реорганизации юридического лица - ссудополучателя;

- ликвидации юридического лица - ссудодателя.

Сравнительные характеристики договоров аренды

и договоров безвозмездного пользования

Критерий

Договор аренды

Договор безвозмездного
пользования

Форма договора

Только письменная.
Сделки с недвижимостью,
заключенные на срок
более одного года,
подлежат государственной
регистрации (ст. 609 ГК
РФ)

Несоблюдение
письменной формы не
влечет признание
договора
недействительным.
Действующим
законодательством
государственная
регистрация договоров
передачи недвижимого
имущества
в безвозмездное
пользование не
предусмотрена (ст. 162
ГК РФ)

Объект договора

Любые непотребляемые
вещи (вещи, которые
не теряют своих
натуральных свойств
в процессе их
использования) (п. 1
ст. 607 ГК РФ)

Любые непотребляемые
вещи (вещи, которые
не теряют своих
натуральных свойств
в процессе их
использования) (п. 2
ст. 689, п. 1 ст. 607
ГК РФ)

Стороны
договора

Арендодатель
(наймодатель).
Арендатор (наниматель)
(ст. 606 ГК РФ)

Ссудодатель.
Ссудополучатель
(ст. 689 ГК РФ)

Предмет
договора

Предоставление во
временное владение
и пользование или во
временное пользование
имущества (ст. 606 ГК
РФ)

Передача имущества во
временное пользование
(ст. 689 ГК РФ)

Возмездность

Возмездный (ст. 606 ГК
РФ)

Безвозмездный (ст. 689
ГК РФ)

Право
собственности
на предмет
договора

У арендодателя
(ст. 608 ГК РФ)

У ссудодателя (ст. 606
ГК РФ)

Срок договора

Определенный срок.
Если срок не
определен, то договор
считается заключенным
на неопределенный срок
(п. п. 1, 2 ст. 610 ГК
РФ)

Определенный срок.
Если срок не
определен, то договор
считается заключенным
на неопределенный срок
(п. 2 ст. 689, п. 2
ст. 610 ГК РФ)

Пользование
предметом

Согласно условиям
договора или назначению
предмета (п. 1 ст. 615
ГК РФ)

Согласно условиям
договора или
назначению предмета
(п. 2 ст. 689, п. 1
ст. 615 ГК РФ)

Улучшения
имущества

Отделимые -
собственность
арендатора.
Неотделимые -
собственность
арендодателя
(ст. 623 ГК РФ)

Отделимые -
собственность
ссудополучателя.
Неотделимые -
собственность
ссудодателя
(п. 2 ст. 689, ст. 623
ГК РФ)

Обязанности по
осуществлению
ремонта

Текущий ремонт -
арендатор. Капитальный
ремонт - арендодатель
(ст. 616 ГК РФ)

Текущий и капитальный
ремонт -
ссудополучатель
(ст. 695 ГК РФ)

Ответственность
за вред,
причиненный
третьему лицу

Арендодатель или
арендатор

Ссудодатель (ст. 697
ГК РФ)

Образец договора приведен на с. 385.

Бухгалтерский и налоговый учет по договору ссуды

Учет у ссудодателя

Учет основных средств осуществляется на счете 01 "Основные средства" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Аналитический учет по счету 01 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Имущество, предоставленное во временное пользование, подлежит у ссудодателя обособленному отражению в бухгалтерском учете.

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, включая объекты основных средств, переданные в безвозмездное пользование, погашается посредством начисления амортизации (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Схема проводок по учету переданного имущества по договору ссуды выглядит следующим образом.

Открываем дополнительные субсчета: на счете 01 - "ОСБП" - основные средства, переданные в безвозмездное пользование; на счете 02 - "АОСБП" - амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование.

Расчет.

Первоначальная стоимость основного средства - 1 000 000 руб.

Срок полезного использования - 60 месяцев.

Сумма начисленной амортизации до передачи в безвозмездное пользование - 166 667 руб.

Ежемесячно начисляем амортизацию в течение 60 месяцев - 16 667 руб. = 1 000 000 руб. / 60 мес.

Ежемесячно начисляем отложенный налоговый актив - 4000 руб. = 16 667 руб. x 24%.

Ежемесячно начисляем НДС с безвозмездной передачи - 720 руб. = 4000 руб. x 18%.

Ежемесячно начисляем постоянное налоговое обязательство 172,80 руб. = 720 руб. x 24%.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Бухгалтерские записи в месяце передачи
объекта основных средств в безвозмездное пользование

Отражена передача
объекта основных
средств по договору
ссуды

01/
"ОСБП"

01/
"ОСБП"

1 000 000

Договор ссуды.
Акт о приеме-
передаче объекта
основных
средств.
Инвентарная
карточка учета
основных
средств

Отражена сумма
амортизации по
переданному объекту
основных средств

02/
"АОСБП"

02/
"АОСБП"

166 667

Договор ссуды.
Акт о приеме-
передаче объекта
основных
средств.
Инвентарная
карточка учета
объекта основных
средств

Бухгалтерские записи по окончании месяца

Начислена амортизация
по переданному
в безвозмездное
пользование объекту
основных средств

91/2

02/
"АОСБП"

16 667

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражено
возникновение
отложенного
налогового актива
(16 667 руб. x 24%)

09

68

4 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Начислен НДС
(4000 руб. x 18%)

91/2

68

720

Счет-фактура

Отражено
возникновение
постоянного
налогового
обязательства
(720 руб. x 24%)

99

68

172,80

Бухгалтерская
справка-расчет

Налог на добавленную стоимость.

Безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, имущественных прав облагается НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В целях исчисления НДС предоставление в пользование имущества признается услугой (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 10, 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при определении налоговой базы, которая в данном случае возникает ежемесячно на конец месяца пользования имуществом, следует руководствоваться п. 2 ст. 154 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом налоговая база определяется как стоимость реализованных услуг, исчисленная в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Налоговая база - рыночная цена идентичной сделки, определенная согласно ст. 40 НК РФ. Арбитражная практика по данному вопросу в пользу налоговиков содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А52-4115/2005/2, от 12.11.2004 N А56-8127/04, от 03.08.2004 N А56-1488/04, Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14.

Налог на имущество.

Имущество, переданное по договору ссуды, остается на балансе ссудодателя, и в силу п. 1 ст. 374 НК РФ облагается налогом на имущество в общем порядке (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Налог на прибыль.

Так как ссудодатель не получает доход от сделки, то в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, передаваемые в безвозмездное пользование, необходимо исключить из состава амортизируемого имущества. Амортизация прекращает начисляться по таким объектам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла их передача.

По окончании договора безвозмездного пользования основными средствами и после возврата их налогоплательщику-ссудодателю амортизация начисляется с 1-го числа следующего месяца в порядке, определенном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 2 ст. 322 НК РФ). При этом изменение срока полезного использования основного средства после возврата его ссудодателю Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, как, например, для расконсервированного имущества (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.03.2004 N 26-12/12876).

Следовательно, исходя из норм п. 4 ст. 259 НК РФ норма амортизации останется прежней и для целей налогообложения прибыли стоимость основного средства будет не полностью перенесена на расходы.

Если у ссудодателя возникнут дополнительные затраты по договору ссуды, то, поскольку договором не предусмотрено получение дохода, такие расходы не учитываются для целей исчисления налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 19-11/21525).

Учет у ссудополучателя

Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование оформляются актом приема-передачи по форме N ОС-1. Полученное во временное пользование по договору ссуды имущество может учитываться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В настоящее время существуют две точки зрения по учету имущества, полученного ссудодателем.

Первая точка зрения: учет ведется на забалансовом счете 001. На счетах учета расходов (20, 25, 26, 44 и т.п.) учитываются расходы, связанные с содержанием имущества, полученного по договору ссуды.

Вторая точка зрения основывается на том, что передача имущества в безвозмездное пользование является формой дарения, так как представляет собой безвозмездную передачу имущественных прав (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2003 N Ф08-780/2003).

Если организация получила безвозмездно имущественное право (право пользования имуществом в течение срока, установленного договором ссуды), то оно принимается к учету по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов".

Стоимость такого имущественного права определяется исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного имущества на срок, установленный договором ссуды. Доход от использования предоставленного по договору ссуды имущества признается в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме рыночной арендной платы в месяц и отражается в составе прочих доходов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 2 "Безвозмездное пользование".

Так как имущество, право пользования которым предоставлено безвозмездно, используется организацией для осуществления обычных видов деятельности, то стоимость данного имущественного права формирует себестоимость продукции (работ) от этих видов деятельности (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) путем равномерного списания в течение срока договора ссуды с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счета 20 "Основное производство".

В налоговом учете основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование, в составе амортизируемого имущества не учитываются (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ организация должна признать внереализационный доход в сумме рыночной стоимости полученного имущественного права (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете указанный доход признается единовременно (в месяце получения имущества в пользование), а в бухгалтерском учете - равномерно, в периоде производства продукции (выполнения работ), поэтому в месяце получения имущества возникает вычитаемая временная разница (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и в учете отражается отложенный налоговый актив по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 14, абз. 1 п. 17 ПБУ 18/02).

Ежемесячно при признании в бухгалтерском учете дохода в виде безвозмездно полученного права пользования оборудованием указанные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются, что отражается обратной бухгалтерской записью: Дебет 68 - Кредит 09 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущественного права списывается в расходы и формирует бухгалтерскую прибыль (убыток). В налоговом учете признание таких расходов не предусмотрено. В момент признания выручки от реализации продукции (работ), выполненных с использованием предоставленного ей по договору ссуды имущества, отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68.

Схема бухгалтерских проводок согласно вышеописанной второй точке зрения выглядит так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Имущество принято
на забалансовый учет
по стоимости, указанной
в договоре ссуды

001

100 000

Акт приемки-
передачи
имущества

Отражена стоимость
безвозмездно
полученного
имущественного права
(права пользования
имуществом в течение
10 месяцев)

97

98/2

100 000

Договор ссуды.
Бухгалтерская
справка-расчет

Отражен отложенный
налоговый актив
(100 000 руб. x 24%)

09

68

24 000

Бухгалтерская
справка-расчет

В течение срока действия договора ссуды (10 месяцев)
на последнюю дату истекшего месяца

Часть стоимости
имущественного права
списана в расходы
по обычным видам
деятельности

20

97

10 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Часть доходов будущих
периодов признана
внереализационным
доходом

98/2

91/1

10 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Уменьшен отложенный
налоговый актив
(10 000 руб. x 24%)

68

09

2 400

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражена себестоимость
выполненных работ (без
учета других расходов)

90/2

20

10 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражено постоянное
налоговое обязательство
(10 000 руб. x 24%)

99

68

2 400

Бухгалтерская
справка-расчет

По окончании 10 месяцев с момента получения имущества

Имущество возвращено
ссудодателю и списано
с забалансового учета

001

1 000 000

Акт приемки-
передачи
имущества

При выборе способа учета имущества, полученного по договору ссуды, выбранный порядок следует закрепить в учетной политике организации.

Налог на прибыль.

Позиция чиновников по вопросу включения в доход экономии на арендной плате изложена в письмах Минфина России, в которых утверждается, что налогоплательщик, получающий по договору ссуды имущество, должен включать в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом. Определять его размер нужно исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письма Минфина России от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125).

Аналогичная позиция изложена в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Она основана также на том, что по договору безвозмездного пользования ссудодатель передает ссудополучателю имущественные права, а размер дохода должен рассчитываться исходя из рыночных цен, определенных по правилам ст. 40 НК РФ.

Противоположная точка зрения содержится в Постановлениях ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-660/04-16, Московского округа от 17.02.2006 N КА-А40/13265-05, Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-42032/04.

В процессе эксплуатации ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии и нести все расходы на ее содержание. Такие затраты налогоплательщик может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, как расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией, ремонтом и техническим обслуживанием основных средств и иного имущества, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 25.07.2006 N 03-11-05/187, УМНС России по г. Москве от 31.03.2004 N 26-12/22143, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2004 N А43-12307/2004-35-128).

Имущество, полученное по договору ссуды, не признается у ссудополучателя амортизируемым, так как не принадлежит ему на праве собственности. Поэтому амортизация по этому имуществу ссудополучателем не начисляется.

Налог на имущество.

Имущество на балансе ссудополучателя не учитывается. Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ ссудополучатель не должен уплачивать налог на имущество (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 N А11-7933/2005-К2-25/358).

ЛИЗИНГ

Общие положения

Использование финансовой аренды, лизинга - один из видов инвестиционной деятельности. Лизинг - мощный инструмент разумного управления денежными потоками. Именно тогда, когда стоит вопрос планирования - брать ли кредит в банке, использовать ли собственные средства для приобретения дорогостоящих основных средств, необходимо иметь в виду использование лизинговых сделок. Он удобен с точки зрения гибкости как оформления, так и выплат.

Лизинг имеет множество преимуществ с точки зрения налогообложения, а также безопасности предприятия. Предмет лизинга может не ставиться на баланс лизингополучателя, в таком случае в период действия договора лизинга он будет учитываться на балансе лизингодателя, поэтому у лизингополучателя отпадает необходимость платить налог на имущество с его стоимости. А также, в крайних случаях, на него не может быть наложен арест.

К объектам лизинга может быть применен специальный коэффициент для начисления амортизации в налоговом учете, который увеличивает сумму амортизационных отчислений до трех раз.

Лизинговые платежи включаются в состав расходов в налоговом учете, что ведет к уменьшению налога на прибыль. НДС, уплаченный лизинговой компании, уменьшает платежи по НДС предприятия.

Преимущества лизинговых схем справедливы в отношении не только дорогостоящих средств, но и основных средств средней стоимости, например автомобилей.

Не все, например, знают, что многие из европейских автомобилей, которыми наводнен наш рынок, с реально недавним годом выпуска - это отработавшие свое такси, которые были оформлены в лизинг. Через три года, когда заканчивается срок договора, предприятие продает машины и оформляет новые на следующие три года.

Лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с инвестиционной деятельностью по приобретению имущества и передаче его во временное владение и пользование.

Под лизингом понимается передача во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), на основании договора лизинга.

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца или у продавца, указанного ему лизингополучателем. Приобретенное имущество предоставляется за плату во временное владение и пользование лизингополучателю.

По окончании договора лизинга имущество может быть передано в собственность лизингополучателю или возвращено лизингодателю.

Таким образом, лизинговая сделка осуществляется в несколько этапов:

первый - приобретение имущества с целью передачи его во временное владение и пользование;

второй - непосредственное пользование лизинговым имуществом лизингополучателем;

третий - возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Лизинговая деятельность содержит элементы трех видов отношений: купли-продажи основных средств, арендных и товарно-кредитных отношений.

Отношения, возникающие при операциях по приобретению основных средств, относятся к инвестиционной деятельности организации, так как она связана с приобретением зданий и иной недвижимости, оборудования и других внеоборотных активов.

Арендные отношения относятся к текущей деятельности организации, которая преследует извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющей извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности.

Товарно-кредитные отношения - это часть финансовой деятельности организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации и привлеченных средств.

Совокупность всех видов отношений в одной сделке делает ее уникальной с позиции экономической природы и приводит к сложности применения ввиду возникающих налоговых рисков (при толковании отдельных положений).

Правовое регулирование лизинга

Хронология развития лизинга в нашей стране отслеживается с конца 80-х годов прошлого века. Так, к этапу рождения и становления лизинговой деятельности можно отнести период с 1988 г. по 1994 г. В это время в России отсутствовали правовые акты, регулирующие лизинговые правоотношения.

В международной практике лизинговые отношения регламентировались разработанной Международным институтом унификации частного права (УНИДРУА), имеющим статус межправительственной организации, Конвенцией о международном финансовом лизинге от 28.05.1988. Российская Федерация стала участником данной Конвенции в соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 16-ФЗ. С целью регулирования лизинговых операций можно было применять гл. 27 Гражданского кодекса РСФСР.

Бухгалтерский учет лизинговых операций велся в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. У лизингополучателя (арендатора) для учета применялся счет 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства", в организации лизингодателя (арендодателя) - счет 09 "Арендные обязательства к поступлению".

Вторым этапом становления лизинга в России стал период с сентября 1994 г. по октябрь 1998 г., который характеризовался активным формированием нормативной базы по лизингу.

Процесс регулирования лизинговых отношений начался с принятия Указа Президента РФ от 17.09.1994 N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". Во исполнение этого Указа было принято Временное положение о лизинге, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.06.1995 N 633. Для целей бухгалтерского учета применялся Приказ Минфина России от 25.09.1995 N 105 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций".

В настоящее время данные нормативные акты отнесены к недействующим.

К действующим в настоящее время нормативным документам второго этапа становления лизинговых отношений относятся:

Гражданский кодекс РФ (параграф 6 ч. 2 гл. 34 "Аренда");

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики России 16.04.1996);

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 в ред. от 23.01.2001);

Письмо Госстроя России от 18.03.1998 N ВБ-20-98/12 "Об учете лизинговых платежей в сметной документации".

Третий этап начинается с принятия Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) <*> и продолжается до настоящего времени.

--------------------------------

<*> Первоначально Закон назывался "О лизинге", а современное название получил в редакции Федерального закона от 29.01.2002 N 10-ФЗ. Последняя по времени редакция Закона - от 26.07.2006.

С 2002 г. прекращено лицензирование лизинговой деятельности (Федеральный закон от 29.01.2002 N 10-ФЗ). Согласно действующей в настоящее время редакции Закона о лизинге, а также Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лизинговые операции не подлежат лицензированию.

Бухгалтерский учет лизинговых операций ведется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Предмет и субъекты лизинга

Предметом лизинга являются непотребляемые вещи, относимые к внеоборотным активам, которые могут использоваться для предпринимательской деятельности:

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания и сооружения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- другое движимое и недвижимое имущество.

Не относятся к предметам лизинга нематериальные активы и имущественные права.

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты. Не является также предметом лизинга имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" изданные до введения в действие части первой ГК РФ нормативные акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих законов. К числу таких актов относятся, в частности, Постановления Совета Министров СССР от 20.03.1990 N 280 "О порядке сдачи предприятий (объединений) союзного подчинения и их имущества в аренду" и Совета Министров РСФСР от 13.04.1990 N 118 "О порядке сдачи предприятий (объединений) республиканского и местного подчинения и их имущества в аренду".

Согласно указанным Постановлениям отдельные предприятия оборонной промышленности, связи, транспорта, топливно-энергетического комплекса, а также предприятия Минобороны России, МВД России, ФСБ России и некоторые предприятия других отраслей экономики, специфика и характер деятельности которых предопределяют повышенную степень централизации управления ими, в аренду передаваться не могут. При этом конкретные перечни таких объектов устанавливались отдельными распоряжениями СМ СССР и СМ РСФСР, Правительства РФ.

Гражданский кодекс (п. 2 ст. 130 ГК РФ) относит к движимому имуществу ценные бумаги, однако они не являются предметом лизинга. Закон о лизинге относит к предметам лизинга вещи, а они не являются вещью. Предприятие и имущественные комплексы нельзя назвать вещью, они являются совокупностью имущественных и неимущественных прав. В состав предприятия включается также потребляемое имущество, такое как сырье, материалы, денежные средства. Однако в Законе предприятие и имущественный комплекс относятся к предмету лизинга.

Участниками лизинговых отношений являются:

- лизингодатель;

- лизингополучатель;

- продавец лизингового имущества.

Лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

В качестве лизингодателя может выступать лизинговая компания. Лизинговая компания (фирма) - это коммерческая организация, выполнение функций лизингодателя у которой должно быть предусмотрено учредительными документами. Лизинговая компания может быть резидентом РФ или нерезидентом РФ, т.е. иностранным юридическим лицом, осуществляющим лизинговую деятельность на территории Российской Федерации.

Учредить лизинговую компанию могут юридические и физические лица, резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации.

Для осуществления лизинговой деятельности лизинговые компании имеют право использовать как собственные, так и привлеченные средства юридических, физических лиц, резидентов РФ и нерезидентов РФ.

Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга.

Продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Договор лизинга может быть заключен между лизингодателем и лизингополучателем, а продавец, являясь участником сделки, не будет при этом участником договора.

Договор может заключаться с участием продавца. Это происходит в тех случаях, когда лизингополучатель диктует в качестве одного из условий сделки приобретение имущества у конкретного продавца, в таком случае договор заключается трехсторонний.

Субъектами лизинга могут быть физические лица, но так как лизинговое имущество - это имущество, используемое в предпринимательской деятельности, а Закон не конкретизирует, какая из сторон занимается предпринимательской деятельностью, следовательно физические лица - участники лизинговой сделки должны быть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Виды лизинга

Существует множество классификаций лизинга с позиций приверженцев разных критериев. Попробуем представить наглядно основные из них.

┌──────────────────────────┐

│ По сроку использования │

│ предмета лизинга │

└──┬────────────────────┬──┘

\│/ \│/

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Финансовый лизинг│ │Оперативный лизинг│

└──────────────────┘ └──────────────────┘

Финансовый лизинг характеризуется продолжительным периодом лизингового соглашения. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его.

Оперативный лизинг предполагает передачу имущества на срок, существенно меньший его нормативного срока службы. При оперативном лизинге риск порчи или утери предмета лизинга, как правило, лежит на лизингодателе. Ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге, из-за отсутствия гарантий окупаемости затрат.

При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга.

┌──────────────────────────┐

│По количеству привлеченных│

│ заемщиков │

└──┬────────────────────┬──┘

\│/ \│/

┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Простой лизинг │ │Раздельный лизинг│

│ │ │ (сложный лизинг)│

└─────────────────┘ └─────────────────┘

Простой лизинг - привлечение долгосрочного займа у одного-двух заемщиков.

Раздельный лизинг (сложный лизинг) - привлечение нескольких кредиторов для финансирования крупных лизинговых проектов. При этом лизингодатель может и не нести полной ответственности за возврат ссуды, которая погашается за счет лизинговых платежей напрямую заимодавцам.

┌──────────────────────────┐

│ По объекту лизинга │

└──┬────────────────────┬──┘

\│/ \│/

┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Лизинг │ │ Лизинг движимого│

│ недвижимости │ │ имущества │

└─────────────────┘ └─────────────────┘

Лизинг недвижимости - лизинг объектов, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К данному виду лизинга относится лизинг зданий и сооружений, предприятия как имущественного комплекса.

Лизинг движимого имущества - лизинг оборудования, включая технологическое оборудование, техники, автотранспорта и других вещей, которые не отнесены к недвижимости.

┌──────────────────────────┐

│ По степени окупаемости │

│ имущества │

└──┬────────────────────┬──┘

\│/ \│/

┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Лизинг с неполной│ │ Лизинг с полной │

│ окупаемостью │ │ окупаемостью │

└─────────────────┘ └─────────────────┘

При лизинге с полной окупаемостью в течение срока действия договора лизинга происходит полная выплата лизингодателю всей стоимости имущества.

При лизинге с неполной окупаемостью - только часть стоимости объекта.

Или, по-другому, данная классификация в литературе представлена как классификация по условиям амортизации.

┌──────────────────────────┐

│ По условиям амортизации │

└──┬────────────────────┬──┘

\│/ \│/

┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ С полной │ │ С неполной │

│ амортизацией │ │ амортизацией │

└─────────────────┘ └─────────────────┘

При лизинге с полной амортизацией за период действия договора лизинга имущество амортизируется полностью.

При лизинге с неполной амортизацией имущество лишь частично амортизируется.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ По объему обслуживания предмета лизинга │

└──────┬───────────────┬───────────────┬───────────────┬──────┘

\│/ \│/ \│/ \│/

┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│ Лизинг │ │ Лизинг │ │ Комплексный │ │ Чистый │

│ с полным │ │ с частичным │ │ лизинг │ │ лизинг │

│набором услуг│ │набором услуг│ │ │ │ │

└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘

При лизинге с полным набором услуг полное обслуживание лизингового имущества возлагается на лизингодателя.

Это могут быть услуги по техническому обслуживанию, страхованию, маркетинговым исследованиям, привлечению на работу специалистов и т.п.

В случае лизинга с частичным набором услуг на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества в зависимости от его специализации.

Договором чистого лизинга предусматривается, что все расходы по эксплуатации и ремонту несет лизингополучатель.

По условиям комплексного лизинга лизингодатель дополнительно инвестирует капитальные вложения в объект лизинга.

┌───────────────────────────────┐

│ По составу участников │

└──┬────────────┬────────────┬──┘

\│/ \│/ \│/

┌──────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐

│ Прямой │ │ Косвенный│ │Раздельный│

│ лизинг │ │ лизинг │ │ лизинг │

└──────────┘ └──────────┘ └──────────┘

В случае прямого лизинга поставщик самостоятельно сдает объект лизинга, совмещая функции продавца и лизингодателя. При этом сделка является двухсторонней.

Одной из его форм является возвратный лизинг - собственник продает имущество лизинговой компании и одновременно оформляет договор о долгосрочном финансовом лизинге. Такой вид необходим прежде всего для тех организаций, которым срочно требуются значительные объемы оборотных средств. В данном случае продавец и лизингополучатель являются одним и тем же лицом.

Передача имущества по комплексному лизингу происходит через посредника. При косвенном лизинге передача имущества происходит через посредника - лизинговую компанию. Данная сделка является трехсторонней (или многосторонней): в ней участвуют продавец, лизингодатель и лизингополучатель. На стороне каждого участника договора может быть несколько юридических лиц.

Раздельный лизинг предполагает участие множества сторон.

В групповом лизинге в качестве арендодателей выступает группа участников, которые назначают доверенное лицо.

Прямой финансовый лизинг проводится самостоятельно одним арендодателем.

┌────────────────────────────────────┐

│ По срокам договора │

└─┬───────────────┬───────────────┬──┘

\│/ \│/ \│/

┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│ Долгосрочный│ │Среднесрочный│ │Краткосрочный│

└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘

Долгосрочный лизинг - на срок более трех лет.

Среднесрочный лизинг - от полутора до трех лет.

Краткосрочный лизинг - менее полутора лет.

┌─────────────────────────┐

│По методам финансирования│

└────┬───────────────┬────┘

\│/ \│/

┌──────────────┐ ┌──────────────┐

│ Срочный │ │Возобновляемый│

│ лизинг │ │ лизинг │

└──────────────┘ └──────────────┘

Срочный лизинг предполагает одноразовую аренду имущества.

При возобновляемом лизинге действие договора продлевается по истечении срока на новый период.

Следует иметь в виду, что предметы лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя могут меняться на более совершенные. Лизингополучатель принимает на себя все расходы по замене оборудования. Количество предметов лизинга и сроки их использования, как правило, предварительно сторонами не обговариваются.

В международной практике этот вид лизинга называется револьверным.

┌────────────────────────────────────────┐

│ По характеру лизинговых платежей │

└──┬────────────────┬─────────────────┬──┘

\│/ \│/ \│/

┌────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────┐

│ Лизинг │ │ Лизинг │ │ Лизинг │

│ с денежным │ │с компенсационным│ │со смешанным│

│ платежом │ │ платежом │ │ платежом │

└────────────┘ └─────────────────┘ └────────────┘

Лизинг с денежным платежом предполагает, что все платежи по договору лизинга производятся в денежной форме.

Платежи по договору лизинга с компенсационным платежом осуществляются в форме поставки товаров, произведенных на лизинговом оборудовании, или в форме оказания встречной услуги, выполнения работы.

Лизинг со смешанным платежом характеризуется сочетанием денежных и неденежных методов оплаты.

┌────────────────┐

│ По форме │

└──┬──────────┬──┘

\│/ \│/

┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ Внутренний лизинг │ │Международный лизинг│

└────────────────────┘ └────────────────────┘

Все участники сделки по внутреннему лизингу представляют одно государство и находятся в одной стране, например все участники сделки - резиденты Российской Федерации.

При международном лизинге одна из сторон сделки принадлежит к иностранному государству, например один из участников - нерезидент Российской Федерации.

┌───────────────────────────────────┐

│ Международный лизинг │

└─┬───────────────┬───────────────┬─┘

\│/ \│/ \│/

┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│ Экспортный │ │ Импортный │ │ Непрямой │

│ лизинг │ │ лизинг │ │международный│

│ │ │ │ │ лизинг │

└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘

Подвиды международного лизинга разделяются по сектору рынка:

- экспортный лизинг - зарубежный лизингополучатель;

- импортный лизинг - зарубежный продавец и/или лизингодатель;

- непрямой международный лизинг - лизингодатель и лизингополучатель принадлежат одному государству, но находятся в разных странах.

Сублизинг

Среди форм и видов лизинга следует различать сублизинг.

Сублизинг - вид поднайма, предмета лизинга при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (ст. 8 Закона о лизинге).

Сдача в сублизинг означает переход к субарендатору всех прав по отношению к продавцу, его оформление должно быть осуществлено при наличии письменного согласия лизингодателя.

К требованиям лизингополучателя к продавцу предмета лизинга, предусмотренным в п. 2 ст. 10 Закона о лизинге, относятся соблюдение качества и комплектности, сроков исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем.

Отличия сублизинга и лизинга состоят в следующем:

предмет лизинга не закупается специально для передачи в сублизинг;

в сделке не участвуют все три стороны - продавец, лизингодатель, лизингополучатель;

сублизингополучатель получает от лизингополучателя по договору сублизинга право владения и пользования имуществом, но не право распоряжения им (Постановление ФАС Центрального округа от 13.09.2004 N А35-896/04-С13).

Сублизинг признается в Законе о лизинге видом поднайма. ГК РФ не содержит специальных положений относительно сублизинга, в этом случае следует применять общие нормы об аренде и, в частности, общие нормы, регламентирующие договор субаренды (п. 2 ст. 615, ст. 618 ГК РФ).

Сравним положения ГК РФ относительно поднайма или субаренды и сублизинга.

Общими положениями при субаренде и при сублизинге являются:

- наличие письменного согласия лизингодателя;

- условия о сроках, на которые может быть заключен договор сублизинга или субаренды.

Договор субаренды и сублизинга не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга. Согласие лизингодателя на субаренду или сублизинг распространяется на период с момента дачи такого согласия и до истечения предусмотренного договором срока лизинга. Таким образом, имеется возможность заключения нескольких договоров субаренды или сублизинга при условии, что последний из них не выходит по сроку исполнения за пределы времени действия основного договора лизинга. То есть если лизингодатель дал согласие на субаренду, но не оговорил предельного ее срока, лизингополучатель вправе возобновлять договор субаренды в пределах срока лизинга без получения дополнительного разрешения лизингодателя.

Субарендатор имеет право на заключение с лизингодателем договора аренды на лизинговое имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора субаренды. Аналогичное правило распространяется и на сублизинговые отношения.

Недействительность договора лизинга влечет за собой недействительность договора субаренды и сублизинга.

Но сублизинг и субаренда все же разные сделки. Различие сублизинга и субаренды в том, что при передаче имущества в сублизинг к лизингополучателю по договору сублизинга переходит и право требования к продавцу.

Лизингополучатель вправе с согласия лизингодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено Гражданским кодексом, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед лизингодателем остается лизингополучатель (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Переуступка лизингополучателем своих обязательств по выплате платежей третьему лицу не допускается. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 N Ф09-2683/05-С6. Сублизинг и замена лица в обязательстве в форме уступки прав требования или перевода долга лизингополучателя по договору лизинга на другое лицо разные юридические сделки.

Возвратный лизинг

Возвратный лизинг - это вид лизинга, при котором лизингополучатель и поставщик оборудования - одно лицо.

Смысл таких отношений состоит в том, что предприятие, которое нуждается в оборотных средствах, реализует часть своего имущества, например производственные основные средства лизинговой компании, одновременно заключая с ней договор лизинга на это же имущество и соответственно продолжая им пользоваться.

По окончании договора лизинга и при условии выплаты всех лизинговых платежей собственность на предмет лизинга переходит обратно к лизингополучателю.

Схема возвратного лизинга

┌─────────────────────────────┐

│ Лизингодатель │

└─────────────────────────────┘

/│\ 2 /│\ 4

│ │ │ │

1 \│/ 3 \│/

┌─────────────────────────────┐

│ Лизингополучатель │

└─────────────────────────────┘

Цифрами на схеме обозначены следующие этапы лизинговой сделки:

1 - продажа предмета лизинга;

2 - передача предмета лизингополучателю;

3 - лизингополучатель осуществляет лизинговые платежи;

4 - предмет лизинга обратно покупается лизингополучателем.

Возвратный лизинг достаточно негативно воспринимается налоговыми органами. Чиновники видят его только как способ оптимизации налоговых выплат, не видя главной цели, которую ставит перед собой предприятие, решаясь на данную сделку, - пополнение оборотных средств без снижения производительности и фактических, а не юридических потерь активной части производственных фондов предприятия.

Хочется отметить, что арбитражная практика по вопросу экономической обоснованности расходов по возвратному лизингу складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А).

Правовые основы лизинговых отношений

Договор лизинга независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. Квалифицируется данный договор в качестве договора лизинга при наличии условия о необходимости приобретения предмета лизинга лизингодателем и передачи этого предмета лизингополучателю.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге). К обязательным договорам относится договор купли-продажи, который заключается между лизингодателем и продавцом лизингового имущества. При этом продавца имущества может выбрать как лизингополучатель, так и лизингодатель, в зависимости от условий договора.

Если ответственность за выбор продавца лежит на лизингополучателе, то лизингодатель не отвечает перед ним за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем. В частности, в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. При этом лизингополучатель имеет права и несет обязанности, предусмотренные ГК РФ для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Однако лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя. В отношениях с продавцом лизингополучатель (арендатор) и лизингодатель (арендодатель) выступают как солидарные кредиторы (ст. 670 ГК РФ).

Если ответственность за выбор продавца лежит на лизингодателе, то лизингополучатель вправе по своему выбору предъявить требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность.

Договор с продавцом (поставщиком) имущества заключает от своего имени лизингодатель. При заключении договора купли-продажи лизингодатель обязан уведомить продавца о том, что имущество будет передано по договору лизинга определенному лицу (ст. 667 ГК РФ).

Существенным условием договора лизинга является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга (п. 3 ст. 15 Закона о лизинге). Без таких данных договор лизинга не считается заключенным. Это подтверждается арбитражной практикой. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.06.2004 N А17-254/15/3 признал договор лизинга незаключенным вследствие того, что сторонами в договоре не конкретизировано имущество, передаваемое в лизинг, не выделены его идентифицирующие признаки и не приложены документы с указанием параметров передаваемого имущества, таким образом, не согласован объект финансовой аренды.

Предметом договора лизинга (аренды) могут быть только индивидуально определенные вещи, т.е. вещи, обладающие такими признаками, по которым их можно отличить от других таких же вещей (исключением из данного положения является лизинг предприятия). Вещь, передаваемая в лизинг (в аренду), должна быть незаменимой, поскольку по окончании договора возврату подлежит та же вещь. Степень индивидуализации предмета лизинга (аренды) зависит от его природы.

Если в лизинг приобретается оборудование, то для его идентификации необходимо в договоре лизинга указать наименование завода-изготовителя, тип и марку оборудования. При аренде автомобиля такими сведениями являются: марка автомобиля и государственный номер, год выпуска, цвет, номер кузова, номер двигателя и др. (указанные в свидетельстве о регистрации транспортного средства).

В договоре лизинга (аренды) здания такими данными являются: точный адрес (место нахождения) объекта лизинга (аренды), этажность, общая площадь всех основных и вспомогательных помещений и каждого в отдельности, его кадастровый номер, поэтажный план. План здания может быть утвержден БТИ, а может составляться самим лизингодателем. При этом организация несет риски, связанные с расхождениями между планом здания (помещения), заверенным БТИ, и планом, приложенным к договору.

Если в лизинг (аренду) передается только часть здания, то в договоре также указывается местоположение этих помещений (крыло, этаж, номер комнаты и т.д.). Лучше всего приложить к договору аренды экспликацию технического паспорта, в которой есть подробные характеристики (площадь, расположение комнат, количество окон и дверей и т.д.).

Если в лизинг сдается предприятие как имущественный комплекс, то в договоре нужно указать не только точный адрес предприятия, но и вышеназванные сведения по всем зданиям и сооружениям, находящимся на его территории. (Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.04.2002 N КГ-А41/1813-02 не был определен объект аренды, так как был указан только адрес объекта.)

Срок действия договора лизинга также является его существенным условием. Срок действия договора устанавливается сторонами самостоятельно, так как ни в ГК РФ, ни в Законе о лизинге не установлены конкретные минимальный и максимальный сроки договора. Однако п. 3 ст. 610 ГК РФ предусмотрено, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки для отдельных видов аренды.

Как показывает практика, договор лизинга заключается на срок, равный сроку полной амортизации имущества, передаваемого в лизинг. Это позволяет лизингодателю гарантированно возместить свои расходы и получить прибыль от лизинговых операций. Договор лизинга также может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга, данное положение закреплено в п. 7 ст. 15 Закона о лизинге.

Договором лизинга определяются также размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Статьей 28 Закона о лизинге определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще чем один раз в три месяца, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Статьей 17 Закона о лизинге установлен порядок приемки предмета лизинга лизингополучателем, в соответствии с которым лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества.

Предмет лизинга передается в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и др.), если иное не предусмотрено договором лизинга.

Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет все виды ремонтов предмета лизинга, если иное не установлено договором лизинга (ст. 17 Закона о лизинге).

В процессе эксплуатации предмета лизинга лизингополучатель может произвести улучшения указанного предмета. При этом улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми. Неотделимыми называются такие улучшения имущества, которые не могут быть отделены от этого имущества без ущерба для него.

По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

Если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их возмещения.

Договором может быть предусмотрено взыскание убытков с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, в случае несвоевременного возврата предмета лизинга лизингодателю, или иной порядок взыскания убытков и неустойки.

В соответствии со ст. 11 Закона о лизинге предмет лизинга является собственностью лизингодателя, а лизингополучателю передается во временное владение и пользование независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

У лизингодателя остается лишь право распоряжения имуществом, которое предполагает право изъять предмет лизинга из владения и пользования лизингополучателя в случаях и порядке, которые предусмотрены договором лизинга согласно п. п. 2, 3 ст. 11 Закона о лизинге. Перечень таких условий оговаривается сторонами заранее - при заключении договора (п. 6 ст. 15 Закона о лизинге). В противном случае вопрос о правомерности изъятия имущества у лизингополучателя будет решаться в судебном порядке.

По окончании договора предмет лизинга либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге). Если происходит переход права собственности на предмет лизинга по окончании договора лизинга, то лизингополучатель продолжает распоряжаться предметом лизинга и между сторонами на основании п. 5 ст. 15 Закона о лизинге заключается договор купли-продажи, по которому лизингополучатель приобретает право собственности на имущество. Даже при наличии обязанности выкупа лизингового имущества в договоре лизинга необходимо заключение договора купли-продажи, т.е. предполагается согласованность условий купли-продажи в самом договоре лизинга. Согласование условий купли-продажи необходимо, потому что отношения лизинга по существу являются арендой и не могут регулировать переход права собственности.

Как правило, право собственности на лизинговое имущество признается перешедшим к лизингополучателю только после соблюдения следующих условий:

- полной оплаты лизинговых платежей;

- совершения соглашения о передаче в собственность предмета лизинга;

- постановки лизингового имущества на баланс лизингополучателя.

Согласно п. 3 ст. 11 Закона о лизинге лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга у лизингополучателя, если последний нарушит определенные условия договора.

Перечень таких условий может быть оговорен сторонами при заключении договора. Так, в соответствии с п. 6 ст. 15 Закона о лизинге в договоре могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. В случае отсутствия в договоре условий, при которых возможно изъятие имущества и досрочное прекращение действия договора, вопрос о правомерности изъятия имущества у лизингополучателя решается в судебном порядке. При этом досрочное расторжение договора может быть инициировано как лизингодателем, так и лизингополучателем.

Лизинговый договор может быть расторгнут досрочно по инициативе лизингодателя в следующих случаях:

- лизингополучатель использует предмет лизинга с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями (п. 1 ст. 619 ГК РФ);

- лизингополучатель существенно ухудшает имущество (п. 2 ст. 619 ГК РФ);

- лизинговый платеж перечислен с нарушением установленного срока более двух раз подряд (п. 3 ст. 619 ГК РФ);

- лизингополучатель не делает капитальный ремонт имущества при условии, что эта обязанность возложена договором на него (п. 4 ст. 619 ГК РФ).

Лизингодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

Лизингополучатель может досрочно расторгнуть договор лизинга через суд в одностороннем порядке при несоблюдении следующих условий:

- предмет лизинга получен без технических принадлежностей и относящихся к нему документов (п. 2 ст. 611 ГК РФ);

- лизингодатель не предоставил имущество в срок или препятствовал его использованию (п. 3 ст. 611, п. 1 ст. 620, п. 2 ст. 668 ГК РФ);

- при получении имущества обнаружены недостатки (п. п. 2, 4 ст. 620 ГК РФ);

- лизингодатель не делает капитальный ремонт имущества, при условии, что это является его обязанностью по условиям договора (п. 3 ст. 620 ГК РФ);

- лизингодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на переданное в лизинг имущество (ст. 613 ГК РФ). Например, переданное лизингополучателю имущество находится в залоге.

Общими случаями, при которых договор можно расторгнуть по требованию любой из сторон, являются:

- существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (ст. 451 ГК РФ). При этом изменения обстоятельств признаются существенными, когда они изменились настолько, что если бы стороны могли это предвидеть, они бы вообще не заключили этот договор или заключили бы его на совершенно других условиях. Решение о прекращении договора по этому основанию остается за судом. Причем в суд может обратиться любая из сторон сделки (п. 3 ст. 451 ГК РФ);

- имеют место обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства);

- имеется согласие лизингодателя;

- этими же сторонами заключен новый договор.

При досрочном расторжении договора лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга и возместить убытки лизингодателю.

Право собственности на предмет лизинга предоставляет лизингодателю право уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга. При этом лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя о всех правах третьих лиц на предмет лизинга. Данное право содержится в ст. 18 Закона о лизинге и в ст. 613 ГК РФ. Лизингодатель также имеет право на использование предмета лизинга в качестве залога. Заложить предмет лизинга можно только с целью привлечения денежных средств для приобретения этого имущества в будущем по условиям договора лизинга.

Право собственности на предмет лизинга позволяет при обращении взыскания третьих лиц на имущество лизингодателя удовлетворить взыскание и на предмет лизинга, но в этом случае удовлетворяются не только права на предмет лизинга, но и переходят обязанности, определенные в договоре лизинга, к приобретателю прав.

По обязательствам лизингополучателя, даже в тех случаях, когда предмет лизинга зарегистрирован на имя лизингополучателя, не может быть обращено взыскание третьего лица на предмет лизинга.

В договоре лизинга также может быть указано место передачи предмета лизинга. Статьей 668 ГК РФ предусмотрено, что имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего. По соглашению сторон в договоре может быть указано иное место передачи имущества, например место нахождения структурного подразделения лизингополучателя. При отсутствии в договоре конкретного адреса поставки имущество должно быть доставлено по месту нахождения лизингополучателя, т.е. по месту его государственной регистрации в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ, по адресу, указанному в учредительных документах организации. При этом никаких претензий к продавцу предъявить нельзя.

Лизингополучатель может требовать расторжения договора в соответствии со ст. 668 ГК РФ, если предмет лизинга не передан ему в указанный в этом договоре срок, а если в договоре такой срок не указан, то в разумный срок.

Такая возможность предоставляется, если продавца выбирал лизингодатель (п. 2 ст. 22 Закона о лизинге), что подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 20.01.2005, 13.01.2005 N КГ-А40/12254-04 сделал вывод о правомерности заявленных лизингополучателем требований к лизингодателю и удовлетворил его требование о расторжении договора лизинга.

Права и обязанности сторон, вступающих в отношения по договору лизинга, определены параграфом 6 гл. 34 ГК РФ и Законом о лизинге.

В соответствии с Законом о лизинге, ГК РФ и договором лизингодатель имеет право:

1) собственности на предмет лизинга;

2) контроля соблюдения лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров (займа, залога, гарантии, поручительства);

3) осуществления финансового контроля за деятельностью лизингополучателя в части, относящейся к предмету лизинга, а также направлять лизингополучателю письменные запросы о предоставлении всей необходимой информации;

4) инспектирования на месте состояния и условий эксплуатации имущества;

5) изъятия предмета лизинга при нарушении лизингополучателем условий договора;

6) взыскания средств со счета лизингополучателя в бесспорном порядке в случае просрочки перечисления лизинговых платежей более двух раз подряд;

7) требования внесения платежей за время просрочки, если по условиям договора лизингополучатель несвоевременно возвратил лизинговое имущество;

8) переуступки полностью или частично своих прав по договору лизинга третьему лицу без согласия лизингополучателя, но с уведомлением его об этом;

9) страхования своих предпринимательских рисков по договору лизинга;

10) использования предмета лизинга в качестве залога, если иное не предусмотрено договором;

11) заявления о прекращении действия договора.

В свою очередь лизингополучатель имеет право:

1) выбирать продавца (поставщика) имущества;

2) в случае нарушения срока поставки потребовать расторжения договора лизинга и возмещения убытков;

3) передавать предмет лизинга в сублизинг с письменного согласия лизингодателя;

4) пользоваться гарантийным обслуживанием предмета лизинга;

5) требовать при приемке предмета лизинга устранения дефектов либо замены предмета лизинга;

6) требовать расторжения договора купли-продажи;

7) перевезти предмет лизинга в другое место с разрешения собственника (лизингодателя). Произвести реконструкцию имущества с письменного разрешения собственника (лизингодателя);

8) досрочно выплатить лизинговые платежи и получить предмет лизинга в собственность. Предъявлять претензии по поводу предмета лизинга непосредственно продавцу (после подписания приемо-сдаточного акта) по качеству, срокам поставки, комплектности и др.;

9) требовать от лизингодателя исполнения им обязательств по договору лизинга, а при неисполнении - возмещения убытков;

10) получать возмещение стоимости неотделимых улучшений предмета лизинга, если они произведены с согласия лизингодателя и в договоре не предусмотрено иное.

Что касается обязательств по договору лизинга, то в обязанности лизингодателя входят:

1) покупка предмета лизинга и уведомление поставщика о цели такого приобретения;

2) устранение выявленных недостатков лизингового имущества;

3) оплата стоимости предмета лизинга в установленные сроки;

4) передача предмета лизинга лизингополучателю на условиях договора лизинга;

5) передача лизингополучателю права требования к продавцу;

6) гарантирование лизингополучателю права пользования и владения предметом лизинга;

7) страхование объекта лизинга, если это предусмотрено условиями договора лизинга;

8) несение риска несостоятельности продавца и несоответствия предмета лизинга целям его использования при выборе им продавца (поставщика) и предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором;

9) передача права владения и пользования предметом лизинга лизингополучателю в полном объеме;

10) заключение договора купли-продажи на согласованных с лизингополучателем условиях (в случае выкупа лизингополучателем предмета лизинга).

Лизингополучатель обязан:

1) принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга;

2) принять предмет лизинга в порядке, установленном договором;

3) производить оплату лизинговых платежей согласно условиям договора;

4) использовать имущество по назначению в предпринимательских целях;

5) осуществлять техническое обслуживание лизингового оборудования, обеспечивать его сохранность, а также капитальный и текущий ремонт за свой счет;

6) представить лизингополучателю информацию о своем финансовом положении;

7) обеспечить в любое удобное для лизингодателя время возможность входа сотрудников на территорию и в помещение, где установлено имущество, для проверки состояния и условий эксплуатации;

8) принять на себя все риски после получения предмета лизинга;

9) застраховать предмет лизинга за свой счет, если иное не предусмотрено договором;

10) своевременно информировать лизингодателя об изменении своего местонахождения и юридического адреса;

11) согласовать с продавцом (поставщиком) все технико-экономические характеристики предмета лизинга;

12) по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.

В соответствии с договором лизинга участники лизинга вправе предусмотреть иной порядок в отношении ремонта лизингового имущества. По соглашению сторон договора решается вопрос о страховании предмета лизинга, определяется момент перехода рисков его случайного повреждения, а также на чьем балансе будет учитываться лизинговое имущество.

Для выполнения своих обязательств стороны договора заключают сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге). К сопутствующим договорам относятся договоры займа, залога, гарантии, поручительства и иные.

Сопутствующие договоры не являются обязательными и заключаются по решению сторон. Например, лизингодатель может заключить кредитный договор с целью привлечения денежных средств, лизингополучатель, в свою очередь, может заключить договор поручительства с целью обеспечения обязательств по возврату имущества и уплаты лизинговых платежей. В Законе о лизинге отсутствует перечень сопутствующих договоров, которые могут заключать стороны договора.

Это означает, что они могут заключать любые договоры, которые, по их мнению, будут способствовать реализации договора лизинга.

Из сопутствующих договоров стоит выделить договоры страхования. При лизинге их может быть несколько. Так, например, в соответствии со ст. 21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются соглашением сторон в договоре лизинга.

Согласно ст. 22 Закона о лизинге ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга. В связи с этим лизингополучатель вправе застраховать в соответствии с п. 4 ст. 21 Закона о лизинге риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя.

На основании п. 3 ст. 21 Закона о лизинге лизингополучатель в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом. В частности, такая обязанность возникает у лизингополучателя, если предметом лизинга являются автотранспортные средства.

Согласно п. 2 ст. 21 Закона о лизинге страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется только по соглашению сторон договора лизинга и не является обязательным.

Статья 22 Закона о лизинге предусматривает порядок распределения рисков между сторонами в соответствии с соглашением сторон в договоре лизинга. Так, ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель.

На сторону договора лизинга, которая выбрала продавца предмета лизинга, могут быть возложены договором риски невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи предмета лизинга и связанные с этим убытки, а также риск несоответствия предмета лизинга целям использования этого предмета по договору лизинга.

Согласно ст. 20 Закона о лизинге в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации.

Если предметом договора лизинга является недвижимость, то в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" договор подлежит государственной регистрации, если срок договора свыше одного года.

К имуществу, такому как авиационная техника, морские и другие суда, другое имущество, предъявляются специальные требования законодательством Российской Федерации к его собственнику, которые распространяются на лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Так, регистрация прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты производится в порядке, установленном Правилами государственной регистрации судов, утвержденными Приказом Минтранса России от 26.09.2001 N 144; Правилами регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах, утвержденными Приказом Госкомрыболовства России от 31.01.2001 N 30; Правилами регистрации судов и прав на них в морских торговых портах, утвержденными Приказом Минтранса России от 29.11.2000 N 145.

Что касается государственной регистрации транспортных средств, то порядок их регистрации определен Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (далее - Правила).

В силу п. 52 Правил транспортные средства, приобретенные на основании договора лизинга, по письменному соглашению сторон регистрируются на лизингодателя или лизингополучателя. Возможность временной регистрации автотранспортных средств на лизингополучателя предусмотрена п. 52.2 Правил.

Регистрация транспортного средства на лизингополучателя согласно п. 108 Правил может осуществляться, если объект лизинга:

- не зарегистрирован на лизингодателя;

- зарегистрирован на лизингодателя, но имеется письменное соглашение сторон о его временной регистрации на лизингодателя.

Регистрация предметов лизинга осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством, согласно ст. 19 Закона о лизинге.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (п. 2 ст. 20 Закона о лизинге). Следовательно, и выбор организации для постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения лизингового имущества осуществляется на основании решения, принятого по взаимному согласию между лизингодателем и лизингополучателем. На учет ставится та организация, на имя которой выдано свидетельство о его регистрации.

В отдельных случаях лизинговая сделка подлежит регистрации в Комитете Российской Федерации по финансовому мониторингу (КФМ России). Так, в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" лизинговые компании, как и другие финансовые организации, работающие с денежными ресурсами, обязаны предоставлять в КФМ России информацию обо всех операциях с денежными средствами или иным имуществом, если суммы, на которые они совершаются, равны или превышают 600 000 руб. либо равны сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., или превышают ее.

Порядок постановки на учет в КФМ России лизинговых компаний определен Постановлением Правительства РФ от 18.01.2003 N 28 (Приложение 37).

Приказом КФМ России от 07.02.2003 N 15 утверждено Положение "О согласовании правил внутреннего контроля организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзирательные органы". Правила внутреннего контроля лизинговых компаний разрабатываются с учетом Рекомендаций, утвержденных Распоряжением Правительства РФ от 17.07.2003 N 983-р (с изм. и доп. от 08.01.2003, 05.12.2005 (Приложение 39)), и подлежат согласованию в КФМ России.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона о лизинге сторонами договора могут оказываться дополнительные услуги и проводиться дополнительные работы.

Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

К дополнительным услугам и работам, в частности, могут относиться:

- приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (ноу-хау, лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и других);

- приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

- осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

- послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга;

- подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

- другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

Снижение рисков недополучения лизинговых платежей, своевременного возврата предмета лизинга и неэффективного использования основных средств достигается также возможностью контролировать деятельность лизингополучателя.

В соответствии со ст. 37 Закона о лизинге лизингодатель имеет право контролировать соблюдение лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров. Цели и порядок инспектирования должны специально оговариваться в договоре лизинга и других сопутствующих договорах. При этом лизингополучатель обязан обеспечить лизингодателю беспрепятственный доступ к финансовым документам и предмету лизинга.

В соответствии со ст. 38 Закона о лизинге лизингодатель имеет право осуществлять финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в части, относящейся к предмету лизинга, формированием финансовых результатов деятельности лизингополучателя и выполнением лизингополучателем обязательств по договору лизинга.

Договором лизинга должны быть предусмотрены цели проведения финансового контроля и порядок его проведения. В соответствии с п. 3 ст. 38 Закона о лизинге лизингодатель имеет право направлять лизингополучателю в письменной форме запросы о предоставлении информации, необходимой для осуществления финансового контроля, а лизингополучатель обязан удовлетворять такие запросы.

Договором устанавливается порядок балансового учета предмета лизинга. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон.

Данная норма прописана в п. 1 ст. 31 Закона о лизинге. От условий балансового учета лизингового имущества зависит бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя.

Государственная поддержка лизинговой деятельности

Статьей 36 Закона о лизинге предусмотрены меры государственной поддержки лизинговой деятельности.

Мерами государственной поддержки деятельности лизинговых организаций могут быть:

- разработка и реализация федеральной программы развития лизинговой деятельности в Российской Федерации или в отдельном регионе как части программы среднесрочного и долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации или региона;

- создание залоговых фондов для обеспечения банковских инвестиций в лизинг с использованием государственного имущества;

- долевое участие государственного капитала в создании инфраструктуры лизинговой деятельности в отдельных целевых инвестиционно-лизинговых проектах;

- меры государственного протекционизма в сфере разработки, производства и использования наукоемкого высокотехнологичного оборудования;

- финансирование из федерального бюджета и предоставление государственных гарантий в целях реализации лизинговых проектов (бюджет развития Российской Федерации), в том числе с участием фирм-нерезидентов;

- предоставление инвестиционных кредитов для реализации лизинговых проектов;

- предоставление банкам и другим кредитным учреждениям в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, освобождения от уплаты налога на прибыль, получаемую ими от предоставления кредитов субъектам лизинга, на срок не менее чем три года для реализации договора лизинга;

- предоставление в законодательном порядке налоговых и кредитных льгот лизинговым компаниям (фирмам) в целях создания благоприятных экономических условий для их деятельности;

- создание, развитие, формирование и совершенствование нормативно-правовой базы, обеспечивающей защиту правовых и имущественных интересов участников лизинговой деятельности;

- предоставление лизингополучателям, ведущим переработку или заготовку сельскохозяйственной продукции, права осуществлять лизинговые платежи поставками продукции на условиях, предусмотренных договорами лизинга;

- отнесение при осуществлении лизинговых операций в агропромышленном комплексе к предмету лизинга племенных животных;

- создание фонда государственных гарантий по экспорту при осуществлении международного лизинга отечественных машин и оборудования.

Среди вышеуказанных мер поддержки предусмотрена возможность банкам и другим кредитным учреждениям в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, освобождения от уплаты налога на прибыль, получаемую ими от предоставления кредитов субъектам лизинга, на срок не менее чем три года для реализации договора лизинга.

Однако данная норма Закона о лизинге неприменима по следующим причинам:

1) обязанности по уплате налогов возлагаются на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов (п. 1 ст. 1, ст. 2 НК РФ);

2) Закон о лизинге не является составной частью законодательства о налогах и сборах, что указано в преамбуле этого Закона;

3) гл. 25 НК РФ не содержит указанной льготы (ст. 251 НК РФ).

Однако в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было разъяснено, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Арбитражная практика подтверждает позицию ВАС РФ. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2000 N Ф04/2951-631/А03-2000 суд согласился с правом налогоплательщика воспользоваться льготой по налогу на имущество, предоставленной местным органом власти, но не прописанной в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Но имеется и противоположная арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2004 N А52/437/04/2 указано: "ни указ Президента Российской Федерации, ни постановление Правительства Российской Федерации не являются законодательными актами, которые могут устанавливать, изменять и отменять федеральные налоги и сборы".

Аналогичный подход содержится в аргументации Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04 в отношении аналогичной льготы, предоставляемой образовательным учреждениям.

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с учетом предмета лизинга, организациям следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания об учете операций лизинга), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов). Документирование лизинговых операций следует осуществлять в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Документооборот

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом согласно пп. "е", "ж" п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы должны приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых законодательно не утверждена, организации разрабатывают самостоятельно. Но согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Как уже отмечалось ранее, лизинговая сделка представляет собой три этапа:

- первый - приобретение имущества с целью передачи его во временное владение и пользование;

- второй - непосредственное пользование лизинговым имуществом лизингополучателем;

- третий - возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Каждый этап лизинговой сделки оформляется документально.

Так, на первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью передачи его во временное владение и пользование зависит от условий договора.

Если договором предусматривается, что поставщика выбрал лизингодатель, то приобретение предмета лизинга оформляется в следующем порядке.

В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Если в качестве предмета лизинга выступает имущество, ранее учтенное у продавца в качестве основных средств, то в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" прием-передача объекта между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:

- по форме N ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

- по форме N ОС-1а - для зданий, сооружений;

- по форме N ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Форма N ОС-1 обязательно заполняется и лизингодателем и лизингополучателем в момент включения объектов в состав основных средств и их ввода в эксплуатацию.

К накладным или актам обязательно прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Предмет лизинга, за исключением недвижимых объектов, при продаже подлежит транспортировке.

При перевозке товаров применяются общие правила, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Основания для представления грузоотправителю и грузополучателю товарно-транспортных накладных (ТТН) изложены в следующих нормативных документах:

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (порядок заполнения формы N 1-Т);

- Устав автомобильного транспорта РСФСР, утвержденный Постановлением СМ РСФСР от 08.01.1969 N 12 (п. 47);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (п. 209).

Требование об обязательном наличии ТТН при заключении договора перевозки содержится также в п. 2 ст. 785 ГК РФ.

При перевозках железнодорожным транспортом применяется железнодорожная квитанция в соответствии с п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39.

При авиаперевозках применяется грузовая накладная в соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ. Порядок ее оформления приведен в п. 5.4 Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР.

В соответствии с п. 2 ст. 67 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ (КВВТ) от 07.03.2001 N 24-ФЗ заключение договора перевозки груза подтверждают транспортная накладная и оформленные на ее основании дорожная ведомость и квитанция о приеме груза для перевозки.

В подтверждение приема груза для перевозки перевозчик проставляет календарный штемпель в транспортной накладной и выдает грузоотправителю квитанцию о приеме груза (п. 3 ст. 69 КВВТ).

Если договором предусматривается, что поставщика выбрал лизингополучатель, то приобретение предмета лизинга может оформляться трехсторонним актом. Его форма не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Следовательно, первичный документ должен быть утвержден в учетной политике лизингодателя с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственном пользовании лизинговым имуществом лизингополучателем начисление лизинговых платежей оформляется на основании расчета лизинговых платежей, который является неотъемлемой частью договора лизинга.

Однако иногда чиновники настаивают на необходимости оформлять ежемесячно акт приема-сдачи услуги на том основании, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Минфин России в Письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505 выразил свою позицию: "По нашему мнению, ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным".

При этом ранее ФНС России в Письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81 высказывалась против составления акта.

В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами" отмечается: если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого вытекает, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

Такие основания возникают у организаций независимо от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Составлять или не составлять ежемесячный акт на сумму лизинговых платежей, налогоплательщик решает самостоятельно, в зависимости от его готовности оспаривать свою правоту в судебном порядке.

Если лизингодатель является организацией - плательщиком НДС, то сумма лизингового платежа содержит налог на добавленную стоимость. Следовательно, согласно ст. 169 НК РФ лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счета-фактуры и предъявляет к уплате суммы НДС со стоимости услуг по договору лизинга, оказанных в текущем месяце, не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим, оформляет счет-фактуру на сумму лизингового платежа (Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21).

Сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга, начисляет амортизацию по данному предмету. Как и любая другая хозяйственная операция, начисление амортизации оформляется первичным документом. Как правило, организации оформляют ведомость начисления амортизации. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, следовательно, его форму необходимо утвердить приказом об учетной политике организации в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных данной статьей Закона о бухгалтерском учете.

На третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если стороны не утвердили форму акта, то его форма должна быть утверждена приказом об учетной политике лизингополучателя в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Если по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи. В данном случае уместно применить унифицированную форму N ОС-1, однако возможно применение и акта в свободной форме при условии утверждения его формы в приказе об учетной политике лизингодателя.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. Поэтому, как правило, в данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме.

Порядок документального оформления лизинговых операций представлен в таблице:

Наименование операции

Первичный документ

Приобретение предмета лизинга
лизингодателем

Вариант 1. Поставщик выбран
лизингополучателем (п. 2 ст. 10
Закона о лизинге)

Трехсторонний акт <*>
(поставщик - лизингодатель -
лизингополучатель), ТТН

Вариант 2. Поставщика
определил лизингодатель

Накладная (например, ТОРГ-12,
ТТН), форма N ОС-1

Постановка на учет на балансе
лизингодателя и
лизингополучателя

Форма N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б),
ОС-6