Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

'Диплом'
Бухгалтерская отчетность – источник для анализа финансового состояния и принятия управленческих решений (на примере ООО «Новая Жизнь» Перевозского ра...полностью>>
'Публичный отчет'
EMAS Group является международной группой компаний с офисами в России (Нижний Новгород), Украине (Киев) и Белоруссии (Минск). Группа специализируется...полностью>>
'Документ'
"Люди, находящиеся под влиянием Марса, жестокосердны, упрямы, дерзки, лживы, очень сильны, едят много мяса, нисколько не расположены к дружбе, о...полностью>>
'Документ'
MedicalSPA -это новое направление SPA отдыха, для которого важнейшим приоритетом является сохранение и восстановление здоровья.Современное медицинское...полностью>>

Кожинов в. Я. Основы бухгалтерского учета

Главная > Контрольные вопросы
Сохрани ссылку в одной из сетей:

1

Смотреть полностью

КОЖИНОВ В. Я.

Основы бухгалтерского учета

Введение

Глава 1. История бухгалтерского учета

Контрольные вопросы по теме

Глава 2. Бухгалтерский учет как составной элемент экономической

системы коммерческого предприятия

2.1. Сущность коммерческого предприятия

2.2. Организационные формы коммерческих предприятий

2.3. Внешняя среда предпринимательства

2.4. Простая методика выбора партнера по финансовому бизнесу

2.5. Внутренняя среда предпринимательства

2.6. Управление предприятием - менеджмент

2.7. Организация сбыта продукции (работ, услуг) - маркетинг

2.8. Ценообразование

2.9. Кадровая политика предприятия

2.10. Бухгалтерский учет на коммерческом предприятии и роль

главного бухгалтера

Контрольные вопросы по теме

Глава 3. Основные положения бухгалтерского учета

3.1. Предмет и метод бухгалтерского учета

3.2. Принципы бухгалтерского учета

3.3. Счета и двойная запись

3.4. Типы хозяйственных операций

Контрольные вопросы по теме

Глава 4. Организация бухгалтерского учета на предприятии

4.1. Права и обязанности главного бухгалтера

4.2. Формы ведения бухгалтерского учета

4.3. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета

4.4. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

4.5. Форма бухгалтерского учета "Журнал-Главная"

4.6. Упрощенная форма бухгалтерского учета для малых предприятий

4.7. Автоматизированная форма бухгалтерского учета

4.8. План счетов бухгалтерского учета

4.9. Сроки хранения бухгалтерской документации

4.10. Унифицированные формы первичных учетных документов

4.11. Специфика забалансового учета

Контрольные вопросы по теме

Глава 5. Учет долгосрочных (Внеоборотных) активов

5.1. Понятие амортизации долгосрочных активов

5.2. Учет основных средств

5.2.1. Поступление основных средств

5.2.2. Возведение титульных сооружений капитального характера

5.2.3. Эксплуатация основных средств

5.2.4. Переоценка объектов основных средств

5.3. Амортизация основных средств

5.3.1. Общие положения

5.3.2. Способы начисления амортизации

5.4. Аренда и лизинг основных средств

5.5. Выбытие основных средств

5.6. Главные документы по учету основных средств

5.7. Операции с нематериальными активами

5.7.1. Особенности учета организационных расходов и деловой

репутации фирмы

5.7.2. Амортизация нематериальных активов

5.7.3. Передача нематериальных активов по лицензионному договору

5.7.4. Выбытие нематериальных активов

5.8. Долгосрочные финансовые вложения

5.8.1. Учет ценных бумаг

5.8.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций

5.8.3. Учет совместной деятельности

5.8.4. Учет займов, предоставляемых другим организациям

5.8.5. Методы оценки инвестиционных проектов

5.9. Учет капитального строительства

5.10. Учет расходов на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы

Контрольные вопросы по теме

Глава 6. Учет материалов

6.1. Общие положения

6.2. Отражение жизненного цикла материалов

6.3. Использование понятия учетных цен

6.4. Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным

материальным ценностям

6.5. Особенности учета тары

6.6. Инвентаризация материалов

6.7. Основные документы по учету материалов

Контрольные вопросы по теме

Глава 7. Учет животных, находящихся на выращивании и откорме

Контрольные вопросы по теме

Глава 8. Учет затрат на производство

8.1. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)

8.2. Методы калькуляции продукции

8.3. Попроцессный метод калькуляции продукции

8.4. Позаказный метод калькуляции продукции

8.5. Нормативный метод калькуляции продукции

8.6. Порядок включения затрат в себестоимость продукции

8.6.1. Материальные расходы

8.6.2. Расходы по оплате труда

8.6.3. Отчисления на социальное страхование и обеспечение

8.6.4. Амортизационные отчисления

8.6.5. Прочие расходы

8.6.6. Порядок признания расходов, включаемых в себестоимость

8.6.7. Расходы, не учитываемые в себестоимости продукции (работ,

услуг)

8.7. Полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг)

8.8. Учет потерь от брака

8.9. Оценка незавершенного производства

8.10. Формирование цены продукции на основе ее себестоимости.

Коэффициент рентабельности

Контрольные вопросы по теме

Глава 9. Учет готовой продукции и ее реализации

9.1. Исходные представления

9.2. Способы реализации продукции

9.3. Учет полуфабрикатов

9.4. Учет продукции (работ, услуг) обслуживающих производств

и хозяйств

9.5. Расходы по отгрузке продукции

9.6. Особенности учета реализации продукции на торговых

предприятиях

Контрольные вопросы по теме

Глава 10. Учет денежных средств

10.1. Денежные средства и их функции

10.2. Кассовые операции

10.3. Основные документы по учету кассовых операций

10.4. Безналичные расчеты

10.5. Расчеты платежными поручениями

10.6. Расчеты платежными требованиями и инкассовыми поручениями

10.7. Аккредитивная форма расчетов

10.8. Чековая форма расчетов

10.9. Вексельная форма расчетов

10.10. Расчеты с использованием банковских карт

10.11. Основные документы по безналичным расчетам

Контрольные вопросы по теме

Глава 11. Учет расчетов

11.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями

дебиторами и кредиторами

11.2. Бухгалтерский учет кредитов и займов

11.3. Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами

11.4. Расчеты с персоналом по оплате труда

11.5. Удержания из заработной платы

11.6. Расчет среднего заработка

11.7. Расчеты по оплате отпуска

11.8. Расчеты пособий по временной нетрудоспособности

11.9. Основные документы по учету заработной платы

11.10. Расчеты с подотчетными лицами

11.11. Расчеты с персоналом по прочим операциям

11.12. Расчеты с учредителями

11.13. Внутрихозяйственные расчеты

Контрольные вопросы по теме

Глава 12. Учет капитала

12.1. Учет уставного капитала

12.2. Операции с собственными акциями (долями)

12.3. Учет других видов капитала

12.4. Определение суммы нераспределенной прибыли (непокрытого

убытка)

12.5. Учет государственной помощи

12.6. Целевое финансирование на примере садоводческого объединения

граждан

Контрольные вопросы по теме

Глава 13. Учет финансовых результатов

13.1. Определение финансового результата хозяйствования

13.2. Учет суммовых разниц

13.2.1. Положительная суммовая разница

13.2.2. Отрицательная суммовая разница

13.3. Учет недостач и потерь от порчи ценностей

13.4. Создание резервов предстоящих расходов

13.5. Доходы и расходы будущих периодов

13.6. Прогнозирование финансового результата

Контрольные вопросы по теме

Глава 14. Использование забалансовых счетов

14.1. Счет 001 "Арендованные основные средства"

14.2. Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на

ответственное хранение"

14.3. Счет 003 "Материалы, принятые в переработку"

14.4. Счет 004 "Товары, принятые на комиссию"

14.5. Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"

14.6. Счет 006 "Бланки строгой отчетности"

14.7. Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных

дебиторов"

14.8. Счета 008 и 009 "Обеспечение обязательств и платежей,

полученные и выданные"

14.8.1. Договор поручительства

14.8.2. Расчеты векселями с авалем (вексельным поручительством)

14.8.3. Операции по договору залога

14.9. Счет 010 "Износ основных средств"

14.10. Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"

Контрольные вопросы по теме

Глава 15. Учет внешнеэкономической деятельности

15.1. Особенности внешнеэкономической деятельности предприятия

15.2. Валютный счет

15.3. Пересчет стоимости активов и обязательств (курсовые разницы)

15.4. Ведение валютных расчетов

15.5. Таможенная стоимость товара

15.6. Таможенные платежи

15.7. Бухгалтерский учет экспортно-импортных товарных операций

15.7.1. Учет экспортных операций по прямым контрактам

15.7.2. Учет импортных операций по прямым контрактам

Контрольные вопросы по теме

Глава 16. Налоговая система России

16.1. Основы налоговой системы. Налоговый Кодекс

16.2. Общее представление о действующей налоговой системе

16.3. Налог на добавленную стоимость

16.4. Акцизы

16.4.1. Акцизы на специальные виды товаров

16.4.2. Акцизы на отдельные виды минерального сырья

16.5. Налог на доходы физических лиц

16.6. Единый социальный налог

16.7. Налог на операции с ценными бумагами

16.8. Таможенная пошлина

16.9. Платежи за пользование природными ресурсами

16.9.1. Платежи за пользование недрами

16.9.2. Плата за пользование объектами животного мира и водными

биоресурсами

16.9.3. Экологические платежи

16.10. Налог на прибыль организаций

16.11. Государственная пошлина

16.12. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования

или дарения

16.13. Сбор за использование наименований "Россия", "Российская

Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний

16.14. Плата за пользование водными объектами

16.15. Сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот

этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции

16.16. Налог на добычу полезных ископаемых

16.17. Налоги - источники образования дорожных фондов

16.17.1. Налог на пользователей автодорог

16.17.2. Налог с владельцев транспортных средств

16.18. Налог на имущество предприятий

16.19. Лесной доход

16.20. Сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый

с юридических лиц

16.21. Налог с продаж

16.22. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов

деятельности

16.23. Транспортный налог

16.24. Налог на игорный бизнес

16.25. Упрощенная система налогообложения

16.26. Единый сельскохозяйственный налог

16.27. Налоги на имущество физических лиц

16.28. Земельный налог

16.29. Регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся

предпринимательской деятельностью

16.30. Курортный сбор с физических лиц

16.31. Сбор за право торговли

16.32. Целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций

на содержание милиции, благоустройство территорий, нужды

образования и другие цели

16.33. Налог на рекламу

16.34. Налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники

и персональных компьютеров

16.35. Сбор с владельцев собак

16.36. Лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями

16.37. Лицензионный сбор за право проведения местных аукционов

и лотерей

16.38. Сбор за выдачу ордера на квартиру

16.39. Сбор за парковку автотранспорта

16.40. Сбор за право использования местной символики

16.41. Сбор за участие в бегах на ипподромах

16.42. Сбор за выигрыш на бегах

16.43. Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме

16.44. Сбор со сделок, совершаемых на биржах

16.45. Сбор за право проведения кино- и телесъемок

16.46. Сбор за уборку территорий населенных пунктов

16.47. Сбор за открытие игорного бизнеса

16.48. Отличие бухгалтерской прибыли от налоговой прибыли

Контрольные вопросы по теме

Глава 17. Бухгалтерский контроль и ответственность предприятий

за нарушения законодательства

17.1. Основные виды ответственности за нарушения законодательства

17.2. Финансовая ответственность предприятий

17.3. Материальная ответственность сторон трудовых отношений

17.3.1. Материальная ответственность работодателя

17.3.2. Материальная ответственность работника

17.4. Административная ответственность должностных лиц предприятия

17.5. Уголовная ответственность должностных лиц предприятия

17.6. Сроки исковой давности

Контрольные вопросы по теме

Глава 18. Баланс и отчетность предприятия

18.1. Понятие баланса и отчетности предприятия

18.2. Практическая работа по расчету баланса предприятия

18.3. Формирование отчета о прибылях и убытках

Контрольные вопросы по теме

Глава 19. Анализ финансово-экономического состояния предприятия

Контрольные вопросы по теме

Глава 20. Бухгалтерский анализ, налоговое планирование

и прогнозирование финансового результата

20.1. Сопоставление вариантов договорных отношений

20.1.1. Договор купли продажи

20.1.2. Договор аренды

20.1.3. Результаты сопоставления

20.2. Балансовый метод налогового планирования и прогнозирования

финансового результата

20.3. Бухгалтерская модель хозяйственной деятельности

20.4. Налоговое планирование

20.5. Управление прибылью предприятия автосервиса на базе логической

модели

20.6. Управление прибылью комиссионного оптового магазина на базе

статистической модели

Контрольные вопросы по теме

Глава 21. бухгалтерский учет на персональном компьютере

21.1. Аппаратные средства

21.2. Программные средства

21.3. Матричная алгебра в бухгалтерском учете на персональном

компьютере

21.4. Использование матричной формы бухгалтерской модели для

Контрольные вопросы по теме

Глава 22. Стандартизация бухгалтерского учета

22.1. Понятие бухгалтерских стандартов

22.2. Российские стандарты бухгалтерского учета

22.3. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)

22.3.1. Общие международные требования к качеству бухгалтерской

информации

22.3.2. Международные принципы представления статической

бухгалтерской отчетности

22.3.3. Международные принципы представления динамической

бухгалтерской отчетности

22.4. Сравнительный анализ российских и международных стандартов

бухгалтерского учета и финансовой отчетности

22.5. Практический способ сопряжения российской и международной

бухгалтерской отчетности

22.6. Международные стандарты финансовой отчетности: мифы

и реальность

Контрольные вопросы по теме

Глава 23. Понятие аудита

23.1. Основы аудита

23.2. Статистические бухгалтерские модели в аудите

23.3. Прогнозирование финансового результата работы хладокомбината

Контрольные вопросы по теме

Литература

Приложения

Введение

Бухгалтерский учет - важный элемент финансово-экономических отношений в человеческом обществе, выступающий в сфере действия коммерческого предприятия, как:

звено управления, осуществляющее взаимную связь между руководством предприятия и его трудовым коллективом;

специальный финансовый язык, с помощью которого отображаются сущность и своеобразие хозяйственной деятельности.

В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы коммерческого предприятия, а также предсказуемость ее финансового результата. С этой точки зрения его нельзя заменить никаким другим равнозначным экономическим элементом или однотипной финансовой структурой.

Бухгалтерский учет как система регистрации, контроля и анализа хозяйственной деятельности людей зародился много тысячелетий тому назад. Он развивался и совершенствовался одновременно с развитием человеческого общества. Понятия и принципы бухгалтерского учета отбирались, шлифовались и дополнялись все новыми и новыми поколениями. Все страны, эпохи, общества и государства внесли свой вклад в эту научно-практическую деятельность людей. Российские мастера всегда занимали в ней передовые позиции.

Профессия бухгалтера в условиях рыночной экономики является одной из самых важных, трудных и престижных. Классные специалисты в этой области получают за свой труд высокую заработную плату.

Все, кто начнет изучать бухгалтерский учет, прикоснутся к фундаментальному источнику человеческих знаний и опыта, почувствуют себя причастными к этой интересной области деятельности, проникнутся уважением к бухгалтерскому учету и, может быть, останутся в нем на всю жизнь. Овладев специальностью бухгалтера, они достигнут в ней заветных высот, и сами внесут свой вклад в развитие бухгалтерского учета.

В добрый путь, дорогие друзья и будущие коллеги. Дерзайте. От ваших усилий, настойчивости, целеустремленности и воли будут зависеть и успехи нашего общества, и ваше личное благополучие. Ставьте себе планку повыше и преодолевайте ее. Помните, что профессия бухгалтера требует большого искусства, чистоты помыслов, твердости духа, терпения, гордости и неиссякаемой энергии. Пусть нормой вашей жизни станут следующие строки стихотворения поэта Н. Ушакова "Мастерство":

Пока владеют формой

руки,

Пока твой опыт не иссяк,

На яростном гончарном

круге

Верти вселенной так и

сяк.

Мир незакончен и

неточен,

Поставь его на пьедестал

И надавай ему пощечин,

Чтоб он из глины мыслью

стал.

Современная Россия - большой корабль, находящийся в трудном рыночном плавании, ее экономика - это система управления судном, а бухгалтерский учет - мозг данной системы.

Глава 1. История бухгалтерского учета

Зарождение бухгалтерского учета относится к началу экономической деятельности человеческого общества. В борьбе за выживание люди постепенно стали понимать, что для удовлетворения насущных потребностей им необходимо научиться считать. Территория, на которой обитал их род (племя), могла прокормить ограниченное количество индивидуумов. Поэтому надо было знать возможную наибольшую величину сообщества. Место проживания постоянно подвергалось нашествию соседей, и его надо было защищать или бросать и переселяться. Поэтому необходимо было определять возможную наименьшую величину сообщества, способную отстоять свою территорию.

По мере развития человечества и совершенствования экономических отношений потребность в счете постоянно увеличивалась. Для более правильного (с точки зрения тогдашнего общества) распределения благ стал необходим количественный учет бытовых вещей и рабочей силы. (А в период рабовладельческого строя - также числа рабов.)

Развитие трудовых, охотничьих и земледельческих навыков привело к увеличению экономических возможностей сообщества и отдельных особей. Стали появляться излишки продуктов питания, орудий труда и предметов обихода. Возникла необходимость их хранения в определенном месте. Появился складской учет.

Начальный этап бухгалтерского учета состоял в качественном определении вещей и их подсчете. Это был этап так называемого инвентарного счета. На практике он проявлялся в том, что в определенные периоды времени производился пересчет всех видов имущества, и делались соответствующие пометки (записи).

Записи осуществлялись в виде зарубок на отдельных предметах-бирках или в виде шнуровых плетений. Разные бирки или разные цвета шнуров соответствовали определенным категориям вещей. Позднее появились записи в виде специальных символов на глиняных табличках или на папирусе. Это были прообразы первичных бухгалтерских документов.

Периодичность инвентарного счета была различной. Например, в древнем Египте в XXX в. до н.э. учет был ежедневным, и каждый день выявлялись остатки по всем видам материальных ценностей.

Однако через некоторое время простая фиксация качественного и количественного состава имеющихся предметов, вещей и рабочей силы перестала удовлетворять общество. Требовалась информация о темпах их поступления и расхода. Появился приходно-расходный учет, в котором довольно скоро сложились определенные правила записей. Так, в Месопотамии еще в XX в. до н.э. записи по приходу материальных ценностей содержали следующие необходимые сведения:

количество и вид поступивших предметов;

имя лица, от которого они поступили;

имя получателя;

дата поступления.

Эти сведения лежат в основе приходных документов и в современной бухгалтерии.

После того, как был отлажен приходно-расходный учет, человечество стало решать следующую, весьма сложную для него задачу, а именно, проблему учета расчетов между отдельными субъектами. Трудность заключалась в том, что при взаимозачетах требовалось устанавливать степень эквивалентности отдельных вещей и предметов. С появлением денег эта трудность была преодолена. Правда, тут же возникла задача обмена разных денег ("пересчета валют" - в современном понимании). Поначалу эта задача решалась путем взвешивания денег; позднее весовой эквивалент уступил место счетному равнозначию.

Через некоторое время появилась необходимость подводить итоги экономической деятельности хозяйствующего субъекта к определенным датам. Стали выделять остатки материальных ценностей и долговых обязательств к этим датам. Возникли зачатки кассовой и Главной книги.

Примерно в VI в. до н.э. появились банки. Первоначально они только хранили и обменивали металлические деньги, а также выдавали ссуды. Записи в банках велись в приходно-расходных книгах и книгах расчетов с отдельными клиентами. Постепенно круг банковских операций расширился: они стали участвовать в сделках как посредники, свидетели, поручители и хранители документов.

Развитие торгово-экономической и банковской деятельности сопровождалось появлением большого количества долговых обязательств и требований по ним. Сложности их учета и трудности по обеспечению выполнения обязательств приводили к многочисленным тяжбам и судебным разбирательствам. Это потребовало интенсивного включения в бухгалтерский учет юридических норм и правил. Особое влияние на данный процесс оказало римское право, расцвет которого пришелся на II-I вв. до н.э. Основополагающие постулаты римского права сохранили свою значимость в бухгалтерском учете до настоящего времени. Они провозглашали следующее:

за все надо платить;

закон обратной силы не имеет;

при взаимоисключающих законах нельзя применять ни один из них.

В римской империи II в. н.э. учет вплотную подошел к понятию бухгалтерских проводок; появились термины "дебет" и "кредит". Но было много насущных нерешенных проблем. В частности, отсутствовали приемы подсчета расходов на изготовление продукции, не было представления о том, как учитывать в производственной деятельности предметы и устройства длительного действия (т.е., по современным понятиям, не было понимания калькуляции себестоимости продукции и амортизации основных средств).

В средние века, по мере дальнейшего наращивания темпов экономической жизни, в бухгалтерском учете появилась необходимость группировать однотипные предметы и хозяйственные действия. Возникли понятия счетов и регистров. Счета использовались для обозначения (кодирования) материальных ценностей и хозяйственных операций, а регистры для их специальных записей.

С XIII в. факты совершения хозяйственных операций стали заносить в специальный регистр - журнал хозяйственных операций, который вели как отдельно, так и в комбинации с записями по счетам. (Последнее привело затем к появлению специализированной формы бухгалтерского учета, которая носит ныне название Журнал-Главная.)

Сформировались особые требования для составления журнала хозяйственных операций, сохранившие свою актуальность и сегодня, а именно:

производить записи в порядке возрастания дат;

не допускать пропусков хозяйственных операций;

делать ссылки на первичные документы;

записывать цифры прописью, чтобы избежать подделок.

XV в. был отмечен важным достижением в бухгалтерском учете: появлением двойной записи, смысл которой заключается в том, что при оформлении хозяйственной операции происходит перевод материальных ценностей или долговых обязательств с одного счета на другой. Однако эта простая мысль долго не приходила в голову бухгалтерам. Реализация данной идеи на практике стала одним из важнейших приемов бухгалтерского учета, приблизившего его к науке, а также существенно облегчившего проведение расчетов. Авторство двойной записи принадлежит итальянскому монаху-математику Л. Пачоли (1494 г.).

С момента появления двойной записи бухгалтерский учет приобрел вид стройной и логичной системы, включающей в себя:

инвентарный счет;

приходно-расходные операции;

расчеты между должниками и их кредиторами.

Объемы учета существенно выросли, поэтому возникла необходимость вести его в двух видах: более общем (синтетическом) и более подробном (аналитическом). Потребовался специальный учет валютных операций. Появилось большое количество специфических терминов. Сведений в регистрах и книгах уже было недостаточно для подведения итогов хозяйственной деятельности, поэтому они стали дополняться всевозможными описаниями.

В XVI в. определился юридический статус профессии бухгалтера. Данная специальность была признана официально, и к ее носителям сформулированы следующие требования:

уметь быть умным;

иметь хороший характер;

владеть четким почерком;

иметь профессиональные знания;

быть властолюбивым и честолюбивым;

быть честным.

Тогда же было введено понятие амортизации средств труда, и появились представления о разных формах счетоводства.

В XVII в. бухгалтерский учет был дополнен понятием баланса и приобрел законченный вид. Балансом назвали форму отчета о хозяйственной деятельности субъекта правоотношений, содержащую в себе описание материальных ценностей, денежных средств, имущественных и иных прав с описанием источников их поступления или возникновения. Синтетический и аналитический учеты стали нормальным явлением.

С этого времени бухгалтерская профессия распространяется повсеместно. Однако ее престиж был еще не слишком высок. Сами же профессионалы оценивали ее достаточно высоко и предсказывали ей достойное будущее. Так, испанский специалист Б. Солозано пишет в 1603 г.: "Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем, и люди не смогли бы понимать друг друга".

В последующие XVIII-XIX века бухгалтерский учет превратился в научную дисциплину. Австрийский специалист Ф. Скубиц в 1889 г. дал ей следующее определение: "Бухгалтерия - это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предложенным целям".

Затем появилась еще одна специфическая наука - балансоведение, в которой были сформулированы следующие основные требования к бухгалтерскому балансу предприятия:

точность;

полнота;

ясность;

правильность;

преемственность;

единство для всех подразделений.

Таким образом, история бухгалтерского учета насчитывает много веков. За это время практически каждая страна внесла в него свою достойную лепту. Кроме общих принципов и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные научные школы и направления, отражающие экономические и геополитические особенности отдельных стран.

В российской бухгалтерии тоже было много своих ценных находок и разработок. А ее представители всегда занимали достойное место среди мировых звезд бухгалтерского учета.

Особенности русской бухгалтерской школы выявлялись и развивались вместе с совершенствованием российского государства. Главные признаки отечественного бухгалтерского учета состоят в следующем:

1) централизованный и государственный подходы к учету;

2) сильная социальная политика с уравнительными тенденциями и круговой порукой;

3) максимально полный охват в учете каждого индивидуума как субъекта трудовых отношений и как налогоплательщика;

4) высокая точность взаиморасчетов между отдельными хозяйствующими субъектами и объектами;

5) приоритет обязательств перед вышестоящими хозяйствующими субъектами и объектами;

6) максимальная экономия затрат;

7) скрупулезность при оформлении отчетных документов.

Специфика русского восприятия экономических отношений отражена в многочисленных народных пословицах и поговорках.

"Торгуй правдою, больше барыша будет".

"Без ума торговать, только деньги терять".

"На торгу два дурака: один дешево дает, другой дорого просит".

"Продал на рубль, пропил полтину, прогулял другую - только и барыша, что болит голова".

"У заемщика сокольи очи, у плательщика и вороньих нет".

"У корысти всегда рожа бескорыстна".

"Старый долг собрать, что клад найти".

"Чужие денежки хлеб едят. Чужие денежки зубасты".

"На рубль долгу, три полтины росту".

"Займы, что путина: знаешь, когда поехал, не знаешь, когда приехал".

"Больше верь своим очам, нежели чужим речам".

"Из чужой мошны платить не тяга".

"Пошлины взяты, а товар утонул".

"Не доходом наживаются, а расходом".

"Заемщик на коне ездит, а плательщик на свинье".

"Цыган сказал: "Краденый конь не в пример дешевле купленного обойдется".

"Давай жить сообща: ты купишь, а мы есть станем".

"Хоть овин гори, а молотильщиков корми".

Контрольные вопросы по теме

1. С чем связано зарождение бухгалтерского учета

2. В чем заключался начальный этап бухгалтерского учета, как он проявлялся на практике

3. Какие требования предъявлялись к записям по приходу материальных ценностей в бухгалтерии Месопотамии

4. Когда появились первые банки

5. Назовите основополагающие постулаты римского права, сохранившие свою значимость и для сегодняшней бухгалтерии.

6. Перечислите требования, которые предъявлялись в XIII в. для оформления сведений, вносимых в журнал хозяйственных операций.

7. Кому принадлежит авторство двойной записи хозяйственной операции

8. Когда определился юридический статус бухгалтера, какие требования предъявлялись к данной профессии

9. Назовите особенности русской бухгалтерской школы.

10. Как истолковать с экономической и правовой точек зрения русскую поговорку: "Хоть овин гори, а молотильщиков корми"

11. В чем заключается смысл народного изречения: "Не доходом наживаются, а расходом"?

Глава 2. Бухгалтерский учет как составной элемент экономической

системы коммерческого предприятия

2.1. Сущность коммерческого предприятия

Коммерческое предприятие предназначено для удовлетворения потребностей граждан страны в товарах, работах и услугах. Целью его создания является получение прибыли, необходимой для дальнейшего развития коммерческого предприятия, повышения благосостояния его работников и его собственников - учредителей.

Учредители коммерческого предприятия после его формирования или сами управляют предприятием, или нанимают для этой цели руководителей. И в том, и в другом случае они осуществляют предпринимательскую деятельность.

В соответствии со ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) под предпринимательской деятельностью понимают самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Для государственной регистрации фирмы, в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц" от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ, ее официальные представители обязаны обратиться в территориальный орган Министерства по налогам и сборам (МНС) РФ (т.е. в налоговую инспекцию по месту нахождения учредителей). При этом они должны предоставить следующие документы, исполненные по установленной форме:

1) заявление от собственников предприятия, учредителей-руководителей или доверенных лиц;

2) решение о создании предприятия в виде протокола, договора или иного аналогичного документа;

3) учредительные документы - подлинники или нотариально заверенные копии;

4) доказательство юридического статуса (для учредителей, являющихся иностранными юридическими лицами);

5) документ об уплате государственной пошлины.

Требования к документам оговариваются специальным постановлением правительства. Обязательными являются сведения об организационно-правовой форме предприятия, его наименовании, величине уставного капитала, данные об учредителях и условиях их взаимодействия между собой.

Размер государственной пошлины, уплачиваемой перед подачей документов, установлен Федеральным законом от 21.03.2002 г. N 31-ФЗ и составляет сумму 2000 руб.

Регистрация проводится в срок не более 5-ти рабочих дней со дня предоставления документов. Отказ допускается лишь в случае неполного предоставления комплекта документов или их представления не в тот территориальный орган.

При регистрации предприятию присваивается основной государственный регистрационный номер (ОГРН), под которым оно заносится в Единый государственный реестр юридических лиц. Сведения о регистрации в срок не более чем 5 рабочих дней направляются в следующие организации, обладающие властными полномочиями:

1) территориальные органы федерального казначейства;

2) таможенные органы;

3) территориальные органы Пенсионного фонда;

4) региональные отделения Фонда социального страхования;

5) территориальные органы Государственного комитета по статистике;

6) территориальные органы Федеральной службы налоговой полиции;

7) территориальные органы Комитета по финансовому мониторингу;

8) территориальные органы Министерства по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства;

9) федеральную комиссию по рынку ценных бумаг;

10) органы власти субъектов РФ.

Территориальный орган Государственного комитета по статистике, в свою очередь, присваивает и сообщает предприятию в недельный срок коды, характеризующие его хозяйственную деятельность в соответствии со следующими классификаторами:

ОКПО - общероссийский классификатор предприятий и организаций;

ОКОГУ - общероссийский классификатор органа государственного управления;

ОКАТО - общероссийский классификатор административно-территориального образования;

ОКВЭД - общероссийский классификатор видов экономической деятельности;

ОКФС - общероссийский классификатор форм собственности;

ОКОПФ - общероссийский классификатор организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов;

ОКСМ - общероссийский классификатор стран мира.

После этого предприятие может открыть счета в банках, а его учредители вносить вклады в уставный капитал. Сведения об открытых счетах банки обязаны предоставлять в налоговую инспекцию по месту регистрации предприятия, что существенно облегчает ей контроль этого процесса. В целях обеспечения гарантий кредиторов законодательство устанавливает для предприятий некоторых организационных форм определенную нижнюю границу величины уставного капитала. Например, сумма уставного капитала предприятий, имеющих вид акционерных обществ закрытого типа, не может быть меньше 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных законодательством на момент регистрации предприятия. (Для акционерных обществ открытого типа размер уставного капитала не может быть меньше 1000 МРОТ.) В настоящее время для целей формирования уставного капитала применяется величина МРОТ = 100 руб., о чем подробнее будет сказано позже.

Если нарушены сроки оплаты суммы уставного капитала, установленные ГК РФ, то налоговая инспекция может ходатайствовать в судебном порядке о ликвидации предприятия как юридического лица.

МНС РФ имеет право бесплатно предоставлять сведения, содержащиеся в Едином регистре юридических лиц, различным государственным органам власти и самому юридическому лицу (о нем). А также за плату (в размере двух МРОТ за документ) - всем заинтересованным гражданам и юридическим лицам (исключая паспортные данные физических лиц и идентификационные номера налогоплательщиков - ИНН).

Коммерческие предприятия составляют главный экономический потенциал страны. Благодаря прибыльной работе, они постоянно приумножают свои богатства. Вместе с тем, в государстве действует немалое количество некоммерческих организаций, которые в силу своей специфики не могут приносить прибыль, и являются принципиально некоммерческими. Они представляют такие важные государственные сферы, как оборона, здравоохранение, образование, культура и т.п. Их функционирование обеспечивается за счет обоснованного изъятия у коммерческих организаций определенной части заработанных ими средств.

Осуществляя свою деятельность, коммерческое предприятие потребляет разного рода ресурсы и часто оказывает при этом неблагоприятное воздействие на окружающую среду: природу и общество. Это воздействие должно быть определенным образом компенсировано. Кроме того, успешно работающее предприятие имеет дополнительные обязательства перед государством и его гражданами в сфере социального страхования и обеспечения. Поэтому все коммерческие предприятия обязаны делать отчисления в государственный бюджет и бюджеты местных органов власти. Они должны осуществлять платежи также в некоторые внебюджетные фонды. Такие отчисления служат финансовыми рычагами экономической и социальной политики государства и называются налогами, сборами, пошлинами.

Той частью доходов, которая остается у собственников после уплаты налогов (сборов, пошлин), они могут распоряжаться по своему усмотрению. Она, как правило, делится на две доли. Одна - служит непосредственным источником доходов, а другая вкладывается (инвестируется) в собственное предприятие или в другие предприятия и организации, либо в материальные ценности, приносящие доход. Цель инвестирования в собственное или другое предприятие заключается в получении дополнительной прибыли.

Деятельность коммерческих предприятий может происходить в следующих четырех направлениях, специфика которых накладывает отпечаток на вид и характер предпринимательства, а также на форму и методы бухгалтерского учета:

1) добыча полезных ископаемых и сырья;

2) переработка сырья и полезных ископаемых;

3) купля-продажа товаров;

4) производство и реализация работ и услуг.

Первые три направления относятся к сфере материального производства, а четвертое - к сфере обслуживания.

К фирмам, добывающим полезные ископаемые и сырье, относятся те предприятия, которые занимаются производством сельскохозяйственной продукции, ведут заготовку леса, рыбную ловлю, добычу угля, нефти и газа и т.п. Их продукция носит название сырья. Сырье - это сырая продукция, подлежащая дальнейшей переработке с целью получения готовых к употреблению изделий.

К фирмам, осуществляющим переработку, относятся те предприятия, которые используют сырье и полезные ископаемые, превращая их в промышленные и продовольственные товары. Они прядут шерсть, строят дома, шьют одежду, изготавливают обувь. Эти фирмы вырабатывают ткани, собирают телевизоры, пекут хлеб, делают мороженое, строят самолеты и производят автомобили. Перерабатывающие предприятия являются основным звеном экономики государства, определяющим его мощь, независимость и безопасность.

К фирмам, ведущим куплю-продажу товаров, относятся те предприятия, которые занимаются посреднической деятельностью по реализации сырья, полезных ископаемых и готовой продукции. Они покупают продукцию других фирм и физических лиц и перепродают ее юридическим лицам и отдельным гражданам. Купля-продажа предприятиями или частными предпринимателями партий товаров, предназначенных для производственных целей, носит название оптовой торговли. Купля-продажа товаров, предназначенных непосредственно для потребления граждан, носит называние розничной торговли.

К фирмам, обслуживающим предприятия и отдельных граждан, относятся те организации, которые выполняют различные работы и оказывают разного рода материальные и нематериальные услуги. Они занимаются банковской и страховой деятельностью, производят гарантийный и другие виды ремонта бытовой техники, предоставляют туристические и юридические услуги, обеспечивают граждан общественным питанием, делают рекламу и т.п.

Коммерческое предприятие - основное звено рыночной экономики, а предприниматель является его ключевой фигурой, так как организация фирмы, контроль и управление ее функциями без привлечения бюджетных средств - дело сложное и рискованное. По оценкам специалистов, предпринимательский талант обнаруживается и раскрывается только у 5-10 процентов граждан страны.

Главные качества, которыми должен обладать предприниматель - это:

умение организовать и вести собственное дело;

способность брать на себя ответственность и риски за результат дела;

решительность при осуществлении властных полномочий.

Как было отмечено выше, часть своих полномочий предприниматель может делегировать другим лицам, но это порой не облегчает, а отчасти даже усугубляет его участь.

При создании предприятия учредитель (или учредители) обязан правильно оценить экономическую ситуацию, выработать план действий, сформировать управление по реализации данного плана и осуществлять жесткий контроль его выполнения. Прогнозируя развитие ситуации в условиях противоречивых тенденций, предприниматель часто вынужден идти на определенные риски. Избежать их не удастся. Как показывает отечественная и зарубежная практика предпринимательства, без риска невозможно добиться высоких финансово-экономических результатов. Известно, что самым малорискованным делом является получение процентов по сберегательным (депозитным) вкладам в банке. Но этот бизнес самый малодоходный.

Организуя предприятие, учредитель (учредители) часто выступает и в качестве его хозяина, и в качестве руководителя, поэтому он отличается от других работников фирмы мерой ответственности. Сформировав коллектив, предприниматель направляет его на выполнение поставленных целей, используя метод разумного принуждения, действуя при этом в рамках общечеловеческой морали и гражданских прав. С профессиональной точки зрения, предприниматель должен сочетать в себе три важных свойства 338:

быть специалистом того дела, ради которого организовано производство;

знать конъюнктуру рынка своей продукции (работ, услуг), изучать ее, уметь рекламировать свою продукцию и реализовывать ее;

уметь извлекать прибыль, составлять капитал и инвестировать его.

Если у предприятия несколько собственников, они могут сочетать и дополнять друг друга в области предпринимательских, организаторских и профессиональных качеств. Если оно сформировано по акционерному типу с большим количеством участников, доля ответственности каждого существенным образом уменьшается. Однако это не значит, что такому предприятию легче осуществлять деятельность. Напротив, для успеха дела большинство его членов должны делегировать свои полномочия (обычно так это и происходит) наиболее сильным лидерам, которые могут представлять соответствующий орган в виде правления.

2.2. Организационные формы коммерческих предприятий

В экономической жизни государства происходит постоянное взаимодействие отдельных граждан (физических лиц), а также различных коллективных образований, создаваемых ими. Основное место в нем занимают имущественные отношения, т.е. отношения, выступающие в товарно-денежной форме и связанные с обладанием и распоряжением вещами, деньгами, ценными бумагами и имущественными правами. Поэтому участниками экономического взаимодействия могут быть только самостоятельные и независимые собственники имущества. Коллективные образования могут быть признаны субъектами хозяйственных отношений лишь в том случае, если они имеют законное право на независимое от отдельных участников имущество. Такое коллективное образование носит название "юридического лица".

Согласно ГК РФ юридическим лицом считается организация, имеющая в собственности, в хозяйственном ведении или в оперативном управлении обособленное имущество. Эта организация отвечает данным имуществом по своим обязательствам перед различными физическими и юридическими лицами. Кроме того, она имеет фирменное наименование; может приобретать от своего имени и осуществлять имущественные и личные неимущественные права; выступать, как единое целое и защищать свои интересы в суде или предстать перед ним в качестве ответчика.

Уставный капитал коммерческого предприятия - это то обособленное имущество, в рамках которого оно обычно начинает свою рисковую деятельность. В дальнейшем данное имущество наращивается за счет прибыльной работы. Учредители, как правило, не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (если иное не предусмотрено учредительными документами). Исключения составляют случаи, оговоренные ГК РФ для разных типов юридических лиц. Например, если банкротство юридического лица вызвано ошибками учредителей, имеющих право отдавать обязательные распоряжения, то на них в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена ответственность по его обязательствам.

Как известно, конкретной целью любой коммерческой фирмы является получение максимальной прибыли при изготовлении товаров, проведении работ и оказании услуг. Но способы ее достижения могут быть разными. Им соответствуют и разные формы организации экономической деятельности. Это могут быть:

хозяйственные товарищества и общества;

производственные кооперативы;

государственные и муниципальные унитарные предприятия.

Кроме того, некоторые виды предпринимательской деятельности возможны и в некоммерческих организациях, например, в потребительских кооперативах. Там эта деятельность в соответствии с ГК РФ имеет определенные рамки.

Коммерческие предприятия могут заниматься любым видом деятельности, не запрещенным законом. Однако на практике существуют определенные ограничения, обусловленные тем, что целый ряд видов работ, услуг и типов производств требует специальных навыков, квалификации и условий. Несоблюдение их может привести к неоправданным потерям материального, морального и социального характера, как для отдельных граждан, так и для общества в целом. Поэтому на некоторые виды деятельности, например на ведение строительных работ, на изготовление и продажу пищевых продуктов, на валютные операции, на образовательную деятельность и т.п., требуется получить специальную лицензию.

Хозяйственные товарищества и общества - это коммерческие предприятия, уставный капитал которых разделен на определенные доли. Каждая доля - это вклад учредителя. Пропорционально этим вкладам делятся и доходы участников. Имущество на сумму уставного капитала, а также приобретенное за время хозяйствования, принадлежит данному виду предприятия на правах собственности. Товарищества подразделяются на полные и товарищества на вере. Общества подразделяются на общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, а также на акционерные общества. Последние бывают открытого и закрытого типов.

Часть хозяйственных товариществ и обществ, согласно ГК РФ, несет ответственность перед своими кредиторами не только в размере имущества предприятия, но и отвечает личным имуществом учредителей в размерах, пропорциональных вкладам в уставный капитал. Это относится ко всем членам полного товарищества, к полным товарищам в товариществах на вере и ко всем учредителям обществ с дополнительной ответственностью. Собственники обществ с ограниченной ответственностью и учредители акционерных обществ исполняют обязательства по своим долгам только в размерах своих вкладов в уставный капитал.

Общества и акционерные общества имеют важное отличие. Участники общества вносят свои паи и получают доходы (дивиденды), пропорциональные этим паям. Участники акционерного общества приобретают на свои паи ценные бумаги предприятия - акции. Они получают свои дивиденды пропорционально количеству акций. Акционерное общество может быть открытого и закрытого типа. Акционерное общество открытого типа предполагает в своем уставе, что его участники могут отчуждать свои акции и продавать их независимо от других членов, поэтому оно обязано публиковать свой годовой бухгалтерский баланс и отчетность в открытой печати. В акционерном обществе закрытого типа акции распространяются только между его членами.

Производственные кооперативы - это коммерческие предприятия в виде добровольных объединений граждан, созданные для совместной производственной и хозяйственной деятельности. Пай члена кооператива состоит из паевого взноса и части накопленного в ходе деятельности имущества, исключая неделимый фонд, который необходим для полноценной производственной деятельности. Кооператив отвечает по своим обязательствам перед кредиторами всем принадлежащим имуществом. Ответственность членов носит субсидиарный характер, т.е. если один или несколько членов не являются платежеспособными, их долги должны погасить остальные члены в порядке, предусмотренном уставом кооператива. На неделимый фонд кооператива нельзя обращать взыскание по личным долгам членов кооператива.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия - это коммерческие организации, не наделенные правом собственности на закрепленное за ними имущество. Имущество данных предприятий неделимо и не может распределяться по вкладам (долям, паям). Оно находится в государственной или муниципальной собственности. Распоряжаться им (или его частью) предприятия могут только с согласия собственников.

Некоммерческие организации - это организации, не имеющие целью своей деятельности извлечение прибыли и предназначенные для удовлетворения социальных, благотворительных, образовательных, научных, оздоровительных, духовных и иных материальных потребностей своих членов. Они включают: потребительские кооперативы и общества; общественные и религиозные организации (объединения); фонды и прочие подобные объединения граждан. Данные организации могут заниматься коммерческой деятельностью в рамках тех целей, во имя которых они созданы. В соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях" от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ (в редакции от 21.03.2002 г.) их прибыль не может распределяться между участниками. Исключение составляют потребительские кооперативы и общества, на которых данный закон не распространяется.

2.3. Внешняя среда предпринимательства

Любое коммерческое предприятие функционирует в двух состояниях: как замкнутая внутренняя система и как элемент общей экономической системы государства. В этом смысле можно говорить о внутренней и внешней среде предпринимательства.

Внешняя предпринимательская среда характеризуется следующими элементами, существенно влияющими на деятельность предприятия:

экономическое состояние и обстановка в обществе;

политическая ситуация;

правовая система государства;

социально-культурная среда;

технологическая сфера;

физическая и географическая среда;

партнерская финансово-техническая сфера.

Экономическое состояние определяет общее положение доходов и расходов граждан, вид и характер их потребностей, а также их возможности как покупателей. Она характеризуется определенным уровнем заработной платы и безработицы в стране и в конкретном регионе; оказывает влияние на степень доступности денежных ресурсов, на величину процентов, которые можно получить на вложенный капитал; определяет цены на сырье, материалы и другие элементы производства.

Политическая ситуация оказывает существенное воздействие на предприятие через экономическую обстановку. Как известно, политика - это концентрированное выражение экономики. Правительство при помощи экономических мероприятий проводит свои политические цели и задачи. Развитие экономики и степень ее управляемости также находятся в сильной зависимости от степени политизации всего общества и наличия конструктивной оппозиции власти.

Правовая система государства теснейшим образом связана с двумя вышеназванными сферами воздействия на предприятие. Наличие развитой правовой основы коммерческой деятельности в совокупности с отработанным налоговым законодательством во многом способствуют динамичной и прибыльной работе коммерческих фирм и общему экономическому подъему государства.

Среди совокупности трех рассмотренных выше факторов предпринимательской среды правовая система в России до настоящего времени остается чрезвычайно слабым звеном, оказывающим негативное влияние на развитие коммерческих предприятий, в частности на организацию бухгалтерского учета. Нынешняя правовая база финансово-экономической деятельности предприятий характеризуется:

нестабильностью действия нормативных актов;

чрезмерной жесткостью налоговой политикой.

В такой обстановке бухгалтер должен тщательно следить за выходящими законодательными актами, постоянно переделывать или существенно корректировать бухгалтерскую документацию и расчеты, изыскивать малейшие возможности для уменьшения налоговых платежей. Последние, по мнению авторитетных специалистов, превосходят реальные возможности предприятий. В результате законопослушная часть общества вынуждена искать пути к уклонению от части платежей, чтобы снизить налоговое бремя.

Социально-культурная среда определяет вид и цену товаров, потребляемых в обществе и в отдельных группах покупателей. Элементы этой среды (образование, культура, нравственные нормы и религиозные традиции) оказывают непосредственное влияние на потребительский спрос и отношение отдельных работников к своим трудовым обязанностям. Социально-культурная среда - чрезвычайно тонкая сфера человеческих отношений. Общество через государственные институты должно оказывать на нее регулирующее воздействие. В противном случае стихия рынка с ее конкуренцией и достаточно жесткой борьбой может сместить нравственные ориентиры в область борьбы за выживание и деформировать общественное сознание.

Технологическая среда отражает уровень научно-технического развития и воздействует на коммерческие предприятия в двух направлениях. Так, повышение автоматизации производства, контроля и управления, внедрение информационных технологий улучшает характеристики и уменьшает сроки изготовления продукции, снижает потребность в рабочей силе и переориентирует общество на качественное изменение профессионального мастерства. Например, в России в настоящее время, в связи с массовым внедрением персональных компьютеров в практику бухгалтерского учета, требования к бухгалтерам существенно повысились с одновременным повышением и уровня оплаты их труда.

Физическая или географическая среда характеризует возможности коммерческой фирмы, функционирующей в конкретном регионе, определяет, какое сырье, какие энергоресурсы, какой вид транспорта выгоднее использовать, в каких условиях хранить и перерабатывать сырье, где и как набирать рабочую силу, как ее доставлять к месту производства, с какими поставщиками иметь дело.

Партнерская финансово-техническая сфера определяет финансовые, оперативные и деловые возможности предприятий. Она включает:

предприятия-поставщики;

предприятия-покупатели;

банки;

страховые компании;

аудиторские и нотариальные конторы;

транспортные фирмы;

рекламные бюро;

организации средств связи и коммунальных услуг;

информационные службы;

другие субъекты хозяйственных отношений.

Все участники данной сферы могут оказывать существенное влияние на конечный финансовый результат работы предприятия. По этой причине на ряде предприятий в бухгалтерии созданы специальные отделы, отвечающие за работу с ними. Эти подразделения часто носят название "отделы расчетов с дебиторами и кредиторами".

Выбору партнеров в бизнесе со стороны руководителя и главного бухгалтера всегда уделяется особое внимание. Договор с ненадежным поставщиком или партнером - один из серьезнейших промахов, за который нередко жестоко расплачивается предприятие. За границей данную проблему стараются решать тремя способами:

всегда иметь дело только с постоянными и проверенными клиентами;

большинство договоров заключать с дополнительной подстраховкой в виде оговорок и специальных форм оплаты. При этом для защиты от возможных рисков привлекать страховые компании;

пользоваться платными услугами банков по предоставлению информации о финансовом состоянии предполагаемого партнера.

В России эта проблема в настоящее время стоит очень остро. Количество коммерческих мошенничеств и преступлений из года в год нарастает. Так, по данным МВД РФ, 217, наиболее распространенными способами коммерческих мошенничеств являются действия, связанные с получением и не возвратом кредитов. Эти данные за 1993-96 гг. представлены ниже на рис.2.1.

Осуществляются эти мошенничества чаще всего одним из двух традиционных способов: путем создания фиктивных предприятий или путем фальсификации документов.

См. графический объект "Рис.2.1. Рост количества коммерческих мошенничеств (КМ) в России в 1993-1996 гг."

Рис.2.1. Рост количества коммерческих мошенничеств (КМ) в России в 1993-1996 гг.

К сожалению, в России коммерческие банки практически не оказывают предприятиям информационной помощи о финансовом состоянии партнеров по бизнесу. При этом они и сами нередко становятся жертвами коммерческих мошенничеств. Поэтому руководителю и главному бухгалтеру предприятия приходится в настоящее время вести себя осторожно не только с коммерческими предприятиями, но и с банками, страховыми компаниями и другими финансовыми институтами. Приходится полагаться, чаще всего, на свой опыт, свои знания и принимать решения исходя из неполной информации. Правда, государство обязывает банки и страховые компании проходить аудиторскую проверку и регулярно публиковать свои балансы и отчеты по доходам и расходам в открытой печати. Кроме того, в средствах информации нередко публикуются также разного рода оценки (рейтинги) этих финансовых организаций. Однако на практике часто встречаются случаи, когда предприятие попадает в чрезвычайно затруднительное положение из-за приостановления банками платежей с их расчетного счета вследствие собственной неплатежеспособности. Бухгалтеру целесообразно научиться разбираться в публикуемых оценках и использовать их для своей ориентации.

Для практического применения предложим простую методику выбора надежного партнера по бизнесу на основе публикуемых рейтингов.

2.4. Простая методика выбора партнера по финансовому бизнесу

В бухгалтерском учете, как и во многих областях человеческой деятельности, можно добиться реального уменьшения сроков и стоимости проведения работ за счет применения различных упрощенных методик, подходов и приемов, которые иногда бывают даже более эффективными и точными, нежели сложные и многодельные методы. В данном параграфе демонстрируется одна из таких методик. Она предназначена для рейтинговой оценки организации при принятии решения о заключении договора сотрудничества с ней.

Пусть опубликована рейтинговая таблица по показателям для организаций. По каждому из этих показателей конкретной организации присвоено определенное место . Поскольку у каждой организации по каждому конкретному показателю места могут быть совершенно разными, то выбрать оптимальный вариант не представляется возможным.

В оценке деятельности организации мы будем исходить не из конкретных показателей, а из цифр их ранжирования (расстановки) по каждому из показателей таблицы. Считая конкретное место каждой организации (среди организаций) по тому или иному показателю объективным значением, будем определять ее расстановку по всей совокупности показателей исходя из среднего значения мест, по формуле:

N

сумма M

i=1 i

КМО = —————————— (2.1)

N

где:

КМО - коэффициент места (объективный);

М - место организации в ранжировании по i-тому показателю.

i

Если по какому-либо (i-тому) показателю для конкретной организации в

таблице стоит прочерк (нет данных), то принимаем, М = T что (последнее место).

i

Очевидно, что чем меньше полученный по формуле (2.1) усредненный коэффициент места, тем партнер предпочтительнее для сотрудничества.

Для руководителей и главных бухгалтеров предприятий, которые разбираются в особенностях и тонкостях бизнеса того или иного типа финансовых организаций и имеющих свое субъективное суждение о степени важности того или иного показателя, можно предложить другой вариант расчета по следующей формуле:

N

сумма M х K

i=1 i i (2.2)

KMC = —————————————————

N

сумма K

i=1 i

где:

KMC - коэффициент места (субъективный);

K - коэффициент важности для субъекта того или иного показателя,

i

оцениваемый им в пределах значений 0 1,0.

Рассмотрим практический пример.

Пусть предприятию необходимо выбрать обслуживающий банк для открытия в нем расчетного счета. После просмотра рейтинговой таблицы, приведенной в средствах массовой информации для 100 крупнейших банков, оно наметило для анализа 8 следующих: Сбербанк России, Внешторгбанк, Газпромбанк, Альфа-банк, Башкредитбанк, НРБ, Гута-банк, АКБ "Ак барс". Каждому банку по каждому из 9-ти показателей (см. табл.2.1) присвоено соответствующее место. По формулам (2.1) и/или (2.2) определяются коэффициенты места данных банков, и предпочтение отдается тому, у которого этот коэффициент наименьший (см. табл.2.2).

Таблица. 2.1. Показатели коммерческого банка

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Наименование показателя |Обозначение|

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 1 |Активы баланса-нетто | М1 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 2 |Капитал (собственные средства банка) | М2 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 3 |Прибыль | М3 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 4 |Общая сумма выданных кредитов | М4 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 5 |Вложения в государственные ценные бумаги | М5 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 6 |Среднемесячный объем привлеченных средств и выданных| М6 |

| |долговых обязательств | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 7 |Доходы | М7 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 8 |Количество филиалов и отделений банков | М8 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 9 |Число сотрудников банка, включая филиалы и отделения | М9 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Примечание. Коэффициенты важности для субъекта выбраны произвольно.

Таблица 2.2. Результаты расчетов коэффициентов места банков

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N| Название | Место банка в рейтинге средств | КМО | КМС |

| | банка | информации | | |

| | |————————————————————————————————————| | |

| | | М1| М2| М3| М4| М5 | М6| М7| М8| М9| | |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|1 |Сбербанк России | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |100| 1 | 1 | 1 |12,0 | 1,0 |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|2 |Внешторгбанк | 2 | 2 | 2 | 2 | 3 | 4 | 2 |38 |10 | 7,2 | 5,6 |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|3 |Газпромбанк | 3 | 3 |18 | 3 | 45 | 1 | 7 |73 |33 |20,7 |18,5 |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|4 |Альфа-банк | 4 | 6 | 4 | 4 | 5 | 2 | 3 |11 | 9 | 5,3 | 5,1 |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|5 |Башкредитбанк |13 | 8 | 7 |11 | 26 | 7 | 9 |35 |24 |15,6 |14,5 |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|6 |НРБ |14 |25 |35 | 8 | 48 |18 |14 |20 |22 |22,7 |25,2 |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|7 |Гута-банк |23 |22 |20 |20 | 23 |11 |22 |26 |20 |20,8 |22,0 |

|——|———————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|—————|—————|

|8 |АКБ "Ак барс" |27 |18 |10 |27 | 10 |41 |49 |100|100|42,4 |32,6 |

|——————————————————————|————————————————————————————————————|———————————|

| | Коэффициенты важности для субъекта | |

|——————————————————————|————————————————————————————————————|———————————|

| |К1 |К2 |К3 |К4 | К5 |К6 |К7 |К8 |К9 | |

|——————————————————————|———|———|———|———|————|———|———|———|———|———————————|

| |1,0|1,0|1,0|1,0|0,9 | 0 |1,0|0,6|0,2| |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Как следует из табл.2.2, в первом варианте предпочтение может быть отдано Альфа-банку, а во втором - Сбербанку России.

2.5. Внутренняя среда предпринимательства

Устойчивая работа коммерческого предприятия во внешней среде должна быть подкреплена его четким функционированием в области внутренней среды, которую можно охарактеризовать как производственно-хозяйственную и управленческую деятельность.

Важнейшие составляющие этой среды:

управление предприятием (менеджмент);

материально-техническое обеспечение производства;

организация собственно производственного процесса и контроля качества производимой продукции, выполнимых работ и оказываемых услуг;

кадровая политика;

ценообразование;

изучение рыночного спроса и организация сбыта продукции (работ, услуг) - маркетинг;

организация бухгалтерского учета на предприятии.

Финансовый директор и (или) главный бухгалтер предприятия должны владеть в той или иной степени всеми вопросами, связанными с внутренней средой предприятия и оказывать на нее регулирующее и управляющее влияние. Некоторые задачи, например управление предприятием, организация сбыта, ценообразование и кадровая политика заслуживают отдельного рассмотрения. Другие проблемы органически вписываются в систему организации бухгалтерского учета и освещаются при ее описании.

2.6. Управление предприятием - менеджмент

Предприятие способно выполнять свои функции при условии, если оно грамотно управляется. Эта работа возлагается на специалистов по управлению - менеджеров.

Задачи менеджеров состоят в следующем:

подбор и наем кадров;

координация действий с внешними организациями;

поиск, сбор и анализ внешней информации;

организация производственного процесса и управление распределением ресурсов;

сбор, анализ и передача по управленческой сети внутренней информации;

управление персоналом.

Каждый конкретный менеджер в своей работе обязан руководствоваться следующими правилами:

направлять усилия на реализацию конечных целей и задач предприятия;

предусматривать рациональное использование структуры предприятия;

принимать решения в рамках использования имеющихся кадров, наличия основных и оборотных средств, а также информационных ресурсов;

проводить работы в рамках комплексной организации технологического процесса производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

осуществлять производственную деятельность одновременно с подбором, расстановкой и воспитанием кадров;

руководствоваться принципом принятия оптимальных решений.

Решение этих задач требует высокой профессиональной подготовки и значительного опыта работы. Поэтому назначение на данную должность - ответственное право учредителей и высших руководителей предприятия, в том числе главного бухгалтера.

Чтобы коммерческое предприятие прибыльно работало на протяжении целого ряда лет, в сфере его управления целесообразно придерживаться нескольких основополагающих принципов. Эти принципы, заложенные в основу функционирования крупных государственных предприятий еще до начала рыночных преобразований в России, приводятся ниже.

Единство управления. Независимо от формы организации и стиля управления, полную и абсолютную ответственность за деятельность предприятия должен нести один человек.

Единство подчинения. Любой работник предприятия должен подчиняться только одному непосредственному начальнику.

Соответствие полномочий уровню ответственности. При возложении на подчиненного дополнительных обязанностей, ему должны быть приданы и дополнительные права. Следует помнить, что ответственности без прав не бывает.

Ограниченность масштабов управления. В непосредственном подчинении у менеджера может находиться ограниченное число работников. По оценкам специалистов, это число не должно превышать семи.

Ориентация управления на цели предприятия. Процесс управления следует направлять только на решение главных задач предприятия. Личностные факторы должны быть существенно ограничены или полностью исключены.

Избирательность информации. В целях экономии времени руководство предприятия должно получать только ту информацию, которая выходит за рамки коммерческого плана в положительную или отрицательную сторону.

Доступность любого уровня управления. Любой сотрудник предприятия должен иметь право и возможность обратиться с производственным или личным вопросом и предложением к руководителю любого ранга.

Приоритет планирования. Любая работа должна быть предварительно спланирована.

Дифференцированный подход к организации труда. Труд разной квалификации требует разных условий.

Разбиение сложных процессов на простые операции. В целях экономии средств управленческие и хозяйственные функции целесообразно разбивать на ряд простых операций, используя при этом стандартные приемы и методы.

Непрерывность контроля. Часть управленческого аппарата должна быть задействована на ежедневном контроле хода выполнения коммерческого плана.

Гибкость структуры управления. С изменением масштабов, задач и целей предприятия, его система управления должна подвергаться соответствующим корректировкам.

2.7. Организация сбыта продукции (работ, услуг) - маркетинг

Поскольку любое коммерческое предприятие преследует в качестве одной из главных целей получение максимально возможной прибыли, то оно должно планировать и управлять процессом сбыта продукции, выполнения работ и оказания услуг. Этот процесс носит название маркетинга. Маркетинг - специфический элемент системы управления коммерческим предприятием. Его главные задачи:

получение необходимой информации о рынке и его участниках;

планирование выпуска и реализации продукции (работ, услуг);

разработка системы ценообразования;

организация поставок и распределения готовой продукции (работ, услуг);

составление прогноза расширения сбыта и увеличения сферы охвата рынка.

Суть маркетинга заключается в том, чтобы собрать информацию о потребностях покупателей в необходимых им товарах (работах, услугах), провести соответствующие исследования по возможностям предприятия организовать в оптимальные сроки выпуск требуемой продукции и определить примерную ее цену. После этого рекомендовать ее к производству.

Готовую продукцию система маркетинга продвигает на рынок, организуя каналы ее распространения, хранения и сбыта. При этом она обеспечивает рекламу и комплекс сопутствующих мероприятий по доведению продукции до потребителя. Одновременно служба маркетинга изучает реакцию покупателя на качество и потребительские свойства товара.

В дальнейшем при определенном насыщении рынка данным товаром служба маркетинга изучает возможности продолжения его выпуска путем модернизации, повышения качества, оказания дополнительных услуг покупателям при его приобретении и использовании.

Определив момент заметного снижения объема сбыта товара, служба маркетинга анализирует возможности существенной его переделки или замены новой продукцией. Так заканчивается жизненный цикл товара.

Главным принципом современной маркетинговой политики предприятия является девиз: "Производить то, в чем испытывает потребность покупатель, а не пытаться, во что бы то ни стало, сбыть ему то, что выпустило производство". Только следование данному принципу может обеспечить коммерческий успех.

2.8. Ценообразование

Важнейшим элементом маркетинговой политики коммерческого предприятия является ценообразование. Цена - это денежный показатель стоимости продукции (работ, услуг), по которой она предлагается покупателю. Формирование цены зависит от многих факторов, главными из которых являются: издержки (расходы) производства, спрос на данный вид продукции, степень конкуренции на рынке в области аналогичной продукции.

Для принятия решения о цене конкретного товара, необходимо установить:

величину спроса на данный товар (работу, услугу) и степень его продолжительности;

границы рынка товара по объему и времени действия;

наличие и характер конкурентов на рынке;

перспективы роста продаж;

уровень цен на рынке аналогичной продукции;

связь между ценой и объемами продаж;

степень влияния на рынок и рамки вмешательства государства;

суммы издержек производства;

возможности быстрого запуска товара в производство;

реальность наращивания объема производства товара.

Все перечисленные выше факторы являются существенными. Рассматривать их целесообразно именно в той последовательности, в которой они перечислены. При этом издержки производства желательно оценить заранее. Очевидно, что если расходы на изготовление товара, планируемого к выпуску, значительно превышают установившуюся на рынке цену, то такой товар заведомо неконкурентоспособен. Поэтому исследования лучше проводить методом последовательных приближений: от себестоимости продукции (работ, услуг) к потребительскому спросу и обратно.

В настоящее время в международной практике наиболее распространенными являются следующие методы установления цен на продукцию предприятия 37, 207, 218, 259, 341, 343:

исходя из себестоимости;

на основе анализа безубыточности продаж и обеспечения целевой прибыли;

с ориентацией на спрос;

по уровню текущих цен;

на базе закрытых торгов.

Каждому конкретному предприятию необходимо выбрать свой подход при ценообразовании, увязывая рекомендации со своей конкретной практикой.

Так как Россия по своему климатическому и географическому положению находится в трудных экономических условиях, которые характеризуются низкими среднегодовыми температурами, большой протяженностью территории и наличием обширных зон рискованного земледелия, то в нашей стране преимущественным всегда было ценообразование на базе себестоимости.

В процессе ценообразования самая активная роль отводится бухгалтерскому учету.

Бухгалтерия, имея большой опыт расчетов и анализа расходов на изготовление различных видов продукции, хорошую вычислительную базу и программное обеспечение, достаточно оперативно и точно может выполнить подобные исследования. Кроме того, в рамках бухгалтерского учета при определении стоимости продукции возможен анализ различных параметров, в том числе будущих налоговых платежей. Приведем результаты конкретных расчетных примеров.

Пример 1. Бухгалтерия малого предприятия по производству кондитерских изделий, проведя серию расчетов по программе "1С: Бухгалтерия", установила следующую зависимость средней отпускной цены изготовляемых тортов (Ц) от величины расходов на рекламу (Р) (см. рис.2.2).

См. графический объект "Рис.2.2. Зависимость цены торта от величины затрат на рекламу в сравнении с рыночной ценой"

Рис.2.2. Зависимость цены торта от величины затрат на рекламу в сравнении с рыночной ценой

Примечание. Величина расходов на рекламу (на рис.2.2) представлена в процентах от суммы предполагаемой выручки от продажи тортов.

Для принятия правильного решение о затратах на рекламу эта зависимость была сопоставлена со средней рыночной ценой (Цр) на аналогичную продукцию, путем нанесения этой цены на график в виде горизонтальной линии. По точке пресечения легко выявить зону прибыльности продукции и установить соотношение объемов ее выпуска и затрат на рекламу.

Как видно из представленных материалов, данное предприятие может тратить на рекламу своей продукции до 7% выручки.

Пример 2. Рассматриваемое малое предприятие по производству кондитерских изделий решило организовать у себя участок по выпечке хлеба. В ходе подготовки процесса производства возникла проблема определения соотношения средней цены батона и средней заработной платы сотрудников участка - ЗП. Бухгалтерия, проведя серию расчетов по программе "1С: Бухгалтерия", установила следующую зависимость отпускной цены изготовляемых батонов (Ц) от величины средней заработной платы (см. рис. 2.3).

Для принятия решения о величине предполагаемой заработной платы и объемах производства эта зависимость была сопоставлена со средними рыночными ценами (Цр) на аналогичную продукцию. После этого было принято решение.

См. графический объект "Рис.2.3. Зависимость средней цены хлебного батона от средней заработной платы работников сравнении с рыночной ценой)"

Рис.2.3. Зависимость средней цены хлебного батона от средней заработной платы работников сравнении с рыночной ценой)

Как следует из рис.2.3, данное предприятие может обеспечить среднюю заработную плату сотрудникам участка по выпечке хлеба в пределах 3500 руб.

2.9. Кадровая политика предприятия

Наем кадров, организация их успешной работы на предприятии, социальная защита, обучение и переподготовка, продвижение по службе, создание нормального психологического климата - вот круг проблем, которые входят в понятие кадровой политики предприятия.

Кадровая политика должна соответствовать целям коммерческого предприятия, т.е. она должна включать меры по повышению производительности труда и снижению оборота рабочей силы.

Система управления кадрами предприятия решает следующие основные задачи:

обеспечение эффективной занятости персонала;

создание привлекательных и безопасных условий труда;

организация предпосылок для повышения квалификации и профессионального роста работников;

разработка мер и критериев справедливой оценки профессиональных качеств персонала для установления достойной оплаты труда в соответствии с отдачей каждого конкретного работника;

организация оптимальных производственных отношений для простого и эффективного решения трудовых проблем;

формирование социальной среды для работы и отдыха персонала.

Важнейшая проблема кадровой политики коммерческого предприятия - установление среднего уровня заработной платы работников, которая зависит от степени прибыльности предприятия, уровня безработицы и стоимости жизни в регионе, а также от величины заработной платы на конкурирующих фирмах. Установление сравнительно высокого уровня оплаты труда на предприятии способствует дополнительному притоку кадров, обеспечивает более широкий выбор работников, сокращает текучесть кадров. Однако высокая заработная плата не всегда гарантирует высокую производительность труда.

В экономике эта задача носит название задачи об определении цены рабочей силы.

Заработная плата составляет главную часть доходов наемных работников среди материальных благ, обеспечивающих воспроизводство их способностей к производительному труду. Рассмотрим, как обстоит дело со средней заработной платой россиян за последние восемь лет.

Воспользуемся статистическими данными, приведенными в работах 261, 290, 291, 368, и дополним их сведениями из постановлений Правительства РФ за 1997-2002 гг.

Использование материалов в упомянутых первоисточниках с учетом коэффициента отрасли "Финансы и страхование" позволяет получить динамику средней заработной платы - ЗП обыкновенных и финансовых работников за 1994-2002 гг. Эта динамика представлена на графике рис.2.4.

См. графический объект "Рис.2.4. Изменение средней заработной платы финансовых работников (ФР) и обыкновенных работников (ОР) по годам (руб.)"

Рис.2.4. Изменение средней заработной платы финансовых работников (ФР) и обыкновенных работников (ОР) по годам (руб.)

При этом необходимо учесть также еще два важных обстоятельства, оказывающие существенное влияние на уровень жизни людей:

1) хронические невыплаты заработной платы;

2) наличие у россиян других доходов помимо заработной платы.

Эти обстоятельства имеют противоположный характер воздействия на уровень доходов граждан.

В целом следует признать среднюю заработную плату в России весьма низкой.

Если перейти к понятию среднего дохода, то его можно вычислить, исходя из графика рис.2.4, по следующей формуле:

Д = ЗП х К х К (2.3)

н д

где:

Д - средний доход;

К - коэффициент невыплаты заработной платы;

н

К - коэффициент дополнительных доходов.

д

Согласно статистике с вероятностью 99% величины коэффициентов невыплаты заработной платы и дополнительных доходов граждан России определяются следующими цифрами:

К = 0,60 + - 0,11 (2.4)

н

К = 1,55 + - 0,17

д

Использование формулы (2.3) с учетом значений коэффициентов в соотношениях (2.4) дает следующее приближенное выражение для расчета среднего дохода россиянина:

Д = 0,93 х ЗП (2.5)

Из выражения (2.5) следует, что, несмотря на наличие дополнительных доходов граждан, вследствие хронических задержек с выплатами, реальный доход в России ниже номинальной заработной платы приблизительно на 7%.

Чтобы получить уточненную картину динамики средней заработной платы за последние годы, следует учесть инфляцию. Для этого можно перевести среднюю заработную плату работников в доллары по официальному курсу, тогда зависимости будут несколько другими: более худшими (см. рис.2.5).

См. графический объект "Рис.2.5. Изменение по годам средней заработной платы граждан России в долларах"

Рис.2.5. Изменение по годам средней заработной платы граждан России в долларах

По статистическим оценкам, на октябрь 2002 г. средняя заработная плата россиян составляла 1983 руб. или 63 долл. США.

2.10. Бухгалтерский учет на коммерческом предприятии

и роль главного бухгалтера

Бухгалтерский учет на коммерческом предприятии - существенное звено формирования экономической политики, инструмент бизнеса, один из главных механизмов управления производством и сбытом продукции. Он способствует совершенствованию организации производства, оперативного и долгосрочного планирования, прогнозирования и анализа хозяйственной деятельности.

На основе бухгалтерского анализа может быть определена тенденция развития предприятия.

Бухгалтерский учет позволяет представить полную картину имущественного и финансового состояния предприятия. В нем содержится всеобъемлющая синтетическая и аналитическая информация по основным средствам, материальным, трудовым и денежным ресурсам, что позволяет управлять процессом хозяйственной деятельности и контролировать выполнение плана по прибыли.

Важнейшие функции бухгалтерского учета как информационно-аналитической подсистемы контура управления коммерческим предприятием:

1) контроль процесса производства и реализации продукции (работ, услуг);

2) обеспечение сохранности ценностей;

3) снабжение руководства и менеджеров различных уровней необходимой информацией;

4) поддержание обратной связи между производством и административно-хозяйственным аппаратом;

5) анализ хозяйственной деятельности.

1. Функция контроля процесса производства и реализации продукции осуществляется в трех видах.

Предварительный контроль производится до начала хозяйственной операции, чтобы прогнозировать ее конечный результат.

Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом.

Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат и предвидеть дальнейший ход событий.

2. Функция обеспечения сохранности ценностей достигается использованием развернутого плана счетов и системы бухгалтерских проводок, охватывающих все аспекты движения и хранения материальных ценностей и денежных средств. Эта функция усиливается развитым механизмом учета и инвентаризации.

3. Информационная функция достигается непрерывностью и документированностью бухгалтерского учета, в котором в любой момент может быть представлена полная информация о состоянии дел на предприятии.

4. Функция обратной связи реализуется налаженным сбором и анализом сведений о хозяйственных средствах и хозяйственных процессах. Результаты этого анализа оперативно передаются в необходимые инстанции для принятия ответственных решений.

5. Аналитическая функция проявляется через профессионализм кадров, хорошее программное обеспечение и большой практический опыт руководства бухгалтерии. Она позволяет оценить рациональность использования материальных, трудовых и денежных ресурсов предприятия, эффективность инвестиций и кредитной политики. С ее помощью выявляются основные рычаги рентабельности предприятия, находятся узкие места в хозяйственной деятельности, обобщается материал для прогноза и принятия решений в области долгосрочной финансовой политики предприятия.

Все перечисленные выше функции достаточно легко программируются на персональном компьютере, поскольку бухгалтерский учет имеет свой специфический язык кодирования хозяйственной деятельности и хозяйственных средств. Словарем этого языка служит план счетов бухгалтерского учета.

Структура бухгалтерии и организация дела в ней должны обеспечивать выполнение учетных задач в минимальные сроки и с высоким качеством.

Главные задачи бухгалтерского учета на коммерческом предприятии:

1) предоставлять полную и точную информацию руководству предприятия о финансово-экономическом состоянии предприятия, о критических ситуациях в сфере договорных отношений и в области материальных поставок, о нарастающем дефиците денежных средств;

2) осуществлять и регулировать расчетные взаимоотношения с дебиторами и кредиторами, сотрудниками предприятия по оплате труда и по средствам, выданным в подотчет;

3) контролировать работу материально-ответственных лиц предприятия;

4) отвечать за своевременное и в полном объеме выполнение предприятием своих обязательств по платежам в бюджет и внебюджетные фонды;

5) нести ответственность за полноту и четкость операций по наличному и безналичному денежному обороту предприятия;

6) выполнять в срок и предоставлять в государственные контролирующие органы исчерпывающий и точный баланс, другую финансовую отчетность предприятия.

Абсолютную ответственность перед руководством коммерческого предприятия за выполнение указанных задач несет главный бухгалтер - ключевая финансовая персона на предприятии. Главная его обязанность по важности и профессиональной принадлежности - это организация, управление и контроль повседневной, подчас рутинной, учетной работы.

Бухгалтерский учет должен быть скрупулезным и идеальным. На первый взгляд, прозрачность бухгалтерского учета находится в некотором противоречии с соблюдением коммерческих тайн предприятия. Но это не так. Четкость учета, его абсолютная ясность и легкая читаемость необходимы, в первую очередь, самому бухгалтеру, чтобы иметь возможность принимать важные решения в предельно сжатые сроки. Коммерческие тайны целесообразно выделять отдельно. Лучше, чтобы их было немного, тогда оберегать их будет легче.

Для успешного решения финансово-экономических проблем предприятия в современных условиях необходимо планировать положительный финансовый результат, обозначать его реальные границы, намечать пути достижения и затем воплощать принятое решение в виде первичных документов. Но для этого необходимы дополнительные условия и полномочия.

Бухгалтер должен активно участвовать в формировании и осуществлении договорной, финансовой, налоговой и учетной политики предприятия. Каждый из этих элементов - составная часть общей экономической стратегии предприятия, и каждый теснейшим образом связан со многими зависящими и не зависящими от личности бухгалтера обстоятельствами.

Дополнительные условия, которые необходимы для достижения прогнозируемого финансового результата:

1) ведущая роль бухгалтера на предприятии и его признанный авторитет в глазах руководителя;

2) четкие и отлаженные договорные отношения предприятия с дебиторами, кредиторами и финансовыми институтами;

3) деловые, партнерские и согласованные взаимодействия предприятия (через главного бухгалтера) с налоговой службой и другими контролирующими государственными органами;

4) выверенный, точный и оперативный механизм бухгалтерского учета на предприятии.

Первый (ключевой) фактор, способствующий развитию планирования финансового результата и налоговых платежей, - это ведущая роль бухгалтера на предприятии и его партнерские взаимоотношения с руководителем. Правовой основой этих взаимоотношений является Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ (с изменениями от 23.07.1998 г.), где в ст.7 регламентируются права и обязанности главного бухгалтера на предприятии. Однако речь идет о более высокой форме сотрудничества. Критериями ее наличия могут служить, например, возможности главного бухгалтера участвовать в заключениях договоров со смежными организациями, а также оперативно и самостоятельно принимать важные финансово-экономические решения в отсутствие руководителя.

Как будет показано в главе 20, на сегодняшний день в руках у главного бухгалтера есть превосходный инструмент для решения данной проблемы.

Второй важнейший элемент общей экономической стратегии предприятия - это его взаимоотношения с дебиторами и кредиторами. Их тоже надо планировать и формировать. Участие главного бухгалтера в данном процессе совершенно необходимо, поскольку договорные отношения во многом предопределяют ритмичность работы, а также сроки и прогнозируемую величину финансового результата. Сложность формирования отношений с поставщиками, покупателями, кредитными и страховыми организациями часто возникает из-за отсутствия достоверной информации об их финансовой устойчивости. К сожалению, получить ее весьма сложно.

В п.2.4. рассмотрена простая рейтинговая методика выбора соучастника по бизнесу. В дополнение к ней можно использовать статистические показатели надежности 179, 182.

Как отмечалось выше, в странах с развитой рыночной экономикой коммерческие банки по договорам со своими клиентами предоставляют им подобные сведения, полученные по своим информационным сетям. В России это пока не принято: такую информацию относят к категории коммерческой тайны. Вспоминается один любопытный случай. Однажды автору пришлось обратиться за такими сведениями в один известный московский банк. Управляющий очень удивился такой просьбе и отказал, мотивируя отказ святостью коммерческих секретов. А через несколько месяцев этот же управляющий обратился к автору с личной просьбой помочь банку реализовать китайский ширпотреб. Оказалось, что банк опрометчиво выдал кредит торговой фирме под залог ширпотреба, видимо не обладая достаточной полнотой сведений ни о финансовом состоянии клиента, ни о степени ликвидности залога.

Проблема установления объектов коммерческой тайны предприятия и их сохранения не очень проста. Чтобы ориентироваться в данном вопросе, следует знать, какую информацию российское законодательство относит (не относит) к коммерческим секретам. Согласно постановлению Правительства РСФСР "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну" от 5 декабря 1991 г. N 35, не могут составлять коммерческую тайну предприятий и предпринимателей:

1) учредительные документы и Устав;

2) документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью;

3) сведения по установленным формам отчетности о финансово-хозяйственной деятельности и другую информацию, необходимую для проверки правильности исчисления и уплате налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему РФ;

4) документы о платежеспособности;

5) информация о численности, составе работающих, их заработной плате, а также о наличии свободных рабочих мест;

6) данные об уплате налогов и обязательных платежей;

7) сведения о загрязнении окружающей среды, о нарушении антимонопольного законодательства, о несоблюдении безопасных условий труда, о реализации продукции, вредной для здоровья и размерах причиненного при этом ущерба;

8) данные об участии должностных лиц предприятия в кооперативах, малых предприятиях, товариществах, акционерных обществах и других коммерческих предприятиях.

Третий существенный компонент общей экономической стратегии предприятия - это взаимодействие с налоговой инспекцией и другими контролирующими государственными органами. Здесь роль главного бухгалтера чрезвычайно велика. Нормативных документов, регламентирующих это взаимодействие, достаточно много. Не перечисляя их, отметим, что любые инструкции и предписания могут трактоваться по-разному, поэтому очень важно с самого начала найти взвешенный, уважительный и профессиональный стиль общения с представителями проверяющих организаций. В тех случаях, когда стороны не могут прийти к согласию, на наш взгляд, следует проявлять определенную гибкость. В непринципиальных вопросах и в случаях незначительных сумм платежей целесообразно отдавать приоритет контролирующим органам, т.е. придерживаться правила: "налоговый инспектор всегда прав". Это вовсе не исключает использования в решающих ситуациях третьей стороны, например арбитражного суда. По имеющейся информации около 50% дел по налоговым спорам в арбитражных судах выигрывают предприятия.

Одной из удачных форм договорных отношений с налоговой инспекцией в настоящее время является учетная политика предприятия. Если представители МНС РФ приняли ее у предприятия без замечаний, то она (учетная политика) становится своего рода разрешительным документом. Поэтому рекомендуем бухгалтеру спорные, сомнительные и не очень ясные вопросы включать в учетную политику в трактовке предприятия. Отсутствие возражений будет означать согласие с данной трактовкой. Кроме того, в настоящее время у организаций появилась возможность официальных письменных запросов, направляемых в территориальные органы МНС РФ по интересующим их конкретным проблемам налогообложения.

Самый главный момент, подводящий определенную черту во взаимоотношениях с налоговой инспекцией, фондами социального страхования и обеспечения, а также органами статистики - это сдача баланса и отчетности. На этой стадии от бухгалтера требуется максимальное внимание, сдержанность, терпение и оптимизм. Неоднократно приходилось видеть, как коллеги-бухгалтеры на этом этапе допускали элементарные просчеты.

На наш взгляд, в любой ситуации бухгалтеру следует сохранять свою профессиональную гордость и чувство достоинства.

Четвертый важный элемент, способствующий проведению эффективной экономической политики предприятия - это организация бухгалтерского учета, а именно: выбранная форма, методология, содержание и способы ведения. В большинстве случаев решение подобных вопросов в руках бухгалтера и полностью от него зависит. О них разговор будет вестись во многих последующих главах.

Современный бухгалтерский учет опирается на фундаментальные разработки отечественных и зарубежных ученых и практиков; является важнейшим разделом экономики и включает в себя все используемые сегодня виды учета: бухгалтерский, налоговый, управленческий, финансовый и инвестиционный.

Конечно, бухгалтерский учет не единственный источник информации, необходимой руководству коммерческого предприятия для принятия ответственных решений. Однако сущность бухгалтерской работы и ее исторический опыт показывают, что она с наибольшей полнотой и точностью отражает все аспекты деятельности фирм с учетом экономических законов, юридических норм и правил.

Появившаяся в ряде современных публикаций тенденция толкования бухгалтерского учета, как отрасли гуманитарной науки, в основе которой лежат некие субъективные финансово-производственные идеи, первичные по отношению к хозяйственной материальной деятельности организации, и поэтому не дающие оснований для точного количественного измерения ее результатов - это проявление очевидных недостатков системы образования в современной России.

Утверждения ряда теоретиков о том, что бухгалтерская прибыль некое формальное определение, и по этой причине ее нельзя считать реальной движущей силой экономического развития, опровергнуто многовековой человеческой практикой. Предприниматели и бухгалтеры коммерческих предприятий это хорошо знают, и вводить их в заблуждение псевдонаучной риторикой не следует.

В последнее время по инициативе различных министерств и ведомств усиливается тенденция выделения в самостоятельные направления различных видов учета, в частности бухгалтерского, налогового и управленческого. Это противоречит интересам коммерческих предприятий, а также экономике страны в целом.

Как определено в ГК РФ, в рыночной экономике коммерческая деятельность ведется без привлечения бюджетных средств и при полной ответственности за ее конечный результат руководства и собственников (учредителей) организации. Поэтому право выбора количества и видов учета должно принадлежать только им. А требования государственных органов по предоставлению им определенной отчетности о деятельности организации должны быть сформулированы максимально четко, конкретно и экономически обоснованно. Отчетность не должна быть самоцелью коммерческой организации и ее основной обязанностью.

Более того, дело не только в налоговой отчетности. Одной из самой острых и мучительных проблем, препятствующих успешной деятельности коммерческих предприятий является чрезмерно жесткая и запутанная система налогообложения. Если исполнять все предъявляемые ею требования, то можно в кратчайшие сроки разорить любую, даже крепкую компанию. Многолетняя чехарда в принятии и отмене законов и инструкций, написании и переписывании статей Налогового кодекса приносят экономические дивиденды только их авторам.

Нужно изменить принцип налогообложения в России. В странах с развитой рыночной экономикой платят налоги только прибыльные предприятия. Вот, например, какую рекомендацию дают предпринимателям ведущие специалисты по торговому бизнесу в Англии:

"Никогда не ставьте налоговые соображения во главу угла при принятии деловых решений. Гораздо целесообразнее получать большую прибыль и платить большие налоги, чем не платить никаких налогов из-за отсутствия прибыли!". (Подробнее см. главы 16 и 20.)

Что же касается учета и отчетности, по мнению многих бухгалтеров-профессионалов, есть настоятельная необходимость формирования всех категорий учета на базе первичных бухгалтерских документов, важными свойствами которых являются их юридический статус, взаимосвязанность и контролируемость.

Сегодня не существует принципиальных трудностей выделения того или иного вида учета. Все они в той или иной степени отражают различные аспекты реальной экономики предприятия. Специалисты служб бухгалтерского учета на большинстве коммерческих предприятий обладают высокими профессиональными качествами, обеспечивающими большую эффективность работы. Их, как правило, характеризуют:

энергичные и быстрые действия;

постоянный контакт с поставщиками товарно-материальных ценностей и покупателями готовой продукции и товаров;

разумная самостоятельность поведения и предприимчивость;

отношение к персоналу коммерческого предприятия как главному источнику повышения производительности труда;

отличное знание реальной экономической обстановки и уверенная ориентация, как во внутренней, так и внешней предпринимательской среде;

сосредоточение своих усилий в направлениях деятельности, которые каждый конкретный работник бухгалтерии понимает, знает и умеет исполнять лучше всего;

простота форм сбора, обработки и передачи управляющей информации;

гибкое сочетание в работе инициативы и исполнительской дисциплины.

На коммерческих предприятиях бухгалтерия на базе первичных документов обычно составляет журнал хозяйственных операций. Он достаточно легко преобразуется в логическую или статистическую бухгалтерскую модель, которая пригодна для определения зависимостей чистой прибыли от различных экономических характеристик при разных условиях хозяйствования. Это дает возможность предвидеть финансовый результат деятельности фирмы.

Накопленный опыт свидетельствует: на базе современного бухгалтерского учета можно и нужно решать любые практически значимые экономические проблемы коммерческих предприятий, вне зависимости о того, к какой конкретной сфере они относятся: управленческой, финансовой или налоговой.

Контрольные вопросы по теме

1. Определите главную цель, для достижения которой создается коммерческое предприятие.

2. Конспективно изложите процесс регистрации коммерческого предприятия.

3. В каких направлениях осуществляется деятельность коммерческих предприятий?

4. Кратко охарактеризуйте организационные формы коммерческих и некоммерческих организаций.

5. Чем отличаются акционерные общества открытого и закрытого типа?

6. Чем отличаются общества с ограниченной и с дополнительной ответственностью?

7. Что входит в понятия внешней и внутренней среды предпринимательства?

8. Охарактеризуйте главные принципы менеджмента.

9. Дайте определение маркетингу и кратко опишите его главный принцип.

10. Из чего складывается понятие ценообразования?

11. Какова, на ваш взгляд, взаимосвязь между себестоимостью производимой предприятием продукции и рыночной ценой?

12. Как вы понимаете кадровую политику предприятия?

13. Назовите величину средней заработной платы россиянина в рублях и долларах.

14. Перечислите основные функции бухгалтерского учета на предприятии.

15. Какие сведения о предприятии не представляют государственной тайны?

16. Какова роль главного бухгалтера на предприятии?

17. В чем заключаются дополнительные требования к главному бухгалтеру, как к ключевой финансовой фигуре на коммерческом предприятии?

18. Зависят ли результаты деятельности предприятия от деловых качеств руководителей, в том числе главного бухгалтера?

19. Целесообразно ли формировать различные виды учета на предприятии (управленческий, бухгалтерский, налоговый), используя разные терминологические, правовые и экономические базы?

Глава 3. Основные положения бухгалтерского учета

3.1. Предмет и метод бухгалтерского учета

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998 г.) бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, накопления, обработки и анализа финансово-экономической информации о деятельности предприятия или физического лица.

Он проводится исходя из непрерывного, сплошного и документированного отражения хозяйственных операций.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность предприятия или физического лица. (В дальнейшем речь будет вестись только применительно к предприятиям.) Высокую и длительную плодотворность этой деятельности обеспечивают следующие хозяйственные средства:

основные средства;

нематериальные активы;

оборотные средства;

денежные средства;

средства в расчетах;

отвлеченные средства.

Основные средства - это средства, которые участвуют в хозяйственной деятельности продолжительное время, исчерпывая срок своего полезного использования и изнашиваясь постепенно. Их стоимость включается в себестоимость производимой с их участием продукции (выполняемых работ и оказываемых услуг) частями, путем начисления амортизации по установленным способам и нормам. Основные средства обладают существенным признаком, отличающим их от остальных хозяйственных элементов и факторов: они значительно увеличивают производственные возможности человека. К ним относятся: здания и сооружения, машины и механизмы, оборудование и инвентарь, транспортные средства, скот (рабочий, продуктивный и племенной), библиотечные фонды, многолетние насаждения, произведения живописи и скульптуры и т.п.

Кроме того, в настоящее время в состав основных средств переведены также следующие активы, которые ранее относились к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (при условии, что срок их полезного использования превышает 12 месяцев):

1) инструменты и приспособления общего назначения, имеющие универсальное применение;

2) специальные инструменты и приспособления, используемые для индивидуальных заказов;

3) сменное оборудование, многократно используемое в производстве;

4) технологическая тара, т.е. тара, применяемая многократно;

5) производственный инвентарь, для осуществления и облегчения технологических операций;

6) хозяйственный инвентарь;

7) специальная одежда и специальная обувь, а также предохранительные приспособления;

8) постельные принадлежности;

9) временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;

10) прочие аналогичные предметы.

Если малоценные предметы в составе основных средств имеют стоимость до 10 тыс. руб., то при передаче в эксплуатацию их стоимость одномоментно включается в себестоимость продукции (работ и услуг). Но так как они продолжают эксплуатироваться еще достаточно длительное время, то в бухгалтерском учете должен быть налажен четкий контроль их сохранности, использования и последующего списания.

Нематериальные активы - это объекты прав и интеллектуальной собственности длительного пользования, не являющиеся материальными, но имеющие стоимостную оценку, обусловленную спросом на них и расходами, понесенными при их создании. Они, подобно основным средствам, участвуют в хозяйственной деятельности длительное время и переносят свою стоимость на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) постепенно. Этот процесс тоже носит название амортизации.

К нематериальным активам относятся исключительные (единственные) права:

патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель или селекционное достижение;

автора на программу для ЭВМ, базу данных или топологию интегральных микросхем;

владельца на товарный знак, знак обслуживания или наименование места происхождения товара.

Кроме того, в состав нематериальных активов включаются: деловая репутация фирмы, завоеванная в процессе деятельности, и организационные расходы, которые понесли ее участники при создании и регистрации.

Оборотные средства - это средства, которые используются в одном цикле производства и всю свою стоимость одновременно (или в течение производственного цикла) переносят на себестоимость изготовленной продукции. К ним относятся: сырье и материалы, комплектующие изделия и запасные части, тара и топливо, незавершенное производство и готовая продукция и т.п. К оборотным средствам принадлежат и малоценные предметы (перечень которых приведен в составе основных средств) при условии, если они имеют срок полезного использования менее 12-ти месяцев. Так как эти предметы относятся к категории инвентаря многократного использования, то в течение срока их эксплуатации должен осуществляться действенный контроль их сохранности, использования и выбытия.

Примечание. Малоценные предметы в составе основных и оборотных средств занимают значительную долю. Например, у строительно-монтажных организаций они составляют до 40% объема материально-производственных запасов и до 15% стоимости готовой продукции (или выполненных работ). Поэтому их учет требует особого внимания.

Денежные средства - это деньги и ценные бумаги в кассе, средства на расчетных, валютных и специальных счетах в банках, а также находящихся в пути.

Средства в расчетах - это средства, которые еще не получены предприятием, и числятся в качестве обязательств других организаций и физических лиц. К ним относятся: дебиторские задолженности предприятию за поставленные товары и услуги (в том числе по полученным в счет оплаты векселям), задолженности поставщиков по выданным им авансам, а также задолженности подотчетных лиц.

Отвлеченные средства - это суммы, которые предприятие зарезервировало для выполнения определенных обязательств или целей, но еще не использовало по назначению. К ним относятся средства, подлежащие уплате в виде различных кредиторских задолженностей, в том числе по налогам и сборам, а также сосредоточенные в различных резервах.

Основные средства, нематериальные активы и оборотные средства приобретаются предприятием за счет собственных или заемных источников.

Собственные источники включают в себя: уставный капитал, текущую прибыль, прибыль прошлых лет и отчисления в резервный капитал от прибыли прошлых лет.

Уставный капитал - это сумма вкладов учредителей предприятия в денежном выражении.

Прибыль - это превышение доходов предприятия над расходами. Она может быть получена в результате реализации продукции, работ и услуг, продажи основных средств, нематериальных и прочих активов, а также в результате проведения других хозяйственных операций, не связанных с продажами.

Так как целью деятельности любого коммерческого предприятия является прибыль, скрупулезный учет доходов и расходов имеет принципиальное значение. В настоящее время действуют следующие нормативные документы, определяющие виды доходов и расходов предприятия и условия их признания:

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н (в редакции от 30.03.2001 г.);

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н (в редакции от 30.03.2001 г.).

Согласно данным нормативным документам доходы и расходы предприятий и организаций подразделяются на:

1) доходы и расходы от обычных видов деятельности;

2) операционные доходы и расходы;

3) внереализационные доходы и расходы;

4) доходы и расходы, обусловленные чрезвычайными обстоятельствами.

Доходами от обычных видов деятельности считается выручка, полученная от реализации продукции, работ и услуг, для производства и исполнения которых создавалась организация. Операционными доходами считаются средства, поступающие от арендных и лизинговых операций, от передачи прав на нематериальные активы, от участия в совместной деятельности и вкладов в уставные капиталы других предприятий, от операций с ценными бумагами. А также поступления в виде выручки от продажи основных средств и других активов предприятия.

Внереализационными доходами считаются пени и штрафы, полученные предприятием от других организаций за нарушенные теми условия договоров. К ним относятся также суммы безвозмездно полученных активов, прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, и положительные курсовые разницы. Кроме того, в состав внереализационных доходов включаются суммы увеличения стоимости основных средств при их переоценке, суммы депонентских и других кредиторских задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности.

Доходами, связанными с чрезвычайными ситуациями, считаются средства, поступившие в качестве помощи для ликвидации последствий стихийных бедствий, суммы страховых возмещений, полученные от страховых компаний, или стоимость активов, которые удалось извлечь из пострадавших или разрушенных объектов.

Расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Операционными расходами являются расходы, связанные с арендными и лизинговыми операциями и передачей прав на нематериальные активы. К ним относятся также затраты, обусловленные участием в уставных капиталах других предприятий, реализацией основных средств и других активов предприятия, необходимостью оплаты процентов и услуг кредитных организаций.

Внереализационными расходами считаются расходы, связанные с уплатой предприятием пеней и штрафов по нарушенным условиям хозяйственных договоров, возмещением причиненных другим организациям убытков, и убытки прошлых лет, выявленные в текущем году. К ним относятся также отрицательные курсовые разницы, суммы уценок основных средств, суммы дебиторских задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности.

Чрезвычайными расходами являются затраты, обусловленные потерями в результате стихийных бедствий, пожаров и других непредвиденных обстоятельств, предугадать и предотвратить которые практически невозможно, а также затраты по ликвидации последствий, возникших в результате упомянутых воздействий. (Подробнее о доходах и расходах см. главы 8, 13 и 22.)

Резервный капитал - это средства, отчисляемые за счет прибыли прошлых лет, и предназначенные для погашения убытков и задолженностей по кредитам и займам.

До 01.01.2002 г. в российском бухгалтерском учете в составе резервных средств существовали фонды, имеющие социальную направленность. Перевод учета на международные стандарты потребовал их ликвидации. В экономиках зарубежных стран, развивавшихся на основе жесткой рыночной конкуренции, не было и нет условий и традиций формирования социальной сферы за счет государственных резервов и средств частных предприятий. Ее создают сами наемные работники и отдельные предприниматели-меценаты. Поэтому потенциальные инвесторы не спешат вкладывать средства в те российские организации, на балансе которых находятся мощные социальные структуры. К тому же в России в настоящее время еще много организаций, имеющих статус градообразующих предприятий, единолично решающих все экономические, финансовые и социальные вопросы своих территорий.

В международных стандартах ведения бухгалтерского учета приоритет отдается заботе об административно-хозяйственном аппарате, как более продуктивном звене фирмы. Так, например, материальную помощь, предоставляемую членам руководства предприятия, разрешено включать в себестоимость продукции (работ и услуг), т.е. списывать за счет потребителей, а помощь рядовым сотрудникам можно начислять только за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, т.е. погашать за счет собственников.

Заемные источники включают в себя: кредиты банков, займы предприятий и физических лиц, отсрочки платежей (коммерческие кредиты) и кредиторские задолженности.

Кредиты банков - это краткосрочные и долгосрочные ссуды банков.

Кредиторская задолженность - это общая сумма долгов предприятия. В ее состав включаются: задолженности поставщикам за полученные от них материальные ценности, долги по выданным векселям и по полученным от покупателей авансам, задолженности государственным органам по налогам и сборам, а также задолженности перед своими сотрудниками по оплате труда.

Следует уточнить различие между дебиторскими и кредиторскими задолженностями. Дебиторы - это должники предприятия, которым оно перечислило аванс за поставку материальных ценностей или оказание услуг, отправило продукцию или предоставило услуги без предварительной оплаты с их стороны. Кредиторы - это поставщики товаров и услуг предприятию или покупатели, выдавшие авансы. Этим субъектам предприятие должно заплатить за поставки и предоставленные услуги или направить готовую продукцию (оказать услуги) в счет полученного аванса. Дебиторская задолженность - это актив: неполученные в настоящий момент деньги или материальные ценности. Кредиторская задолженность - это пассив: источники полученных и неоплаченных в настоящий момент материальных ценностей, денежных средств и услуг. (Понятия актива и пассива даны ниже.)

Хозяйственная деятельность предприятия, изготовляющего продукцию, выполняющего работы и оказывающего услуги, условно делится на 3 процесса: заготовление, производство и реализация. Заготовление - это приобретение материальных ценностей для производства и его обслуживания. Производство - это изготовление продукции (товаров), выполнение работ и оказание услуг. Реализация - это их продажа.

Набор приемов, с помощью которых ведется бухгалтерский учет, называется методом. В составе метода бухгалтерского учета присутствуют следующие основные элементы:

документация;

счета;

двойная запись;

инвентаризация;

оценка и калькуляция;

баланс;

отчетность.

Документация - это комплект документов, обеспечивающий сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности предприятия. Каждый отдельный документ является письменным свидетельством факта совершения хозяйственной операции. Юридическую силу ему придают следующие обязательные реквизиты, без которых он не является действительным:

1) наименование документа;

2) дата составления;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Счета - это специальный бухгалтерский инструмент кодирования, учета и группировки однородных хозяйственных средств и операций.

По форме каждый счет представляет двухстороннюю таблицу. Левая сторона счета называется дебетом ("он должен"), правая - кредитом ("он верит"). В зависимости от отношения к стороне баланса дебет или кредит означает либо "приход", либо "расход" соответственно. (Подробнее об этом см. ниже.)

Двойная запись - это запись хозяйственной операции по дебету одного и по кредиту другого счета 272. Она обеспечивает взаимосвязанное и контролируемое отражение операции. Кодирование хозяйственной операции с помощью двойной записи носит название бухгалтерской проводки.

Например, сдача наличной выручки предприятия из кассы на расчетный счет оформляется следующей проводкой:

Д 51 - К 50,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 50 "Касса", Д - дебет счета, а К - кредит счета.

Инвентаризация - это проверка наличия товарно-материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств.

Оценка и калькуляция - это способы определения стоимости хозяйственных средств, затрат на их приобретение и сооружение, издержек производства, затрат на реализацию продукции, работ и услуг и т.п.

Баланс ("двухчашечные весы") - это способ обобщения и группировки хозяйственных средств предприятия и их источников на определенную дату. Он представляет собой двухстороннюю таблицу, включающую в себя отдельные разделы и статьи. Левая сторона таблицы, называемая "активом", содержит сведения о составе и размещении хозяйственных средств. Правая сторона, называемая "пассивом", содержит сведения об источниках этих средств и их целевом назначении. Поскольку актив и пассив баланса описывают одни и те же хозяйственные средства (только с разных сторон), то сумма всех статей актива совпадает с суммой всех статей пассива. Эта сумма называется "валютой баланса".

Бухгалтерская отчетность - это общая картина имущественного и финансового состояния предприятия, а также отражение его хозяйственной деятельности за отчетный период.

3.2. Принципы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет ведется на основе правил, сформулированных и закрепленных на практике в ходе многовековой экономической деятельности. Они включают 5 основных принципов:

1) принцип сохранения информации;

2) принцип взаимосвязи событий и явлений;

3) принцип сопоставления ценностей и операций;

4) принцип остановки;

5) принцип минимальности.

1. Принцип сохранения информации гласит: если в документах была сделана определенная запись, то она обязательно окажет свое влияние на дальнейший ход событий и на баланс предприятия.

Например, одному из сотрудников была авансом выдана некая сумма денег на приобретение материальных ценностей для административно-хозяйственных нужд предприятия. (Забегая вперед, скажем, что выдача подобных сумм может осуществляться только лицам, включенным в соответствующий приказ руководителя предприятия и носящим название подотчетных лиц.) При выдаче денежных средств письменно указан срок приобретения ценности. По истечении 3-х дней после указанного срока сотрудник не представил отчета об использовании авансовой суммы.

Выдача денежной суммы была осуществлена по приказу руководителя и оформлена расходным кассовым ордером. На основании указанных документов бухгалтером сделана следующая проводка:

Д 71 - К 50,

где: по дебету - счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", по кредиту - счет 50 "Касса".

Поскольку авансовый отчет от сотрудника не поступил, то в балансе появилась дебиторская задолженность этого сотрудника перед предприятием. В данной ситуации, согласно налоговому законодательству, указанная сумма денег должна быть представлена в бухгалтерском учете как доход сотрудника с обязательным начислением подоходного налога.

2. Принцип взаимосвязи событий и явлений гласит: бухгалтерская запись в виде проводки всегда затрагивает две статьи. Если какая-то сумма из одной статьи выбыла, то она обязательно появится в другой статье, записанной в этой проводке.

Например, оплачено поставщику за материальные ценности. Операция оформляется проводкой:

Д 60 - К 51.

Сумма со счета 51 "Расчетные счета" уходит поставщику и одновременно уменьшается кредиторская задолженность перед поставщиком, которая отражена ранее по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

3. Принцип сопоставления ценностей и явлений гласит: все записи производятся с использованием общепринятых единиц измерения: натуральных, трудовых, денежных.

Натуральные единицы: штуки, метры, килограммы, тонны, литры и т.п.

Трудовые единицы: часы, дни, сутки и т.п.

Денежные единицы: рубли, доллары, марки, фунты и т.п.

4. Принцип остановки гласит: в определенные моменты времени предприятию необходимо подвести итоги деятельности в виде баланса и отчетности, которые бухгалтерия обязана предоставить руководству, а также контролирующим органам. Отчетные периоды делятся на внутренние и внешние. Внутренние определяются административно-хозяйственным аппаратом и собственниками предприятия, а внешние устанавливаются государством. Внутренние отчетные периоды могут быть произвольными. Внешние отчетные периоды строго регламентированы законодательством - это: 1-й квартал финансового года, 1-е полугодие, 9 месяцев года и год. Финансовый год в России устанавливается в соответствии с календарным годом. Внешняя отчетность предоставляется следующим контролирующим органам:

налоговой инспекции;

органам статистики;

внебюджетным фондам;

банкам и другим кредитным организациям;

налоговой полиции (по требованию).

5. Принцип минимальности гласит: предприятие в лице главного бухгалтера имеет право применять минимальное количество показателей и измерителей при учете, например количество счетов, регистров, типовых бланков, единиц измерения и т.п. Единственное условие при этом заключается в том, чтобы по этим показателям можно было бы провести проверку финансовой деятельности предприятия.

Примечание. Представленный перечень основных принципов бухгалтерского учета будет расширен и дополнен в дальнейшем при рассмотрении российских и международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (см. главу 22). К этому времени будет усвоен важный материал и накоплен определенный объем знаний.

3.3. Счета и двойная запись

Счета - это важный инструмент бухгалтерского учета. Они являются элементами азбуки специфического языка бухгалтерского учета, предназначенного для кодирования близких по виду хозяйственных средств и отражения смысла хозяйственных типовых операций и действий с ними. В этой азбуке каждому счету присвоен индивидуальный номер, которому поставлено в соответствие название определенных финансово-экономических понятий в виде имущества, денежных средств, обязательств и т.п. Для удобства составления бухгалтерских фраз (проводок) и определения результатов экономических действий каждый счет исполнен в виде таблицы, левая сторона которой называется "дебетом", а правая - "кредитом".

Счета бывают активными, пассивными и активно-пассивными. Их тип определяется предназначением. Активные счета используются для описания хозяйственных средств по составу и размещению. У них дебет означает приход, а кредит - расход. Пассивные счета применяются для описания источников и целевого назначения хозяйственных средств. У них дебет означает расход, а кредит - приход. Активно-пассивные счета выступают в одних случаях как активные, в других - как пассивные. Они предназначены в основном для расчетов и показывают либо долги поставщиков (подрядчиков), либо долги покупателей (заказчиков).

Активные счета подразделяются на следующие:

инвентарные, описывающие имущество предприятия;

денежные, учитывающие деньги в кассе, на расчетных, валютных и других счетах;

затратные (калькуляционные), отображающие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

собирательно-распределительные, регистрирующие накладные расходы;

отдельно регулирующие (контрарные), характеризующие использование собственных и заемных средств;

расчетные, фиксирующие расчеты, в том числе по авансам и претензиям.

Схема активного счета

————————————————————————————————————

Дебет | Кредит

—————————————————|——————————————————

1. Сальдо (оста-|

ток) на начало|

периода (Сн) |

—————————————————|

2. Увеличение |3. Уменьшение

объема за отчет-|объема за отчет-

ный период (при-|ный период (рас-

ход). Оборот по|ход). Оборот по

дебету (Од) |кредиту (Ок)

—————————————————|

4. Сальдо (оста-|

ток) на конец|

периода (Ск) |

—————————————————|

Ск = Сн + Од - Ок|

Пассивные счета подразделяются на следующие:

фондовые, описывающие источники средств;

отдельно регулирующие, отражающие амортизацию активов;

ссудные, учитывающие кредиты и заемные средства.

Схема пассивного счета

————————————————————————————————————

Дебет | Кредит

——————————————————|—————————————————

|1. Сальдо (остаток)

|на начало периода

|(Сн)

——————————————————|

2. Уменьшение |3. Увеличение

объема за отчет-|объема за отчет-

ный период (рас-|ный период (при-

ход). Оборот по |ход). Оборот по

по дебету (Од) |по кредиту (Ок)

——————————————————|

|4. Сальдо (оста-

|ток) на конец

|периода (Ск)

——————————————————|

|Ск = Сн + Ок - Од

|

Выявление вида счета (активного или пассивного) по его отношению к балансу во многом облегчает проведение бухгалтерского учета и потому является важным. Однако у опытных бухгалтеров это деление не считается существенным.

По степени обобщения счета делятся на синтетические счета, субсчета и аналитические. Синтетические счета предназначены для укрупненной группировки активов и пассивов, например: 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и т.п.

Субсчета (счета второго порядка) предназначены для обобщения однотипных средств и обязательств. Например, у синтетического счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" имеются следующие субсчета:

69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Аналитические счета (иногда называемые "субконто") предназначены для учета по единичным объектам и субъектам. Например: 71 "Иванов", 71 "Семенов", 71 "Гришин" и т.п. (счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами").

Рассмотрим пример определения сальдо (остатков) по счетам. Пусть на начало отчетного периода в учете по счетам были следующие остатки:

10 "Материалы" 20 "Основное 50 "Касса"

производство"

—————————————————— ———————————————————— ————————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

————————|————————— ——————————|————————— ——————————|—————————

Сн =600| Сн = 1600| Сн = 2000|

| | |

51 "Расчетные 60 "Расчеты с 71 "Расчеты с

счета" поставщиками и подотчетными

подрядчиками" лицами"

————————————————— —————————————————— ——————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

———————|————————— ————————|————————— ————————|—————————

Сн = | |Сн = 1000 Сн = 0 |Сн = 300

53 000| | |

| | |

(Первые четыре счета активные, пятый - пассивный, а шестой - активно-пассивный.)

Предположим, что мы уже владеем техникой кодирования хозяйственных операций и в процессе деятельности сделали следующие бухгалтерские проводки:

1. Д 50 - К 51 1 700 руб. - получено по чеку из банка в кассу на хозяйственные расходы;

2. Д 10 - К 60 2 500 руб. - получены материалы от поставщика;

3. Д 20 - К 10 1 400 руб. - материалы направлены в производство;

4. Д 60 - К 51 2 500 руб. - оплачено поставщику материалов с расчетного счета;

5. Д 60 - К 50 1 200 руб. - оплачено поставщику материалов из кассы;

6. Д 10 - К 60 1 000 руб. - получены материалы от поставщика;

7. Д 50 - К 51 3 000 руб. - получено по чеку из банка в кассу на заработную плату;

8. Д 71 - К 50 1 600 руб. - выдано подотчетному лицу на хозяйственные расходы;

9. Д 10 - К 71 600 руб. - получены материалы от подотчетного лица;

10. Д 50 - К 71 500 руб. - возвращено в кассу подотчетным лицом;

11. Д 51 - К 50 400 руб. - сдана наличная выручка в банк из кассы.

Разнесем эти проводки по соответствующим счетам.

Примечание. При разнесении бухгалтерских проводок по счетам, целесообразно записывать также номер хозяйственной операции. Это обеспечит эффективный контроль и обезопасит от ошибок и неточностей.

10 "Материалы" 20 "Основное 50 "Касса"

производство"

———————————————————— ———————————————————— ————————————————————

Дебет | Кредит Дебет |Кредит Дебет |Кредит

——————————|————————— ——————————|————————— ——————————|—————————

Сн = 600 | Сн = 1600| Сн = 2000|

|————————— |————————— ——————————|

2) 2500 |3) 1 400 3) 1400 | 1) 1700 |5) 1 200

|————————— ——————————|————————— ——————————|

6) 1000 | Од = 1400|Ок = 0 7) 3000 |8) 1 600

|————————— ——————————|————————— ——————————|

9) 600 | Ск = 3000| 10) 500 |11) 400

——————————|————————— | ——————————|—————————

Од = 4100|Ок = 1400 Од = 5200 |Ок = 3200

——————————|————————— ——————————|—————————

Ск = 3300| Ск = 4000 |

| |

51 "Расчетные 60 "Расчеты с 71 "Расчеты с

счета" поставщиками и подотчетными

подрядчиками" лицами"

————————————————————— ———————————————————— ————————————————————

Дебет |Кредит Дебет |Кредит Дебет |Кредит

———————————|————————— ——————————|————————— ——————————|—————————

Сн = 53000| |Сн = 1000 Сн = 0 |Сн = 300

———————————| ——————————| ——————————|

11) 400 |4) 2 500 4) 2500 |2) 2 500 8) 1600 |9) 600

———————————| ——————————| ——————————|—————————

|1) 1 700 5) 1200 |6) 1 000 |10) 500

———————————|————————— ——————————|————————— ——————————|—————————

|7) 3 000 Од = 3700|Ок = 3500 Од = 1600|Ок = 1100

———————————|————————— ——————————|————————— ——————————|—————————

Од = 400 |Ок = 7200 |Ск = 800 Ск = 200 |

———————————|————————— | |

Ск = 46200|

Следует обратить внимание на сальдо по активно-пассивному счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Начальное сальдо было пассивное, а конечное стало активным. Это означает, что на начало периода предприятие было должно подотчетным лицам за полученные от них материальные ценности 300 руб. Т.е. при приобретении ценностей подотчетным лицам пришлось доплатить из собственных средств. В конце периода остался долг за подотчетными лицами в размере 200 руб. Они должны будут внести эту сумму в кассу.

Примечание. Ситуация по расчетам с подотчетными лицами, приведенная выше, условна. В настоящее время нормативные бухгалтерские акты требуют полного расчета с подотчетными лицами на конец расчетного периода.

Очевидно, что по наименованию каждого счета, развернутого в виде таблицы, и по его количественному изменению можно в конце отчетного периода получить определенное представление об осуществленной деятельности и ее финансовом результате.

Двойная запись - это запись хозяйственной операции по дебету одного и по кредиту другого счета. Она обеспечивает взаимосвязанное и контролируемое отражение операции. Кодирование хозяйственной операции с помощью счетов носит название бухгалтерской проводки, например:

Д 70 - К 50 - выдана заработная плата,

где: по кредиту - счет 50 "Касса", по дебету - счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

3.4. Типы хозяйственных операций

В соответствии с делением счетов на активные и пассивные все хозяйственные операции могут быть отнесены к одному из четырех следующих типов:

1) Д А - К А - взаимодействие по дебету и по кредиту активных счетов;

2) Д А - К П - взаимодействие по дебету активного счета с пассивным счетом по кредиту;

3) Д П - К А - взаимодействие по дебету пассивного счета с активным счетом по кредиту;

4) Д П - К П - взаимодействие по дебету и по кредиту пассивных счетов,

где: А - активный счет, П - пассивный счет.

1. Операция Д А - К А вызывает изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается на сумму хозяйственной операции, а другая уменьшается. Валюта баланса не изменяется.

Пример: Сдана наличная выручка в банк в сумме 200 руб.:

Д 51 - К 50 200.

Оба счета (50 "Касса" и 51 "Расчетные счета") располагаются в активе баланса.

Денежные средства из кассы перемещаются на расчетный счет. В соответствии с действующим законодательством банки при заключении договора с организациями на расчетно-кассовое обслуживание устанавливают им ограничения на операции с наличными денежными средствами, в том числе определяют размер ежедневного лимита кассы. Суммы сверх установленного лимита организации обязаны сдавать на расчетный счет.

Актив Пассив

———————————————————————————

| 50 "Касса" |—— - 200

——————————————————————————— |

——————————————————————————— | + 200

| 51 "Расчетные счета" |<—

———————————————————————————

Итого + - 0 Итого + - 0

В результате проведенной операции валюта баланса не изменится.

2. Операция Д А - К П вызывает увеличение активного и пассивного счетов на величину суммы хозяйственной операции. Происходит изменение и в активе, и в пассиве баланса. Его валюта увеличивается на сумму хозяйственной операции.

Пример: Акцептован счет поставщика и оприходованы на склад материалы на сумму 400 руб.:

Д 10 - К 60 400.

Первый счет (10 "Материалы") в активе, а второй (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в пассиве баланса.

Под акцептом понимают наличие согласия на оплату счета. Практически это означает, что на выставленном представителем поставщика счете руководитель делает бухгалтеру разрешающую запись об оплате.

Актив Пассив

———————————————————— +400 +400 ————————————————————

| 10 "Материалы" |<—————————————>| 60 "Расчеты с |

———————————————————— | поставщиками |

————————————————————

Итого + 400 Итого + 400

В активе увеличивается объем материалов, а в пассиве увеличивается задолженность поставщикам за поставленные материальные ценности. Валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции.

3. Операция Д П - К А вызывает уменьшение содержимого и активного, и пассивного счетов на сумму хозяйственной операции. Изменение происходит и в активе, и в пассиве баланса. Валюта баланса уменьшается на сумму хозяйственной операции.

Пример: В соответствии с платежным поручением перечислено с расчетного счета в бюджет по налогу на прибыль 300 руб.:

Д 68 - К 51 300.

Первый счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" в пассиве, а второй счет 51 "Расчетные счета" - в активе баланса.

Актив Пассив

———————————————————————— - 300 ————————————————————————

| 51 "Расчетные счета" |-300 <—————|68 "Расчеты по налогам и|

| |———————> | сборам" |

———————————————————————— ————————————————————————

Итого - 300 Итого - 300

Уменьшение суммы на расчетном счете (51 "Расчетные счета") сопровождается уменьшением суммы задолженности перед бюджетом (68 "Расчеты по налогам и сборам"). Валюта баланса уменьшается на сумму хозяйственной операции.

4. Операция Д П - К П вызывает изменения только в пассиве баланса: одна его статья уменьшается, а другая увеличивается. Валюта баланса не изменяется.

Пример: На основании выписки банка полученная долгосрочная ссуда в размере 500 руб. направлена на погашение задолженности перед поставщиками:

Д 60 - К 67 500.

Оба счета бухгалтерской проводки находятся в пассиве баланса.

Актив Пассив

—————————————————————————————

————| 60 "Расчеты с |

- 500 | | поставщиками |

| —————————————————————————————

| —————————————————————————————

+ 500 | | 67 "Расчеты по долгосрочным |

———>| кредитам и займам" |

—————————————————————————————

Итого + - 0 Итого + - 0

Уменьшение задолженности поставщикам (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") приводит к увеличению задолженности по долгосрочной ссуде банка (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"). Валюта баланса не изменяется.

Рассмотрим практическую задачу по определению типов хозяйственных операций и изменений валюты баланса.

Пусть имеется баланс N 1 предприятия следующего вида.

Баланс N 1

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Актив | | Пассив | |

|————————————————————————————|—————|—————————————————————————————|——————|

|08 "Вложения во внеоборотные| |66 "Расчеты по краткосрочным| |

| активы" | 2000|кредитам и займам" | 2800|

|————————————————————————————|—————|—————————————————————————————|——————|

|10 "Материалы" | 600|68 "Расчеты по налогам и сбо-| 700|

| | |рам" | |

|————————————————————————————|—————|—————————————————————————————|——————|

|50 "Касса" |24300|76 "Расчеты с разными дебито-| |

| | | рами и кредиторами" | 23000|

|————————————————————————————|—————|—————————————————————————————|——————|

|51 "Расчетные счета" | 5000|80 "Уставный капитал" | 5000|

|————————————————————————————|—————|—————————————————————————————|——————|

| | |99 "Прибыли и убытки" | 400|

|————————————————————————————|—————|—————————————————————————————|——————|

| Баланс N 1: |31900| Баланс N 1: | 31900|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В отчетном периоде была проведена хозяйственная деятельность, которая оформлена в бухгалтерском учете с помощью следующих операций. (Вместе с описанием каждой операции и бухгалтерской проводкой ниже мы дадим определение типа операции и изменение валюты баланса после данной операции.)

1. Подписан акт приемки в эксплуатацию объекта основных средств на сумму 2 тыс. руб.:

Д 01 - К 08 2 000

А А + - 0.

Счет 01 "Основные средства" активный, он отражает состав материальных ценностей. Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" активный, на нем собираются все затраты по покупке и (или) созданию объектов основных средств. Как только все хозяйственные действия по формированию основного средства заканчиваются, составляется акт приемки объекта в эксплуатацию. При этом все затраты переводятся со счета 08 на счет 01. Операцией N 1 этот факт в бухгалтерском учете фиксируется и одновременно определяется балансовая стоимость основного средства, подключаемого к работе. Таким образом, в активе баланса происходит перераспределение: вместо суммы капитальных вложений появляется действующий объект основных средств.

2. Произведено увеличение стоимости основного средства на сумму 1 тыс. руб. (в связи с постановлением Правительства РФ). Переоценка вызвана ростом инфляции в стране:

Д 01 - К 83 1 000

А П + 1 000.

Операция N 2 отличается от операции N 1. Источником увеличения стоимости основного средства является пассивный счет 83 "Добавочный капитал". К нему может быть открыт специальный субсчет 83-1 "Прирост стоимости внеоборотных активов при их переоценке". Источник увеличения стоимости реальный, поскольку в случае продажи данного основного средства предприятие выручит за него уже не ту сумму, по которой объект до переоценки числился в балансе, а на 1 тыс. руб. больше. Поэтому и валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции.

3. Начислена амортизация основного средства в размере 30 руб.:

Д 20 - К 02 30

А П + 30.

Начисление амортизации по основному средству - это отображение процесса включения части стоимости основного средства в себестоимость продукции, которая является материальной ценностью и фиксируется на активном счете 20 "Основное производство". Одновременно этот процесс служит процедурой формирования амортизационного фонда, т.е. фонда накопления сумм для последующей покупки нового основного средства взамен использованного (физически или морально изношенного). Этот фонд отражается на пассивном счете 02 "Амортизация основных средств". В результате данной операции валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции.

Примечание. В настоящее время понятие амортизационного фонда для накопления сумм, предназначенных для приобретения новых основных средств, употребляют редко. Чаще всего оперируют понятием остаточной стоимости объекта основных средств. В это понятие входит разница между первоначальной стоимостью данного объекта и суммой его амортизации. В реальном балансе основное средство тоже отображается по сумме остаточной стоимости. На практике целесообразно использовать и то, и другое представление. Как показал опыт последних лет, предприниматели почти не следят за теми основными средствами, которые имеют нулевую остаточную стоимость, не выделяя достаточных ресурсов для поддержания их в рабочем состоянии. Это приводит к многочисленным авариям и катастрофам.

4. Акцептован счет поставщика и приняты на учет малоценные предметы со сроком полезного использования до 12 месяцев на сумму 2,5 тыс. руб.:

Д 10 - К 60 2 500

А П + 2 500.

Получены материальные ценности в виде малоценных предметов, которые учитываются на отдельном субсчете активного счета 10 "Материалы". (Подробнее см. главу 6). Одновременно на пассивном счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" фиксируется появление задолженности перед поставщиком данных материальных ценностей. Валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции.

5. Материалы в сумме 200 руб. переданы в производство:

Д 20 - К 10 200

А А + - 0.

Передача материалов в производство означает перераспределение материальных ценностей из одного активного счета 10 "Материалы" в другой - 20 "Основное производство". Валюта баланса останется неизменной.

6. Оплачено поставщику 2,5 тыс. руб. с расчетного счета за полученные материальные ценности:

Д 60 - К 51 2 500

П А - 2 500.

Перечислена платежным поручением сумма в погашение задолженности поставщику. Общая сумма кредиторской задолженности предприятия на пассивном счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" уменьшилась с одновременным уменьшением на активном счете 51 "Расчетные счета" суммы денежных средств. В результате этого валюта баланса уменьшилась.

7. Выявлено хищение (недостача) материалов на складе на сумму 300 руб.:

Д 94 - К 10 300

А А + - 0.

Факт хищения материалов со склада фиксируется в бухгалтерском учете в виде перераспределения материальных ценностей с одного активного счета 10 "Материалы" на другой активный счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Валюта баланса не изменяется. Если виновник хищения будет найден, и материалы будут возвращены, то появится проводка, обратная сделанной. Недостача формально может считаться временным отсутствием актива.

8. Виновник хищения материалов на сумму 300 руб. правоохранительными органами не найден. Недостача списана на внереализационные расходы:

Д 91 - К 94 300

П А - 300.

Поскольку виновник хищения материалов не найден (о чем должно быть официальное сообщение из органов внутренних дел), то недостача материальных ценностей с активного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" может быть списана на пассивный счет 91 "Прочие доходы и расходы". Валюта баланса при этом уменьшится на сумму хозяйственной операции.

9. Сдана в банк выручка от реализации продукции на сумму 24 тыс. руб., полученная в кассу:

Д 51 - К 50 24 000

А А + - 0.

Операция по сдаче выручки в банк фиксирует перераспределение материальных ценностей. Деньги с одного активного счета 50 "Касса" переводятся на другой активный счет 51 "Расчетные счета". В результате валюта баланса не изменится.

10. Погашена задолженность перед бюджетом на сумму 700 руб. за счет долгосрочного кредита банка. По просьбе предприятия-клиента сумма кредита банка не приходовалась на расчетном счете предприятия, а была сразу переведена на расчетный счет налоговой инспекции:

Д 68 - К 67 700

П П + - 0.

Произведено перераспределение задолженности предприятия. Задолженность перед бюджетом, зафиксированная на пассивном счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", переведена в разряд задолженности перед банком на пассивный счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Валюта баланса останется неизменной.

11. Перечислено 23 тыс. руб. кредитору в погашение задолженности по выполненным работам:

Д 76 - К 51 23 000

П А - 23 000.

Денежные средства с активного счета 51 "Расчетные счета" переведены кредитору на активно-пассивный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который в данном случае выступает как пассивный и отражает задолженность предприятия за оказанные услуги или выполненные работы.

12. Начислен налог на имущество предприятия в сумме 20 руб.:

Д 91 - К 68 20

П П + - 0.

Указанный налог относится на внереализационные расходы (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"). Одновременно происходит увеличение задолженности предприятия перед бюджетом (в кредите счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") на данную сумму. Валюта баланса не изменяется.

13. Отнесены на убытки внереализационные расходы на сумму 320 руб. (Осуществлено ежемесячное закрытие счета 91 "Прочие доходы и расходы"):

Д 99 - К 91 320

П П + - 0.

В соответствии с нормативными документами предприятия должны проводить ежемесячные подведения итогов своей работы. В данном случае расходы, обусловленные хищением материалов, и связанные с начисленным к уплате налогом на имущество, должны быть переведены в убытки предприятия на счет 99 "Прибыли и убытки". Оба счета относятся к категории пассивных, отражающих почти одинаковые понятия. Данные внереализационные расходы имеют характер некомпенсируемых убытков (уменьшения экономических выгод).

Изменение валюты баланса от значения "Баланс N 1" до значения "Баланс N 2" после указанных хозяйственных операций может быть зафиксировано с помощью соотношения: "Баланс 2" = 31 900 + 0 + 1 000 + 30 + 2 500 + 0 - 2 500 + 0 - 300 + 0 + 0 - 23 000 + 0 + 0 = 9 630. Это можно подтвердить, если указанные проводки разнести по счетам, определить обороты, конечные сальдо и составить новый баланс.

Все эти действия представлены ниже. При этом, как было рекомендовано, в счета заносились номера соответствующих хозяйственных операций.

01 "Основные 02 "Амортизация 08 "Вложения во

средства" основных внеоборотные

средств" активы"

———————————————————— —————————————————— ————————————————————

Дебет |Кредит Дебет |Кредит Дебет |Кредит

——————————|————————— ————————|————————— ——————————|—————————

Сн = 0 | |Сн = 0 Сн = 2000|

——————————| ————————|————————— ——————————|—————————

1) 2 000 | |3) 30 |1) 2 000

——————————| ————————|————————— ——————————|—————————

2) 1 000 | Од = 0 |Ок = 30 Од = 0 |Ок = 2000

——————————|————————— ————————|————————— ——————————|—————————

Од = 3000|Ок = 0 |Ск = 30 Ск = 0 |

——————————|————————— | |

Ск = 3000|

|

10 "Материалы" 20 "Основное 50 "Касса"

производство"

———————————————————— ——————————————————— —————————————————————

Дебет |Кредит Дебет |Кредит Дебет |Кредит

——————————|————————— —————————|————————— ———————————|—————————

Сн = 600 | Сн = 0 | Сн = 24300|

——————————| —————————| ———————————|

4) 2500 |5) 200 3) 30 | |9) 24000

——————————|————————— —————————| ———————————|—————————

|7) 300 5) 200 | Од = 0 |Ок = 24000

——————————|————————— —————————|————————— ———————————|—————————

Од = 2500|Ок = 500 Од = 230|Ок = 0 Ск = 300 |

——————————|————————— —————————|————————— |

Ск = 2600| Ск = 230|

| |

51 "Расчетные 60 "Расчеты с 66 "Расчеты по

счета" поставщиками и краткосрочным

подрядчиками" кредитам и

займам"

———————————————————— ———————————————————— ——————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

——————————|————————— ——————————|————————— ————————|—————————

Сн = 5000| |Сн = 0 |Сн = 2800

——————————| ——————————| ————————|

9) 24000 |6) 2 500 6) 2500 |4) 2 500 |

——————————| ——————————|————————— ————————|—————————

|11) 23000 Од = 2500|Ок = 2500 Од = 0 |Ок = 0

——————————|————————— ——————————|————————— ————————|—————————

Од = 24000|Ок = 25500 |Ск = 0 |Ск = 2800

——————————|————————— | |

Ск = 3500|

|

67 "Расчеты по 68 "Расчеты по 76 " Расчеты с

долгосрочным налогам и разными

кредитам и сборам" дебиторами и

займам" кредиторами"

————————————————— —————————————————— ————————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

———————|————————— ————————|————————— ——————————|—————————

|Сн = 0 |Сн = 700 |Сн = 23000

———————|————————— ————————|————————— |—————————

|10) 700 10) 700|12) 20 11) 23000|

———————|————————— ————————|————————— ——————————|—————————

Од = 0|Ок = 700 Од = 700|Ок = 20 Од = 23000|Ок = 0

———————|————————— ————————|————————— ——————————|—————————

|Ск = 700 |Ск = 20 |Ск = 0

| | |

80 "Уставный 83 "Добавочный 91 "Прочие

капитал" капитал" доходы и

расходы"

————————————————— —————————————————— ——————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

———————|————————— ————————|————————— ————————|—————————

|Сн = 5000 |Сн = 0 Сн = 0 |Сн = 0

———————|————————— ————————| ————————|

| |2) 1 000 8) 300|13) 320

———————|————————— ————————|————————— ————————|—————————

Од = 0|Ок = 0 Од = 0 |Ок = 1000 12) 20 |

———————|————————— ————————|————————— ————————|—————————

|Ск = 5000 |Ск = 1000 Од = 320|Ок = 320

| | ————————|—————————

|Ск = 0

|

94 "Недостачи и 99 "Прибыли и

потери от убытки"

порчи

ценностей"

——————————————————— ———————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит

—————————|————————— —————————|—————————

Сн = 0 | |Сн = 400

—————————|————————— —————————|

7) 300 |8) 300 13) 320 |

—————————|————————— —————————|—————————

Од = 300|Ок = 300 Од = 320|Ок = 0

—————————|————————— —————————|—————————

Ск = 0 | |Ск = 80

| |

В результате проведенных действий получен баланс N 2 предприятия следующего вида.

Баланс N 2

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Актив | | Пассив | |

|————————————————————————————|—————|——————————————————————————————|—————|

|01 "Основные средства" | 3000|02 "Амортизация основных| 30|

|10 "Материалы" | 2600| средств" | |

|20 "Основное производство" | 230|66 "Расчеты по краткосрочным| 2800|

|50 "Касса" | 300| кредитам и займам" | |

|51 "Расчетные счета" | 3500|67 "Расчеты по долгосрочным| 700|

| | | кредитам и займам | |

| | |68 "Расчеты по налогам и сбо-| 20|

| | | рам" | |

| | |80 "Уставный капитал" | 5000|

| | |83 "Добавочный капитал" | 1000|

| | |99 "Прибыли и убытки" | 80|

|————————————————————————————|—————|——————————————————————————————|—————|

| Баланс N 2: |9 630| Баланс N 2: 9 630 |9 630|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Контрольные вопросы по теме

1. Дайте определение предмета бухгалтерского учета.

2. Перечислите элементы, составляющие понятие метода бухгалтерского учета.

3. Назовите основные принципы бухгалтерского учета.

4. Что означает принцип сохранения информации в бухгалтерском учете?

5. В чем выражается принцип взаимосвязи событий и явлений?

6. Каким контролирующим органом обязательно предоставлять бухгалтерский баланс и отчетность?

7. Для чего нужны счета в бухгалтерском учете?

8. Назовите основные типы счетов бухгалтерского учета.

9. Раскройте понятие бухгалтерской проводки.

10. Как определить тип хозяйственной операции с точки зрения использования активных и пассивных счетов? Как он влияет на валюту баланса?

11. Каковы главные отличия бухгалтерской работы от других видов экономической деятельности?

12. Напишите проводку по перемещению денежных средств организации из кассы на расчетный счет в банке.

Глава 4. Организация бухгалтерского учета на предприятии

4.1. Права и обязанности главного бухгалтера

Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет руководитель. В его должностные обязанности входит создание необходимых условий для правильной постановки учета. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (в редакции от 24.03.2000 г.), руководитель предприятия может:

1) сформировать бухгалтерскую службу в виде специального подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

2) ввести в штат должность бухгалтера;

3) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специальной организации или бухгалтеру - специалисту;

4) вести бухгалтерский учет лично.

Главный бухгалтер назначается и освобождается от должности только на основании приказа руководителя предприятия и ему непосредственно подчиняется.

Главный бухгалтер несет ответственность за методологию бухгалтерского учета; обеспечивает контроль и своевременное отражение хозяйственных операций в форме бухгалтерских проводок; анализирует и обобщает информацию; составляет баланс и отчетность и предоставляет их в заданные сроки в контролирующие организации.

Руководитель предприятия и главный бухгалтер (или уполномоченные ими на то лица) подписывают хозяйственные договоры, а также все документы по приемке и выдаче товарно-материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств. Все эти документы без подписи главного бухгалтера (или уполномоченного на то лица) считаются недействительными.

Документы, противоречащие законам, главный бухгалтер вправе не подписывать и не принимать к исполнению. Об этом он обязан письменно уведомить руководителя. Если тот письменно потребует исполнения, то главный бухгалтер обязан подчиниться. В этом случае за последствия отвечает руководитель.

С главным бухгалтером согласовываются все назначения материально-ответственных лиц.

На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, главный бухгалтер может выполнять эти функции по совместительству. Об этом должен быть выпущен специальный приказ руководителя. Копии приказа должны быть переданы в обслуживающие банки.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений в полном объеме и заданные сроки обязательны для всех работников предприятия.

4.2. Формы ведения бухгалтерского учета

Форму ведения бухгалтерского учета выбирают главный бухгалтер и руководитель предприятия, руководствуясь опытом, квалификацией, наличием вычислительных средств и традициями, сложившимися на предприятии.

Форма бухгалтерского учета должна входить составной частью в учетную политику предприятия. Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером в срок не позднее 90 дней со дня государственной регистрации предприятия. Она утверждается руководителем и направляется в налоговую инспекцию до первой публикации бухгалтерской отчетности.

Одновременно с учетной политикой утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы используемых первичных документов, правила документооборота и обработки учетной информации, а также порядок контроля хозяйственных операций. Основные требования к учетной политике изложены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. N 60н (в редакции от 30.12.1999 г.). Это положение (как и другие ПБУ) имеет статус российского стандарта бухгалтерского учета (см. главу 22).

Учетная политика предприятия формируется на долговременный период. Ее изменения могут проводиться в случаях:

изменения законодательства России;

разработки новых способов ведения бухгалтерского учета;

существенного изменения условий деятельности предприятия.

Учетная политика составляется в соответствии с принципами российских и международных стандартов финансовой отчетности. В нее необходимо включить описание основных учетных позиций, таких как:

форма бухгалтерского учета;

организация документооборота;

система регистров;

метод реализации продукции и определения финансового результата;

метод начисления амортизации на основные средства;

система учета приобретения и заготовления материалов;

порядок амортизации нематериальных активов;

нормы отчислений от прибыли в резервный капитал;

подход к оценке товаров в розничной торговле;

порядок списания материалов в производство;

методы калькуляции различных видов продукции;

порядок финансирования ремонтных работ;

способы учета выпуска готовой продукции;

порядок списания реализуемых товаров на предприятиях торговли;

подход к созданию резервов по сомнительным долгам;

сроки списания доходов будущих периодов;

порядок списания ценных бумаг при их продаже;

способы признания доходов и расходов;

распорядок выплаты дивидендов учредителям;

порядок и сроки проведения инвентаризации;

применяемый конкретный план счетов предприятия.

Форма бухгалтерского учета определяет идеологию регистрации хозяйственной деятельности и величину расходов на него.

Организация документооборота обеспечивает увязку управленческого, бухгалтерского и налогового учетов, закладывает основы налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия.

Системы регистров определяют точность и оперативность приема и обработки финансовой информации, а также обеспечивают надежность ее хранения.

Метод реализации продукции устанавливает форму взаимоотношений с поставщиками, покупателями и с бюджетом.

Метод начисления амортизации по основным фондам определяет быстроту окупаемости и обновления данных фондов.

Система учета приобретения и заготовления материалов определяют полноту и точность оценки материальных запасов.

Порядок амортизации нематериальных активов обеспечивает эффективность использования этих долгосрочных активов и точность отражения расходов по ним в себестоимости продукции (работ, услуг).

Нормы отчислений от прибыли в резервный капитал определяют возможности по страхованию предпринимательских рисков.

Подход к оценке товаров в розничной торговле оказывает влияние на методологию бухгалтерского и налогового учета на предприятиях данного типа.

Порядок списания материалов в производство определяет полноту и точность оценки темпов расходования материалов.

Методы калькуляции продукции обеспечивают необходимую полноту и точность расчетов себестоимости конкретных видов продукции в заданные сроки.

Порядок финансирования ремонтных работ формирует сроки, объемы и регулярность проведения профилактических мероприятий по поддержанию основных средств в работоспособном состоянии.

Способы учета выпуска готовой продукции предопределяют точность и сроки подсчета затрат на изготавливаемую продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги). Они создают условия для определения момента перехода права собственности к покупателю при реализации данной продукции (работ, услуг).

Порядок списания реализованных товаров на предприятии торговли позволяет обеспечить контроль продаж и расчетов с покупателями, а также подведения итогов деятельности.

Подход к созданию резервов по сомнительным долгам позволяет конкретизировать проблему страхования рисков, связанных с взаиморасчетами с покупателями.

Установленные сроки списания доходов будущих периодов дают возможность правильно соотносить доходы и расходы по конкретным видам продукции (работ, услуг), корректно определять базу по налогообложению прибыли, полученной при их реализации и избегать необоснованных резервов.

Порядок списания ценных бумаг при их продаже создает предпосылки для своевременной и полной калькуляции их себестоимости и оперативного подведения финансовых итогов реализации.

Способы признания доходов и расходов упорядочивают взаимоотношения с налоговыми органами, облегчают контроль начисления и уплаты обязательных платежей в бюджет, позволяют избегать штрафных санкций за несвоевременность и неполноту перечислений.

Распорядок выплаты дивидендов отражает подходы распределения прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налогов.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяют взаимоотношение бухгалтерии с материально ответственными лицами предприятия, уменьшая вероятность потерь и хищений ценностей.

Конкретный план счетов бухгалтерского учета, используемый предприятием, содержит перечень, описание и характеристики используемых счетов и субсчетов; расшифровывает специфику предприятия и особенности кодирования его типичных хозяйственных операций.

Согласно действующему законодательству учетная политика предприятия в течение финансового года не должна изменяться. Все ее элементы логически увязываются между собой посредством одной из выбранных форм бухгалтерского учета, среди которых самыми распространенными на сегодняшний день в России являются:

1) журнально-ордерная;

2) мемориально-ордерная (и ее разновидность Журнал-Главная);

3) упрощенная форма для малых предприятий;

4) автоматизированная.

На крупных и средних предприятиях применяют журнально-ордерную форму или Журнал-Главную. На малых предприятиях: мемориально-ордерную, Журнал-Главную, упрощенную (реже журнально-ордерную). Автоматизированную форму применяют на всех типах предприятий.

4.3. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме проводится следующим образом. Полученные бухгалтерией первичные документы обрабатываются бухгалтером в течение двух дней с момента поступления. Обработка заключается в проверке подлинности документов, их соответствия законодательству и наличия необходимых реквизитов.

———————————————————

————|Первичные документы|———————————

| ——————————————————— |

| | |

| ——————————————————— |

| |Таблицы, ведомости,| |

| | карточки | |

| ——————————————————— |

| | |

| ——————————————————— —————————————

———>| Журналы - ордера |<———| Кассовая |

——————————————————— | книга |

| —————————————

———————————————————

| Главная книга |

———————————————————

|

———————————————————

|Баланс и отчетность|

———————————————————

Рис.4.1. Схема журнально-ордерной формы

Кроме того, обработка включает внесение сведений из данных документов в соответствующие регистры, карточки, таблицы, ведомости и в кодировании хозяйственных операций в виде бухгалтерских проводок. (Сведения по ряду операций не заносятся во вспомогательные документы, а поступают сразу в журналы-ордера.) Расчеты по кассе оформляются дополнительно в кассовой книге, а затем из нее переносятся в соответствующие журналы-ордера.

Основное отличие журнально-ордерной формы от других форм заключается в журналах-ордерах и в Главной книге. В журналах-ордерах проводится арифметическая обработка бухгалтерских проводок, вычисляются полные обороты по кредиту счетов и частичные обороты по дебету счетов. Затем сведения из журналов-ордеров переносятся в главную книгу, где подсчитываются полные обороты по дебетам счетов и определяются сальдо конечные по всем счетам.

По сведениям из Главной книги составляется баланс и оформляется отчетность предприятия (месячная, квартальная и годовая).

В настоящее время на больших и средних предприятиях применяется 16-ти журнальная форма, дополненная совокупность ведомостей.

Перечень журналов-ордеров (Ж-О) этой формы представлен ниже:

Ж-О N 1 "Касса" (счет 50);

Ж-О N 2 "Расчетные счета" (счет 51, 57) и Ж-О N 2/1 "Валютные счета" (счет 52, 57);

Ж-О N 3 "Специальные счета в банках" (счет 55);

Ж-О N 4 "Учет кредитов и займов" (счета 66, 67);

Ж-О N 5 "Учет финансовых вложений" (счет 58);

Ж-О N 6 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счет 60) и Ж-О N 6/1 "Учет операций по заготовке и приобретению материальных ценностей" (счета 15, 16);

Ж-О N 7 "Расчеты с подотчетными лицами" (счет 71);

Ж-О N 8 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (счета 58, 62, 68, 73, 75, 76);

Ж-О N 9 "Внутрихозяйственные расчеты" (счет 79);

Ж-О N 10 и Ж-О N 10/1 "Учет затрат на производство" (счета 02, 04, 05, 10, 11, 15, 16, 19, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 46, 69, 70, 76, 94, 97);

Ж-О N 11 "Учет отгрузки и реализации" (счета 41, 42, 43, 44, 45, 62, 90) и Ж-О N 11/1 "Учет реализации и выбытия основных средств и нематериальных активов" (счета 01, 03, 04, 91).

Ж-О N 12 "Учет источников собственных средств и целевых поступлений" (счета 14, 59, 63, 80, 81, 82, 83, 84, 86, 96).

Ж-О N 13 "Учет собственных основных средств, долгосрочно арендуемых основных средств и нематериальных активов" (счета 01, 03, 04, 91).

Ж-О N 14 "Учет переоценки ценностей" (счет 14, 59).

Ж-О N 15 "Учет прибыли, ее использования и доходов будущих периодов" (счета 84, 91, 98, 99).

Ж-О N 16 "Учет капитальных вложений" (счета 07, 08, 11).

Примечания: Журнал-ордер N 5 открывается при большом объеме учета в журнале-ордере N 8. Журнал-ордер N 6/1 открывается по необходимости, в противном случае счета 15 и 16 входят в журналы-ордера N 10 и N 10/1. Журнал-ордер N 11/1 может быть заменен журналом-ордером N 13.

При среднем и небольшом объеме учета может быть использована 8-ми журнальная форма, в которой журналы-ордера группируют счета по экономическим признакам:

Ж-О N 1 "Учет денежных средств" (счета 50, 51, 52, 55, 56, 57, 58);

Ж-О N 2 "Учет кредитов, ссуд, займов" (счета 66, 67);

Ж-О N 3 "Учет основных средств и уставного капитала" (счета 01, 02, 03, 04, 05, 80, 81);

Ж-О N 4 "Учет производства" (счета 10, 14, 15, 16, 19, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 46, 97);

Ж-О N 5 "Учет отгрузки и реализации" (счета 41, 42, 43, 44, 45, 90, 91);

Ж-О N 6 "Учет расчетов" (счета 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 79);

Ж-О N 7 "Учет доходов и резервов" (счета 59, 63, 82, 83, 84, 91, 94, 96, 98, 99);

Ж-О N 8 "Учет капитальных вложений" (счета 07, 08, 11).

Рассмотрим принципы построения журналов-ордеров и Главной книги.

Журнал-ордер представляет собой таблицу, в которую заносятся данные хозяйственных операций по кредитовому признаку.

Для наглядного представления механизма формирования журналов-ордеров, обработки в них поступивших сведений и перенесения их в Главную книгу, а также составления Главной книги и обработки в ней данных хозяйственных операций рассмотрим конкретный упрощенный численный пример.

Пусть речь идет о кондитерском предприятии, баланс которого на 01.02.2003 г. выглядит следующим образом:

Баланс предприятия на 1 февраля 2003 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Актив | | Пассив | |

|—————————————————————————————|————————|——————————————————————————|—————|

|01 "Основные средства" | 100|60 "Расчеты с поставщиками| 65|

|10 "Материалы" | 29| и подрядчиками" | |

|20 "Основное производство" | 11|68 "Расчеты по налогам и | 22|

|50 "Касса" | 23| сборам" | |

|51 "Расчетные счета" | 150|76 "Расчеты с разными де-| 100|

|71 "Расчеты с подотчетными| 34| биторами и кредиторами"| |

| лицами" | |80 "Уставный капитал" | 100|

| | |99 "Прибыли и убытки" | 60|

|—————————————————————————————|————————|——————————————————————————|—————|

| Баланс N 1: | 347| Баланс N 1: | 347|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Дадим упрощенные пояснения к приведенным счетам, применительно к кондитерскому производству.

В активе баланса отражены следующие материальные ценности.

Счет 01 "Основные средства":

здания, помещения (в том числе складские), печи для выпечки тортов, холодильники для приготовления и хранения полуфабрикатов и готовой продукции;

малоценные предметы со сроком полезного использования свыше 12-ти месяцев (спецодежда, приспособления для просеивания муки и сахара-песка, устройства для измельчения, смешивания и взбивания рецептурных смесей и упаковки готовой продукции).

Счет 10 "Материалы":

сырье и материалы (сахар, мука, патока, ром, какао, сгущенное молоко, орехи, мед, масло сливочное, масло растительное, соль, ванилин, сода и т.п.);

малоценные предметы со сроком полезного использования менее 12-ти месяцев (соковыжималки, шприцы для нанесения крема, формочки, ножи, миксеры и т. п.).

Счет 20 "Основное производство": тесто, кремы, полуфабрикаты, незаконченная продукция, затраты на изготовление продукции (в том числе, на заработную плату и отчисления в фонды социального страхования и обеспечения), другие затраты, включаемые в себестоимость продукции.

Счет 50 "Касса": наличные денежные средства в кассе (в рублях и иностранной валюте) и различные денежные документы (чеки, марки, путевки, проездные билеты и т.п.).

Счет 51 "Расчетные счета": безналичные денежные средства, т.е. средства, которые фигурируют в расчетах в виде банковских записей и непосредственно не пересылаются.

Счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами": денежные суммы, выданные подотчетным лицам, и по которым данные лица не предоставили авансовые отчеты.

В пассиве баланса отражены следующие источники данных материальных ценностей.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками": задолженности перед поставщиками, обеспечившими кондитерское производство материалами: мукой, сахаром, какао, маслом, и подрядчиками, осуществившими различные работы для данного предприятия, например по ремонту помещений и оборудования и т.п.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам": задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами по начисленным, но еще не уплаченным налогам (независимо от того, наступили или нет сроки их уплаты).

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": задолженности перед кредиторами за оказанные услуги и выполненные работы, например по коммунальным платежам, по транспортным расходам, по аренде помещений и различных механизмов и приспособлений.

Счет 80 "Уставный капитал": Оплаченный уставный капитал. (Определение см. выше.)

Счет 99 "Прибыли и убытки": прибыль, полученная в предыдущем месяце. (Определение прибыли см. выше.)

Примечание: Для простоты здесь и далее баланс представляется в рублях, а не в тысячах и миллионах рублей, как это предписано приказом Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности" от 13.01.2000 г N 4н. В примере для удобства усвоения материала используются цифры, не соответствующие реальным экономическим показателям предприятия.

Предположим, что в феврале 2003 г. на предприятии была осуществлена условная деятельность, которая зафиксирована в бухгалтерском учете в виде следующих записей.

1. Получено по чеку из банка в кассу 10 руб.:

Д 50 - К 51 10.

2. Оприходованы материалы (на сумму 20 руб.), полученные от поставщика:

Д 10 - К 60 20.

3. Оплачены с расчетного счета услуги (на сумму 16 руб.), оказанные государственными органами основному производству:

Д 76 - К 51 16.

4. Оплачены из кассы услуги физического лица (на сумму 15 руб.), оказанные основному производству:

Д 76 - К 50 15.

5. Начислена оплата труда в сумме 130 руб.:

Д 20 - К 70 130.

6. Удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13% (17 руб.):

Д 70 - К 68 17.

7. Реализована непосредственно из цеха продукция на сумму 42 руб.:

Д 90 - К 20 42.

8. Получена выручка на расчетный счет от реализации продукции в сумме 23 руб.:

Д 51 - К 90 23.

9. Получена выручка в кассу от реализации продукции в сумме 25 руб.:

Д 50 - К 90 25.

10. Сдана в банк часть выручки из кассы на сумму 12 руб.:

Д 51 - К 50 12.

11. Оплачено из кассы физическому лицу за малоценные предметы 13 руб.:

Д 76 - К 50 13.

12. Получено из банка по чеку в кассу на выдачу заработной платы 113 руб.:

Д 50 - К 51 113.

13. Возвращено подотчетным лицом в кассу 14 руб.:

Д 50 - К 71 14.

14. Выплачена заработная плата персоналу в сумме 113 руб.:

Д 70 - К 50 113.

15. Определен финансовый результат (прибыль) от продаж (в размере 6-ти руб.):

Д 90 - К 99 6.

16. Уплачены налоги в сумме 39 руб.:

Д 68 - К 51 39.

Сумма всех хозяйственных операций составляет 608 руб. Это контрольная цифра.

В приведенном перечне хозяйственных операций появились два счета, о которых не упоминалось выше: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 90 "Продажи". На первом счете остатка в балансе на 1 февраля не было, поскольку заработная плата персоналу регулярно начислялась и выплачивалась. На втором счете остатка на 1 февраля тоже не было, потому что он транзитный, и конечное сальдо с него всегда списывается на финансовый результат (прибыль или убыток), который формируется на счете 99 "Прибыли и убытки".

Построим все журналы-ордера, необходимые для составления февральского баланса. Будем пользоваться восьми-журнальной формой. В журнальный ордер N 1 попадут все проводки, по кредиту которых проходят счета денежных средств, т.е. проводки N 1, 3, 4, 10, 11, 12, 14 и 16.

Журнал-ордер N 1 "Учет денежных средств"

——————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Д | В дебет счетов | Итого |

|———————————|———————————————————————————————————————————————|——————————|

| К | 50 | 51 | 68 | 70 | 76 | |

|———————————|——————————|———————|———————|——————————|—————————|——————————|

| 50 | | 12 | | 113 | 15 | |

| | | | | | 13 | 153 |

|———————————|——————————|———————|———————|——————————|—————————|——————————|

| 51 | 10 | | 39 | | 16 | |

| | 113 | | | | | 178 |

|———————————|——————————|———————|———————|——————————|—————————|——————————|

| Итого | 123 | 12 | 39 | 113 | 44 | 331 |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————

Правая колонка "Итого" журнала-ордера N 1 содержит обороты по кредиту, а нижняя строка "Итого" содержит обороты по дебету. Контрольная цифра данного журнала-ордера (331 руб.) определяет общую сумму хозяйственных операций, включенных в этот журнал. (Счета 52, 55, 56, 57, 58, как не участвующие в хозяйственной деятельности в феврале, не показаны.)

Анализ хозяйственных операций свидетельствует о том, что цифровых данных в журналах-ордерах N 2, N 3 и N 8 не будет. Остальные журналы-ордера будут выглядеть следующим образом.

Журнал-ордер N 4 "Учет производства"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Д | В дебет счетов | Итого |

|———————————————————|——————————————————————————————————|————————————————|

| К | 90 | | |

|———————————————————|—————————————————|————————————————|————————————————|

| 20 | 42 | | 42 |

|———————————————————|—————————————————|————————————————|————————————————|

| Итого | 42 | | 42 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Журнал-ордер N 5 "Учет отгрузки и реализации"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Д | В дебет счетов | Итого |

| К |——————————————————————————————————|————————————————|

| | 50 | 51 | |

|———————————————————|—————————————————|————————————————|————————————————|

| 90 | 25 | 23 | 48 |

|———————————————————|—————————————————|————————————————|————————————————|

| Итого | 25 | 23 | 48 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Журнал-ордер N 6 "Учет расчетов"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Д | В дебет счетов | Итого |

|———————————————|—————————————————————————————————————————————|—————————|

| К | 10 | 20 | 50 | 70 | |

|———————————————|———————————|——————————|———————————|——————————|—————————|

| 60 | 20 | | | | 20 |

|———————————————|———————————|——————————|———————————|——————————|—————————|

| 68 | | | | 17 | 17 |

|———————————————|———————————|——————————|———————————|——————————|—————————|

| 70 | | 130 | | | 130 |

|———————————————|———————————|——————————|———————————|——————————|—————————|

| 71 | | | 14 | | 14 |

|———————————————|———————————|——————————|———————————|——————————|—————————|

| Итого | 20 | 130 | 14 | 17 | 181 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Журнал-ордер N 7 "Учет доходов и резервов"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Д | В дебет счетов | Итого |

|———————————————————|——————————————————————————————————|————————————————|

| К | 90 | | |

|———————————————————|—————————————————|————————————————|————————————————|

| 99 | 6 | | 6 |

|———————————————————|—————————————————|————————————————|————————————————|

| Итого | 6 | | 6 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Сумма всех итоговых цифр журналов-ордеров N 1, N 4, N 5, N 6 и N 7 составляет 608 руб., что совпадает с суммой всех хозяйственных операций. Это свидетельствует о правильности составления журналов-ордеров.

Цифровые значения из журналов-ордеров для дальнейшей обработки переносятся в Главную книгу. Главная книга - это совокупность таблиц, каждая из которых соответствует одному счету, и в которой ведется обработка ежемесячных записей в журналах-ордерах по дебетовому принципу.

Рассмотрим баланс предприятия на 1 февраля, из которого перенесем в таблицы Главной книги сальдо начальные для всех счетов. (Январские данные проставлять не будем и условно сделаем прочерки). Кредитовые обороты будем выписывать из приведенных выше журналов-ордеров. Оттуда же будем набирать части дебетовых оборотов.

Главная книга по счету 01 "Основные средства"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————|—————————————————————————|—————————————————|——————————————————|

| | | | | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |

|————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|——————————|

| Январь | - | - | - | - | - | 100 | |

|————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|——————————|

|Февраль | - | - | - | - | - | 100 | |

|————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|——————————|

| Март | | | | | | | |

|————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|——————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|——————————|

|Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Операций по основным средствам в феврале не было, потому сальдо конечное в Главной книге по счету 01 совпадает с сальдо начальным.

Главная книга по счету 10 "Материалы"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|——————————|—————————————————————————|—————————————————|————————————————|

| | 60 | | | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |

|——————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | 29 | - |

|——————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|————————|

|Февраль | 20 | - | - | 20 | - | 49 | - |

|——————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|——————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|——————————|———————|————————|————————|————————|————————|———————|————————|

|Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 10 кредитовый оборот отсутствует, а дебетовый оборот формируется в журнале-ордере N 6, откуда и переносим цифру 20 руб. Затем вычисляем сальдо конечное за февраль.

Главная книга по счету 20 "Основное производство"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | 70 | | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | 11 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | 130 | - | - | 130 | 42 | 99 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 20 кредитовый оборот выписываем из журнала-ордера N 4, а дебетовый из журнала-ордера N 6. В других - они отсутствуют. Затем производим вычисление дебетового оборота за февраль и сальдо конечного.

Главная книга по счету 50 "Касса"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | 51 | 71 | 90 | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | 13 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | 123 | 14 | 25 | 162 | 153 | 22 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 50 кредитовый оборот выписываем из журнала-ордера N 1. Части дебетового оборота из журналов-ордеров: N 1 (это цифра 123 руб. по кредиту счета 51); N 5 (это цифра 25 руб. по кредиту счета 90); N 6 (это цифра 14 руб. по кредиту счета 71). Затем вычисляем дебетовый оборот и сальдо конечное.

Главная книга по счету 51 "Расчетные счета"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | 50 | 90 | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | 160 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | 12 | 23 | - | 35 | 178 | 17 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 51 кредитовый оборот выписываем из журнала-ордера N 1, а дебетовые части набираем из журналов-ордеров N 1 и N 5. Затем определяем сальдо конечное.

Главная книга по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | | | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | - | 65 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | - | - | - | - | 20 | - | 85 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 60 кредитовый оборот выписываем из журнала-ордера N 6. (Дебетовый оборот отсутствует.) Затем вычисляем сальдо конечное.

Главная книга по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | 51 | | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | - | 22 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | 39 | - | - | 39 | 17 | - | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 68 дебетовый оборот выписываем из журнала-ордера N 1, а кредитовый - из журнала-ордера N 6. Сальдо конечное равно нулю, что означает отсутствие у предприятия долгов перед бюджетом.

Главная книга по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | 50 | 68 | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | - | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | 113 | 17 | - | 130 | 130 | - | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 70 дебетовый оборот формируется в журналах-ордерах N 1 и N 6, он включает две компоненты: выплаченную сумму и удержанный налог на доходы физических лиц. Кредитовый оборот содержится в журнале-ордере N 6.

Главная книга по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | | | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | 34 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | - | - | - | - | 14 | 20 | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 71 кредитовый оборот выписываем из журнала-ордера N 6. (Дебетовый оборот отсутствует.) Затем вычисляем сальдо конечное.

Главная книга по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | 50 | 51 | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | - | 100 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | 28 | 16 | - | 44 | - | - | 56 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 76 дебетовый оборот набирается из журнала-ордера N 1, а кредитовый отсутствует.

Главная книга по счету 80 "Уставный капитал"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | | | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | - | 100 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | - | - | - | - | - | - | 100 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 80 обороты отсутствуют. Сальдо конечное совпадает с сальдо начальным.

Главная книга по счету 90 "Продажи"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | 20 | 99 | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | - | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | 42 | 6 | - | 48 | 48 | - | - |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 90 кредитовый оборот выписываем из журнала-ордера N 5, а дебетовый набираем из журналов-ордеров N 4 и N 7. Затем вычисляем сальдо конечное, которое равно нулю.

Главная книга по счету 99 "Прибыли и убытки"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Месяц | С кредита счетов | Итого | Сальдо |

|————————————|————————————————————————|————————————————|————————————————|

| | | | | Дебет |Кредит | Дебет | Кредит |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Январь | - | - | - | - | - | - | 60 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Февраль | - | - | - | - | 6 | - | 66 |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Март | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

| - | | | | | | | |

|————————————|———————|————————|———————|————————|———————|———————|————————|

| Декабрь | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По счету 99 в журнале-ордере N 7 присутствует кредитовый оборот (прибыль). Поэтому его сальдо конечное увеличивается на сумму полученной прибыли.

В результате проведенных расчетов получится следующий баланс кондитерского предприятия на 1 марта 2003 г.

Баланс предприятия на 1 марта 2003 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Актив | | Пассив | |

|——————————————————————————————|———————|—————————————————————————|——————|

|01 "Основные средства" | 100|60 "Расчеты с поставщика-| 85|

|10 "Материалы" | 49| ми и подрядчиками" | |

|20 "Основное производство" | 99|76 "Расчеты с разными де-| 56|

|50 "Касса" | 22| биторами и кредиторами"| |

|51 "Расчетные счета" | 17|80 "Уставный капитал" | 100|

|71 "Расчеты с подотчетными ли-| 20|99 "Прибыли и убытки" | 66|

| цами" | | | |

| Баланс N 2: | 307| Баланс N 2: | 307|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

4.4. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета имеет несколько модификаций. Наиболее прогрессивной следует считать модификацию с использованием журнала хозяйственных операций. Это особенно важно для предприятий малого бизнеса и для бухгалтерий, планирующих перевод учета на персональный компьютер.

В журнале хозяйственных операций отображается вся деятельность предприятия в хронологическом порядке со ссылками на первичные документы.

———————————————————

|Первичные документы|—————————————

——————————————————— |

| |

———————————————————— |

————|Журнал хозяйственных| |

| | операций | |

| ———————————————————— |

| | |

| ——————————————————— |

| |Мемориальные ордера| |

| ——————————————————— |

| | —————————————

| ————————————————————— | Кассовая |

| |Оборотно - сальдовая |<——| книга |

| | ведомость | —————————————

| —————————————————————

| |

| ———————————————————

————>|Баланс и отчетность|

———————————————————

Рис.4.2. Схема мемориально-ордерной формы

Бухгалтерский учет по мемориально-ордерной форме проводится следующим образом. В начале каждого месяца открываются мемориальные ордера по всем используемым счетам. Полученные первичные документы обрабатываются бухгалтером в течение двух дней с момента поступления.

Обработка заключается в проверке подлинности документов, их соответствия законодательству и наличия необходимых реквизитов. Заканчивается обработка внесением сведений из первичных документов в журнал хозяйственных операций. Одновременно осуществляется их кодирование в виде бухгалтерских проводок. Затем проводки из журнала хозяйственных операций разносятся по мемориальным ордерам, в которых проводится арифметическая обработка: вычисляются обороты и остатки (сальдо конечные). Результаты вычислений группируются в оборотно-сальдовой ведомости или оборотно-сальдовом балансе.

Учет кассовых операций дополнительно ведется в кассовой книге. (Если предприятие ведет расчеты с населением через контрольно-кассовые машины - ККМ, то и в книгах кассиров-операционистов этих машин.)

Журнал хозяйственных операций для ведения учета на малых предприятиях значительно облегчает проведение анализа финансовой деятельности, составления баланса и отчетности. Он также может служить для главного бухгалтера обобщающим документом. Кроме этого, он удобен для работы аудиторов и контролирующих органов. Если журнал хозяйственных операций не ведется, то проводки формируются в самих мемориальных ордерах, а затем в них же и обрабатываются.

Разновидностью мемориально-ордерной формы является форма Журнал-Главная, которая в качестве основного документа имеет комбинацию мемориальных ордеров, журнала хозяйственных операций и оборотно-сальдовой ведомости.

На примере работы кондитерского предприятия, описанного нами выше при рассмотрении журнально-ордерной формы, покажем, как выглядит журнал хозяйственных операций.

Журнал хозяйственных операций за февраль 2003 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Дата. Документ |Сумма|Дебет|Кредит|

| | Содержание хозяйственной операции | | | |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 1 |02.02.2003 г. Корешок чека N. Приходный кассовый| | | |

| |ордер N. Получено по чеку из банка в кассу. | 10 | 50 | 51 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 2 |10.02.2003 г. Счет N. Акт приемки N. Акцептован| | | |

| |счет поставщика и приняты на склад материалы. | 20 | 10 | 60 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 3 |12.02.2003 г. Счет N. Платежное поручение N. Оп-| | | |

| |лачены услуги государственных органов. | 16 | 76 | 51 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 4 |13.02.2003 г. Расходный кассовый ордер N. Кви-| | | |

| |танция N. Оплачены услуги физического лица для| 15 | 76 | 50 |

| |производства. | | | |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 5 |13.02.2003 г. Расчетно-платежная ведомость N.| | | |

| |Начислена оплата труда персоналу. | 130 | 20 | 70 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 6 |13.02.2003 г. Расчетно-платежная ведомость N.| | | |

| |Удержан налог на доходы физических лиц. | 17 | 70 | 68 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 7 |16.02.2003 г. Накладные на отпуск N. Счета к оп-| | | |

| |лате N. Реализована из цеха готовая продукция. | 42 | 90 | 20 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 8 |16.02.2003 г. Копия платежного поручения N. Вы-| | | |

| |писка банка. Получена выручка на расчетный счет.| 23 | 51 | 90 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

| 9 |16.02.2003 г. Приходный кассовый ордер N. Полу-| | | |

| |чена выручка в кассу. | 25 | 50 | 90 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

|10 |17.02.2003 г. Объявление на взнос наличными N.| | | |

| |Выписка банка. Расходный кассовый ордер N. Сдана| 12 | 51 | 50 |

| |выручка в банк. | | | |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

|11 |20.02.2003 г. Квитанция N. Расходный кассовый| | | |

| |ордер N. Оплачено физическому лицу за малоценные| 13 | 76 | 50 |

| |предметы | | | |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

|12 |23.02.2003 г. Корешок чека N. Приходный кассовый| | | |

| |ордер N. Получено по чеку из банка в кассу на| 113 | 50 | 51 |

| |зарплату. | | | |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

|13 |25.02.2003 г. Авансовый отчет N. Приходный кас-| | | |

| |совый ордер N. Возвращено подотчетным лицом в| 14 | 50 | 71 |

| |кассу. | | | |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

|14 |26.02.2003 г. Платежная ведомость N. Выдана за-| | | |

| |работная плата персоналу. | 113 | 70 | 50 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

|15 |27.02.2003 г. Расчет бухгалтера. Определен фи-| | | |

| |нансовый результат (прибыль) от продаж. | 6 | 90 | 99 |

|———|————————————————————————————————————————————————|—————|—————|——————|

|16 |27.02.2003 г. Платежное поручение N. Перечислены| | | |

| |в бюджет налоговые платежи. | 39 | 68 | 51 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

На отчетный период для каждого счета открывается свой мемориальный ордер, в который заносятся данные по хозяйственным операциям. Если журнал хозяйственных операций не составляется, то вся деятельность отражается в совокупности мемориальных ордеров.

В настоящее время применяют два вида мемориальных ордеров: упрощенный и полный (общего вида). При использовании журнала хозяйственных операций наиболее целесообразной является запись в виде обыкновенного счета, в котором помечены номера хозяйственных операций (упрощенный ордер).

В случае если журнал хозяйственных операций не формируется, то используют мемориальные ордера общего вида, которые включают в себя не только проводки, но и содержание операций. Однако при этом полная картина хозяйственной деятельности может быть составлена только при рассмотрении всей совокупности мемориальных ордеров. Кроме того, появляется еще один недостаток, заключающийся в необходимости фиксации содержания одной и той же хозяйственной операции, как минимум, в двух мемориальных ордерах.

Упрощенная форма мемориального ордера - это числовая таблица по конкретному счету, в которой отражаются сальдо начальные, операции по приходу и расходу, а также сальдо конечные. Покажем такой упрощенный ордер для учета кассовых операций рассмотренного выше примера.

Упрощенная форма мемориального ордера N 50 "Касса"

———————————————————————————

Дебет | Кредит

——————————————|————————————

Сн = 13 |

———————————|

1) 10 |4) 15

———————————|

9) 25 |10) 12

———————————|

12) 113 |11) 13

———————————|————————————

13) 14 |14) 113

———————————|————————————

Од = 162 |Ок = 153

———————————|————————————

Ск = 22 |

|

Мемориальный ордер общего вида по тому же счету выглядит следующим образом.

Мемориальный ордер N 50 "Касса"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Содержание хозяйственной операции | Сумма |Дебет|Кредит|

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| | | | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| |Получено в кассу: | | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| 1 |Получено по чеку из банка | 10 | 50 | 51 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| 2 |Получена выручка от реализации продукции | 25 | 50 | 90 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| 3 |Получено по чеку из банка | 113 | 50 | 51 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| 4 |Возвращено подотчетным лицом | 14 | 50 | 71 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| |Итого: | 162 | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| | | | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| |Выдано из кассы: | | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| 1 |Оплачены услуги физического лица | 15 | 76 | 50 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| 2 |Сдана выручка в банк | 12 | 51 | 50 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| 3 |Оплачены затраты на малоценные предметы | 13 | 76 | 50 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| |Выдана заработная плата | 113 | 70 | 50 |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| |Итого: | 153 | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| | | | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| |Сумма ордера: | 315 | | |

|———|——————————————————————————————————————————————|———————|—————|——————|

| | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Совокупность мемориальных ордеров того или иного вида позволяет получать ежемесячные оборотно-сальдовые ведомости или оборотно-сальдовые балансы, на основе которых затем составляются баланс и отчетность предприятия. (В настоящее время основным бухгалтерским документом, в котором сосредотачивается вся закодированная хозяйственная деятельность предприятия, является оборотно-сальдовая ведомость и/или Главная книга.)

Для рассматриваемой задачи мемориальные ордера февраля будут выглядеть следующим образом.

01 "Основные 10 "Материалы" 20 "Основное

средства" производство"

————————————————————— —————————————————————— ——————————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

——————————|—————————— ——————————|——————————— ———————————|——————————

Сн = 100 | Сн = 29 | Сн = 11 |

——————————|—————————— |——————————— |——————————

| 2) 20 | 5) 130 |7) 42

——————————|—————————— ——————————|——————————— ———————————|——————————

Од = 0 |Ок = 0 Од = 20 |Ок = 0 Од = 130 |Ок = 42

——————————|—————————— ——————————|——————————— ———————————|——————————

Ск = 100 | Ск = 49 | Ск = 99 |

| | |

50 "Касса" 51 "Расчетные счета" 60 "Расчеты с

поставщиками и

подрядчиками "

————————————————————— —————————————————————— —————————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

——————————|—————————— ——————————|——————————— ———————————|—————————

Сн = 13 | Сн = 160 | |Сн = 65

|—————————— |——————————— |—————————

1) 10 |4) 15 8) 23 |1) 10 |2) 20

|—————————— |——————————— ———————————|—————————

9) 25 |10) 12 10) 12 |3) 16 Од = 0 |Ок = 20

|—————————— |——————————— ———————————|—————————

12) 113 |11) 13 |12) 113 |Ск = 85

|—————————— ——————————|——————————— |

13) 14 |14) 113 |16) 39

——————————|—————————— ——————————|———————————

Од = 162 |Ок = 153 Од = 35 |Ок = 178

——————————|—————————— ——————————|———————————

Ск = 22 | Ск = 17 |

| |

68 "Расчеты по 70 "Расчеты с 71 "Расчеты с

налогам и сборам" персоналом по оплате подотчетными лицами"

труда"

————————————————————— —————————————————————— ———————————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

——————————|—————————— ——————————|——————————— ———————————|——————————

|Сн = 22 |Сн = 0 Сн = 34 |

|—————————— |——————————— ———————————|——————————

6) 17 |16) 39 6) 17 |5) 130 |13) 14

——————————|—————————— ——————————|——————————— ———————————|——————————

Од = 17 |Ок = 39 14) 113 | Од = 0 |Ок = 14

——————————|—————————— ——————————|——————————— ———————————|——————————

|Ск = 0 Од = 130 |Ок = 130 Ск = 20 |

| ——————————|——————————— ———————————|——————————

|Ск = 0 |

| |

76 "Расчеты с 80 "Уставный 90 "Продажи"

разными дебиторами капитал"

и кредиторами"

————————————————————— —————————————————————— —————————————————————

Дебет | Кредит Дебет | Кредит Дебет | Кредит

——————————|—————————— ——————————|——————————— ——————————|——————————

|Сн = 100 |Сн = 100 Сн = 0 |

|—————————— |——————————— |——————————

3) 16 | | 7) 42 |8) 23

|—————————— ——————————|——————————— |——————————

4) 15 | Од = 0 |Ок = 0 15) 6 |9) 25

|—————————— ——————————|——————————— ——————————|——————————

11) 13 | |Ск = 100 Од = 48 |Ок = 48

——————————|—————————— | ——————————|——————————

Од = 44 |Ок = 0 Ск = 0 |

——————————|—————————— |

|Ск = 56

|

99 "Прибыли и убытки"

——————————————————————

Дебет | Кредит

——————————|———————————

|Сн = 60

|———————————

|15) 6

——————————|———————————

Од = 0 |Ок = 6

——————————|———————————

|Ск = 66

|

Оборотно-сальдовая ведомость представляет собой таблицу, в которой содержатся сведения об используемых счетах, сальдо на начало периода, обороты за исследуемый период и сальдо на конец периода.

Оборотно-сальдовая ведомость за февраль 2003 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Сальдо начальное | Оборот | Сальдо конечное |

|———————|————————————————————|————————————————————|—————————————————————|

| Счета | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 01 | 100 | - | - | - | 100 | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 10 | 29 | - | 20 | - | 49 | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 20 | 11 | - | 130 | 42 | 99 | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 50 | 13 | - | 162 | 153 | 22 | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 51 | 160 | - | 35 | 178 | 17 | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 60 | - | 65 | - | 20 | - | 85 |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 68 | - | 22 | 39 | 17 | - | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 70 | - | - | 130 | 130 | - | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 71 | 34 | - | - | 14 | 20 | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 76 | - | 100 | 44 | - | - | 56 |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 80 | - | 100 | - | - | - | 100 |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 90 | - | - | 48 | 48 | - | - |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

| 99 | - | 60 | - | 6 | - | 66 |

|———————|——————————|—————————|——————————|—————————|——————————|——————————|

|Итого: | 347 | 347 | 608 | 608 | 307 | 307 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Оборотно-сальдовый баланс является разновидностью оборотно-сальдовой ведомости, использующей особенности активных и пассивных счетов. Поскольку у первых сальдо всегда дебетовое, а у вторых - кредитовое, то можно незаполненные колонки опустить и таблицу сформировать в таком виде, который более похож на баланс. При этом следует помнить, что активно-пассивные счета в оборотно-сальдовом балансе будут отражаться в развернутом виде: дебетовая часть в активе, а кредитовая - в пассиве. Еще одной особенностью оборотно-сальдового баланса является то, что в нем обороты по дебету и по кредиту делятся на две части: на его активную и пассивную доли. Общий вид оборотно-сальдового баланса февраля месяца для рассматриваемого нами предприятия приведен ниже.

Примечание: Оборотно-сальдовый баланс является более экономной формой записи, чем оборотно-сальдовая ведомость. Но он менее удобен для проверки, поэтому используется редко.

Оборотно-сальдовый баланс за февраль 2003 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Актив | Пассив |

|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|

| N | Сн | Од | Ок | Ск | Сн | Од | Ок | Ск | N |

|счета| | | | | | | | |счета |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 01 |100 | - | - | 100 | 65 | - | 20 | 85 | 60 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 10 | 29 | 20 | - | 49 | 22 | 39 | 17 | - | 68 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 20 | 11 | 130 | 42 | 99 | - | 130 | 130 | - | 70 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 50 | 13 | 162 | 153 | 22 |100 | - | - | 100 | 80 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 51 |160 | 35 | 178 | 17 | | | | | |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 71 | 34 | - | 14 | 20 | - | - | - | - | 71 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 76 | - | - | - | - |100 | 44 | - | 56 | 76 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 90 | - | 48 | 48 | - | - | - | - | - | 90 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

| 99 | - | - | - | - | 60 | - | 6 | 66 | 99 |

|—————|————|———————|——————|———————|————|————————|———————|————————|——————|

|Итого|347 | 395 | 435 | 307 |347 | 213 | 173 | 307 |Итого:|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Од = 3 + 7 = Ок = 4 + 8

4.5. Форма бухгалтерского учета "Журнал-Главная"

Одной из наиболее распространенных в настоящее время форм бухгалтерского учета является разновидность мемориально-ордерной формы, носящая название Журнал-Главная. В этой форме счетоводства все записи хозяйственных операций выделяются из ордеров и помещаются в журнал, подобный журналу хозяйственных операций. С ним непосредственно стыкуются упрощенные мемориальные ордера.

Бухгалтерский учет по форме Журнал-Главная проводится следующим образом.

———————————————————

|Первичные документы|———————————

——————————————————— |

| |

——————————————————— |

|Таблицы, ведомости,| |

| карточки | |

——————————————————— |

| |

——————————————————— —————————————

| Журнал - главная |<———| Кассовая |

——————————————————— | книга |

| —————————————

———————————————————

|Баланс и отчетность|

———————————————————

Рис.4.3. Схема формы "Журнал-Главная"

Полученные первичные документы обрабатываются в течение двух дней с момента поступления. Обработка заключается в проверке подлинности документов, наличия в них обязательных реквизитов, и соответствия документов законодательству.

Затем данные из первичных документов включаются во вспомогательные регистры карточки и другие документы или сразу вносятся в Журнал-Главную в виде записей хозяйственных операций с оформлением бухгалтерских проводок и разноской по счетам.

Сведения из первичных документов, связанных с кассой, включаются также в кассовую книгу. Вся обработка проводится в Журнале-Главной, где сосредотачиваются все данные о хозяйственных операциях, все проводки, а также сальдо начальные, обороты и сальдо конечные по всем счетам. Крупным единственным недостатком данной формы является ее громоздкость.

Приведем для нашего примера Журнал-Главную за февраль месяц. В таблице "Журнал-Главная" в графе "Итого" для каждого конкретного счета размещены дебетовые (Д-т) и кредитовые (К-т) обороты.

Журнал-Главная за февраль 2003 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N п/п| Содержание хозяйственной операции |Сумма| Счет 01 | Счет 10 |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|—————————|—————————|

| | | |Д-т | К-т| Д-т| К-т|

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| | Сальдо начальное | |100 | - | 29 | - |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 1 |Получено по чеку из банка в кассу | 10 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 2 |Акцептован счет поставщика и приняты на| 20 | | | 20 | |

| |склад материалы | | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 3 |Оплачены услуги государственных органов| 16 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 4 |Оплачены услуги физического лица для | 15 | | | | |

| |производства | | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 5 |Начислена оплата труда персоналу | 130 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 6 |Удержан налог на доходы физических лиц | 17 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 7 |Реализована из цеха готовая продукция | 42 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 8 |Получена выручка на расчетный счет | 23 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 9 |Получена выручка в кассу | 25 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 10 |Сдана наличная выручка в банк | 12 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 11 |Оплачено физическому лицу за малоценные| 13 | | | | |

| |предметы | | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 12 |Получено по чеку из банка в кассу на | 113 | | | | |

| |зарплату | | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 13 |Возвращено подотчетным лицом в кассу | 14 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 14 |Выдана заработная плата персоналу | 113 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 15 |Определен финансовый результат (при-| 6 | | | | |

| |быль от продаж | | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| 16 |Перечислены в бюджет налоговые платежи | 39 | | | | |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| |Итого: | 608 | - | - | 20 | - |

|—————|———————————————————————————————————————|—————|————|————|————|————|

| | Сальдо конечное | |100 | - | 49 | - |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

(Продолжение)

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N п/п| Счет 20 | Счет 50 | Счет 51 | Счет 60 | Счет 68 | Счет 70 |

|—————|—————————|———————————|———————————|———————————|—————————|—————————|

| | Д-т| К-т| Д-т | К-т | Д-т | К-т | Д-т | К-т |Д-т| К-т |Д-т | К-т|

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| Сн | 11 | - | 13 | - | 160 | - | - | 65 | - | 22 | - | - |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 1 | | | 10 | | | 10 | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 2 | | | | | | | | 20 | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 3 | | | | | | 16 | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 4 | | | | 15 | | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 5 |130 | | | | | | | | | | | 130|

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 6 | | | | | | | | | | 17 | 17 | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 7 | | 42| | | | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 8 | | | | | 23 | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 9 | | | 25 | | | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 10 | | | | 12 | 12 | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 11 | | | | 13 | | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 12 | | | 113 | | | 113 | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 13 | | | 14 | | | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 14 | | | | 113 | | | | | | | 113| |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 15 | | | | | | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| 16 | | | | | | 39 | | | 39| | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

|Итого| 130| 42| 162 | 153 | 35 | 178 | - | 20 | 39| 39 | 130| 130|

| ... | | | | | | | | | | | | |

|—————|————|————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|———|—————|————|————|

| Ск | 99 | - | 22 | - | 17 | - | - | 85 | - | - | - | - |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

(Окончание)

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N п/п| Счет 71 | Счет 76 | Счет 80 | Счет 90 | Счет 99 | |

|—————|———————————|———————————|———————————|——————————|——————————|———————|

| | Д-т | К-т | Д-т | К-т | Д-т | К-т | Д-т | К-т| Д-т| К-т |Д-т|К-т|

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| Сн | 34 | - | - | 100 | - | 100 | - | - | - | 60 | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 1 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 2 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 3 | | | 16 | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 4 | | | 15 | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 5 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 6 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 7 | | | | | | | 42 | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 8 | | | | | | | | 23 | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 9 | | | | | | | | 25 | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 10 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 11 | | | 13 | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 12 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 13 | | 14 | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 14 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 15 | | | | | | | 6 | | | 6 | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| 16 | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

|Итого| - | 14 | 44 | - | - | - | 48 | 48 | - | 6 | | |

| ... | | | | | | | | | | | | |

|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|—————|————|————|—————|———|———|

| Ск | 20 | - | - | 56 | - | 100 | - | - | - | 66 | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

4.6. Упрощенная форма бухгалтерского учета для малых предприятий

Для малых предприятий (МП) часто применяется упрощенная форма бухгалтерского учета с использованием журнала хозяйственных операций и шахматной ведомости.

Критерии отнесения предприятий к категории малых установлены Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14.06.1995 г. N 88-ФЗ (в редакции от 21.03.2002 г.). Согласно этому закону, под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, отвечающие трем признакам:

1) в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не превышает 25%;

2) доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%;

3) средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

а) в промышленности, строительстве и на транспорте - 100 человек;

б) в сельском хозяйстве и научно-технической сфере - 60 человек;

в) в оптовой торговле - 50 человек;

г) в розничной торговле и бытовом обслуживании - 30 человек;

д) в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

(При этом в среднесписочный состав включаются работники, не состоящие в штате, а работающие по договорам подряда и поручения, а также работающие по совместительству).

Бухгалтерский учет по упрощенной форме проводится следующим образом. Первичные документы обрабатываются в течение двух дней с момента их получения. Обработка состоит в проверке подлинности документов, их соответствия законодательству и наличия в них необходимых реквизитов. Заканчивается она внесением сведений из первичных документов в журнал хозяйственных операций с одновременным кодированием этих операций в виде бухгалтерских проводок.

———————————————————

|Первичные документы|—————————————

——————————————————— |

| |

———————————————————— |

|Журнал хозяйственных| |

| операций | |

———————————————————— |

| |

——————————————————— |

|Шахматная ведомость| |

——————————————————— |

| —————————————

————————————————————— | Кассовая |

|Оборотно - сальдовая |<——| книга |

| ведомость | —————————————

—————————————————————

|

———————————————————

|Баланс и отчетность|

———————————————————

Рис.4.4. Схема упрощенной формы для малых предприятий

Операции по кассе дополнительно заносятся в кассовую книгу. (Если на предприятии ведутся расчеты с населением с применением контрольно-кассовых машин, то делаются записи также в кассовых книгах кассиров-операционистов.)

На основе бухгалтерских проводок, отраженных в журнале хозяйственных операций, составляется шахматная ведомость, в которой суммированием по горизонтали вычисляются обороты по дебетам, а суммированием по вертикали - обороты по кредитам счетов. Затем данные из шахматной ведомости используются для составления оборотно-сальдовой ведомости, на базе которой оформляется баланс, и составляется отчетность предприятия.

Все элементы, входящие в данную форму (за исключением шахматной ведомости), нами рассмотрены. Осталось представить шахматную ведомость. Она достаточно проста и по своему виду напоминает журнал-ордер. Только формируется по дебетовому признаку и как бы включает одновременно все журналы ордера. С математической точки зрения - это матрица (числовая таблица) хозяйственных операций, строки которой соответствуют дебетовому обороту, а столбцы - кредитовому (см. п.21.3).

Для рассмотренного ранее фрагмента хозяйственных операций эта ведомость показана ниже.

Шахматная ведомость за февраль 2003 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| К | 20 | 50 | 51 | 60 | 68 | 70 | 71 | 90 | 99 |Итого:|

|Д | | | | | | | | | | |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 10 | | | | 20 | | | | | | 20 |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 20 | | | | | | 130 | | | | 130 |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 50 | | | 10 | | | | 14 | 25 | | 162 |

| | | | 113 | | | | | | | |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 51 | | 12 | | | | | | 23 | | 35 |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 68 | | | 39 | | | | | | | 39 |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 70 | | 113 | | | 17 | | | | | 130 |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 76 | | 15 | 16 | | | | | | | 44 |

| | | 13 | | | | | | | | |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

| 90 | 42 | | | | | | | | 6 | 48 |

|——————|——————|——————|—————|—————|—————|——————|——————|—————|—————|——————|

|Итого:| 42 | 153 | 178 | 20 | 17 | 130 | 14 | 48 | 6 | 608 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Проблема повышения качества и уменьшения сроков ведения упрощенного бухгалтерского учета на малом предприятии до настоящего времени не решена. В сфере малого бизнеса по статистическим данным в настоящее время насчитывает 737 тыс. предприятий с числом работников чуть более 7-ми миллионов человек (см. главу 21). Два года тому назад их было 879 тыс., с количеством сотрудников около 9-ти миллионов человек. Такое существенное сокращение обусловлено значительными трудностями ведения этого вида предпринимательской деятельности и большим временем, которое затрачивается на ведение учета, составление и защиту финансовой отчетности.

Автор хорошо знаком с малым бизнесом, будучи директором и главным бухгалтером нескольких торговых и строительных фирм. Основные трудности его осуществления:

1) отсутствие значительного первоначального капитала и низкие темпы его формирования;

2) сложные условия поиска поставщиков материальных запасов и (или) товаров, ограниченный выбор квалифицированных подрядчиков и трудности сохранения налаженных связей с ними;

3) мощный криминальный пресс, особенно со стороны ряда этнических диаспор, прилагающих нешуточные усилия для установления монополий на прибыльные виды бизнеса;

4) необходимость расчетов только наличными деньгами по причинам нестабильности, тотальной подозрительности и непорядочности, в том числе работников банковской сферы;

5) тупиковые взаимодействия с органами государственной власти при попытках получения лицензий на право ведения торговли различными видами товаров или выполнения отдельных видов работ;

6) полное отсутствие возможностей защиты имущества и собственной жизни (а также безопасности подчиненных) по причине абсолютной халатности правоохранительных органов при исполнении вмененных им обязанностей и неосуществимости права обладания личным оружием самозащиты;

7) непомерная жесткость налоговой системы.

Последний фактор, регулярно разоряющий большое количество малых предприятий, с 01.01.2003 г. несколько смягчен введением в действие более щадящих режимов налогообложения: с единым налогом на отдельные виды деятельности (см. п.16.22) и упрощенной системой налогообложения (см. п.16.25).

4.7. Автоматизированная форма бухгалтерского учета

Особое место в бухгалтерских расчетах занимает автоматизированная форма учета. По существу, это не одна конкретная учетная форма, а целая совокупность разнообразных видов учета. Более того, она олицетворяет современный характер деятельности бухгалтера, позволяющий вывести эту профессию на качественно новый уровень.

—————————————————————

| Первичные документы |

—————————————————————

—— —— —— —— —— |— —— —— —— —— —— —— —— —— —— —

|

| ——————————————————————— |

| Технические носители ———————————————

| —————————————————————| | |

| | Компьютер |

| —————————————————————| | |

| Алгоритмы ———————————————

| ——————————————————————— |

—— —— —— —— —— —|— —— —— —— —— —— —— —— —— —— —

|

————————————————————————————————

| Промежуточные результаты, |

| кассовая книга, ведомости... |

————————————————————————————————

|

|

—————————————————————

| Баланс и отчетность |

—————————————————————

Рис.4.5. Схема автоматизированной формы

В автоматизированной форме главным звеном является алгоритм обработки исходных данных, получения промежуточной информации, составления баланса и отчетности, а также анализа экономической деятельности. В алгоритм может быть заложена любая из представленных выше форм учета, в том числе их комбинации. Автоматизированная форма имеет целый ряд преимуществ перед остальными, так как обеспечивает высокую скорость, высокую надежность и всеобъемлющий сервис. Разработчики программ, вкладывая в алгоритм лучшие достижения бухгалтерского учета, постепенно поднимают уровень рядового бухгалтера до степени работника высокой квалификации. Внедрение систем оптимизации налогообложения сделает применение автоматизированной формы еще более привлекательной.

Однако эта форма имеет некоторые недостатки. Так, высокая скорость обработки сведений находится в противоречии с несовершенным вводом информации, а действующая пока сдача баланса и отчетности в налоговую инспекцию традиционным способом (а не через компьютерную сеть) существенно уменьшает эффект выигрыша во времени.

Бухгалтерский учет с применением автоматизированной формы строится следующим образом. Первичные документы обрабатываются бухгалтером в течение двух дней с момента их поступления. А затем их показатели вводятся в персональный компьютер на технические носители информации. Ввод является узким местом автоматизированной формы. Как правило, он производится вручную с клавиатуры. Дальнейшие операции имеют самую разную степень автоматизации. Целый ряд программ предлагают бухгалтеру набор типичных проводок, из которых тот может выбрать наиболее подходящую, либо проигнорировать подсказку и ввести свою проводку. Так или иначе, большинство программ оперирует с закодированным журналом хозяйственных операций. Журнал достаточно легко может быть обработан, и на печать могут быть выведены всевозможные промежуточные данные, в том числе: журналы-ордера, мемориальные ордера, шахматная ведомость, оборотно-сальдовая ведомость.

Расчет баланса легко стыкуется в компьютере с программами анализа хозяйственной деятельности, а также с программами перевода баланса и отчетности на дискету с автоматической проверкой и сдачей их в налоговую инспекцию на техническом носителе.

Автоматизированная форма позволяет выйти на более высокий уровень организации бухгалтерского учета и реализовать идею создания централизованной бухгалтерии нескольких малых фирм.

Для совокупности малых предприятий можно предложить следующую концепцию комплексной системы бухгалтерского учета (см. схему на рис. 4.6).

Такая централизованная система бухгалтерского учета ряда малых предприятий дает возможность отказаться от необходимости иметь на каждом предприятии свою бухгалтерию, позволяет уменьшить затраты при одновременном повышении качества учета. Кроме того, она увеличивает полноту начисления и уплаты налогов, а также создает предпосылки для совершенствования условий кредитования малых предприятий.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|<>|| || || <>|

| || || || |

| ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— |

|| П | |КБ | |НИ | | Ф | | П | |КБ | |НИ | | Ф | | П | |КБ | |НИ | | Ф ||

| ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— ——— |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| |^ |^ |^ |

| || || || |

| | | | |

| || || || |

| || || || |

| ——————————— ———————————— ——————————— |

|^ | Бухгалтер-| | Бухгалтер- | | Бухгалтер-| ^|

|| | куратор | | куратор | | куратор | ||

| ——————————— ———————————— ——————————— |

| |^ |^ |^ |

| || || || |

| | | | |

| | | | |

| ————————————————————————————————————————————————————————————————— |

| | Центр обработки документации, оформления балансов и отчетности | |

| ————————————————————————————————————————————————————————————————— |

| |^ |^ |

| || || |

| | | |

| || || |

| || || |

| ————————————————— —————————————————— |

|<> | Научный | | Научный | <>|

—————————————————| консультант | | консультант |——————

————————————————— ——————————————————

|^ |^

|| ||

| |

|| ||

|| ||

——————————————————————————————————————————————————————

| Справочно-информационный центр |

——————————————————————————————————————————————————————

П - предприятия, КБ - коммерческие банки, НИ - налоговые инспекции, Ф - фонды социального страхования и обеспечения.

Рис.4.6. Схема работы централизованной бухгалтерии

Примечание. Как было отмечено в предыдущей главе, МНС РФ с 01.01.2003 г. принимает на себя целый ряд согласующих и контролирующих функций, в том числе взаимодействие предприятий с социальными фондами. Это можно было бы приветствовать, если бы ни одно существенное обстоятельство. Данный государственный орган до сих пор сосредотачивал свое внимание только на максимальном изъятии денежных средств у организаций, создавая им большие затруднения в экономическом развитии. Наметившееся некоторое снижение налоговых ставок в настоящее время компенсируется ужесточением лицензионной политики, что требует от коммерческих фирм дополнительных затрат времени и средств.

Автоматизированная форма более детально рассмотрена в главе 21, посвященной бухгалтерскому учету на персональном компьютере.

4.8. План счетов бухгалтерского учета

Универсальным инструментом, позволяющим современному бухгалтеру с минимальными затратами времени и средств освоить все многообразие хозяйственных операций является их кодирование в виде систем проводок на основе Плана счетов.

Использование для отражения однородных хозяйственных операций, хозяйственных средств и денежных обязательств соответствующих бухгалтерских счетов дает возможность оперативно обрабатывать информацию о финансовом и имущественном состоянии предприятия и проводить экономический анализ его деятельности. Упорядоченная таблица счетов, при помощи которых проводится бухгалтерский учет, называется планом счетов. В настоящее время действует План счетов, утвержденный Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н. В нем из-за значительного сокращения учетных позиций фундаментальные бухгалтерские понятия "активный счет" и "пассивный счет" несколько утратили свою актуальность, однако сохранили важную экономическую сущность. План содержит 8 балансовых разделов и один забалансовый. В таблице, представленной ниже, введены следующие обозначения счетов: А - активный, П - пассивный, А-П - активно-пассивный.

Таблица 4.1. План счетов бухгалтерского учета

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Наименование счета | N|Тип| Номер и наименование субсчета |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел I. Внеоборотные активы |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Основные средства |01| А |По видам основных средств |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Амортизация основных средств |02| П | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Доходные вложения в материаль-|03| А |По видам материальных ценностей |

|ные ценности | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Нематериальные активы |04| А |По видам нематериальных активов |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Амортизация нематериальных ак-|05| П | |

|тивов | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Оборудование к установке |07| А |1. Оборудование к установке оте-|

| | | |чественное |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Оборудование к установке им-|

| | | |портное |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Вложения во внеоборотные активы|08| А |1. Приобретение земельных участ-|

| | | |ков |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Приобретение объектов приро-|

| | | |допользования |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Строительство объектов основ-|

| | | |ных средств |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |4. Приобретение отдельных объек-|

| | | |тов основных средств |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |5. Приобретение нематериальных|

| | | |активов |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |6. Перевод молодняка животных в|

| | | |основное стадо |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |7. Приобретение взрослых живот-|

| | | |ных |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел II. Производственные запасы |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Материалы |10| А |1. Сырье и материалы |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Покупные полуфабрикаты и ком-|

| | | |плектующие изделия |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Топливо |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |4. Тара и тарные материалы |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |5. Запасные части |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |6. Прочие материалы |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |7. Материалы, переданные в пере-|

| | | |работку на сторону |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |8. Строительные материалы |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |9. Инвентарь и хозяйственные|

| | | |принадлежности |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Животные на выращивании и от-|11| А | |

|корме | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Резервы под снижение стоимости|14| П | |

|материальных ценностей | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Заготовление и приобретение ма-|15| А | |

|териальных ценностей | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Отклонение в стоимости матери-|16|А-П| |

|альных ценностей | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Налог на добавленную стоимость|19| А |1. Налог на добавленную стои-|

|по приобретенным ценностям | | |имость при приобретении основных|

| | | |средств |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Налог на добавленную стои-|

| | | |мость по приобретенным нематери-|

| | | |альным активам |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Налог на добавленную стои-|

| | | |мость по приобретенным матери-|

| | | |ально-производственным запасам |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел III. Затраты на производство |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Основное производство |20| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Полуфабрикаты собственного про-|21| А | |

|изводства | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Вспомогательные производства |23| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Общепроизводственные расходы |25| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Общехозяйственные расходы |26| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Брак в производстве |28| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Обслуживающие производства и|29| А | |

|хозяйства | | | |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел IV. Готовая продукция и товары |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Выпуск продукции (работ, услуг)|40| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Товары |41| А |1. Товары на складах |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Товары в розничной торговле |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Тара под товаром и порожняя |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |4. Покупные изделия |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Торговая наценка |42| П | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Готовая продукция |43| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расходы на продажу |44| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Товары отгруженные |45| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Выполненные этапы по незавер-|46| А | |

|шенным работам | | | |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел V. Денежные средства |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Касса |50| А |1. Касса организации |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Операционная касса |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Денежные документы |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчетные счета |51| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Валютные счета |52| А |1. Валютные счета внутри страны |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Валютные счета за рубежом |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Специальные счета в банках |55| А |1. Аккредитивы |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Чековые книжки |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Депозитные счета |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Переводы в пути |57| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Финансовые вложения |58| А |1. Паи и акции |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Долговые ценные бумаги |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Предоставленные займы |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |4. Вклады по договору простого|

| | | |товарищества |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Резервы под обесценение вложе-|59| П | |

|нийм в ценные бумаги | | | |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел VI. Расчеты |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Расчеты с поставщиками и под-|60| П | |

|рядчиками | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты с покупателями и заказ-|62|А-П| |

|чиками | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Резервы по сомнительным долгам |63| П | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты по краткосрочным креди-|66| П |По видам кредитов и займов |

|там и займам | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты по долгосрочным креди-|67| П |По видам кредитов и займов |

|там и займам | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты по налогам и сборам |68| П |По видам налогов и сборов |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты по социальному страхо-|69| П |1. Расчеты по социальному стра-|

|ванию и обеспечению | | |хованию |

| | | |2. Расчеты по пенсионному обес-|

| | | |печению |

| | | |3. Расчеты по обязательному ме-|

| | | |дицинскому страхованию |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты с персоналом по оплате|70| П | |

|труда | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты с подотчетными лицами |71|А-П| |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты с персоналом по прочим|73|А-П|1. Расчеты по предоставленным|

|операциям | | |займам |

| | | |2. Расчеты по возмещению матери-|

| | | |ального ущерба |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты с учредителями |75|А-П|1. Расчеты по вкладам в уставный|

| | | |(складочный) капитал |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Расчеты по выплате доходов |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Расчеты с разными дебиторами|76|А-П|1. Расчеты по имущественному и|

|кредиторами | | |личному страхованию |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Расчеты по претензиям |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Расчеты по причитающимся ди-|

| | | |видендам и другим доходам |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |4. Расчеты по депонированным|

| | | |суммам |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Внутрихозяйственные расчеты |79|А-П|1. Расчеты по выделенному иму-|

| | | |ществу |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |2. Расчеты по текущим операциям |

| | | |————————————————————————————————|

| | | |3. Расчеты по договору доверите-|

| | | |льного управления имуществом |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел VII. Капитал |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Уставный капитал |80| П | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Собственные акции (доли) |81| А | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Резервный капитал |82| П | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Добавочный капитал |83| П | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Нераспределенная прибыль |84|А-П| |

|(непокрытый убыток) | | | |

|———————————————————————————————|——|———|————————————————————————————————|

|Целевое финансирование |86| П |По видам финансирования |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Раздел VIII. Финансовые результаты |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Продажи |90|А-П|1. Выручка |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |2. Себестоимость продаж |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |3. Налог на добавленную стоимость|

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |4. Акцизы |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |9. Прибыль/убыток от продаж |

|——————————————————————————————|——|———|—————————————————————————————————|

|Прочие доходы и расходы |91|А-П|1. Прочие доходы |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |2. Прочие расходы |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |9. Сальдо прочих доходов и расхо-|

| | | |дов |

|——————————————————————————————|——|———|—————————————————————————————————|

|Недостачи и потери от порчи|94| А | |

|ценностей | | | |

|——————————————————————————————|——|———|—————————————————————————————————|

|Резервы предстоящих расходов |96| П |По видам резервов |

|——————————————————————————————|——|———|—————————————————————————————————|

|Расходы будущих периодов |97| А |По видам расходов |

|——————————————————————————————|——|———|—————————————————————————————————|

|Доходы будущих периодов |98| П |1. Доходы, полученные в счет бу-|

| | | |дущих периодов |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |2. Безвозмездные поступления |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |3. Предстоящие поступления задол-|

| | | |женности по недостачам, выявлен-|

| | | |ным за прошлые годы |

| | | |—————————————————————————————————|

| | | |4. Разница между суммой, подлежа-|

| | | |щей взысканию с виновных лиц, и|

| | | |балансовой стоимостью по недоста-|

| | | |чам ценностей |

|——————————————————————————————|——|———|—————————————————————————————————|

|Прибыли и убытки |99|А-П| |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Забалансовые счета

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Наименование счета | N |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Арендованные основные средства | 001 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение| 002 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Материалы, принятые в переработку | 003 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Товары, принятые на комиссию | 004 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Оборудование, принятое для монтажа | 005 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Бланки строгой отчетности | 006 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов | 007 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Обеспечение обязательств и платежей полученные | 008 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Обеспечение обязательств и платежей выданные | 009 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Износ основных средств | 010 |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————|—————|

|Основные средства, сданные в аренду | 011 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рассмотрим, как закодировать цикл хозяйственной деятельности предприятия, если воспользоваться планом счетов.

В самом общем виде этот цикл может быть описан классической формулой политической экономии:

Д - Т - Д*

"деньги - товар - деньги*".

Если Д* > Д, то имеет место расширенное воспроизводство, если Д* = Д, то имеет место простое воспроизводство, если Д* < Д, то имеет место убыточное производство.

———————— ——————— ————————

| Деньги |————>| Товар |————>| Деньги |

———————— ——————— ————————

Рис.4.7. Схема расширенного воспроизводства

———————— ——————— ————————

| Деньги |————>| Товар |————>| Деньги |

———————— ——————— ————————

Рис.4.8. Схема простого воспроизводства

———————— ——————— ————————

| Деньги |————>| Товар |————>| Деньги |

———————— ——————— ————————

Рис.4.9. Схема убыточного производства

Учитывая, что процесс производства в реальной жизни подразделяется на три основных стадии (заготовление, собственно производство и реализация продукции), то формулу, приведенную выше, можно переписать следующим образом:

Д - З - П - Т - Р - Д*,

где: З - стадия заготовления; П - стадия производства; Р - стадия реализации.

Первоначальное появление денег (Д) на предприятии обусловлено вкладами учредителей в уставный капитал и полученными заемными средствами.

Процесс Д:

Д 50, 51, 52 - К 75 - отражены вклады в уставный капитал;

Д 50, 51, 52 - К 66, 67 - получены кредиты банка или займы других организаций,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Наличие денег (Д) позволяет начать процесс заготовления (З), который может включать в себя приобретение основных и оборотных средств, а также наем рабочей силы. Что касается последнего элемента, то он в бухгалтерском учете отражается на этапе производства (П).

Процесс З:

Д 60, 76 - К 50, 51, 52 - уплачено поставщикам;

Д 07, 08, 10, 41 - К 60, 76 - оприходованы хозяйственные средства по стоимости без НДС;

Д 19 - К 60, 76 - учтена сумма НДС по оприходованным хозяйственным средствам;

Д 01, 04 - К 08 - приняты по акту основные средства и нематериальные активы,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 07 "Оборудование к установке", счет 08 "Капитальные вложения", счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 60 "Расчет с поставщиками и подрядчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Примечания:

1) основные средства и нематериальные активы приходуются не напрямую, а с использованием специального счета 08 "Капитальные вложения" (см. главу 5);

2) при постановке на учет товарно-материальных ценностей в их стоимость не включается сумма НДС (налога на добавленную стоимость), что связано с методологией начисления и уплаты данного налога (см. главы 6 и 16).

Затраты на рабочую силу, как сказано, здесь не отражаются. Хотя наем осуществлен, но начисление зарплаты будет фиксироваться в следующем процессе, которые называется собственно производством (П). При найме часто используется понятие "испытательный срок", при котором предприятие вообще не гарантирует первичную оплату труда.

С точки зрения бухгалтерского учета процесс производства характеризуется следующим. Основные средства и нематериальные активы, используемые при изготовлении продукции (выполнении работ и оказании услуг), передают часть своей стоимости в себестоимость изготовленной продукции (работ и услуг), в размере начисленной амортизации. Оборотные средства целиком включают свою стоимость в себестоимость продукции. Подключение рабочей силы отражается начислением зарплаты и отчислениями в фонды социального страхования и обеспечения, суммы которых тоже включаются в себестоимость продукции.

Процесс П:

Д 20 - К 02 - начислена амортизация основных средств;

Д 20 - К 05 - отражена амортизация нематериальных активов;

Д 20 - К 10, 41 - учтено потребление оборотных средств;

Д 20 - К 70 - начислена оплата труда персоналу;

Д 20 - К 69 - отражены отчисления в фонды социального страхования и обеспечения (единый социальный налог);

Д 20 - К 76 - учтены прочие производственные расходы,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 04 "Амортизация нематериальных активов", счет 20 "Основное производство", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Стадия производства заканчивается выпуском товарной продукции (Т).

Процесс Т:

Д 43 - К 20 - оприходована на склад готовая продукция,

где: счет 43 "Готовая продукция".

Примечание. У предприятий, специализирующихся на выполнении работ и оказании услуг, данная стадия отсутствует.

Далее осуществляется процесс реализации товара (готовой продукции) (Р) с одновременным получением за него денег или возникновением дебиторской задолженности - обязательства покупателя за отгруженный товар, выполненную работу или оказанную услугу (Д*).

Процесс Р:

Д 90 - К 43 - списана на реализацию себестоимость продукции (работ, услуг);

Д 90 - К 44 - учтены коммерческие расходы;

Д 90 - К 68 - начислены налоги от выручки (НДС, акцизы, налог с продаж),

где: счет 44 "Расходы на продажу", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи".

Процесс Д*:

Д 50, 51, 52, 62 - К 90 - отражена выручка или счет, предъявленный покупателю;

Д 50, 51, 52 - К 62 - поступили средства по счету, предъявленному покупателю;

Д 90 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль),

где: счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 99 "Прибыли и убытки".

Как уже отмечалось выше, в зависимости от соотношения Д и Д* будет либо убыточное производство (Д* < Д), либо простое воспроизводство (Д* = Д), либо расширенное воспроизводство (Д* > Д).

4.9. Сроки хранения бухгалтерских документов

Первичные документы составляют основу всего бухгалтерского учета, поэтому их регистрация, учет и хранение представляют собой весьма важную задачу. Напомним основные реквизиты, которые придают первичным документам юридическую силу и без которых они не являются действительными (см. п.3.1):

наименование документа;

дата составления;

название организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Законодательство определяет также сроки хранения первичной документации, что позволяет проводить контроль и анализ хозяйственной деятельности предприятия со стороны учредителей и руководителей, а также со стороны аудиторских фирм и государственных (в том числе налоговых) органов. Кроме того, соотнесение этих сроков со сроками исковой давности по хозяйственным договорам, заключенным с другими организациями, предопределяет степень ответственности за исполнение взаимных обязательств договаривающихся сторон.

Сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов определяются:

1) Решением Центральной экспертно-проверочной комиссии при Росархиве и Центральной экспертной комиссии Госналогслужбы РФ "Об изменении сроков хранения документов бухгалтерского учета" от 27.06.96 г.

2) "Перечнем типовых документов, образующихся в деятельности организаций с указанием сроков хранения", утвержденного Росархивом 06.10.2000 г.

В соответствии с этими нормативными актами для основных бухгалтерских и налоговых документов установлены следующие сроки хранения (см. табл.4.2).

Таблица 4.2. Сроки хранения документов бухгалтерского учета

————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Наименование документа | Срок хранения |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|1. Бухгалтерские и налоговые отчеты и балансы с пояс-| |

|нительными записками: | |

| а) годовые | Постоянно |

| б) квартальные | 5 лет |

| в) месячные | 1 год |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|2. Передаточные, разделительные, ликвидационные балан-| Постоянно |

|сы и приложения к ним | |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|3. Протоколы по утверждению балансов: | |

| а) годовых | Постоянно |

| б) квартальных | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|4. Первичные документы | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|5. Переписка по бухгалтерскому учету и взаиморасчетам| 5 лет |

|между организациями | |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|6. Лицевые счета: | |

| а) рабочих и служащих | 75 лет |

| б) получателей пенсий и пособий | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|7. Расчетно-платежные ведомости | 5 лет |

| (при отсутствии лицевых счетов) | 75 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|8. Инвентарные карточки и книги учета основных средств| 5 лет после |

| | ликвидации |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|9. Доверенности на получение денежных средств | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|10. Гарантийные письма | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|11. Учетные регистры (главная книга, журналы-ордера и| |

|др.) | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|12. Вспомогательные и контрольные книги, кассовая кни-| |

|га, оборотно-сальдовые ведомости | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|13. Книги учета депонированной зарплаты, журналы ре-| 5 лет |

|гистрации исполнительных листов | |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|14. Журналы регистрации кассовых ордеров, платежных| 5 лет |

|поручений и др. | |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|15. Сведения об учете задолженностей по зарплате, по| 5 лет |

|удержаниям из зарплаты, о выплате отпускных и выходных| |

|пособий | |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|16. Документы по инвентаризации | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|17. Документы о выплате пособий, пенсий, листки нетру-|До минования на-|

|доспособности и т.п. |надобности (но не|

| |менее 5 лет) |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|18. Исполнительные листы |До минования на-|

| |надобности (но не|

| |менее 5 лет) |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|19. Справки на оплату учебных отпусков и льгот по на-|До минования на-|

|логам |надобности (но не|

| |менее 5 лет) |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|20. Документы по дебиторской задолженности, по недос-|До минования на-|

|тачам, хищениям, растратам |надобности (но не|

| |менее 5 лет) |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|22. Акты по переоценке основных средств и расчеты по| Постоянно |

|начислению износа | |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|23. Паспорта сооружений | 5 лет после их |

| | списания |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|24. Документы о проведении ревизий | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|25. Акты ревизионных проверок | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|26. Переписка о финансово-экономической деятельности | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|27. Акты проверок правильности взимания налогов | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|28. Хозяйственные договоры и паспорта сделок | 5 лет |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|29. Договоры о материальной ответственности | 5 лет после |

| | увольнения лица |

|——————————————————————————————————————————————————————|—————————————————|

|30. Образцы подписей материально-ответственных лиц | До минования |

| | надобности |

————————————————————————————————————————————————————————————————————————

4.10. Унифицированные формы первичных учетных документов

При ведении бухгалтерского учета важно наладить рациональный документооборот, т.е. оптимальную систему формирования бухгалтерских документов, принятия их к учету, перемещения по предприятию, их текущего хранения и передачи в архив [41, 75, 76, 80]. Это обеспечивает высокую степень надежности учета при минимальных затратах времени и средств.

Чтобы облегчить решение данной задачи, усилиями Госкомстата РФ и Центрального Банка РФ разрабатываются и внедряются альбомы унифицированных форм первичных учетных документов. В настоящее время действуют первичные учетные документы по следующим разделам учета:

по учету сельскохозяйственной продукции и сырья;

по учету труда и его оплаты;

по учету основных средств и нематериальных активов;

по учету материалов;

по учету безналичных расчетов;

по учету работ в капитальном строительстве;

по учету работы строительных машин и механизмов;

по учету работ в автомобильном транспорте;

по учету кассовых операций;

по учету торговых операций;

по отражению результатов инвентаризации.

Наиболее значимые и часто употребляемые формы первичных документов в коммерческих организациях представлены в табл.4.3. К сожалению, в последнее время участились случаи внесения не оправданных изменений в уже утвержденные и получившие широкое хождение первичные документы, что наносит заметный материальный ущерб фирмам.

Таблица 4.3. Унифицированные формы первичных документов

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Наименование унифицированной формы | Код |

|п/п| | формы |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету личного состава |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 1 |Приказ (распоряжение) о приеме на работу | Т-1 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 2 |Личная карточка работника | Т-2 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 3 |Штатное расписание | Т-3 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 4 |Учетная карточка научного, научно-педагогического работника| Т-4 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 5 |Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу| Т-5 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 6 |Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику | Т-6 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 7 |График отпусков | Т-7 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 8 |Приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового до-| Т-8 |

| |говора (контракта) с работником | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

| 9 |Приказ (распоряжение) о направлении работника в командиров-| Т-9 |

| |ку | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|10 |Командировочное удостоверение | Т-10 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|11 |Служебное задание для направления в командировку и отчет о| Т-10а |

| |его выполнении | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|12 |Приказ (распоряжение) о поощрении работника | Т-11 |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету использования рабочего времени и расчетов с |

| персоналом по оплате труда |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|13 |Табель учета использования рабочего времени и расчета зара-| Т-12 |

| |ботной платы | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|14 |Табель учета использования рабочего времени | Т-13 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|15 |Расчетно-платежная ведомость | Т-49 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|16 |Расчетная ведомость | Т-51 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|17 |Платежная ведомость | Т-53 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|18 |Лицевой счет | Т-54 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|19 |Лицевой счет | Т-54а |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|20 |Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику | Т-60 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|21 |Записка-расчет при прекращении действия трудового договора| Т-61 |

| |(контракта) с работником | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|22 |Акт о приемке работ, выполненных по трудовому договору| Т-73 |

| |(контракту), заключенному на время выполнения определенной| |

| |работы | |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету кассовых операций |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|23 |Приходный кассовый ордер | КО-1 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|24 |Расходный кассовый ордер | КО-2 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|25 |Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров | КО-3 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|26 |Кассовая книга | КО-4 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|27 |Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств | КО-5 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|28 |Журнал кассира-операциониста | КМ-4 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|29 |Авансовый отчет | АО-1 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|30 |Акт инвентаризации наличных денежных средств |ИНВ-15 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|31 |Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов|ИНВ-16 |

| |строгой отчетности | |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету безналичных расчетов |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|32 |Платежное поручение |0401060|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|33 |Аккредитив |0401063|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|34 |Платежное требование |0401061|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|35 |Инкассовое поручение |0401071|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|36 |Платежный ордер |0401066|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|37 |Реестр счетов |0401065|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|38 |Заявление об отказе акцепта |0401004|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|39 |Объявление на взнос наличными |0402001|

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету основных средств и нематериальных активов |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|40 |Акт (накладная) приемки-передачи основных средств | ОС-1 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|41 |Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и| ОС-3 |

| |модернизированных объектов | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|42 |Акт на списание основных средств | ОС-4 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|43 |Акт на списание автотранспортных средств | ОС-4а |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|44 |Инвентарная карточка учета основных средств | ОС-6 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|45 |Акт о приемке оборудования | ОС-14 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|46 |Акт приемки-передачи оборудования в монтаж | ОС-15 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|47 |Акт о выявленных дефектах оборудования | ОС-16 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|48 |Карточка учета нематериальных активов | НМА-1 |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету материалов |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|49 |Доверенность | М-2 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|50 |Доверенность | М-2а |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|51 |Приходный ордер | М-4 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|52 |Акт о приемке материалов | М-7 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|53 |Лимитно-заборная карта | М-8 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|54 |Требование-накладная | М-11 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|55 |Накладная на отпуск материалов на сторону | М-15 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|56 |Карточка учета материалов | М-17 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|57 |Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при| М-35 |

| |разборке и демонтаже зданий и сооружений | |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|58 |Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов | МБ-2 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|59 |Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов | МБ-4 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|60 |Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохрани-| МБ-7 |

| |тельных приспособлений | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|61 |Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов| МБ-8 |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| По учету работ в капитальном строительстве |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|62 |Акт о приемке выполненных работ | КС-2 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|63 |Справка о стоимости выполненных работ и затрат | КС-3 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|64 |Общий журнал работ | КС-6 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|65 |Акт о сдаче в эксплуатацию временных (нетитульных) сооруже-| КС-8 |

| |ний | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|66 |Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений | КС-9 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|67 |Акт приемки законченного строительством объекта | КС-11 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————|———————|

|68 |Акт приемки законченного строительством объекта приемочной| КС-14 |

| |комиссией | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Законодательство разрешает по необходимости использовать в практике бухгалтерского учета первичные документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно для собственных нужд. В таких документах должны присутствовать упомянутые выше (см. п.3.1 и 4.9) обязательные реквизиты. В них можно включать дополнительные позиции, имеющие определенный экономический смысл и позволяющие облегчить ведение бухгалтерского учета.

Примечание. В составе унифицированных первичных документов сохранен специальный раздел, отведенный ранее для категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

4.11. Специфика забалансового учета

Материальные ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся у него на ответственном хранении, имущество и обязательства, права на которые оспариваются в установленном законом порядке, не включаются в состав балансовых объектов бухгалтерского учета. Но они требуют отдельного контроля, осуществляемого с помощью забалансовых счетов, фиксирующих приход и выбытие таких объектов. Например:

Д 001 - принято на забалансовый учет арендованное основное средство;

К 007 - списано с забалансового учета сумма долга неплатежеспособного дебитора,

где: счет 001"Арендованные основные средства", счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (подробнее см. главу 14).

Контрольные вопросы по теме

1. Кто отвечает за постановку бухгалтерского учета на предприятии?

2. Может ли главный бухгалтер не выполнить распоряжение руководителя предприятия, если оно противоречит законодательству.

3. В чем смысл учетной политики предприятия?

4. Какие формы бухгалтерского учета вы знаете? Какие из них применяются на малых предприятиях?

5. Назовите преимущества и недостатки автоматизированной формы бухгалтерского учета.

6. Что общего у мемориально-ордерной формы учета и формы "Журнал-Главная"?

7. В чем состоит основное отличие журнала-ордера от шахматной ведомости?

8. По данным статистики за два последних года количество отечественных предприятий малого бизнеса сократилось на 16%. Как вы думаете, по каким причинам?

9. Назовите первичный документ, имеющий в бухгалтерском учете самый большой срок хранения. Объясните почему?

10. Сколько разделов в плане счетов бухгалтерского учета? По какому принципу происходит группировка?

11. Подумайте, сможете ли вы с помощью азбуки счетов представить (закодировать) самую общую картину деятельности предприятия?

12. Напишите проводку по начислению заработной платы работникам основного производства коммерческой фирмы.

13. Как выразить в бухгалтерском учете понятие простого и расширенного воспроизводства?

14. В чем смысл введения унифицированных форм первичных документов? Могут ли организации для своих целей разрабатывать специальные формы первичных документов?

Глава 5. Учет долгосрочных (внеоборотных) активов

Под долгосрочными (внеоборотными) активами понимают материальные и нематериальные средства, приобретенные (или созданные на самом предприятии) для использования в собственном производстве в течение длительного времени (более одного года).

В англоязычных странах такие активы называются: long-term assets, fixed assets, non-current assets, что переводится как активы долгосрочные, капитальные, длительного пользования, основные, постоянные, неизменные и необоротные. Появившееся в последние годы (и перекочевавшее в российский план счетов бухгалтерского учета) название упомянутых средств, "внеоборотные активы", является неточным переводом с английского языка и семантически (т.е. по смыслу) неправильно. Существующее в российской экономической и бухгалтерской науке на протяжении многих лет определение внеоборотных активов относится к совершенно иному классу имущества. До 2002 года "внеоборотными" активами назывались собственные средства предприятия, выбывшие из хозяйственного оборота, но продолжающиеся числиться на бухгалтерском балансе. Поэтому в целях предотвращения путаницы следует именовать упомянутые активы как долгосрочные или необоротные.

В состав долгосрочных активов принято включать основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, капитальные вложения и ценные долгосрочные бумаги других предприятий.

5.1. Понятие амортизации долгосрочных активов

Современная экономическая теория определяет процесс производства как целенаправленную деятельность людей, предназначенную для удовлетворения своих потребностей. В этом процессе соединены и взаимодействуют четыре основных фактора: труд, капитал, земля, предпринимательство. Каждый из этих факторов обладает определенной производительностью, т.е. способностью при своем включении в работу увеличивать количество выпускаемой продукции. И каждый имеет целый ряд специфических особенностей в своем использовании.

Для обеспечения непрерывности процесса экономической деятельности все ее составляющие должны постоянно восстанавливаться. Труд и предпринимательство воссоздаются самостоятельно, путем рационального использования заработной платы и дивидендов (вознаграждений за труд), а также с помощью государственной поддержки, осуществляемой гарантиями социального страхования и обеспечения. Земля является фактором с неограниченным сроком эксплуатации и не требует воспроизведения: она только подвергается некоторым улучшениям. Капитал, выступающий в двух формах, либо одномоментно переносит свою стоимость на себестоимость производимой продукции, либо, изнашиваясь постепенно, ожидает своей замены после накопления соответствующих средств.

Понятия амортизации и амортизационных отчислений связаны только с воспроизводством капитала. В соответствии с классификацией известного французского экономиста Р. Барра 8, 9 капитал подразделяется на:

1) денежный;

2) технический;

3) юридический.

Примечание. Некоторые экономисты к категории капитала относят также и фактор труда, называя его "человеческим капиталом". А в качестве амортизационных отчислений на его воспроизводство считают заработную плату и отчисления в фонды социального страхования и обеспечения. Более того, они склонны усматривать в составе оплаты труда наличие прибыли наемного работника в размере суммы, истраченной им на содержание семьи.

Чтобы капитал был постоянным источником дохода, он должен сохраняться и поддерживаться в первоначальном состоянии. Поэтому из полученного от реализации продукции (работ, услуг) дохода изымается часть средств на полное восстановление капитала. Капитал одноразового использования замещается целиком, а для капитала, постепенного изнашивающегося (амортизирующегося), идет накопление средств в такой пропорции, чтобы по окончании периода его использования хватило средств для его полной замены. Следовательно, под амортизацией (в широком смысле) понимается процесс воспроизводства (воссоздания) капитала. Если амортизация капитала происходит в более короткие сроки по сравнению с продолжительностью его жизненного цикла, то появляется возможность более быстрой его замены, что весьма важно в условиях бурного технического прогресса или в период становления предприятия.

Денежный капитал - это совокупность денежных средств, которые, будучи вложены в ценные бумаги, положены на депозитный счет в банк или вложены (инвестированы) в производство, приносят соответствующий доход. Жизненный цикл этого вида капитала определяется:

1) процентными ставками по ценным бумагам, депозитным вкладам и инвестиционным проектам;

2) уровнем инфляции;

3) рентабельностью производства;

4) другими факторами.

Технический капитал - это совокупность материальных средств, используемых для увеличения производительности человеческого труда. Его жизненный цикл определяется уровнем физического и морального старения, а также условиями эксплуатации.

Юридический капитал - это сумма прав распоряжаться некоторыми ценностями, а также возможности и достижения предприятия в области научных и технических разработок, являющиеся его секретами. Жизненный цикл этого капитала определяется моральным старением, характером договорных отношений и государственным законодательством.

Амортизационные отчисления делаются на все три вида капитала (при условии инвестирования денежного капитала в производство) и включаются в состав затрат на производство продукции (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с существующими нормативными документами.

Долгосрочные активы обладают высокой производительностью, поэтому являются одним из важнейших компонентов хозяйственной деятельности, определяющим финансовые показатели и структуру предприятия. Согласно материалам зарубежных авторов, стоимость наиболее значимых активов коммерческих фирм в промышленности и торговле распределяется следующим образом (см. табл.5.1).

Таблица 5.1. Структура стоимости активов промышленных

и торговых предприятий

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N | Наименование актива |Стоимость актива коммерческого |

| | | предприятия (в процентах) |

|——|————————————————————————————————————|———————————————————————————————|

| | | Промышленность | Торговля |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|1 |Производственное оборудование | 44,7 | 32,6 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|2 |Здания и сооружения | 36,9 | 27,3 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|3 |Высококвалифицированный персонал | 3,8 | 18,0 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|4 |Престижные торговые марки | 1,8 | 10,3 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|5 |Лицензии | 3,5 | 9,0 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|6 |Передовой менеджмент | 1,4 | 0,9 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|7 |Акции других предприятий | 0,4 | 0,8 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|8 |Передовые технологии, "ноу-хау" | 4,8 | 0,5 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|9 |Земля | 2,4 | 0,3 |

|——|————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

|10|Влиятельность во властных структурах| 0,3 | 0,3 |

|———————————————————————————————————————|————————————————|——————————————|

| Итого: | 100 | 100 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

5.2. Учет основных средств

Основные средства - это средства, которые участвуют в хозяйственной деятельности продолжительное время и изнашиваются постепенно. К ним относятся здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, скот (рабочий, продуктивный и племенной), многолетние насаждения и другие основные средства (фонды библиотек, архивов и музеев; киноматериалы; произведения изобразительных искусств и т.п.). В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования. Кроме того, в основных средствах числится малоценный производственный и хозяйственный инвентарь длительного использования.

Основные средства переносят свою стоимость на себестоимость выпускаемой с их помощью продукции частями. В бухгалтерском учете это отражается с помощью начисления амортизации. Время, в течение которого основные средства приносят доход предприятию или служат целям его создания, называется сроком их полезного использования. Правила бухгалтерского учета основных средств установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 03.03.2001 г. N 26н.

Согласно этому документу объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и подобные издания разрешается включать в затраты на производство (или расходы на продажу) продукции по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В случае необходимости предприятие может принять иной стоимостной лимит, исходя из технологических особенностей своей хозяйственной деятельности. Величину предельной стоимости оно обязано отразить в своей учетной политике. Так как после передачи в эксплуатацию эти основные средства не будут отражаться в балансе, то должен быть организован надлежащий контроль их движения.

С позиций современного бухгалтерского учета основные средства определяются еще и как часть имущества организации, используемая в качестве средств труда для производственных целей или целей управления в течение срока свыше 12 месяцев. Оба определения близки и взаимно дополняют друг друга, но не идентичны. В первом случае упор делается на технические характеристики основных средств и проблему их физического и морального износа, а во втором - на финансовые характеристики, главная из которых заключается в сроке окупаемости основных средств. С финансовой точки зрения основные средства не изнашиваются, а амортизируются.

На практике второй подход, когда финансовые свойства основных средств являются превалирующими, подчас негативно отражается на проблеме обеспечения безопасной работы персонала предприятия. Ведь основное средство, исчерпавшее свою финансовую полезность, мало интересует собственников предприятия, поэтому на его поддержание почти не выделяются ресурсы, а дальнейшая его выгодная эксплуатация продолжается.

Основные средства относятся к главному производственному капиталу предприятия. Их учет требует пристального внимания со стороны бухгалтерии. Подробный перечень основных средств и их группировка по классам отражены в Общероссийском Классификаторе Основных Фондов (ОКОФ). В этом документе дается понятие основных фондов, к которым отнесены два вида долгосрочных активов предприятия, называемых материальными и нематериальными основными фондами.

Важнейшими характеристиками конкретного основного средства, необходимыми для бухгалтерского учета, в том числе установления размера амортизационных отчислений, являются два показателя: первоначальная стоимость и срок полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств формируется на базе первичных бухгалтерских документов и включает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и (или) созданием, исключая суммы возмещаемых налогов (например, НДС и налога с продаж).

К таким расходам относятся:

1) суммы, уплаченные поставщику (продавцу);

2) средства, перечисленные подрядчикам, возводившим объект;

3) суммы, переведенные организациям посредников, а также фирмам, предоставившим информацию и оказавшим консультационные услуги в связи с приобретением или строительством основных средств;

4) затраты на доставку объекта и приведение его в работоспособное состояние;

5) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, произведенные в порядке приобретения прав на объект;

6) таможенные пошлины;

7) налоги, уплаченные в связи с покупкой основных средств, и не подлежащие возмещению из бюджета;

8) другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, например проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта на баланс.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные подобные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Если оплата производится не денежными средствами, а путем передачи поставщику обменных материальных ценностей, то в качестве суммы затрат принимается стоимость данных ценностей в размерах, по которым они обычно оцениваются предприятием в сравнимых обстоятельствах.

Первоначальная стоимость предметов основных средств, вносимых учредителями в качестве вклада в уставный капитал предприятия, устанавливается соглашением между ними.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией в виде безвозмездной помощи, назначается на основании текущих рыночных цен на такие же или аналогичные объекты, которые установились на рынке в момент принятия объектов на бухгалтерский учет.

Изменение первоначальной стоимости предмета основных средств допускается в случаях его модернизации, реконструкции, достройки, частичной ликвидации или переоценки.

Срок полезного использования предмета устанавливается руководством предприятия самостоятельно. Под ним понимается период, в течение которого применение основного средства приносит экономические выгоды (доход) организации. Для некоторых видов основных средств срок полезного использования рассчитывается исходя из определенного количества выпущенной продукции (выполненного объема работ) в натуральном выражении.

При постановке объекта на учет в качестве срока его полезного использования может быть принято время, указанное в технических условиях на его эксплуатацию. Если в техническом паспорте период применения основного средства не указан или если приобретается объект, бывший в употреблении, то срок его полезного использования может быть установлен исходя из:

ожидаемого срока эксплуатации объекта в соответствии режимами применения;

предполагаемого физического износа с учетом неблагоприятных технологических факторов и сменности работы;

нормативно-правовых ограничений на его использование, например срока его аренды.

Чтобы облегчить процесс принятия решения бухгалтеру можно порекомендовать следующее.

Для целого ряда объектов основных средств срок полезного использования может быть выбран как величина обратная научно обоснованным нормам равномерного износа, приведенным в "Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР", утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. N 1072. При этом следует иметь в виду, что со дня разработки и принятия этого документа прошло достаточно большое количество лет, и многое в технике изменилось.

Кроме того, при определении сроков полезного использования основных средств можно воспользоваться "Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы", утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1. Она разработана для вычисления сумм амортизационных отчислений, которые включаются в состав расходов, учитываемых в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль (т.е. для ведения налогового учета).

В этом документе объекты основных средств, закодированные в соответствии с упомянутым выше ОКОФ, распределяются по десяти группам, в зависимости от сроков полезного использования (см. табл.5.2.)

Таблица 5.2. Группы основных средств по срокам

полезного использования

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N группы| Срок полезного использования |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 1 | От 1 года до 2-х лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 2 | Свыше 2-х лет до 3-х лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 3 | Свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 4 | Свыше 5-ти лет до 7-ми лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 5 | Свыше 7-ми лет до 10-ти лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 6 | Свыше 10-ти лет до 15-ти лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 7 | Свыше 15-ти лет до 20-ти лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 8 | Свыше 20-ти лет до 25-ти лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 9 | Свыше 25-ти лет до 30-ти лет включительно |

|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————|

| 10 | Свыше 30-ти лет |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Кроме объектов, непрерывно участвующих в производственном процессе в течение одной или нескольких трудовых смен, есть специфическая группа предметов, применение которых носит периодический характер, например: транспортные средства, горнодобывающее оборудование, упаковочные механизмы и т.п. Для такой категории объектов в качестве срока полезного использования следует назначать натуральный показатель: объем выполненных работ, количество пройденных километров, число летных часов или тонны добытой горной породы.

Особенности бухгалтерского учета объектов основных средств отражены в упомянутом выше Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, отражающем весь их жизненный цикл, состоящий из трех этапов: поступления на предприятие, амортизации и выбытия.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Если в составе одного инвентарного объекта несколько частей с разными сроками полезного использования, то каждая такая его часть рассматривается в учете в качестве самостоятельного инвентарного объекта. На каждый объект заводится инвентарная карточка, которая является его своеобразным бухгалтерским паспортом.

Учет основных средств ведется с применением счетов: 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", и субсчета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" (счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

5.2.1. Поступление основных средств

Поступление основных средств на предприятие может осуществляться разными путями, например: путем купли-продажи, аренды, вклада в уставный капитал, строительства или обмена на другие материальные ценности. Их можно получить безвозмездно в виде финансовой помощи.

Приход основных средств (кроме оборудования к установке) обязательно оформляется через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". На этом счете собираются все затраты, связанные с покупкой и установкой оборудования, или с его возведением и строительством. Исключение составляют общехозяйственные и иные расходы, не имеющие прямого отношения к приобретению или строительству объектов. Когда предмет, по решению специальной комиссии предприятия, может быть запущен в эксплуатацию, составляется акт приемки, и все расходы со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" переводятся на счет 01 "Основные средства".

Например, пусть приобретено основное средство стоимостью 12 тыс. руб. За доставку было оплачено транспортной конторе 3 600 руб. Других расходов при приемке в эксплуатацию данного основного средства не было. Оформить постановку на учет данного основного средства можно следующим образом:

Д 60 - К 51 12 000 - оплачено поставщику за основное средство;

Д 08 - К 60 10 000 - отражена стоимость основного средства без НДС;

Д 19-1 - К 60 2 000 - учтен НДС по приобретенным основным средствам;

Д 76 - К 51 3 600 - оплачена доставка основного средства;

Д 08 - К 76 3 000 - учтены затраты на доставку основного средства (без НДС);

Д 19-1 - К 76 600 - отражен НДС по транспортным расходам на основное средство;

Д 01 - К 08 13 000 - определена балансовая стоимость основного средства;

Д 68-2 - К 19-1 2 600 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Механизм учета налога на добавленную стоимость будет рассмотрен ниже. Заметим только, что если материальная ценность (в данном случае объект основных средств) оплачена, то предприятие вправе уплаченный при его приобретении НДС предъявить к зачету с бюджетом.

Примечания:

1. Согласно Гражданскому кодексу России (см. ст.218 и 223) при принятии на учет основных средств, относящихся к объектам недвижимости (зданий, сооружений и т.п.), необходим документ, подтверждающий право собственности организации на приходуемое имущество.

2. В случае если объект основных средств, возведенный хозяйственным или подрядным способом, после окончании строительства в течение трех месяцев не поставлен на баланс, то сумма, отраженная на счете 08 "Внеоборотные активы", по истечении этого срока подлежит включению в базу по налогу на имущество.

Если основное средство приобретено за иностранную валюту, то оценка его первоначальной стоимости производится по курсу Центрального Банка на дату перехода права собственности на объект.

При постановке на учет объектов основных средств, эксплуатировавшихся ранее на других предприятиях, определяется их новый срок полезного использования, а суммы накопленной ранее амортизации не выделяются. Оценка их первоначальной учетной стоимости производится одним из упомянутых выше способов. При этом по существу оценивается остаточная стоимость объекта, под которой понимается разница между стоимостью нового объекта и суммой его амортизации.

Основные средства, поступающие в качестве вкладов учредителей в уставный капитал организации, тоже приходуются с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Как сказано выше, их первоначальная стоимость определяется по оценке, согласованной между учредителями. Если основное средство было в употреблении, то сумма ранее накопленной амортизации отдельно не выделяется:

Д 75 - К 80 - отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости объекта;

Д 08 - К 75 - оприходован вклад учредителя;

Д 01 - К 08 - составлен акт приемки объекта в эксплуатацию,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Если при поступлении в организацию такого объекта осуществлялись дополнительные расходы, то они могут быть включены в стоимость основного средства до момента подписания акта приемки, например:

Д 76 - К 51 - оплачены дополнительные расходы;

Д 08 - К 76 - включены дополнительные расходы по объекту основных средств (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтена сумма НДС по дополнительным расходам;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по дополнительным расходам.

Срок полезного использования для такого объекта устанавливается применительно к величине его оценочной стоимости.

Если объект основных средств поступает на предприятие в качестве дара и безвозмездно, то его первоначальная стоимость для постановки на бухгалтерский учет определяется по текущей рыночной цене. Рыночная цена может быть установлена по данным торговой инспекции, по официальной статистике, по материалам специальных изданий или на основании заключения эксперта. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, сумма безвозмездно полученного основного средства является доходом предприятия в течение всего срока его полезного использования. Приемка такого объекта и дальнейшая его эксплуатация оформляются в бухгалтерском учете при помощи совокупности проводок:

Д 08 - К 98 - отражены доходы будущих периодов на сумму рыночной цены объекта;

Д 08 - К 76 - учтены дополнительные расходы по объекту основных средств;

Д 01 - К 08 - составлен акт приемки объекта на сумму первоначальной стоимости;

Д 20, 26, 44 - К 02 - определены ежемесячные амортизационные отчисления на объект;

Д 98 - К 91 - учтен ежемесячный доход организации, пропорциональный доле амортизационных отчислений,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Смысл совокупности проводок, приведенных выше, состоит в том, что объект приходуется в виде доходов будущих периодов, которые становятся текущими доходами тогда, когда объект эксплуатируется и на него начисляется амортизация. В данном случае показано начисление амортизации применительно к предмету, находящемуся в эксплуатации в одной из следующих сфер: в основном производстве, в административно-хозяйственном подразделении, в отделе продаж (или на торговом предприятии).

Примечание. Бухгалтеру следует помнить, что согласно ст.575 ГК РФ договор дарения между коммерческими предприятиями запрещен.

При приобретении объекта основных средств в обмен на товары его первоначальная стоимость вычисляется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных материальных ценностей. Дополнительные затраты, связанные с доставкой, установкой, доработкой, могут учитываться в составе капитальных вложений в этот объект.

Если на предприятии есть официально зарегистрированный библиотечный фонд, то затраты на приобретение библиотечных изданий (книг, брошюр, журналов), используемых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), относятся на общехозяйственные расходы. После принятия на учет и присвоения инвентарных номеров указанным изданиям, библиотечный фонд увеличивается на сумму добавочного капитала:

Д 26 - К 60 - отражены расходы на библиотечные издания (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по библиотечным расходам;

Д 01 - К 83 - отражено увеличение библиотечного фонда,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 83 "Добавочный капитал".

Если в организации отсутствует официально выделенный библиотечный фонд, то издания числятся в составе общехозяйственных расходов, и третья проводка в учете не делается.

Одним из путей поступления основных средств в организацию является их сооружение, которое может осуществляться либо подрядным, либо хозяйственным способом. При подрядном способе основные средства формирует сторонняя организация, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 08 - К 60 - отражены затраты подрядчика (без НДС) по сооружению объекта;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по затратам подрядчика;

Д 01 - К 08 - принят на учет законченный строительством объект основных средств.

где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При хозяйственном способе строительства объекта основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" собираются все затраты предприятия, на которые затем, в соответствии со ст.146 Налогового кодекса начисляется НДС. Совокупность проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:

Д 08 - К 07, 10 - отражены материальные затраты (материалы плюс оборудование) на сооружение объекта;

Д 08 - К 70 - учтены трудовые затраты на сооружение объекта;

Д 08 - К 69 - осуществлены отчисления в социальные фонды;

Д 08 - К 02 - начислена амортизация основных средств, используемых при возведении объекта;

Д 08 - К 05 - учтены прочие затраты в виде амортизации нематериальных активов;

Д 08 - К 68 - начислен НДС на всю сумму капитальных затрат;

Д 01 - К 08 - отражена приемка объекта основных средств в эксплуатацию,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 07 "Оборудование к установке", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

5.2.2. Возведение титульных сооружений капитального характера

В строительных организациях при возведении крупных объектов основных средств для других предприятий часто приходится создавать вспомогательные сооружения капитального характера, предназначенные для обеспечения необходимых условий для работы персонала и изготовления различных специальных приспособлений и конструкций. Срок службы таких сооружений совпадает с продолжительностью возведения основного объекта. Обычно они предусматриваются строительными сметами, вносятся в специальный список (титул), и для их возведения создается специальный резерв. По окончании строительства данных объектов на всю их стоимость начисляется амортизация. При возведении таких сооружений в бухгалтерском учете рекомендуется использовать следующую совокупность проводок:

Д 26 - К 96 - отражено создание резерва затрат на возведение титульного сооружения;

Д 23 (08) - К 10, 26, 60, 69, 70 - учтена сумма фактических затрат по возведению;

Д 01 - К 23 (08) - составлен акт приемки законченного строительством сооружения;

Д 96 - К 02 - начислена амортизация на полную стоимость сооружения;

Д 96 - К 19 - списана сумма НДС по использованным оплаченным ценностям и услугам,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

5.2.3. Эксплуатация основных средств

Объект основных средств на предприятии может находиться в одном из следующих состояний:

в эксплуатации;

в запасе (в резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации.

Всякое принятое в эксплуатацию основное средство начинает использоваться в производстве, и на него начисляется амортизация. Ежемесячно (на следующий же месяц после приемки в эксплуатацию) в себестоимость изготавливаемой продукции будет переходить часть стоимости данного основного средства:

Д 20, 25, 26 - К 02,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Как только сумма амортизации (на счете 02 "Амортизация основных средств") сравняется с суммой балансовой стоимости основного средства (на счете 01 "Основные средства"), то амортизация больше не начисляется, и основное средство начинает приносить "чистую прибыль". Если оно при этом уже потеряло свои технические характеристики или финансовую полезность, то его можно списать по акту:

Д 02 - К 01 - погашена балансовая стоимость основного средства при его списании.

Если основное средство не может быть использовано по причине потери технических свойств до полного начисления амортизации, то его остаточная стоимость при составлении акта о выбытии должна быть отнесена на внереализационные расходы. Перечень проводок в этом случае выглядит следующим образом:

Д 02 - К 01 - определена остаточная стоимость основного средства при его списании;

Д 91 - К 01 - отнесена остаточная стоимость основного средства на прочие расходы,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Механизм определения сумм амортизационных отчислений будет рассмотрен ниже.

В общем случае выбытие основного средства может сопровождаться дополнительными расходами, связанными с его разборкой, а также появлением возвратных отходов и деталей, которые могут быть использованы в производственном процессе. Такие отходы принимаются на учет по цене их возможного использования в качестве сырья, материалов, запасных частей или топлива. При этом совокупность бухгалтерских проводок будет следующей:

Д 02 - К 01 - определена остаточная стоимость основного средства при его списании;

Д 91 - К 01 - отнесена остаточная стоимость основного средства на прочие расходы;

Д 91 - К 70, 69, 76 - учтены дополнительные расходы по разборке основного средства;

Д 10 - К 91 - приняты на склад возвратные отходы по цене возможного использования;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль) от операции выбытия основного средства,

где: счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы, счет 99 "Прибыли и убытки".

Дополнительные расходы по разборке основного средства в примере, приведенном выше, включают в себя затраты на заработную плату сотрудников (счет 70), участвовавших в разборке, отчисления от оплаты труда в социальные фонды (счет 69), а также суммы оплаты услуг сторонних организаций, принимавших участие в данной операции (счет 76). В конце месяца в бухгалтерском учете следует подводить итоги по различным прочим операциям. При этом превышение доходов над расходами необходимо переводить в состав прибыли организации, а превышение расходов над доходами - в состав убытков. В данном случае условно показана прибыль. Она могла получиться только при условии, что сумма извлеченных при разборке основного средства ценностей превысила величину списанной остаточной стоимости и всех расходов на демонтаж. Этот случай не типичен, так как в такой ситуации скорее следует ожидать появление убытка, чем прибыли. (Подробнее о выбытии основных средств см. п.5.5.)

Чтобы поддержать объект основного средства в работоспособном состоянии, в процессе производства целесообразно проводить специальные профилактические мероприятия, а также его регулярный ремонт. Профилактические мероприятия заключатся в дополнительном уходе, наладке и регулировании различных систем объекта, на что требуются дополнительные материальные и трудовые затраты. Кроме этого, по техническим условиям эксплуатации оборудование, относящееся к основным средствам, всегда нуждается в периодическом отключении. Например, электропечи для выпечки хлебобулочных изделий не должны функционировать все 24 часа в сутки, равно как и станки в ремонтных мастерских или в деревообрабатывающих цехах мебельного производства.

Все затраты, связанные с профилактическими мероприятиями, относятся на расходы предприятия. В бухгалтерском учете они отражаются совокупностью следующих проводок:

Д 20, 25, 26, 44 - К 10, 21, 69, 70, 76,

где: счет 10, "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Профилактические мероприятия часто осуществляются техническим персоналом предприятия, иногда они проводятся специалистами других организаций.

Более сложными с технической точки зрения являются различные виды ремонтов основных средств: текущий и капитальный. Затраты на эти технические работы и положительный эффект от них могут быть значительными. В этой связи бухгалтерский учет данных мероприятий осуществляется по-разному. В настоящее время в российских нормативных документах нет четкой границы затрат, по которой можно отнести фактически проведенный объем работ к текущему или капитальному ремонту. С технических позиций эта граница тоже достаточно расплывчата, поскольку текущий ремонт не предполагает существенного изменения технических характеристик основного средства, а капитальный ремонт осуществляется именно в целях значительного повышения (или восстановления утраченных) основных технических характеристик. С бухгалтерской точки зрения затраты на текущий ремонт - это затраты, аналогичные затратам на профилактические мероприятия: они через упомянутые выше счета относятся непосредственно на себестоимость изготавливаемой продукции.

В российском бухгалтерском учете капитальный ремонт чаще всего оформляется аналогично текущему ремонту, т.е. расходы на него непосредственно относятся на счета учета затрат. Хотя какое-то время тому назад они вполне обоснованно включались в балансовую стоимость обновленных основных средств. Так, например капитальный ремонт автотранспортных средств и сегодня предполагает восстановление их ресурса до величины 80% от полного значения.

В некоторых зарубежных странах нормативные документы рекомендуют "капитализировать" расходы по капитальному ремонту 16, 67, 251, 336, 337. Там этот вид ремонта предназначен для восстановления технических свойств и для увеличения главных параметров объекта основных средств, повышения его мощности и производительности. Он чаще всего выполняется сторонними организациями, специализирующимися в области подобных работ. Поэтому считается, что затраты на капитальный ремонт целесообразно включать в стоимость основного средства, ибо они продлевают срок его полезного использования.

За границей общепринято, что если затраты ниже 10-15% остаточной стоимости основного средства, то они относятся к текущему ремонту, если выше, то к капитальному. Наши специалисты убеждены в том, что капитализировать нужно затраты, относящиеся к категории работ по достройке, дооборудованию и реконструкции основных средств. Поэтому в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 введено следующее определение: "Изменение первоначальной стоимости основного средства допускается в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки". А условия капитализации затрат представлены следующим образом: "Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта, если они улучшают (повышают) срок полезного использования, мощность и качество применения объекта, могут увеличивать его первоначальную стоимость и относятся на добавочный капитал организации".

Отечественным специалистам бухгалтерского учета, безусловно, следует придерживаться этих определений.

5.2.4. Переоценка объектов основных средств

Основное средство в бухгалтерском учете характеризуется тремя важными показателями: балансовой стоимостью (суммой на счете 01), величиной накопленной амортизации (суммой на счете 02), остаточной стоимостью (разницей сумм на счетах 01 и 02).

Нормативные документы в ряде случаев устанавливают возможность изменения стоимости основных средств, особенно в условиях инфляции. Изменения (индексации) часто проводятся на основе приказов и распоряжений государственных органов. Но могут осуществляться согласно распоряжениям руководства предприятия, но не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года). При пересчете меняется и балансовая стоимость, и сумма амортизации, и остаточная стоимость основного средства.

В бухгалтерском учете индексация оформляется следующим образом. Пусть на балансе числится основное средство с характеристиками:

счет 01 5 000 - балансовая стоимость (БС);

счет 02 1 000 - сумма амортизации (СА);

4 000 - остаточная стоимость (ОС).

В соответствии с приказом Минфина РФ определен коэффициент индексации основного средства Ки = 3, тогда изменение их стоимости осуществляется с помощью таких проводок:

Д 01 - К 83 - на сумму БС (Ки - 1) = 10 000;

Д 83 - К 02 - на сумму СА (Ки - 1) = 2 000,

где: счет 83 "Добавочный капитал".

В результате индексации на балансе будет числиться объект с характеристиками:

счет 01 15 000 - балансовая стоимость;

счет 02 3 000 - сумма амортизации;

12 000 - остаточная стоимость.

Переоценка объектов основных средств может проводиться по восстановительной стоимости с применением индекса инфляции или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

5.3. Амортизация основных средств

5.3.1. Общие положения

Основные средства относятся к техническому капиталу предприятия, который используется длительное время, претерпевая постепенные изменения в виде физического и/или морального износов, а также исчерпывая свою финансовую полезность.

Под физическим износом понимается изменение основных свойств объекта, приводящее к снижению качества выпускаемой продукции, повышению частоты отказов, уменьшению производительности и к другим отрицательным с экономической точки зрения явлениям. Например, вследствие потери прочностных и точностных свойств отдельных узлов весового оборудования, применяемого в торговых организациях, качество взвешивания значительно снижается, и через определенное время оно становится недопустимым.

Моральный износ (старение) связан с невозможностью на старом (по году выпуска) техническом устройстве обеспечить выполнение новых необходимых функций. Например, на лабораторном оборудовании более старого года выпуска, хотя оно совсем не было в употреблении, невозможно обеспечить целый ряд обязательных операций по оценкам качества выпускаемых пищевых продуктов. Они не были заложены в его конструкцию по тому уровню технического прогресса, который был при разработке данного образца оборудования.

Или, к примеру, на швейной машинке старого образца нельзя исполнить ряд современных технологических операций, так как это не было предусмотрено техническим заданием на ее проектирование.

Технический смысл физического и морального износов (старения) основных средств в бухгалтерском учете тесно связан с амортизационными отчислениями. Под амортизацией понимается процесс постепенного перенесения стоимости средств труда (по мере их износа или исчерпания полезных эксплуатационных свойств) на себестоимость, выпускаемой продукции. А под амортизационными отчислениями - частичные суммы стоимости данных долгосрочных активов, относимые на себестоимость продукции, на финансовый результат или на нераспределенную прибыль (т.е. прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль и других обязательных платежей).

Амортизационные отчисления согласно нормативным документам бухгалтерского учета - это ежемесячные суммы, накапливаемые для последующей замены основных средств. Накопление этих сумм начинается на следующий же месяц после приемки объекта основных средств в эксплуатацию.

Примечание. Иногда в отечественной литературе по бухгалтерскому учету встречаются мнения о том, что нельзя считать амортизационные отчисления только источником приобретения оборудования взамен изношенного. Их можно использовать на другие цели, а для покупки новых объектов взять кредит или заем. Это верно. Но следует помнить, что расходование амортизационных сумм не по назначению часто на профессиональном жаргоне именуется как "проедание основных средств", и чревато неблагоприятными последствиями.

Начисление амортизации на объект основных средств производится до момента достижения степени амортизации, равной балансовой стоимости, либо до прекращения права собственности на него (например при арендных отношениях). Этот процесс может быть приостановлен решением руководства предприятия на время реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации.

Амортизация объектов основных средств приостанавливается на случай их консервации на срок свыше 3-х месяцев или ведения восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев. В настоящее время руководство предприятия имеет право самостоятельного принятия решения о консервации любых объектов.

Согласно нормативным документам и с точки зрения необходимости начисления амортизации - основные средства подразделяются на три следующие категории:

1) амортизируемые объекты;

2) предметы, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;

3) объекты, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.

В соответствии с законодательством на ряд основных средств амортизация не начисляется, например: на объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, земельные участки, приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.) и объекты природопользования. Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.

Примечание. По объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

В целях безопасной эксплуатации большинства видов основных средств их износ целесообразно определять независимо от того, рассчитываются или нет по ним суммы амортизационных отчислений.

Малоценные объекты основных средств (стоимостью до 10 тыс. руб.) имеют особый статус и амортизируются на все 100% в момент их передачи в эксплуатацию:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 01 - списана себестоимость малоценного основного средства,

где: счет 01 "Основные средства", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

Амортизационные отчисления на восстановление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства), включаются в издержки производства и обращения, а сумма амортизации отражается в журнале хозяйственных операций на инвентарных карточках (или в книге учета):

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - начислена сумма амортизации основных средств,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

Если объект основных средств по договору текущей аренды передан для использования другой организации, то возможны два варианта учета амортизации в зависимости от того, к какому виду деятельности предприятия относятся операции по сдаче имущества в аренду:

1) сумма амортизационных отчислений отражается в себестоимости услуг по сдаче объектов в аренду;

2) сумма амортизационных отчислений учитывается в составе операционных расходов.

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 арендные отношения между предприятиями могут осуществляться как в рамках обычной деятельности, так и в рамках операционной деятельности.

Амортизационные отчисления на основные средства, числящиеся на балансе у арендодателя, в его бухгалтерском учете оформляются следующим образом:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление предметов в аренду является обычной деятельностью предприятия;

Д 91 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление объектов в аренду является операционной деятельностью предприятия,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы в арендованные ими объекты, и подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации (см. ниже). В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом:

Д 08 - К 10, 70, 69 - отражены в виде капитальных вложений материальные и трудовые затраты, а также отчисления в социальные фонды;

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения;

Д 91 - К 08 - списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю;

Д 02 - К 91 - списаны суммы амортизации при передаче капитальных вложений,

где: счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Примечание. В налоговом учете понятие операционной деятельности отсутствует. Аренда относится к категории внереализационных хозяйственных операций, поэтому в учредительных документах предприятия, ведущего хозяйственную разноплановую деятельность, должно быть четко определено, является ли предоставление своих активов по договору аренды предметом его деятельности.

Амортизационные отчисления на восстановление непроизводственных основных средств (т.е. средств, не участвующих в процессе подготовки и реализации товаров) списываются в состав внереализационных расходов, которые не должны учитываться при налогообложении прибыли:

Д 29 - К 02;

Д 91 - К 29,

где: счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При этом сумма на счете 91 "Прочие доходы и расходы" при подведении ежемесячных итогов: Д 91 - К 99 или Д 99 - К 91, (счет 99 "Прибыли и убытки"), не должна уменьшать размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

5.3.2. Способы начисления амортизации

Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования.

В России согласно упомянутому Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более правильно отражает реальную экономическую практику.

Главной особенностью процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) является одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:

БС х Нг

САм = ————————————,

100% х 12 (5.1)

где:

САм - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

БС - балансовая стоимость основного средства;

Нг - годовая норма амортизационных отчислений (в процентах).

Примечание. Формула расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для всех способов амортизации, поскольку их отличия заключаются только в определении размеров годовых норм.

Линейный способ (Л) применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых регулярных (непрерывных) работ. К ним относятся многие здания, сооружения, машины, механизмы, оборудование, мебель и т.п. Этот способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависят от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров. Годовая норма амортизационных отчислений в нем определяется по срокам полезного использования предметов, исходя из следующей формулы:

100%

Нг = ————————————,

Т (5.2)

где: Т - срок полезного использования объекта.

Для линейного способа легко установить постоянную ежемесячную норму амортизации, действующую в течение всего срока полезного применения объекта. Например, для функциональной тары предприятий торговли и общественного питания см. - код ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) - срок полезного использования может быть установлен в 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%. Это значит, что в год на издержки обращения организации будет списано 10% от ее балансовой стоимости. Ежемесячная норма составит 10% : 12 = 0,833%.

Или, например, для швейной машинки, полученной в аренду сроком на 4 года, годовая норма амортизации составит 25% от балансовой стоимости, а месячная - 25% : 12 = 2,083%.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ОП) применяется для активов, у которых определяющим фактором амортизации (износа) является их периодичность использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, а также к погрузчикам, упаковочным машинам и т.п., эффективность полезного использования которых зависит от величины пробега, часов налета, объема погрузки или количества упакованного товара. Для таких основных средств вычисляется величина амортизации на единицу пробега, полетный час, тонну погрузки, упаковку товаров и т.п.

Способ списания стоимости основного средства, пропорционального выполненному объему работ, может быть реализован в двух вариантах:

когда устанавливается годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начисляется одинаковой;

когда рассчитывается ежемесячная норма амортизации, исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ.

И в том, и в другом случае объемы выполняемых работ в текущем периоде увязываются с полной программой деятельности агрегата (механизма), утвержденной на весь срок его полезного использования.

В первом варианте для определения ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств используется формула (5.1), в которой годовая норма амортизации вычисляется следующим образом:

Нг = Не х Кег, (5.3)

где:

Не - норма амортизации на единицу выпущенной продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров (в процентах);

Кег - расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Процентная норма амортизации основного средства на единицу выпуска продукции выполненных работ или реализованных товаров определяется по общему количеству предполагаемого объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования объекта:

100%

Не = ——————————,

Ке (5.4)

где: Ке - расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования основного средства.

Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амортизации в соответствии с месячной программой выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров по формуле:

Нм = Не х Кем, (5.5)

где:

Нм - месячная норма амортизации на месячную программу выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров (в процентах);

Кем - расчетное количество предполагаемого месячного объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам в этом случае определяется по формуле:

БС х Нм

САм = ——————————————,

100% (5.6)

Так, упаковочная машина, представленная в 7-ой группе табл.4 (код ОКОФ 14 2923501), может работать не по времени, а по количеству упакованной продукции или товара. В этом случае целесообразно использовать именно данный метод ее амортизации.

Для основных средств, относящихся к категории "транспортные средства", в упомянутом выше справочнике "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР" рекомендуется применение нормы отчислений на 1000 км пробега. В этом случае месячная сумма амортизационных отчислений на восстановление автотранспортного средства вычисляется по формуле:

БС х Н1000 Пм

САм = ——————————— х ———————,

100% 1000 (5.7)

где:

Н1000 - норма амортизационных отчислений на 1000 километров пробега (в процентах);

Пм - пробег автомобиля за месяц (в километрах).

Такой подход более точно отражает реальную экономическую ситуацию. Покажем это на простом примере. Проведем сравнение расчетов сумм амортизационных отчислений автомобиля, полученных равномерным методом и методом отчислений на 1000 км пробега. Возьмем легковой автомобиль со сроком полезного использования Т = 10 лет. Будем считать, что за 10 лет его пробег составит 100 000 км. Пусть он распределится по годам следующим образом см. табл.5.3.

Таблица 5.3. Пробег автомобиля по годам

эксплуатации (в километрах)

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N года| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |

|——————|——————|——————|——————|——————|——————|—————|——————|—————|—————|————|

|Пробег|14 000|13 000|14 000|11 000|12 000|6 000|10 000|8 000|7 000|5000|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По этим данным можно вычислить эквивалентные нормы годовых амортизационных отчислений в обоих случаях. Результаты расчетов представлены на рис.5.1, где символ (Л) относится к расчетам линейным способом, а символ (ОП) относится к расчетам способом объема продукции или учета реального пробега.

Из материалов рис.5.1 видно, что более точную картину амортизации (износа) автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в км).

Можно не использовать справочные данные упомянутых "Единых нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР", а для транспортных средств тоже применять формулу (5.4).

При использовании линейного способа и способа объема выпущенной продукции величина амортизационных отчислений основных средств должна уточняться в соответствии с особенностями эксплуатации конкретного объекта. Например, степень износа (а значит и амортизации) одного и того же станка на крупном предприятии и в маленькой мастерской различны: на предприятии проводятся профилактические работы, и существует специальная служба, поддерживающая станки в состоянии высокой работоспособности. В мастерской такие условия обеспечить трудно.

См. графический объект "Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции"

Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции

Корректировку следует проводить с помощью поправочных коэффициентов. Если реальные условия эксплуатации являются более тяжелыми, чем нормативные, то поправочные коэффициенты увеличивают величину амортизационных отчислений. (Например автомобили, эксплуатирующиеся в сфере обучения и практической подготовки водителей, подвергаются более жестким техническим условиям, и для них может быть установлен повышающий коэффициент 1,8.) Если условия работы основного средства являются более легкими, чем нормативные, то поправочные коэффициенты уменьшают величину амортизационных отчислений. Можно вводить несколько поправочных коэффициентов.

Для малых предприятий в бухгалтерском учете установлены льготы по амортизационным отчислениям. Они узаконены следующими нормативными документами:

Федеральный закон РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" от 14.06.1995 г. N 88-ФЗ;

Приказ Минфина РФ "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" от 20.07.1998 г. N 33н (в редакции от 28.03.2000 г.).

Льготы по амортизационным отчислениям для малых предприятий состоят в следующем:

1) размеры амортизационных отчислений могут быть увеличены (но не более чем в два раза);

2) за первый год эксплуатации основного средства (срок полезного использования которого свыше трех лет) дополнительно можно списать на себестоимость продукции еще 50% от его балансовой стоимости.

К сожалению, в современном налоговом учете данные льготы не действуют, поэтому механизм ускоренной амортизации имеет только теоретический интерес и приводится здесь исключительно для справки.

Механизм ускоренной амортизации основных средств для малых предприятий существенно сокращает срок полезного использования объекта:

Т

Ту = 0,5 х ——————, (5.8)

Ку

где:

Ту - ускоренный срок полезного использования (амортизации);

Т - нормальный срок полезного использования (амортизации);

Ку - коэффициент ускоренной амортизации (<= 2).

Упомянутая выше дополнительная амортизация в размере 50% балансовой стоимости может быть начислена с помощью следующей проводки:

Д 97 - К 02,

где: счет 97 "Расходы будущих периодов".

Затем ежемесячные амортизационные отчисления списываются на счет издержек производства и обращения:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 97.

К ускоренным способам начисления амортизации относятся сравнительно новые для России способы: уменьшаемого остатка (УО) и списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования. Их необходимость применения обусловлена тем, что в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления бывают выше, а в последующие - ниже. Эти способы используют для активов, у которых:

1) стоимость их услуг уменьшается со сроком службы;

2) быстро наступает моральный износ;

3) расходы на ремонт интенсивно нарастают со сроком службы.

Ускоренные способы применяются для начисления амортизации на здания, вычислительную технику, средства связи, а также на машины и оборудование малых и недавно созданных предприятий, у которых большая нагрузка на основные фонды приходится в первые годы работы. С экономической точки зрения использование данных способов считается более целесообразным, ибо они устанавливают более интенсивное начисление амортизации в самом начале эксплуатации объектов, когда они обладают большей производительностью.

Способ уменьшаемого остатка (УО) заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации, которая применяется к остаточной стоимости объекта. Например, срок полезного использования персонального компьютера (ПК) стоимостью 32 тыс. руб., находящегося в 3-ей амортизационной группе (табл.5.2, код по ОКОФ 14 3010210), 4 года. Это значит, что годовая норма амортизационных отчислений при равномерном способе составит 25%. В способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (50%) и применяется к остаточной на начало данного года стоимости объекта. Последовательность расчетов приведена в табл.5.4.

Таблица 5.4. Годовые нормы амортизационных отчислений

на ПК по способу УО

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |Остаточная|Годовая норма|Годовая сумма|Годовая норма|Уточненная |

|года|стоимость |амортизации в|амортизации в|амортизации в|годовая норма|

| |основного | процентах к | руб. | процентах к | амортизации |

| | средства | остаточной | | балансовой | в процентах |

| | в руб. | стоимости | | стоимости | балансовой |

| | | | | | стоимости |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1 | 32 000 | 50 | 16 000 | 50,00 | 53,33 |

| 2 | 16 000 | 50 | 8 000 | 25,00 | 26,67 |

| 3 | 8 000 | 50 | 4 000 | 12,50 | 13,33 |

| 4 | 4 000 | 50 | 2 000 | 6,25 | 6,67 |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| | | | |Итого: 93,75%|Итого: 100% |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Расчет годовых норм амортизационных отчислений по способу уменьшаемого остатка (в колонке 5 табл.5.4) может быть выполнен с применением следующей формулы:

2 2 n-1

Нгм = ——— Х (1 - ————) х 100%, (5.9)

Т Т

где:

Нгм - годовая норма амортизации для года с порядковым номером N (в процентах);

Т - срок полезного использования объекта.

Анализ материалов табл.5.4 (см. колонку N 5) и формулы (5.9) показывает, что способ уменьшаемого остатка предполагает неполную (не 100-процентную) амортизацию основных средств за период его полезного использования. Он напрямую заимствован из международных стандартов и предполагает наличие у амортизированного объекта некой остаточной стоимости, носящей название ликвидационной стоимости. Она включает в себя оценочную стоимость материалов, лома, скрапа, запасных частей и деталей, которые могут быть извлечены при разборке основного средства и применены для другого технического назначения. Ликвидационная стоимость объекта может служить ориентиром цены, по которой он может быть реализован после истечения срока его полезного использования.

Для успешного применения данного способа в российском бухгалтерском учете следует ввести специальный поправочный коэффициент, приводящий к полной (100-процентной) амортизации объекта в конце срока его полезного использования. С этой целью нужно поделить 100% на общую сумму в колонке N 5 табл.5.4, а формулу (5.9) представить таким образом:

2 2 n-1

————— х (1 - ———)

Т Т

Нгn = ————————————————————————— х 100%

n 2 2 n-1

сумма ——— х (1 - ———)

l Т Т (5.10)

Способ списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования заключается в том, что годовые нормы амортизационных отчислений определяются пропорционально убывающему количеству лет эксплуатации за весь срок службы. Например, для упомянутого персонального компьютера с кодом по ОКОФ 14 3010210, срок полезного использования которого 4 года, сумма чисел будет равна:

1 + 2 + 3 + 4 = 10.

Она принимается за знаменатель дробных коэффициентов, по которым вычисляются величины ежегодных норм. В числитель этих коэффициентов помещаются номера лет эксплуатации в обратном порядке, т.е.:

4/10; 3/10; 2/10; 1/10.

Таким образом, в первый год эксплуатации начисляется амортизация в размере 4/10 (40%) балансовой (восстановительной) стоимости объекта, во второй - 3/10 (30%) и т.д.

Формула для вычисления годовых норм амортизации основных средств по способу суммы чисел лет полезного использования:

Кn 2 N

Нгn = —————— х 100% = ———— х (1 - ——————) х 100%

т Т Т + 1

сумма

l (5.11)

где: Кn - количество оставшихся лет эксплуатации.

Приведем в качестве примера сравнительные расчеты амортизационных отчислений для того же автомобиля, что и на рис.5.1, при использовании формул способов уменьшаемого остатка (5.9 и 5.10) и суммы чисел лет полезного использования (5.11).

Результаты расчетов представлены в табл.5.5 (по формулам 5.9-5.11) и на рис.5.2 (по формулам 5.10 и 5.11)

Таблица 5.5. Годовые нормы амортизационных отчислений

автомобиля по годам эксплуатации

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N года | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |сумма|

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|УО (5.9) |20,0 |16,0 |12,8 |10,2|8,2 |6,6 |5,2 |4,2 |3,3 |2,7 |89,2 |

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|УО (5.10)|22,4 |18,0 |14,4 |11,4|9,2 |7,4 |5,8 |4,7 |3,7 |3,0 | 100 |

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|СЧ (5.11)|18,2 |16,4 |14,5 |12,7|10,9|9,1 |7,3 |5,5 |3,6 |1.8 | 100 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рис.5.2. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при способах уменьшаемого остатка и суммы чисел

Сопоставление рисунков 5.1 и 5.2 показывает, что наиболее точную картину износа автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в километрах). Ускоренные методы начисления амортизации по своему характеру существенно ближе к нему, чем равномерный метод, который в данном случае следует признать сугубо приближенным.

Ускоренные способы (УО и СЧ) определяют разную годовую норму амортизационных отчислений по годам эксплуатации основных средств, но (в отличие от налогового учета - см. главу 8) устанавливают постоянную их ежемесячную величину. Это значит, что реальная картина изменения нормы амортизационных отчислений, например для упомянутой выше функциональной тары, имеющей код по ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) со сроком полезного использования 10 лет, согласно способу уменьшаемого остатка - УО будет отображаться по годам следующим образом (см. рис.5.3).

См. графический объект "Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО"

Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО

Как отмечено ранее, начисление амортизации на основные средства не приостанавливаются в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев их нахождения на ремонте и модернизации (на срок более 12-ти месяцев) или на консервации (на срок более 3-х месяцев). Необходимость проведения этих мероприятий устанавливается руководством предприятия.

Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не делаются. Их прекращают осуществлять с первого числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления, и сумма накопленной амортизации стала равной балансовой стоимости основного средства.

На каждый объект основных средств должна быть заведена специальная инвентарная карточка и (или) страница книги учета с его данными, где фиксируется состояние, история существования и движения объекта, а также суммы накопленной амортизации. После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится на предприятии в течение срока, установленного руководителем, - но не менее 5-ти лет (см. п.8 табл.4.2).

Если на предприятии эксплуатируется большое количество основных средств, то начисление ежемесячных сумм амортизации на каждый объект превращается в трудоемкую операцию. При использовании равномерного метода начисления амортизации на практике иногда прибегают к испытанному приему. А именно: общую сумму амортизационных отчислений отчетного месяца определяют путем прибавления к сумме отчислений за прошлый месяц сумм по поступившим и вычитания сумм по выбывшим в прошлом месяце основным средствам. Однако при этом следует помнить о необходимости четкого сочетания группового и аналитического учетов.

Многочисленные расчеты, проведенные автором на бухгалтерских моделях предприятий разных сфер экономики, позволяют утверждать следующее. Если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе себестоимости продукции (работ и услуг) меньше, чем 4%, то нет надобности, анализировать выгоду от использования упомянутых выше методов начисления амортизации: лучше взять один из самых простых (линейный или пропорциональный объему выпуска продукции).

5.4. Аренда и лизинг основных средств

Объекты основных средств могут предоставляться одним предприятием другому во временное владение и (или) пользование в соответствии с различными договорами, имеющими форму аренды (имущественного найма). Среди них следующие виды договоров:

о текущей аренде;

о прокате;

об аренде транспортных средств (с экипажем и без него);

об аренде зданий и сооружений;

об аренде предприятий;

о лизинге.

В договорах могут быть определены условия нахождения объектов на балансе той или иной договаривающейся стороны. Кроме того, они могут быть дополнены договорами купли-продажи и другими сопутствующими договорами. В соответствии с ними бухгалтерский учет объектов основных средств имеет разные формы и аспекты.

Под арендой понимается получение арендатором на основании двухстороннего договора с арендодателем во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. Участники договора именуются как арендатор и арендодатель.

Под лизингом понимается получение арендатором на основании трехстороннего договора с арендодателем и продавцом во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. При этом участники трехстороннего договора именуются как лизингополучатель, лизингодатель и продавец соответственно. Лизингодатель выступает в договорных отношениях как посредник, приобретающий в собственность указанное имущество и затем сдающий его в лизинг. Одновременно он может оказывать лизингополучателю ряд дополнительных услуг, например по обслуживанию и кредитованию.

Разные условия договорных отношений сторон по-разному отражаются и в бухгалтерском учете. Рассмотрим два примера.

Пример аренды. Рассмотрим вариант со следующими условиями: после передачи объекта основных средств в аренду право собственности на него остается у арендодателя, у которого предоставление предметов в аренду является операционным видом деятельности предприятия. В этом варианте амортизацию на данный объект начисляет арендодатель. Он учитывает сумму амортизационных отчислений в виде операционных расходов.

Учет у арендодателя

Д 01-2 - К 01-1 - отражена передача объекта основных средств в аренду;

Д 76 - К 91 - учтена ежемесячная сумма причитающейся к получению арендной платы;

Д 91 - К 02 - начислена ежемесячная сумма амортизации объекта;

Д 91 - К 68 - отражена причитающаяся бюджету сумма НДС по арендной плате;

Д 51 - К 76 - поступила текущая сумма арендной платы;

Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма НДС;

Д 91 - К 99 - подведен ежемесячный итог от сдачи объекта основных средств в аренду;

Д 01-1 - К 01-2 - отражен возврат объекта из аренды,

где: субсчет 01-1 "Объект основных средств в эксплуатации", субсчет 01-2 "Объект основных средств, сданный в аренду", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Смысл совокупности представленных проводок заключается в описании следующего. Арендодатель переводит объект на другой учетный субсчет. В течение всего срока действия договора он получает доходы в виде арендных платежей, из которых платит НДС и погашает суммы амортизации данного объекта.

Учет у арендатора

Д 001 - поступил арендованный объект основных средств;

Д 20, 26, 44 - К 76 - отражена задолженность по текущему арендному платежу (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по текущему арендному платежу;

Д 76 - К 51 - перечислена арендная плата;

К 001 - объект основных средств возвращен арендодателю,

где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Смысл совокупности проводок у арендатора состоит в том, что они отражают постановку арендованного объекта на забалансовый учет, начисление текущих арендных платежей (с учетом НДС) и их перечисление арендодателю.

Пример лизинга. Рассмотрим вариант, когда объект основных средств после его приобретения лизингодателем передается лизингополучателю и у него числится на балансе. По истечении срока действия договора объект возвращается к лизингодателю.

Учет у лизингодателя

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику объекта основных средств;

Д 08 - К 60 - отражена стоимость приобретенного объекта без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному объекту;

Д 68 - К 19 - НДС по оплаченному объекту предъявлен к зачету с бюджетом;

Д 03 - К 08 - объект приходован как предмет для передачи в аренду по договору лизинга;

Д 91 - К 03 - списана стоимость переданного в лизинг объекта;

Д 76 - К 91 - отражена сумма договорных обязательств лизингополучателя;

Д 91 - К 98 - учтена разница между стоимостью объекта и договорной суммой;

Д 011 - осуществлен перевод объекта на забалансовый учет;

Д 51 - К 76 - отражено поступление лизингового платежа;

Д 98 - К 91 - доля разницы между стоимостью объекта и суммой обязательств переведена в доход;

К 011 - списан объект лизинга с забалансового учета при его возврате;

Д 03 - К 76 - принята на баланс остаточная стоимость объекта при его возврате,

где: счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки", забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Примечание. Если возвращаемый объект полностью амортизирован, то в последней проводке следует поставить какую-нибудь минимальную сумму, например 1 руб.

Представленные проводки описывают приобретение лизингодателем объекта основных средств для передачи его в аренду по договору лизинга. Оприходованный объект затем передается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", на котором фиксируется разница между суммой договора по лизингу и стоимостью приобретенного лизингового имущества, которая переводится в доходы будущих периодов. По мере поступления платежей от арендатора (лизингополучателя) доля упомянутой разницы переводится в реальные доходы текущего периода.

Учет у лизингополучателя

Д 08 - К 76-1 - отражена стоимость поступившего объекта, равная сумме лизинговых обязательств (без НДС);

Д 19 - К 76-1 - учтена сумма НДС по лизинговым обязательствам;

Д 01 - К 08 - расходы на лизинговое имущество учтены как стоимость основного средства;

Д 76-1 - К 76-2 - начислен текущий лизинговый платеж;

Д 20, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация на лизинговый объект;

Д 76-2 - К 51 - погашено текущее обязательство по лизинговому платежу;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по погашенному текущему лизинговому обязательству;

Д 02 - К 01 - списана сумма начисленной амортизации объекта при его возврате;

Д 91 - К 01 - списана сумма остаточной стоимости объекта при его возврате,

где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", субсчет 76-1 "Арендные обязательства по договору лизинга", субсчет 76-2 "Текущая задолженность по лизинговым платежам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Представленные проводки отображают следующие действия. Лизингополучатель приходует в балансе полученный объект основных средств на полную сумму всех платежей. Объект находится у него в эксплуатации, поэтому он на него начисляет амортизацию и списывает ее сумму на издержки производства или обращения. По договору лизинга он регулярно осуществляет платежи, погашая свою задолженность путем сопоставления выплат с обязательствами. После окончания договора он возвращает объект, списывая его остаточную стоимость на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

5.5. Выбытие основных средств

Последним этапом жизненного цикла объекта основных средств на предприятии является его выбытие и списание.

Основные средства выбывают из бухгалтерского учета предприятия по целому ряду причин, главными из которых являются:

списание в случае физического и (или) морального износа;

продажа;

передача в уставный капитал другого предприятия;

ликвидация в результате аварии;

безвозмездная передача и передача в качестве дара;

передача другому предприятию на условиях обмена на другие материальные ценности;

списание при сдаче в аренду с выкупом или лизинг.

Как уже отмечалось выше, полностью амортизированный объект приносит "чистую прибыль". Принятие решения о его замене осуществляется после анализа ряда инвестиционных проектов.

Если речь идет о выбытии основного средства в результате физического и морального износов (амортизации) или в результате аварий и стихийных бедствий, то объекты должны быть подвергнуты анализу со стороны специальной комиссии предприятия, в состав которой следует включать главного бухгалтера.

Комиссии надлежит осмотреть объект, установить причины, по которым он не может больше использоваться. Если объект не исчерпал срок полезного использования, то необходимо установить конкретного виновника выхода его из строя. Кроме того, комиссии следует определить возможность извлечения в процессе разборки объекта материальных ценностей, пригодных для производственной или хозяйственной деятельности. При этом целесообразно оценить дополнительные затраты на демонтаж и разборку.

Согласно упомянутым выше нормативным документам остаточная стоимость объекта, списываемого раньше окончания срока его полезного использования, относится исключительно на финансовый результат предприятия. Если при разборке такого объекта приходуются материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования, то они считаются доходом предприятия. Если объект ранее подвергался переоценке, то дополнительный капитал переводится в состав нераспределенной прибыли. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации объекта: определена его остаточная стоимость;

Д 91 - К 01 - списана сумма остаточной стоимости объекта;

Д 91 - К 10, 70, 69, 76 - зафиксированы расходы по демонтажу и разборке объекта;

Д 10 - К 91 - учтен доход от сохраненных материальных ценностей;

Д 91 - К 99 - убыток от досрочного списания объекта;

Д 83 - К 84 - включена в состав нераспределенной прибыли сумма добавочного капитала, возникшего ранее при переоценке объекта основных средств,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", счет 91 "Прочие доходы и расходы, счет 99 "Прибыли и убытки".

5.6. Главные документы по учету основных средств

Основные средства представляют собой важнейший производственно-технический капитал предприятия. В зависимости от степени участия в производственном процессе их можно разделить на активные (т.е. участвующие непосредственно в изготовлении продукции) и вспомогательные. К первым относятся станки, машины, персональные компьютеры и т.п. Ко вторым относятся здания, сооружения, складские помещения и т.п.

Основные средства - это очень дорогостоящие активы предприятия, поэтому их учету уделяется повышенное внимание.

Более конкретно задачи бухгалтерского учета основных средств можно сформулировать следующим образом:

контроль наличия и сохранности объектов от момента их приобретения до списания;

правильное и своевременное определение сумм амортизационных отчислений (и износа);

контроль эффективности использования;

подробный учет текущего и капитального ремонтов, а также реконструкции, дооборудования и т.п.;

выявление резервов использования производственной мощности;

своевременное и правильное начисление налоговых платежей;

точное определение финансового результата от реализации и ликвидации объектов;

составление отчетности о наличии, движении и выбытии объектов.

Решение этих задач облегчается рациональным документооборотом, полнотой и скрупулезностью составления разнообразных первичных учетных документов. Эти документы должны отвечать по форме и содержанию требованиям, изложенным в положении "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (см. п.4.10).

Главными первичными документами являются:

1) акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1);

2) акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

3) акт на списание основных средств (форма N ОС-4);

4) акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

5) инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

6) акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);

7) акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

8) акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16);

9) акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма М-35).

Предприятия могут использовать другие первичные документы, которые не имеют утвержденную форму, например:

карточка учета движения основных средств;

накладная на внутреннее перемещение основных средств,

но они должны содержать обязательные для бухгалтерских документов реквизиты.

Документы, оформляемые с помощью персонального компьютера, и хранящиеся в нем, тоже имеют право на хождение при том же главном условии. Эти документы могут содержать дополнительные позиции, не противоречащие нормативным актам.

Главные документы по учету основных средств, формам которых присвоены специальные номера, являются наиболее значимыми. Они требуют повышенного внимания и подписываются чаще всего специальной комиссией, главным бухгалтером и утверждаются руководителей предприятия.

1. Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) используется при оформлении ввода отдельного объекта основных средств в эксплуатацию, независимо от способа его поступления на предприятие. Он применяется также для оформления внутреннего перемещения объекта из подразделения в подразделение и для оформления исключения объекта из состава основных средств при его продаже или передаче другому предприятию. Во всех случаях (кроме внутреннего перемещения объекта) акт подписывается членами специальной комиссии, главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. Для внутреннего перемещения достаточно подписей руководителей заинтересованных структурных подразделений.

2. Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3) используется для отражения факта ввода в эксплуатацию объекта основных средств после его ремонта, реконструкции и модернизации. Акт подписывается ответственным за приемку работником структурного подразделения, в котором эксплуатируется данный объект, и руководителем этого подразделения, а также представителем подразделения или организации, ответственной за ремонт и доработку объекта. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия.

3. Акт на списание основных средств (форма N ОС-4) используется при полном или частичном списании объекта основных средств (кроме автотранспорта). Он подписывается членами комиссии по списанию, главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. В акте особое место отводится следующим разделам: "Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания" и "Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)".

4. Акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) используется для оформления списания легковых и грузовых автомобилей, а также автомобильных прицепов и полуприцепов. Он подписывается членами комиссии по списанию, главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. Предварительно объект должен быть снят с учета в ГИБДД, о чем должна быть сделана отметка в акте. В акте особое место отводится следующим разделам: "Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания" и "Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы".

5. Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) используется для учета всех видов основных средств, как по отдельным объектам, так и по отдельным группам однотипных объектов. В ней отражается весь жизненный цикл объекта (группы объектов): поступление, амортизация (износ), перемещения, дооборудования, реконструкции, ремонты и списание. В разделе "Краткая индивидуальная характеристика объекта" карточки содержатся главные количественные и качественные технические показатели основного средства (или группы средств). Инвентарную карточку подписывает бухгалтер, отвечающий за участок учета основных средств, и утверждает либо главный бухгалтер, либо его заместитель.

6. Акт о приемке оборудования (форма N ОС-14) используется для оформления приемки оборудования, поступившего от поставщика на условиях "франко-станция назначения" на автомобильной, железнодорожной станции или в порту. Он подписывается представителями трех сторон: заказчика, поставщика и третьей стороны (отправителя, перевозчика, органа МВД и др.). Кроме того, он подписывается кладовщиком предприятия-заказчика и утверждается его руководителем. На основании этого документа может быть составлен коммерческий акт, в котором предъявляются претензии поставщику, отправителю или перевозчику. Отметка о таком составлении должна присутствовать в акте приемки оборудования.

7. Акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15) используется при передаче заказчиком оборудования на монтаж представителю монтажной организации. Он подписывается представителем предприятия-заказчика и представителем монтажной организации, а также материально-ответственным лицом монтажной организации, принявшим оборудование на хранение. Акт утверждается руководителем предприятия-заказчика.

8. Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) используется для предъявления заказчиком претензий предприятию-изготовителю оборудования, которое монтируется для него подрядной организацией. Он подписывается представителями трех сторон: заказчика, подрядчика и изготовителя. Утверждается руководителем предприятия-заказчика.

9. Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма М-35) используется для оформления поступления материальных ценностей, извлеченных при списании основного средства, и пригодных к дальнейшему использованию. В нем отражаются материальные ценности, подлежащие оприходованию на баланс заказчика проведения демонтажа, и материальные ценности, передаваемые подрядчику для производства работ. Акт подписывается комиссиями со стороны заказчика и подрядчика, а затем утверждается руководителем предприятия-заказчика.

Следует еще раз напомнить, что при постановке на учет объекта основных средств, относящегося к категории недвижимого имущества, бухгалтеру необходим документ, который подтверждает право собственности предприятия на него.

5.7. Операции с нематериальными активами

5.7.1. Общие положения

Нематериальные активы - это объекты длительного пользования, не являющиеся материальными, но имеющие определенную стоимость, поскольку обладают свойством приносить доход (экономическую выгоду).

Российское законодательство к нематериальным активам относит права и (или) преимущества, связанные с созданием научно-технических или литературных произведений, проведением технических, научных или исследовательских работ и приобретением определенных приоритетов в различных сферах деятельности.

В Общероссийском Классификаторе Основных Фондов (ОКОФ) нематериальные активы подразделяются на следующие группы:

1) геологоразведочные работы;

2) компьютерное программное обеспечение;

3) оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы и искусства;

4) наукоемкие промышленные технологии;

5) прочие нематериальные активы, в том числе: топологии интегральных микросхем; секреты производства; права на "ноу-хау"; торговые знаки; патенты и другие права.

Более конкретным документом, которым следует руководствоваться бухгалтеру в повседневной практике, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н. В нем установлен следующий перечень нематериальных активов:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

5) исключительное право патентообладателя на селекционное достижение;

6) деловая репутация фирмы;

7) организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника в уставный капитал.

Как видно из сопоставления перечней, в настоящее время в российской бухгалтерской науке и практике нет четко установившегося перечня активов этого вида, а потому и ясных правил их бухгалтерского учета, отвечающих экономической сущности и смыслу нематериальных активов.

Жизненный цикл нематериальных активов состоит из трех этапов: поступление на предприятие, амортизация и выбытие. Для его описания используются счета 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов" и 08 "Вложения во внеоборотные активы". Последний счет используется при поступлении актива на предприятие, аналогично тому, как он применяется для отражения основных средств.

Нормативными документами определено, что нематериальными активами не могут быть признаны квалификация, деловые качества и способности субъекта (физического лица), поскольку они не могут быть отчуждены (отделены) от него и выступать в самостоятельном значении. Секреты производства или технические приемы, которыми владеет тот или иной работник, могут стать нематериальными активами, если они изложены на бумаге (или другом носителе) в виде описаний, схем, рецептов и т.п.

Также не могут быть идентифицированы в качестве нематериальных активов:

незаконченные или не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные носители, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы ЭВМ и базы данных.

Основными признаками, определяющими категорию нематериальных активов, по мнению отечественных и зарубежных специалистов 7, 28, 67, 81, 210, 222, 251, 337, являются следующие:

отсутствие материально-вещественной формы;

возможность четкого отнесения к категории нематериальных активов (идентификация);

наличие свидетельства, подтверждающего определенные права;

наличие документации о научных, конструкторских или технологических решениях;

платежные документы, подтверждающие расходы;

долгосрочность действия (более 12 месяцев);

способность приносить экономическую выгоду в будущем;

предназначение при создании и/или приобретении для использования в организации, а не для продажи.

Примечание. В Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 допущена грубая ошибка. В одном из условий, определяющих понятие нематериальных активов, названо следующее: "возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества". Термин "идентификация" происходит от латинского слова identificare, что обозначает отождествление: установление совпадения чего-либо с чем-либо. Как видим, в данном случае смысл противоположный: идентифицировать можно с чем-то, а не от чего-то.

В зависимости от источника происхождения нематериальные активы могут относиться к одному из двух следующих видов:

исключительных привилегий, предоставляемых правительством или официальным документом на передачу патента, торговой марки, авторского права или на предоставление лицензии и т.п.;

достижений предприятия в области конструирования, разработки технологии, секретов производства, квалификации кадров и репутации руководства и сотрудников.

Перечень нематериальных активов, используемых в настоящее время в мировой практике, шире и включает в себя права на следующие наименования активов:

1) изобретения;

2) промышленные образцы;

3) лицензии;

4) полезные модели;

5) товарные знаки;

6) наименования мест происхождения товаров;

7) секреты производства ("ноу-хау");

8) топологии интегральных схем;

9) программы и базы данных на ЭВМ;

10) научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

11) авторские и смежные права;

12) права пользования землей, полезными ископаемыми, лесными угодьями, водными объектами и т.п.;

13) селекционные достижения;

14) организационные расходы при создании предприятий;

15) цена фирмы (деловая репутация - "гудвилл");

16) торговое имя фирмы;

17) франшизы;

18) лизхолды.

Изобретение - это новое и обладающее существенными отличиями техническое решение в любой области народного хозяйства. Оно охраняется авторским свидетельством или патентом, срок действия которого не может превышать 20 лет.

Промышленный образец - это художественно-конструкторское решение, определяющее общий вид изделия. Охраняется патентом, срок действия которого 10 лет и может продлеваться каждые последующие 10 лет.

Лицензия - это разрешение, выдаваемое государственными органами на ведение некоторых видов хозяйственной деятельности, или право, предоставляемое юридическими и физическими лицами использовать защищенные патентами изобретения, технические знания, опыт и т.п. Охраняется свидетельством или договором, срок которого устанавливается в зависимости от обстоятельств.

Полезная модель - это новое конструктивное исполнение изделия или его отдельных частей. Охраняется свидетельством, срок которого устанавливается в 5 лет с возможностью возобновления его еще на 3 года.

Товарный знак - это отличительный знак товаров и услуг юридического или физического лица. Охраняется свидетельством, срок действия которого составляет 10 лет с возможностью продления каждые последующие 10 лет.

Наименование места происхождения товара - это характеристика товара, обладающего особыми свойствами, связанными с этнографическими и природными условиями конкретного места, в котором этот товар производится. Охраняется свидетельством, выдаваемым на 10 лет с возможным продлением каждые следующие 10 лет.

Секреты производства ("ноу-хау") - это монопольное владение информацией, которое защищается договором между сторонами. Сроки использования оговариваются в этом договоре.

Топология интегральных микросхем - это пространственно-геометрическое расположение элементов микросхем и связей между ними. Охраняется свидетельством, срок действия которого составляет 10 лет.

Программа на ЭВМ и база данных - это набор команд, который может заставить ЭВМ выполнять определенные аналитические, расчетные, формирующие и информационно-обрабатывающие функции для достижения заданного результата.

Права физических лиц - создателей этих активов относятся к категории авторских прав (см. ниже), они возникают в момент создания. Охраняются пожизненно для авторов и в течение 50 лет для их правопреемников. При передаче организации охраняются договором между сторонами, который и устанавливает срок использования.

Если программа на ЭВМ и база данных созданы организацией, то права на них принадлежат ей и действуют в течение 50 лет со дня получения свидетельства.

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) - это исследования, разработка и конструкторское воплощение в документацию новых научно-технических знаний. Они охраняются обязательствами сторон, закрепленными в договоре, в котором устанавливается и срок действия.

Авторские и смежные права - это права авторов (и их правопреемников), являющихся творцами и исполнителями разного рода литературно-художественных, научных, музыкальных и др. произведений. Эти права возникают уже в момент создания произведения и охраняются законодательством РФ и других стран пожизненно для автора и в течение 50 лет для правопреемников.

Права пользования землей и полезными ископаемыми, а также лесными угодьями и водными объектами - это права, которые возникают на основе долгосрочной аренды объектов. Они охраняются договорными обязательствами, в том числе и по срокам.

Селекционное достижение - это сорт растений и (или) порода животных с отчетливо выраженными признаками новизны, отличимости, однородности и стабильности. Охраняется патентом, срок действия которого составляет 30 лет (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев - 35 лет).

Организационные расходы - это затраты на создание предприятия, признанные частью вклада учредителей в уставный капитал. В России срок полезного использования организационных расходов - 20 лет, но не более срока деятельности самого предприятия.

Цена фирмы (деловая репутация) - это престиж, связанный с высокой профессиональной подготовкой ее работников, репутацией на рынке и т.п. Определяется по разнице между рыночной (аукционной) ценой фирмы и ее балансовой стоимостью. Срок полезного использования деловой репутации организации в России установлен в размере 20-ти лет, но не более срока деятельности самого предприятия. В зарубежной практике этот срок не превышает 40 лет.

Торговое имя фирмы - это название, под которым данная фирма действует. В РФ пока не применяется и юридически сроки не определены. За рубежом эти сроки не превышают 40 лет.

Франшиза - это предоставление покупателю некоторых монопольных прав и привилегий на продажу товаров в границах определенных территорий. Охраняется договором о франшизе, в котором оговариваются сроки действия.

Лизхолд - это специальное право по распоряжению и использованию лизинговым имуществом. Охраняется лизинговым договором, в котором устанавливается соответствующий срок (но не выше срока амортизации передаваемого имущества).

Практика использования понятия нематериальных активов в зарубежном бухгалтерском учете показывает, что в некоторых странах за них признают лишь те, которые созданы на других фирмах, и в их балансовую стоимость входят лишь затраты на приобретение. Так, например, Комитет по Бухгалтерским стандартам США в 1974 г. принял соответствующее положение, в котором указывается, что расходы по НИОКР не могут быть капитализированы в нематериальных активах.

В настоящее время из состава отечественных нематериальных активов выведены:

лицензии (кроме генеральных);

программные продукты (кроме тех, на которые имеются исключительные права);

квартиры в жилом доме.

Квартиры должны учитываться в составе основных средств, а лицензии и программные продукты - в текущих затратах или расходах будущих периодов.

Примечание. Минфин РФ разрешает имеющиеся на балансе организации нематериальные активы, входящие в приведенный выше перечень, учитывать по старому, вплоть до полной их амортизации.

Анализ совокупности нормативных актов России свидетельствует, что генеральные лицензии применяются в ограниченных сферах деятельности. Чаще всего для регулирования экспорта и импорта товаров. При этом они, как правило, оформляются в соответствии с решениями Правительства РФ на каждый вид экспортируемого или импортируемого товара с указанием его количества и стоимости, без определения конкретного покупателя или поставщика.

В настоящее время в составе списка генеральных лицензий числятся:

генеральная лицензия Банка России на выдачу лицензий и контроль деятельности кредитных организаций на рынке ценных бумаг;

генеральная лицензия кредитной организации на осуществление банковской деятельности;

генеральная лицензия кредитной организации на ведение валютных операций;

генеральная лицензия организации на международные перевозки;

генеральная лицензия предприятия на экспорт (импорт) этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

генеральная лицензия на осуществление аудиторской деятельности;

генеральная лицензия на право выполнения проектно-изыскательских работ, связанных с использованием земель;

генеральная лицензия на экспорт ядерных и специальных неядерных материалов;

генеральная лицензия на вывоз специальных товаров в страны СНГ.

Лицензии, не имеющие статуса генеральных, в категорию нематериальных активов не включаются, поэтому их стоимость формируется на счете 97 "Расходы будущих периодов":

Д 76 - К 51 - перечислено в оплату простой лицензии;

Д 97 - К 76 - отражена сумма полученной лицензии без НДС;

Д 19 - К 76 - учтен НДС по приобретенной лицензии;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по оплаченной лицензии,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Понесенные расходы при покупке лицензии затем списываются на соответствующие счета затрат, например:

1) Д 08 - К 97 - на частном охранном предприятии включена в затраты на покупку оружия стоимость (часть стоимости) лицензии на его приобретение;

2) Д 26 - К 97 - в частной охранной организации списана на общехозяйственные расходы доля стоимости лицензии на хранение гражданского и служебного оружия;

3) Д 26 - К 97 - включена в общехозяйственные расходы коммерческой организации доля стоимости лицензии, дающей право заниматься определенным видом деятельности,

где: счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Следует обратить внимание на то, что в первом случае стоимость лицензии (или ее часть - до постановки оружия на учет) включается в стоимость оружия (которое относится к категории основных средств).

Единицей учета нематериальных активов является инвентарный объект. При постановке на баланс они должны быть соответствующим образом оценены. Согласно "Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, и упомянутому Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, оценка нематериальных активов должна производиться следующим образом.

1. Первоначальная стоимость данных активов при покупке и при создании на самом предприятии складывается из суммы фактических затрат без НДС и других возмещаемых налогов. Совокупность производимых при этом расходов включает:

суммы, уплаченные продавцу (правообладателю) по договору уступки права;

регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие платежи в связи с уступкой права;

невозмещаемые налоги;

вознаграждение посредникам;

прочие расходы, в том числе расходы по доведению актива до состояния пригодного для конкретного использования.

Все расходы собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем по акту переводятся на счет 04 "Нематериальные активы". В простейшем случае при приобретении нематериального актива делаются следующие проводки:

Д 76 - К 51 - перечислена сумма платы правообладателю;

Д 08 - К 76 - отражена сумма вложений в нематериальный актив (без НДС);

Д 19-2 - К 76 - учтена сумма НДС по вложениям в нематериальный актив;

Д 08 - К 10 - отражены материальные затраты при доработке нематериального актива;

Д 08 - К 70 - учтены трудовые затраты по доведению нематериального актива;

Д 08 - К 69 - отражены суммы отчислений в социальные фонды от величины трудовых затрат по доработке нематериального актива;

Д 04 - К 08 - определена балансовая стоимость нематериального актива (акт приемки);

Д 68-2 - К 19-2 - осуществлен зачет с бюджетом по оплаченному НДС,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", субсчет 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам", счет 51 "Расчетные счета", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Например, при постановке на учет имеют место следующие бухгалтерские записи:

1) Д 04 - К 08 - в издательстве подписан договор об исключительном авторском праве на рукопись, приобретенную у физического лица;

2) Д 04 - К 08 - туристической фирмой приобретены долгосрочные права пользования рекламным щитом.

Создание нематериального актива на предприятии может быть отражено в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материальных ресурсов;

Д 10 - К 60 - отражена сумма приобретенных материалов без НДС;

Д 19-3 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 08 - К 10 - отражены материальные затраты при создании нематериального актива;

Д 08 - К 70 - учтены трудовые затраты при создании нематериального актива;

Д 08 - К 69 - осуществлены отчисления в социальные фонды от величины трудовых затрат при создании нематериального актива;

Д 08 - К 51 - оплачено государственным органам за регистрацию актива;

Д 04 - К 08 - отражена балансовая стоимость нематериального актива (акт приемки);

Д 68-2 - К 19-3 - проведен зачет с бюджетом по оплаченному НДС по материалам,

где: субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материалам", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Акт приемки составляется на дату получения удостоверяющих документов. В учете производятся, например, следующие записи:

1) Д 04 - К 08 - получен патент, удостоверяющий исключительное право организации на новое техническое решение задачи;

2) Д 04 - К 08 - организацией получено свидетельство об официальной регистрации разработанной ею программы ведения бухгалтерского учета на персональном компьютере.

2. При внесении нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал предприятия его первоначальная стоимость устанавливается по согласованной оценке учредителей. В бухгалтерском учете проводки по формированию уставного капитала и вкладе одного из учредителей в виде нематериального актива оформляются следующим образом:

Д 75 - К 80 - отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости;

Д 08 - К 75 - отражен в виде капитальных вложений вклад учредителя;

Д 04 - К 08 - составлен акт приемки нематериального актива в эксплуатацию,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Примечание. Процесс формирования уставного капитала отображается в бухгалтерском учете как обозначение на счете 80 общей суммы уставного капитала предприятия, заявленного в учредительных документах, с одновременным появлением на счете 75 обязательств учредителей по их вкладам.

3. Если нематериальный актив приобретается в обмен на другие ценности (в том числе материальные), то его первоначальная стоимость определяется по рыночной стоимости ценностей, передаваемых в обмен (см. ст.40 Налогового Кодекса РФ). Эта хозяйственная операция оформляется договором купли-продажи. В частности, при передаче в обмен материалов в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д 91 - К 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Д 62 - К 91 - предъявлен счет покупателю материалов;

Д 91 - К 68-2 - начислена сумма НДС по предаваемым материалам;

Д 91 - К 99 - определена прибыль от передачи (продажи) материалов;

Д 04 - К 60 - получен нематериальный актив от поставщика на сумму без НДС;

Д 19-2 - К 60 - учтен НДС по поступившему нематериальному активу;

Д 60 - К 62 - произведен зачет сумм по передаваемым материальным ценностям;

Д 68-2 - К 19-2 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 62 "Расчет с покупателями и заказчиками", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Совокупность проводок, представленных выше, можно пояснить таким образом. Предприятие, которое получает нематериальный актив в обмен на материалы, показывает у себя в бухгалтерском учете процесс их реализации. Оно списывает в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" материалы по их балансовой стоимости, и выставляет счет покупателю на определенную сумму. При этом согласно бухгалтерскому и налоговому законодательствам начисляет НДС и определяет величину прибыли от реализации материалов. Затем осуществляет приемку нематериального актива с учетом выделения из его стоимости суммы НДС. Поскольку покупатель материалов и поставщик нематериального актива является одним и тем же юридическим лицом, то производится зачет обмениваемых ценностей. После этого производится зачет с бюджетом по НДС, так как оплата нематериального актива уже осуществлена, путем передачи материалов.

4. При безвозмездном получении нематериальных активов (равно как и всяких других активов) первоначальная стоимость их определяется комиссией по предприятию, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к учету. Сумму безвозмездно полученного нематериального актива, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ следует относить к доходам будущих периодов. Эти доходы переводятся в доходы (прибыль) текущего периода по мере использования нематериального актива в хозяйственной деятельности и начисления амортизации. В бухгалтерском учете эти операции будут выглядеть следующим образом:

Д 04 - К 98 - отражена сумма доходов будущих периодов;

Д 20 - К 05 - начислена ежемесячная сумма амортизации нематериального актива;

Д 98 - К 91 - определен ежемесячный доход от использования нематериального актива,

где: счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 20 "Основное производство", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Главный документ, который используется для учета нематериальных активов - это "Карточка учета нематериального актива" (форма N НМА-1).

5.7.2. Особенности учета организационных

расходов и деловой репутации фирмы

Среди многообразия нематериальных активов особое место в бухгалтерском учете занимают организационные расходы и деловая репутация фирмы.

Специфика бухгалтерского учета организационных расходов состоит в следующем.

Если это расходы, которые осуществлены в период создания предприятия, то они могут быть учтены в качестве вклада в уставный капитал:

Д 08 - К 75 - оценена сумма вклада учредителя;

Д 04 - К 08 - подписан акт приемки организационных расходов в виде нематериального актива,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 75 "Расчеты с учредителями".

Согласно требованиям нормативных документов дальнейшая амортизация организационных расходов осуществляется так называемым прямым способом, т.е. без применения счета 05 "Амортизация нематериальных активов:

Д 20, 26, 44 - К 04 - отражена ежемесячная доля погашение организационных расходов (в течение 20-ти лет),

где: счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

Если организационные расходы обусловлены постановлением государственных органов, обязывающих предприятия произвести переоформление некоторых документов (например, осуществить изменение правовой формы), то такие расходы могут быть отнесены к текущим и (или) будущим расходам:

Д 20, 26, 44, 97 - К 76 (51) - учтены расходы по изменению документов согласно постановлению правительства,

где: счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В этом случае организационные расходы не относятся к категории нематериальных активов.

Если организационные расходы связаны с желанием учредителей предприятия произвести изменения в документах по собственной инициативе (например при изменении формы собственности), то такие расходы тоже не могут считаться нематериальным активом. Они списываются за счет собственных средств предприятия, что может быть оформлено следующим образом:

Д 91 (98) - К 76 (51) - организационные расходы по инициативе учредителей,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Примечание. Использование для отражения списания организационных расходов счета 98 "Доходы будущих периодов", на наш взгляд, имеет определенный смысл: коммерческие организации полностью принимают на себя предпринимательские риски, поэтому они должны иметь право распоряжаться своими собственными средствами по своему усмотрению.

Нематериальный актив в форме деловой репутации организации проявляется в момент ее приобретения. Он отражает разницу между ценой приобретения и стоимостью ее активов за вычетом обязательств. Упрощенные схемы учета положительной и отрицательной деловой репутации можно представить таким образом. Положительная деловая репутация увеличивает уставный капитал предприятия и фиксируется в качестве нематериального актива, стоимость которого погашается прямым способом:

Д 04 - К 80 - учтена сумма положительной деловой репутации;

Д 20, 26, 44 - К 04 - отражен процесс погашения стоимости положительной деловой репутации (в течение 20-ти лет),

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 80 "Уставный капитал".

Отрицательная деловая репутация организации не является нематериальным активом, она уменьшает уставный капитал предприятия, перенося отрицательную разницу между покупной ценой и стоимостью активов организации за минусом ее обязательств в доходы будущих периодов:

Д 80 - К 98 - учтена сумма отрицательной деловой репутации;

Д 98 - К 91 - отражен процесс погашения отрицательной деловой репутации (в течение 20-ти лет),

где: счет 80 "Уставный капитал", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Если анализировать совокупность проводок по положительной и отрицательной деловой репутации, то никакого парадокса в них нет. Положительная деловая репутация выражается в дополнительной сумме платежа, которая постепенно списывается на себестоимость продукции (работ, услуг). Отрицательная деловая репутация выражается в экономии при покупке определенной суммы средств, которая в качестве выгоды реализуется постепенно по мере деятельности организации.

5.7.3. Амортизация нематериальных активов

Как было отмечено, цикл использования нематериальных активов включает три стадии: поступление, амортизацию и выбытие. При поступлении производится их денежная оценка, одновременно определяется срок полезного использования, который оказывает существенное влияние на сумму амортизационных отчислений. Сроки полезного использования назначаются решением специальной комиссии предприятия, которая руководствуется одним из трех критериев:

1) юридическими сроками действия приобретаемых прав;

2) временем ожидаемой экономической выгоды;

3) предполагаемым объемом продукции (работ, услуг), который будет изготовлен при использовании конкретного нематериального актива.

Если сроки установить невозможно, то принимается период использования - 20 лет.

На основании принятых сроков (объемов) полезного использования производится начисление амортизации или проводится прямое погашение нематериального актива.

При начислении амортизации применяются два подхода:

1) учет сумм амортизации ведется на счете 05 "Амортизация нематериальных активов";

2) производится прямое погашение стоимости нематериального актива без использования счета 05.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 можно выбирать любой из этих подходов, но для организационных расходов и деловой репутации организации предопределен способ прямого списания.

Начисление амортизации нематериального актива в первом подходе оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 05,

где: счет 05 "Амортизация нематериального актива", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

Например, в журнале хозяйственных операций организации могут быть следующие записи:

1) Д 23 - К 05 - на сельскохозяйственном предприятии определена ежемесячная сумма амортизации патента на устройство, используемое во вспомогательном производстве;

2) Д 26 - К 05 - издательской организацией начислена амортизация исключительного авторского права на рукопись, приобретенную у физического лица;

3) Д 26 - К 05 - определена ежемесячная сумма амортизации официально зарегистрированного авторского права организации на программу ведения бухгалтерского учета на персональном компьютере.

Когда на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" накопится сумма амортизации, равная балансовой стоимости нематериального актива, то в дальнейшем амортизационные отчисления не делаются. Нематериальный актив с этого момента приносит "чистый доход". Если при этом он утратил свою актуальность, то может быть списан по акту.

Во втором подходе начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 04,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

При прямом списании нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг) может сложиться ситуация, когда балансовая стоимость нематериального актива будет полностью погашена, а срок его юридического действия не исчерпан. В этом случае необходимо перевести данный нематериальный актив в разряд условно переоцененного актива с отнесением суммы оценки на финансовый результат (счет 91 "Прочие доходцы и расходы"):

Д 04 - К 91 - отражена сумма условной оценки погашенного нематериального актива.

В зарубежном бухгалтерском учете существует и третий подход, когда погашение стоимости нематериального актива производится без включения расходов по нематериальному активу в себестоимость продукции (работ и услуг):

Д 91 - К 05 - в зарубежной фирме начислена амортизация нематериального актива;

Д 05 - К 04 - отражен процесс погашения стоимости нематериального актива.

Подходы для начисления амортизации нематериальных активов дополняются способами определения ежемесячных сумм.

Амортизация нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования, кроме случаев консервации предприятия. Нормативными актами предусмотрены следующие способы амортизации (определения конкретных сумм):

1) линейный способ, при котором годовая норма амортизационных отчислений определяется как величина, обратная предполагаемому сроку службы;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), выпущенной с использованием конкретного нематериального актива.

Эти способы полностью совпадают с теми, которые применяются для вычисления сумм амортизации основных средств.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам в любом из способов определяется по формуле (5.1).

Для линейного способа годовая норма амортизации (в процентах) вычисляется исходя из срока полезного использования нематериального актива по формуле (5.2).

При способе уменьшаемого остатка следует применять формулы (5.9 и 5.10), а лучше вести расчеты так, как показано в табл.5.4. Напомним, что этот способ заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации, которая применяется к остаточной стоимости объекта. Например, если срок полезного использования нематериального актива 5 лет, то его норма амортизационных отчислений при равномерном способе составит 20%. В способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (40%) и применяется к остаточной на начало данного года стоимости объекта.

Рассмотрим пример. Пусть балансовая стоимость нематериального актива 40 000 руб. Срок его полезного использования 5 лет. Определим годовые суммы амортизационных отчислений и эквивалентные годовые нормы в процентах к балансовой стоимости. Для первого года, как отмечено выше, это 40%. Дальнейшие вычисления разместим в табл.5.6.

Таблица 5.6. Годовые нормы амортизационных отчислений

согласно способу уменьшаемого остатка

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |Остаточная|Годовая норма|Годовая сумма|Годовая норма| Уточненная |

|года|стоимость |амортизации в|амортизации в|амортизации в|годовая норма|

| | актива в | процентах к | рублях | процентах к |амортизации в|

| | рублях | остаточной | | балансовой | процентах к |

| | | стоимости | | стоимости | балансовой |

| | | | | | стоимости |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1 | 40 000 | 40 | 16 000 | 40,00 | 43,4 |

| 2 | 24 000 | 40 | 9 600 | 24,00 | 26,0 |

| 3 | 14 400 | 40 | 5 760 | 14,40 | 15,6 |

| 4 | 8 640 | 40 | 3 456 | 8,64 | 9,4 |

| 5 | 5 180 | 40 | 2 074 | 5,19 | 5,6 |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| | | | |Итого: 92,23%| Итого: 100% |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Для способа списания стоимости нематериального актива пропорционально объему продукции (работ и услуг), как и для основных средств, можно рассматривать два варианта:

установлена годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выпуска продукции (работ, услуг), а среднемесячная сумма начисляется одинаковой (используются формулы 5.1, 5.3 и 5.4);

рассчитывается ежемесячная норма амортизации, исходя из планируемого конкретного месячного объема выпуска продукции (работ, услуг) - применяются формулы (5.4, 5.5 и 5.6).

5.7.4. Передача нематериальных активов по лицензионному договору

Нематериальные активы как объекты интеллектуальной собственности организацией-правообладателем могут передаваться в пользование другому предприятию по лицензионному договору. Если при этом правообладатель сохраняет за собой исключительное право на данный нематериальный актив, то этот объект числится у него на обособленном учете, и амортизационные отчисления делает сам правообладатель. Организация-пользователь принимает данный объект на забалансовый счет в оценке, принятой в лицензионном договоре. Оформление операций с таким нематериальным активом в бухгалтерском учете очень похоже на отражение операций по аренде основных средств без выкупа. Они представлены ниже.

Учет у правообладателя

Д 04-2 - К 04-1 - отражена передача нематериального актива по лицензионному договору при сохранении исключительных прав;

Д 76 - К 91 - учтена сумма ежемесячной причитающейся платы за пользование объектом;

Д 91 - К 05 - начислены суммы амортизационных отчислений;

Д 91 - К 68 - определена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по арендной плате;

Д 51 - К 76 - зафиксировано поступление текущего платежа;

Д 68 - К 51 - произведена уплата НДС;

Д 04-1 - К 04-2 - отражен возврат нематериального актива из пользования,

где: субсчет 04-1 "Нематериальный актив в эксплуатации", субсчет 04-2 "Нематериальный актив, переданный в пользование", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Смысл совокупности представленных проводок заключается в описании следующего. Правообладатель переводит объект на другой учетный субсчет. В течение всего срока действия договора он получает доходы в виде платежей за пользование, из которых платит НДС и начисляет амортизацию на данный объект.

Учет у пользователя

Д 002 - поступил в пользование нематериальный актив;

Д 20, 26, 44 - К 76 - отражена задолженность по текущему платежу за пользование нематериальным активом (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по текущему платежу за пользование нематериальным активом;

Д 76 - К 51 - перечислен текущий платеж за пользование нематериальным активом;

К 002 - нематериальный актив возвращен правообладателю,

где: забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Смысл совокупности проводок у пользователя состоит в том, что они описывают постановку нематериального актива на забалансовый счет, начисление текущих арендных платежей (с учетом НДС) и их перечисление.

5.7.5. Выбытие нематериальных активов

Выбытие нематериального актива может происходить по разным причинам: в результате полной амортизации, при продаже, при списании за ненадобностью, при передаче в уставный капитал другого предприятия и т.п.

Списание при полной амортизации оформляется в бухгалтерском учете с помощью следующей проводки:

Д 05 - К 04 - погашена стоимость полностью амортизированного нематериального актива.

На практике часто встречается ситуация, когда нематериальный актив утрачивает свою актуальность задолго до полной своей амортизации. В этом случае его не полностью амортизированная стоимость списывается на убытки предприятия:

Д 05 - К 04 - определена сумма остаточной стоимости нематериального актива;

Д 91 - К 04 - списана по акту остаточная стоимость нематериального актива;

Д 99 - К 91 - определен убыток от списания нематериального актива,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

При передаче нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, если сумма остаточной стоимости не совпадает с согласованной оценкой, то оформляется совокупность проводок:

Д 05 - К 04 - определена сумма остаточной стоимости нематериального актива;

Д 91 - К 04 - списана сумма остаточной стоимости нематериального актива;

Д 58 - К 91 - отражена сумма согласованной оценки нематериального актива как вклада в уставный капитал другой организации,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 58 "Финансовые вложения", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Примечание. При совпадении остаточной стоимости с согласованной оценкой можно не использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы", а две последние проводки заменить одной (Д 58 - К 04).

Экономический смысл представленных проводок состоит в том, что вкладывающее предприятие как бы производит обмен нематериального актива на обязательства другого предприятия выплачивать ему дивиденды.

Если согласованная оценка не совпадает с суммой остаточной стоимости, то для удобства понимания следует отражать в бухгалтерском учете эти операции несколько иначе. Дело в том, что согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 доходы и расходы признаются тогда, когда есть обоснованная уверенность в том, что произойдет соответственное увеличение или уменьшение экономической выгоды. В случае если согласованная оценка ниже суммы остаточной стоимости, то уверенность в уменьшении экономической выгоды безусловна, поэтому:

Д 05 - К 04 - определена остаточная стоимость нематериального актива;

Д 58 - К 04 - осуществлен вклад на сумму остаточной стоимости;

Д 91 - К 58 - учтена корректировка вклада на сумму уменьшения экономической выгоды,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 58 "Финансовые вложения", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае если согласованная оценка выше суммы остаточной стоимости, то уверенность в увеличении экономической выгоды может быть подтверждена только поступающими суммами дивидендов, поэтому:

Д 05 - К 04 - определена остаточная стоимость нематериального актива;

Д 58 - К 04 - отражен вклад на сумму остаточной стоимости;

Д 58 - К 98 - осуществлена корректировка вклада на предполагаемую сумму увеличения экономической выгоды (доходы будущих периодов);

Д 51 - К 76 - учтено текущее поступление дивидендов;

Д 98 - К 91 - зафиксирована сумма дохода текущего периода,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

В учетной политике предприятия применительно к нематериальным активам целесообразно выделить следующие моменты:

1) приемы оценки нематериальных активов, в частности приобретаемых по обменным операциям;

2) подходы к определению сроков полезного использования для отдельных групп нематериальных активов;

3) способы начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизации разных типов нематериальных активов.

Налоговый учет нематериальных активов несколько отличается от бухгалтерского учета, о чем повествуется в главе 8.

5.8. Долгосрочные финансовые вложения

В соответствии с "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" к долгосрочным финансовым вложениям относятся средства предприятий, вложенные ими в ценные бумаги, в уставные (складочные) капиталы других предприятий и совместную деятельность, а также долгосрочные займы, предоставленные другим организациям. Особенности их учета отражены в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (см. главу 22, п.22.2).

Долгосрочность вложений характеризуется тем, что организация планирует получать по ним доходы более чем один год (12 месяцев). Для ценных бумаг она определяется также сроком их погашения, превышающим один год (12 месяцев). В отношении разделения ценных бумаг на долгосрочные и краткосрочные в настоящее время нормативными актами допускается и иная трактовка, позволяющая руководству предприятия самому группировать их в зависимости от намерений получения по ним дохода: в течение года или свыше.

Бухгалтерский учет долгосрочных финансовых вложений проводится с использованием счетов 58 "Финансовые вложения", 55 "Специальные счета в банках", 59 "Резервы под обесценение ценных бумаг", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". (Для вложений, срок которых менее одного года, т.е. краткосрочных, тоже применяется счет 58.)

5.8.1. Учет ценных бумаг

Ценная бумага - это денежный документ, удостоверяющий право собственности владельца (держателя) на определенную сумму денег или на конкретную материальную ценность, и выступающий на финансовом рынке в самостоятельном значении в виде объекта купли-продажи.

Ценные бумаги приносят своим владельцам разовый или постоянный доход. Они классифицируются по многим признакам. С точки зрения бухгалтерского учета важной их особенностью является то, что они могут проявляться в двух качествах: долговых обязательств и инвестиционных инструментов. Некоторые из них (например: облигации, векселя, чеки, сберегательные сертификаты) непосредственно называют ценными долговыми бумагами.

Ценные бумаги подразделяются на следующие категории:

1) основные (акции и облигации);

2) вспомогательные (чеки, векселя, сертификаты, складские свидетельства и др.);

3) производные (варранты, опционы, финансовые фьючерсы, преимущественные права приобретения).

Производные ценные бумаги удостоверяют право хозяйствующего субъекта на покупку и продажу ценных основных бумаг.

Главные виды ценных бумаг:

акции;

облигации (в том числе государственные и муниципальные);

векселя;

чеки;

депозитные или сберегательные сертификаты.

Акция - это ценная бумага, выпускаемая акционерным обществом, и удостоверяющая право собственности на долю в уставном капитале. У акции нет срока погашения, и она не может быть предъявлена акционерному обществу в виде требования по возвращению денег. Собственник акций получает доходы (дивиденды), пропорциональные его доле акций в общем их количестве. Решение о выплате дивидендов принимает собрание акционеров.

Облигация - это ценная бумага, удостоверяющая отношение займа между ее владельцем и юридическим лицом, выпустившим данную ценную бумагу. Таким лицом может быть государство или частная компания. При выпуске (эмиссии) облигаций эмитент (юридическое лицо их выпускающее) берет на себя обязательства вернуть деньги в определенный срок и выплатить определенные проценты.

Вексель - это долговое обязательство, составленное по строго определенной форме и дающее право требовать уплаты указанной в нем суммы по истечении указанного срока. Чаще всего используется для кредитования торговых операций. Особое место среди векселей занимают финансовые (банковские) векселя, которые выпускаются не столько для непосредственных расчетов по торговым операциям, сколько для привлечения средств, т.е. обладают признаками инвестиционных инструментов. В общем случае вексель одновременно может служить в качестве расчетного средства, долгового обязательств и инвестиционной денежной бумаги.

Чек - это денежный документ строго установленной формы, содержащий приказ владельца счета в кредитной организации о выплате определенному субъекту или предъявителю определенной суммы денег.

Депозитный или сберегательный сертификат - это письменное свидетельство банка, удостоверяющее право вкладчика или его правопреемника на получение по истечении определенного срока сумму вклада и процентов по нему.

В бухгалтерском учете операции с депозитными сертификатами и чеками фиксируются с использованием специальных субсчетов счета 55 "Специальные счета в банках" (см. главу 10). Действия с векселями, полученными поставщиками товаров в счет задолженности покупателей, отражаются с применением отдельного субсчета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для обобщения информации по наличию и движению других ценных долгосрочных бумаг, в том числе финансовые векселей, используется счет 58 "Финансовые вложения". К нему могут быть открыты субсчета 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы" 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение долгосрочных вложений в акции акционерных обществ и уставные капиталы других предприятий. На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются операции с процентными облигациями государственных и местных займов, а также иные ценные бумаги.

В настоящее время в операциях по приобретению, хранению и продаже ценных бумаг принимают участие два вида субъектов:

1) обыкновенные юридические лица и предприниматели;

2) юридические лица и предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Совокупность видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг включает в себя следующий перечень:

брокерская деятельность;

дилерская деятельность;

управление ценными бумагами;

клиринговая деятельность;

депозитарная деятельность;

деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

организация торговли ценными бумагами.

Брокерская деятельность - это совершение сделок с ценными бумагами лицами, выступающими в качестве поверенных или комиссионеров на основании договоров и доверенностей сторон.

Дилерская деятельность - это совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет.

Управление ценными бумагами - это осуществление операций по взысканию платежей по ценным бумагам, их продажа, инвестирование денежных средств в ценные бумаги и проведение другие подобных действий.

Клиринговая деятельность - это определение взаимных обязательств организаций по ценным бумагам, заключающееся в сборе, сверке, корректировке информации по сделкам, подготовке бухгалтерских документов, зачет по передачам и расчетам по ценным бумагам.

Депозитарная деятельность - это оказание услуг по хранению сертификатов и/или учету фактов перехода прав на ценные бумаги.

Ведение реестра (списка) владельцев ценных бумаг - это сбор, регистрация, обработка, хранение и предоставление сведений, определяющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг. (Эта деятельность может осуществляться не только профессиональными участниками рынка ценных бумаг).

Организация торговли ценными бумагами - это предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Как видно из представленного перечня, для профессиональных участников рынка ценных бумаг действия с ценными бумагами являются основным видом деятельности. Бухгалтерский учет у них имеет определенную специфику, которая в данном пособии не рассматривается.

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами осуществляется предприятием с момента их выпуска или приобретения прав собственности на них. В зависимости от категории ценных бумаг их выпуск может подлежать или не подлежать обязательной государственной регистрации. Факт перехода прав собственности к приобретателю ценных бумаг, согласно ст.29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ (в редакции от 07.08.2001 г.), фиксируется одним из следующих способов:

1) при передаче сертификата на ценные бумаги;

2) в момент осуществления приходной записи в депозитарии;

3) при внесении приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра (списка) владельцев;

4) в момент передачи сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра владельцев.

Если ценные бумаги хранятся непосредственно в организации, то сведения о них должны быть занесены в Книгу учета ценных бумаг. В ней отображается:

наименование эмитента;

номинальная стоимость ценных бумаг;

покупная стоимость;

номер, серия и т.п.;

общее количество;

дата покупки;

дата продажи.

Книга должна быть сброшюрована, пронумерована, подписана (руководителем и главным бухгалтером) и опечатана. Если учет ведется на персональном компьютере, то не реже одного раза в год она должна распечатываться на бумажный носитель.

При хранении в депозитарии ценные бумаги числятся на балансе предприятия-владельца, при этом в аналитическом учете обязательно указываются реквизиты депозитария. Расходы по услугам депозитариев оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 91 - К 76 - отражены расходы депозитария;

Д 76 - К 51 - оплачены расходы депозитария.

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Главными субъектами хозяйственных отношений, выпускающими ценные бумаги, являются: государство и предприятия (корпорации). По этому признаку ценные бумаги подразделяются на ценные государственные бумаги и корпоративные. (В данном пособии рассматриваются, в основном, ценные корпоративные бумаги).

Учет операций с акциями

Учет у эмитента.

Акции относятся к категории ценных именных бумаг. При учреждении акционерного общества все акции должны быть размещены между учредителями. Выпуск (эмиссия) акций подлежит обязательной регистрации. К моменту оформления документов об учреждении акционерного общества не менее 50% акций должно быть оплачено их владельцами. Остальная половина должна быть оплачена в течение финансового года.

Формирование уставного капитала акционерного общества и поступление средств акционеров фиксируется в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 75 - К 80 - определена сумма уставного капитала в размере номинальной стоимости акций;

Д 08, 10, 41, 50, 51, 52 - К 75 - отражены вклады в уставный капитал в оплату акций;

Д 01, 04 - К 08 - учтены вклады в виде основных средств и нематериальных активов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Если размещение акций производится по цене выше их номинальной стоимости, то сумма превышения (вследствие того, что размер уставного капитала зафиксирован) переводится в состав добавочного капитала, например:

Д 01, 04, 51 - К 83 - учтена сумма добавочного капитала,

где: счет 83 "Добавочный капитал".

В процессе хозяйственной деятельности акционерного общества может появиться необходимость привлечения дополнительных средств. Одной из форм такого привлечения может быть увеличение уставного капитала за счет дополнительного выпуска и размещения акций. Такая возможность должна быть зафиксирована в учредительных документах с одновременным определением количества объявленных акций, в пределах которого эти дополнительные акции могут быть размещены.

Бухгалтерский учет последующих эмиссий с целью привлечения дополнительных средств аналогичен учету первичной эмиссии с той лишь разницей, что при их регистрации акционерному обществу необходимо начислить и уплатить налог на операции с ценными бумагами по ставке 0,8% от номинальной суммы выпуска. При этом также необходимо провести изменения в учредительных документах.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет повышения номинальной стоимости акций или дополнительного их выпуска и распределения среди акционеров. В этом случае законодательство об акционерных обществах требует выполнения таких действий за счет собственных средств акционерного общества, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 75 - К 80 - отражена сумма увеличения уставного капитала (за вычетом налога на доходы акционеров);

Д 75 - К 68 - начислен налог на доходы акционеров;

Д 83, 84 - К 75 - списана сумма увеличения уставного капитала за счет собственных средств;

Д 68 - К 51 - уплачен налог на доходы акционеров,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представленный механизм увеличения уставного капитала сопровождается удержанием налога на доходы потому, что доля учредителей (потенциальный доход) в уставном капитале увеличивается. Если акционер заявит о своем выходе, то ему будут обязаны выплатить несколько большую долю, чем та, которую он получил бы до произведенного увеличения.

Кроме того, в процессе функционирования акционерного общества может возникнуть проблема уменьшения его уставного капитала. Условия такого уменьшения регламентируются законодательством. Оно может быть осуществлено за счет уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их количества путем выкупа у участников акционерного общества.

Уменьшение уставного капитала за счет снижения номинальной стоимости акций оформляется в бухгалтерском учете с помощью проводки:

Д 80 - К 84 - отражена сумма уменьшения уставного капитала,

где: счет 80 "Уставный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уменьшение уставного капитала за счет выкупа и ликвидации собственных акций можно оформить в бухгалтерском учете следующим образом.

Выкуп акций по цене ниже номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость акций равна 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 000 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1 000 - отражена сумма выкупа;

Д 81 - К 91 200 - определен доход в виде положительной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Выкуп акций по цене выше номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 500 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1500 - отражена сумма выкупа;

Д 82, 91, 97, 98 - К 81 300 - учтен дополнительный расход за счет отрицательной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 82 "Резервный капитал", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Многообразие счетов, на которые списываются дополнительные расходы, определяют соответствующий источник списания средств.

Уменьшение уставного капитала за счет ликвидации выкупленных акций:

Д 80 - К 81 1200 - отражено уменьшение уставного капитала.

Учет у держателя акций.

Акционеры, являющиеся юридическими лицами, приобретенные акции (как и другие ценные бумаги) учитывают на соответствующе субсчете счета 58 "Финансовые вложения".

Поступление ценных долгосрочных бумаг на предприятие регистрируется в учете по фактической цене их приобретения, которая в общем случае может включать в себя:

суммы, уплаченные продавцу по договору;

затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;

суммы оплаты посреднических услуг;

выплаты процентов по заемным средствам (вплоть до момента принятия ценных бумаг на учет);

иные расходы, обусловленные покупкой ценных бумаг.

Все затраты могут предварительно собираться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или могут напрямую отражаться на счете 58 "Финансовые вложения", как это рекомендуется инструкцией по применению действующего плана счетов. Так как этот вопрос не является принципиальным, то в данном пособии все затраты будут отражаться напрямую на счете 58. Для удобства учета на практике целесообразно выделить специальный накопительный субсчет, на котором можно отражать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (см. главу 22, п.22.2), если сопутствующие расходы существенно ниже стоимости приобретаемых ценных бумаг, их можно списывать на операционные расходы организации.

Если при приобретении ценных бумаг использовались заемные средства, то расходы по выплате процентов по ним включаются в фактическую цену приобретения только в той доле, которая была выплачена до постановки ценных бумаг на учет. Оставшаяся доля процентных выплат относится на счет собственных источников предприятия. Оформление приемки на учет указанных ценных бумаг может выглядеть следующим образом:

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 58 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 58 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 58 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 76-1 "Расчеты с продавцом ценных бумаг", субсчет 76-2 "Расчеты по консультационным и брокерским услугам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Если применять промежуточный счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", то сначала все затраты будут собраны на нем, а затем они будут переведены на счет 58 "Финансовые вложения":

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 08 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 08 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 08 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 58 - К 08 - сделана запись в книге учета ценных бумаг;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами.

Приведенные варианты учета с экономической точки зрения равнозначны. К сожалению, как показывает практический опыт, в любой момент могут быть выпущены инструкции, которые могут потребовать того или иного варианта оформления упомянутых действий. В настоящее время в российском бухгалтерском учете очень много внимания уделяется формальной стороне дела, например применению тех или иных счетов в различных ситуациях, размерам и форме первичных документов, правилам их заполнения. В то же время на протяжении многих лет не решаются важные экономические и организационные проблемы, такие как: принципы формирование документооборота, отраслевые методы калькуляции затрат и определения прибыли, экономические (а не юридические) правила налогообложения предприятий, формирование общей экономической терминологии для бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет постепенно превращается в систему строгих правил, плохо согласующихся с логикой и принципами рыночной экономики суверенного государства (см. главу 22).

При приобретении акций следует иметь в виду, что покупная цена может отличаться в большую или меньшую сторону. Механизм учета положительной разницы выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций - 1 000 руб., а покупная цена - 700 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 700 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 700 - отражена покупная стоимость акций;

Д 58 - К 91 (98) 300 - положительная разница отнесена в доход организации и одновременно покупная стоимость увеличена до размера номинальной,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Положительная разница, согласно Положению ПБУ 9/99 "Доходы организации", должна быть отнесена на счет доходов будущих периодов, с которых затем равными долями может быть переведена в текущие доходы. На практике налоговые органы требуют признания дохода сразу после постановки акций на учет с одновременным начислением налога на прибыль.

Если покупная цена выше номинальной стоимости акций, то механизм учета выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций 1 000 руб., а их покупная цена 1 200 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 1 200 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 1 200 - отражена покупная стоимость акций;

Д 91 - К 58 200 - отрицательная разница списана на текущие расходы организации,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Отрицательная разница, согласно Положению ПБУ 10/99 "Расходы организации", может быть сразу переведена на расходы организации.

Оплата акций может осуществляться не только денежными средствами. Вклады в уставный капитал акционерных обществ могут быть осуществлены различными материальными ценностями и нематериальными активами. При этом, как было отмечено выше, согласно указанию ЦБ РФ от 03.04.2000 г. N 769-У, в случае если стоимость ценностей, передаваемых в обмен на акции, будет превышать 200 МРОТ (минимальных размеров оплаты труда), то их оценка должна быть проведена независимым оценщиком.

Рассмотрим несколько примеров таких обменных операций.

Если акции оплачиваются путем передачи основных средств, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации основных средств;

Д 58 - К 01 - переведена в разряд финансовых вложений остаточная стоимость основных средств;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между остаточной стоимостью основных средств и номинальной стоимостью акций,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств".

Точно также оформляется передача нематериальных активов (см. предыдущий раздел), только в этом случае счет 01 заменяется счетом 04 "Нематериальные активы", а счет 02 счетом 05 "Амортизация нематериальных активов".

Как видно из представленных проводок, счет 91 "Прочие доходы и расходы" не используется нами в качестве собирательного счета, поскольку на нем не подводится финансовый результат. Об этом подробнее будет сказано ниже.

Если акции оплачиваются путем передачи материалов, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций,

где: счет 10 "Материалы".

На этом примере рассмотрим еще один важный момент: учет налога на добавленную стоимость (НДС). Дело в том, что на основании ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по передаче ценностей в уставный капитал других организаций не облагаются НДС, а при приобретении этих ценностей он учитывается и ставится в зачет с бюджетом. Поэтому при оплате акций путем передачи имущества и нематериальных активов зачтенные суммы НДС следует восстановить для уплаты в бюджет. Таким образом, совокупность проводок будет несколько шире, нежели представленная выше. Рассмотрим приведенный пример с учетом предыстории хозяйствования:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена учетная (балансовая) стоимость материалов (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 68 - К 19 - произведен зачет с бюджетом по НДС (при условии состоявшейся оплаты);

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС, списанная ранее на зачет с бюджетом;

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость переданных материалов (с НДС);

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций;

Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма восстановленного НДС,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Механизм учета НДС будет объяснен подробно в следующей главе. Предварительно сделаем следующее пояснение. Налог на добавленную стоимость - это удержание в пользу государства части добавленной стоимости. Смысл добавленной стоимости состоит в том, что всякое производство предполагает использование материальных ценностей, изготовленных ранее на других предприятиях. Например, кондитерская фабрика при производстве шоколада применяет какао и другое необходимое сырье, изготовителями которого выступают другие организации. К данному сырью фабрика добавляет компоненты собственного производства в виде материалов, трудовых затрат, отчислений в социальные фонды, амортизации активов и прочих расходов. То, что прибавилось к цене закупленного сырья, и является добавленной стоимостью. Учет НДС осуществляется путем фиксации его доли при покупке сырья и услуг других предприятий, расчете всей суммы налога от стоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и определении их разницы, которая и подлежит внесению в бюджет.

Если вклад в уставный капитал другого предприятия осуществлен другими ценными бумагами, то принцип бухгалтерского учета сохраняется:

Д 58-1 - К 58-2 - списана балансовая стоимость передаваемых ценных бумаг;

Д 58-1 - К 98 или Д 91 - К 58-1 - отражена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью передаваемых ценных бумаг и номинальной стоимость акций,

где: субсчет 58-1 "Паи и акции", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Если акционерное общество увеличивает номинальную стоимость акций, то в бухгалтерском учете акционера появляется добавочный капитал в виде безвозмездно полученных ценностей:

Д 58 - К 98 - осуществлено увеличение номинальной стоимости акций,

где: счет 98 "Доходы будущих периодов".

По мере поступления дивидендов сумма со счета 98 переводится в доходы текущих периодов:

Д 98 - К 91 - отражены текущие доходы организации.

Акции, приобретенные организацией, могут относиться к категории ценных долгосрочных бумаг, имеющих хождение (обращение) на фондовой бирже и котировки (курсовые стоимости) которых регулярно публикуются. Для таких акций согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования резерва под обесценение.

Если рыночная цена акций на конец отчетного года ниже их балансовой стоимости, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, то формируется упомянутый резерв на сумму обесценения. В годовом балансе по статье долгосрочных финансовых вложений акции показываются по рыночной цене, т.е. в виде разницы между учетной стоимостью и суммой начисленного резерва. Пусть, например, учетная стоимость акций составляет 1 000 руб. Их рыночная цена согласно котировке на фондовой бирже равна 800 руб. Значит необходимо сформировать резерв на сумму 200 руб.:

Д 91 - К 59 200 - создан резерв под обесценение акций,

где: счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если акции реализуются, то резервы под их обесценение переводятся в текущие доходы:

Д 59 - К 91 - отражен перевод резерва под обесценение акций в текущие доходы.

Продажа акций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке. Но это не обязательно, так как в настоящее время для определения финансового результата по сделкам, не носящим характер реализации продукции (работ и услуг), рекомендуется ежемесячное совокупное ("котловое") подведение итогов, а не раздельное.

Операции по реализации ценных бумаг НДС не облагаются. Налогообложение прибыли от таких хозяйственных действий имеет целый ряд тонкостей, которые не будут рассматриваться.

Комплекс проводок, которыми фиксируется реализация акций, может выглядеть следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость акций;

Д 59 - К 91 - переведена в доходы сумма резерва под обесценение акций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи акций,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет операций с облигациями

Облигации являются такими ценными бумагами, которые имеют форму займа капитала. Их приобретатели кредитуют организации, выпустившие облигации, получая проценты на вложенный капитал, а по истечении срока действия ценных бумаг - их номинальную стоимость.

Способы выплаты процентов могут быть следующими:

в виде дисконта (скидки с номинальной стоимости при приобретении), выплачиваемого в момент погашения облигаций по их номинальной стоимости;

в форме заранее установленного фиксированного дохода, пропорционального номинальной стоимости облигаций;

в виде плавающего дохода, зависящего от рыночной стоимости облигаций, котируемых на фондовом рынке.

Выпуск облигаций разрешается только таким организациям, уставный капитал которых полностью оплачен его участниками. Он подлежит государственной регистрации с одновременным удержанием налога на операции с ценными бумагами в размере 0,8% от номинальной стоимости выпуска (эмиссии).

Учет у эмитента.

Выпуск облигаций, их размещение и выплата доходов по ним в бухгалтерском учете оформляется следующим образом.

В случае дисконтного дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций за вычетом дисконта, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма дисконта;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций;

Д 91 - К 97 - списана сумма дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В случае фиксированного дохода в процентах от номинальной стоимости:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма процентов, предназначенных держателям облигаций;

Д 67 - К 51 - отражены регулярные выплаты процентов;

Д 91 - К 97 - отражено регулярное списание задолженности по процентам;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

В случае плавающего дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 91 - К 67 - начислены текущие проценты для выплаты;

Д 67 - К 51 - выплачены текущие проценты;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

Учет у держателя облигаций.

Механизм бухгалтерского оформления операций по приобретению долгосрочных облигаций не отличается от способа отражения хозяйственных действий при покупке акций. Фактические затраты при покупке облигаций собираются на счете 58 "Финансовые вложения" (с оговорками, сделанными выше).

Если облигации котируются на фондовом рынке и котировки их регулярно публикуются, то для них (как и для подобных акций) может создаваться резерв под их обесценение. При приобретении таких облигаций по цене, отличной от номинальной стоимости, разрешено также разницу относить на доходы и расходы в течение срока обращения облигаций равномерно по мере начисления причитающегося дохода. Решение о выборе механизма учета отклонений, возникающих при этом, принимается организацией при формировании учетной политики.

Упрощенный бухгалтерский учет операций по приобретению облигаций, получению дохода и суммы выкупа приведен ниже на нескольких примерах.

Пример N 1. Случай дисконтного дохода.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. Сумма дисконта 200 руб. Все расходы состоят из оплаты эмитенту. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 800 - перечислена сумма фактической стоимости облигаций;

Д 76 - К 98 200 - отражена сумма дисконтного дохода;

Д 58 - К 76 800 - определена учетная стоимость облигаций;

Д 51 - К 76 1 000 - получена сумма выкупа;

Д 76 - К 58 800 - списана учетная стоимость погашенных облигаций;

Д 98 - К 91 200 - отражен доход в размере дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Пример N 2. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене ниже номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 760 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 760 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 760 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 58 - К 91 60 - отражена доля увеличения балансовой стоимости облигаций.

Пример N 3. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене выше номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 1240 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 1 240 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 1 240 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 91 - К 58 60 - отражена доля уменьшения балансовой стоимости облигаций.

Подобным же образом могут быть оформлены проводки для случая облигаций с плавающим доходом.

Продажа облигаций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке.

Совокупность проводок, отражающих реализация облигаций, выглядит следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость облигаций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи облигаций,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет операций с долгосрочными векселями

Предприятия часто преодолевают недостаток денежных средств путем использования товарных и финансовых векселей.

Товарными являются векселя, выдаваемые покупателями и заказчиками своим поставщикам и подрядчикам в качестве гарантии последующей оплаты. Они отражают процесс отсрочки платежей. Операции с этими векселями будут рассмотрены в разделе учета расчетов.

Финансовыми являются векселя, выдаваемые векселедателями в качестве гарантии возврата кредиторам заимствованных у них на определенный срок денежных средств. Они отражают процесс кредитования. Финансовые векселя могут быть простыми и переводными. Простой вексель фиксирует простую задолженность одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (кредитору). Переводной вексель фиксирует опосредованную задолженность. Он содержит приказ одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (своему должнику) уплатить денежные средства третьему субъекту, являющемуся держателем данного векселя.

В случае простого векселя, номинальная стоимость которого включает сумму дисконта (величину скидки), бухгалтерский учет выглядит следующим образом.

Учет у векселедателя (заемщика):

Д 76 - К 67 - выписан финансовый дисконтный вексель (номинальная стоимость за вычетом суммы дисконта);

Д 97 - К 67 - начислена сумма дисконта;

Д 51 - К 76 - получены средства за выданный вексель;

Д 91 - К 97 - отражено равномерное списание суммы дисконта на текущие расходы;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость векселя,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Учет у векселедержателя (заимодавца):

Д 76 - К 51 - выдан заем в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 76 - отражены финансовые вложения в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 98 - отражена доля дисконта в общей величине финансовых вложений;

Д 008 - зафиксировано полученное от заемщика обеспечение в виде векселя на сумму номинальной стоимости;

Д 51 - К 76 - отражен возврат займа в сумме номинальной стоимости векселя;

Д 76 - К 58 - списана задолженность векселедателя в размере номинальной стоимости векселя;

Д 98 - К 91 - отражен доход в размере суммы дисконта;

К 008 - списано обеспечение заемщика, выданное на номинальную сумму векселя,

где: забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные", счет 58 "Финансовые вложения" счет 98 "Доходы будущих периодов".

Примечание. Есть мнение специалистов о том, что забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" следует использовать только при дополнительных гарантиях (наличии залога или поручительства третьего лица).

Рассмотренный учет операций с ценными долгосрочными бумагами в полной мере применим для операций с ценными краткосрочными бумагами с той лишь разницей, что в тех проводках, в которых используется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", он должен быть заменен счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

5.8.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Любое коммерческое предприятие может стать одним из учредителей другого предприятия (организации). В качестве такового оно обязано перечислить вклад в его уставный капитал. Для предприятия-учредителя этот вклад является долгосрочными финансовыми вложениями, на которые оно получает свои дивиденды (долю прибыли). Механизм участия предприятия в бизнесе акционерного общества изложен в предыдущем параграфе. Бухгалтерский учет этого совместного бизнеса обусловлен хозяйственными операциями с такими ценными долгосрочными бумагами, как акции.

Если предприятие осуществляет вклад в уставный капитал другой организации, не являющейся акционерным обществом, в виде материальных ценностей (например определенного количества товаров), то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д 41 - К 68 - восстановлена в стоимости товаров сумма зачтенного с бюджетом НДС;

Д 58 - К 41 - списана балансовая стоимость товаров с учетом НДС;

Д 58 - К 98 - отражены доходы будущих периодов, если оценочная стоимость финансовых вложений выше балансовой стоимости товаров;

Д 91 - К 58 - отражены текущие расходы, если оценочная стоимость финансовых вложений ниже балансовой стоимости товаров,

где: счет 41 "Товары", счет 58 "Финансовые вложения", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

На свой вклад в уставный капитал другого предприятия инвестор получает дивиденды, которые отражаются в его бухгалтерском учете в виде операционных доходов:

Д 76 - К 91 - начислены дивиденды на вклад в другое предприятие;

Д 51 - К 76 - получены дивиденды от вклада в другое предприятие,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Дивиденды, полученные от участия в деятельности другого предприятия (при осуществлении вклада ценностей в его уставный капитал), облагаются налогом на прибыль "у источника выплаты", т.е. сумму налога удерживает и перечисляет в бюджет организация, в которую осуществлен вклад. Она в этом случае называется налоговым агентом.

5.8.3. Учет совместной деятельности

Одной из форм долгосрочных вложений является участие предприятия в совместной деятельности с другими организациями. Такая деятельность осуществляется в форме простого товарищества, когда несколько предприятий составляют договор, по которому они соединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли или реализации другой законной цели. При этом отдельное юридическое лицо не образуется, но бухгалтерский учет совместной деятельности ведется обособленно одним из участников товарищества. Расчеты между участниками ведутся на двух счетах 75 "Расчеты с учредителями" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Первый счет используется в обособленном бухгалтерском учете для контроля взаимодействия товарищества с отдельными участниками. Второй счет предназначен для расчетных операций отдельных участников с товариществом.

Учет у участника товарищества.

Вклады участников по договорам о простом товариществе учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Например, если передается основное средство, то вклад может быть оформлен с помощью следующих бухгалтерских проводок:

Д 01 - К 68 - восстановлена сумма НДС, зачтенная с бюджетом;

Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации передаваемого основного средства;

Д 58 - К 01 - переведена остаточная стоимость основного средства в категорию финансовых вложений;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - осуществлена корректировка размера финансовых вложений на положительную или отрицательную разницу между согласованной оценкой вклада и его остаточной стоимостью,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Смысл представленной совокупности проводок по передаче основного средства состоит в том, что, так как операции по передаче имущества в уставный капитал не облагаются НДС, бухгалтер восстанавливает в балансовой стоимости основного средства сумму налога, ранее списанную на зачет с бюджетом, а затем оформляет выбытие частично амортизированного основного средства. Одновременно он фиксирует появление долговременного обязательства товарищества, которое при эксплуатации данного основного средства будет перечислять предприятию его долю доходов, пропорциональную согласованной оценке вклада. Так как оценка вклада может не совпадать с остаточной стоимостью передаваемого основного средства, то разницу следует отнести на доходы будущих периодов или на текущие расходы. Это соответствует логике признания доходов и расходов, которая заложена в положениях ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Для удобства используется упрощенная схема, когда остаточная и оценочная стоимости совпадают:

Д 91 - К 01 - списана в качестве расходов остаточная стоимость основного средства;

Д 58 - К 91 - начислена в качестве доходов оценочная стоимость основного средства.

При успешной деятельности по договору о простом товариществе каждый участник регулярно получает свою долю прибыли, которая оформляется в его бухгалтерском учете следующим образом:

Д 76 - К 91 - отражена доля прибыли участника;

Д 51 - К 76 - получена участником своя доля прибыли,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При убыточной деятельности каждый из участников обязан будет гасить свою долю убытков, что отражается в его бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 91 - К 76 - отражена доля убытков участника;

Д 76 - К 51 - осуществлена компенсация участником своей доли убытков.

После прекращения договора о простом товариществе выделенное для этих целей основное средство может быть возвращено участнику. Это оформляется в его бухгалтерском учете следующим образом:

Д 01 - К 58 - отражена сумма оценочной стоимости возвращаемого вклада;

Д 01 - К 98 или Д 91 - К 01 - осуществлена корректировка размера финансовых вложений на положительную или отрицательную разницу между оценочной и остаточной стоимостью.

Если остаточная стоимость будет выше, то разница является доходами будущих периодов участника договора простого товарищества, которые воплощаются в прибыль текущего периода при начислении амортизации на основное средство:

Д 20 - К 02 - учтены ежемесячные суммы амортизационных отчислений;

Д 98 - К 91 - определена доля дохода текущего периода,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

При постановке на учет возвращенного основного средства его балансовая стоимость определяется в общеустановленном порядке (см. п.5.1).

Учет у участника, ведущего общие дела.

Контроль использования общего имущества и расчетов с отдельными участниками товарищества осуществляется следующим образом. Для учета суммы вкладов применяется счет 80 "Уставный капитал", который в данном случае получает другое название, а именно "Вклады товарищей", т.е. приобретает статус подвижного уставного капитала, так как вклады товарищей могут пополняться и изыматься без ограничения.

В бухгалтерском учете организации, которая ведет общие дела товарищей по договору о простом товариществе, вкладываемое имущество и денежные средства приходуются при помощи следующих проводок:

Д 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 - К 80,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 80 "Вклады товарищей".

При возвращении вкладов делается обратная проводка.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, в бухгалтерском учете распределяется следующим образом:

Д 99 - К 84 - отражена сумма прибыли, подлежащая распределению;

Д 84 - К 75 - начислена прибыль участникам совместной деятельности;

Д 75 - К 51 - перечислена прибыль участникам совместной деятельности,

где: счет 51 "Расчетные счета&qu