Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

'Сочинение'
Профессор Р. Г. Скрынников по праву считается одним из лучших популяризатором исторической науки. Его научно-популярные книги посвящены наиболее драм...полностью>>
'Документ'
Методическое объединение учителей начальных классов МОУ Степановской СОШ и педагогических работников МДОУ №11 детского сада «Ёлочка» п.Степановка Ирб...полностью>>
'Технический регламент'
1. Настоящий технический регламент Таможенного союза «О безопасности средств индивидуальной защиты» (далее – технический регламент Таможенного союза)...полностью>>
'Документ'
Действие применяемых в современной фармакотерапии медикаментозных средств может иметь отрицательные стороны, связанные в частности, с развитием разноо...полностью>>

Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения

Главная > Документ
Сохрани ссылку в одной из сетей:

1

Смотреть полностью

НАЧАЛО (См. окончание)

См. изменения за последний месяц

09.01.2009

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

ЧАСТЬ I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

ГЛАВА 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. КТО ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).

С 2008 по 2017 г. не относятся к налогоплательщикам иностранные организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 246 НК РФ). Кто относится к иностранным организаторам, закреплено в ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ.

Таким образом, налогоплательщиками налога на прибыль являются все российские организации и некоторые иностранные организации.

Напомним, что к российским организациям относятся организации, которые созданы по российским законам (ст. 11 НК РФ). Это означает, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения (ст. 50 ГК РФ).

1.2. КТО ОСВОБОЖДЕН ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Некоторые организации освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль. Это организации:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1, п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. 2 ст. 346.11, п. 10 ст. 274 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26, п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ);

- занимающиеся игорным бизнесом (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Обратите внимание!

Те организации, которые переведены на ЕНВД или занимаются игорным бизнесом, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД и налогом на игорный бизнес. Следовательно, по иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.

Например, организация "Альфа" занимается оптовой и розничной торговлей. По розничной торговле она применяет ЕНВД и освобождена от уплаты налога на прибыль. Однако в отношении оптовой торговли такое освобождение не действует. Таким образом, по оптовой торговле организация уплачивает налог на прибыль в общем порядке.

Отметим, что, несмотря на освобождение от уплаты налога на прибыль, указанные выше организации не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. п. 2, 3 ст. 275, п. п. 4, 5 ст. 286, ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В частности, указанные организации должны перечислить в бюджет налог на прибыль:

- при выплате дивидендов (п. п. 2, 3 ст. 275 НК РФ);

- при выплате определенных доходов иностранным организациям (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

Примечание

Порядок удержания налога на прибыль налоговым агентом при выплате дивидендов рассмотрен в разд. 15.2 "Доходы от долевого участия в деятельности организации".

1.3. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация (ст. 247 НК РФ).

Что такое прибыль? По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).

Если налогоплательщиком является иностранная организация, которая работает в России через постоянное представительство, то прибылью для нее будет разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Если постоянного представительства у иностранной организации в России нет, то прибылью, с которой ей необходимо заплатить налог, будут являться доходы, которые она получила в России (п. 3 ст. 247, ст. 309 НК РФ).

Таким образом, ответ на вопрос, что же такое прибыль для целей налогообложения, будет разным в зависимости от категории налогоплательщика, который этот вопрос задает.

Налогоплательщики

Что такое прибыль для целей
налогообложения

Российские организации

Доходы, уменьшенные на расходы (п. 1
ст. 247 НК РФ)

Иностранные организации,
осуществляющие деятельность в РФ через
постоянное представительство

Доходы представительства, уменьшенные
на расходы представительства (п. 2
ст. 247 НК РФ)

Иные иностранные организации

Доходы, полученные в РФ.
Перечень таких доходов установлен
ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ)

Как видим, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль непосредственно связано с такими понятиями, как доходы и расходы. Поэтому каждый налогоплательщик должен четко понимать, что такое доходы и что такое расходы для целей налогообложения, какие доходы и расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а какие нет.

Эти и другие вопросы мы рассмотрим далее в соответствующих разделах.

ГЛАВА 2. ДОХОДЫ

2.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ ДОХОДАМИ

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом организации, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

Однако приведенное определение дохода, скорее, характеризует так называемый чистый доход, или прибыль организации.

Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла.

Например, в течение отчетного периода организация "Альфа" планирует получить:

- дивиденды от участия в организации "Дельта" в размере 300 000 руб.;

- неустойку от арендатора за просрочку платежа по аренде в размере 4000 руб.;

- арендную плату от арендатора в размере 200 000 руб. (без учета НДС).

Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль доходы организации за отчетный период составили 504 000 руб. (300 000 руб. + 4000 руб. + 200 000 руб.).

Причем доходы в иностранной валюте (например, в долларах США) или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Примечание

Подробнее о методах признания доходов вы можете узнать в гл. 4 "Методы учета доходов и расходов".

2.1.1. КАКИЕ СУММЫ ИСКЛЮЧАЮТСЯ ИЗ ДОХОДОВ

Из общего правила о том, что к доходам для целей налога на прибыль относятся все подлежащие получению поступления организации без учета расходов, есть одно исключение. Касается оно сумм налогов, которые организация обязана предъявить своим покупателям при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Указанные суммы не учитываются в составе доходов организации.

Например, организация "Бета" реализовала партию товаров организации "Альфа" за 118 000 руб. с учетом НДС 18 000 руб. Из общей суммы выручки, подлежащей получению от покупателя, организация "Бета" учтет в качестве дохода для целей налога на прибыль только 100 000 руб.

2.1.2. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ВЕЛИЧИНУ ДОХОДОВ

Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

К таким документам относятся:

- первичные учетные документы;

- документы налогового учета;

- любые иные документы.

Напомним, что первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы должны подтверждать совершение хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденной Госкомстатом России форме. Если форма документа не утверждена, то организация может разработать ее самостоятельно, но такой документ должен содержать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

К документам налогового учета относится, например, счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику.

К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета, могут быть отнесены, например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.

2.1.3. ОДНОКРАТНОСТЬ УЧЕТА ДОХОДОВ

Одни и те же доходы не следует учитывать дважды. Поэтому если организация уже учла какие-то поступления в составе доходов, то повторно она учитывать их не должна. Это правило прямо закреплено в последнем абзаце п. 3 ст. 248 НК РФ.

Например, организацией "Альфа" 28 декабря 2007 г. получен от организации "Бета" 100%-ный аванс в счет предстоящей реализации товаров. Товары в адрес организации "Бета" отгружены в январе 2008 г.

В 2007 г. доходы и расходы организация "Альфа" определяла по кассовому методу, а с 2008 г. перешла на метод начисления.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы от реализации товаров организации "Альфа" следует учесть при исчислении налога на прибыль в декабре 2007 г. (п. 2 ст. 273 НК РФ). В январе 2008 г. отражать доходы от реализации товаров повторно не надо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

2.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ

Все доходы, которые получила организация, можно условно разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 249, 250 НК РФ);

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ).

При этом доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются:

- на доходы от реализации;

- внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

┌────────┬───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┐

│ │ Учитываемые при налогообложении │Доходы от реализации │

│ │ ├─────────────────────────────────┤

│ ДОХОДЫ │ │Внереализационные доходы │

│ ├───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────┤

│ │ Не учитываемые при налогообложении │

└────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

2.2.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Напомним, что по общему правилу реализация - это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Причем к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Например, за отчетный период хлебопекарня реализовала 2 т хлебобулочных изделий собственного изготовления и микроавтобус, приобретенный ранее для доставки продукции по торговым точкам. Выручка, полученная от реализации хлебобулочных изделий, и выручка от реализации микроавтобуса должна быть учтена в составе доходов организации для целей налогообложения прибыли.

2.2.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММУ ВЫРУЧКИ

Какие поступления организация должна учитывать в сумме выручки?

Во-первых, это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную вами продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого с покупателем был проведен зачет встречных обязательств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-26644/2006).

Во-вторых, указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены: в денежной или натуральной (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Напоминаем, что суммы НДС, предъявленные вами покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

ПРИМЕР

определения суммы выручки

Ситуация

Основным видом деятельности организации "Альфа" является предоставление офисных помещений в аренду другим организациям и физическим лицам. По условиям договора с организацией "Бета" ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Причем арендатор обязан оплатить эту сумму в виде:

- денежных средств в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.);

- проведения капитального ремонта арендованного помещения. Сметная стоимость ремонтных работ составляет 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.).

Решение

В рассматриваемой ситуации выручкой организации "Альфа" от реализации услуг по аренде являются:

10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - поступления в денежной форме;

90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) - поступления в натуральной форме (выполнение арендатором ремонтных работ).

Документами, подтверждающими получение таких доходов, являются: договор аренды, счета-фактуры, выписка банка по расчетному счету, акт приемки-передачи выполненных работ и др.

2.2.1.2. КОГДА ВЫРУЧКА ПРИЗНАЕТСЯ ПОЛУЧЕННОЙ

Дата, на которую выручка признается полученной, определяется организацией в соответствии с принятой учетной политикой - по методу начисления или кассовому методу (п. 2 ст. 249, ст. ст. 271, 273 НК РФ).

Примечание

Подробнее о методах признания доходов вы можете узнать в гл. 4 "Методы учета доходов и расходов".

2.2.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Например, внереализационными доходами являются:

- полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). То есть основанием для учета указанных доходов является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, сама по себе не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, от 06.10.2008 N 03-03-06/2/133);

- доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

- проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ);

- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

С Высшим Арбитражным Судом РФ согласны как нижестоящие суды (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14, которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08), так и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061167);

- доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

- кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Причем, по мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать сумму такой задолженности во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24). Издание такого приказа предусмотрено п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Но некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40));

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07). За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

2.2.3. ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся доходы в виде:

- имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущества, которое получено по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не включается в доход выгода от экономии на процентах по договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ (см. Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415, УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193);

- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что в отношении капитальных вложений арендатора данная норма вступила в силу с 1 января 2006 г. (ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). До этого момента такие доходы облагались как безвозмездно полученное имущество на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08). Неотделимые улучшения в рамках договора ссуды включены в состав не облагаемых налогом доходов с 1 января 2009 г. (п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ);

- других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.

ПРИМЕР

определения доходов для целей налогообложения

Ситуация

В течение отчетного периода организация "Альфа" получила следующие доходы:

- выручку от реализации товаров собственного производства - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);

- выручку от реализации покупных товаров - 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);

- денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;

- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера составляет 34 000 руб. (без учета НДС).

Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения прибыли?

Решение

Полученная организацией выручка от реализации собственных и покупных товаров учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Ее размер составит 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Однако для целей исчисления налога на прибыль организация должна учесть только 150 000 руб., поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В составе внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер (п. 8 ст. 250 НК РФ). В данном случае доход организации составит 34 000 руб. (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Что касается заемных денежных средств в размере 150 000 руб., то они не облагаются налогом на прибыль согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Итак, доходы организации за отчетный период составят 184 000 руб. (150 000 руб. + 34 000 руб.).

ГЛАВА 3. РАСХОДЫ

3.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ РАСХОДАМИ

По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Что это за требования, мы рассмотрим далее.

3.1.1. КАКИМ ТРЕБОВАНИЯМ ДОЛЖНЫ

ОТВЕЧАТЬ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ

Вот те требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

3.1.1.1. ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ

Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:

- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;

- в результате их осуществления компания получила убыток;

- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;

- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании и т.д.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия "соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика" в Налоговом кодексе РФ нет.

Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

3.1.1.1.1. ПОЗИЦИЯ ВЫСШИХ СУДЕБНЫХ ИНСТАНЦИЙ О

НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЕ И ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ

Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода".

Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:

- уменьшения налоговой базы;

- получения налогового вычета;

- налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.

Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Налоговая выгода возникает и тогда, если выгода получена вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3, 4 Постановления N 53).

Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной (п. 5 Постановления N 53), а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53). Например, это:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок (ст. 20 НК РФ);

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения организации;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- ведение деятельности с помощью посредников.

На обоснованность налоговой выгоды также влияет обоснованность расходов налогоплательщика. Так, если расходы экономически не оправданны и не направлены на ведение предпринимательской деятельности, то суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Надеемся, что приведенные выводы Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ помогут отстоять вам свое право на учет расходов в случае возникновения споров с налоговиками.

3.1.1.1.2. РЕШЕНИЯ НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

Здесь мы приведем судебную практику, в которой рассматривался вопрос обоснованности расходов, произведенных налогоплательщиками.

Неутешительно, однако по-прежнему встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказать обоснованность расходов на налогоплательщика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2008 N А10-5545/06-Ф02-3129/08, ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4078/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2008 N Ф04-6073/2008(12971-А46-40), от 22.09.2008 N Ф04-5788/2008(12139-А81-40), от 12.05.2008 N Ф04-2991/2008(5026-А70-40)).

Наряду с этим есть и судебные решения, в которых учтена позиция высших судебных органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2008 N А74-2969/07-Ф02-3859/08, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-24492/2007, ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3, от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Дальневосточного округа от 22.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2437, ФАС Центрального округа от 06.08.2008 N А68-4420/07-209/18, от 09.07.2008 N А48-4034/07-14 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13550/08), от 02.07.2008 N А62-5860/2005, от 30.06.2008 N А48-3878/07-15, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008, от 15.04.2008 N Ф08-1924/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2008 N 9990/08), Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-861/2008, от 16.09.2008 N А49-395/08).

Основываясь на Постановлении N 53, суды отказывают налогоплательщикам в признании расходов, если будет доказано, что у контрагентов отсутствуют соответствующий персонал, необходимые основные средства (собственные или арендованные) и материально-производственные запасы (Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2008 N КА-А40/6770-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-4330/2008(8127-А45-41), ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 N А12-15739/07, от 17.07.2008 N А55-16398/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.10.2008 N 12680/08), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А33-14650/07-03АП-831/08-Ф02-4112/08, от 03.07.2008 N А19-14180/07-15-Ф02-2858/08, ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2008 N А56-44107/2004).

При наличии же в материалах дела только обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о необоснованности расходов (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53), велика вероятность того, что суд примет решение в пользу налогоплательщика (см. Постановления ФАС Московского округа от 22.09.2008 N КА-А40/8207-08, от 28.08.2008 N КА-А40/7710-08, от 25.07.2008 N КА-А40/6670-08, от 10.07.2008 N КА-А40/6009-08, ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 N А26-6280/2007, от 26.06.2008 N А56-15666/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 13023/08), от 13.03.2008 N А56-17909/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08), ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5535/2008(11352-А46-25), от 28.07.2008 N Ф04-4584/2008(8787-А46-15), от 16.07.2008 N Ф04-4352/2008(8163-А46-26), ФАС Уральского округа от 11.09.2008 N Ф09-6554/08-С2, от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3739/2008, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-15790/07, от 14.08.2008 N А65-22248/2007, от 24.07.2008 N А65-24992/2007-СА2-9, от 17.07.2008 N А12-1712/07), ФАС Дальневосточного округа от 25.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3296).

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации подтверждают (Постановление от 05.04.2006 N Ф04-2085/2006(21132-А46-33)):

- необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

- связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

- обусловленность затрат особенностями производственного процесса.

ФАС Московского округа признал обоснованными расходы на приобретение дорогостоящего автомобиля "Мицубиси Паджеро Спорт", хотя по итогам налогового периода организация получила убыток. Организация привела в суде расчет, из которого следовало, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "ГАЗ-2752-114" почти в 5 раз превышают такие же расходы на автомобиль "Мицубиси Паджеро Спорт" (подробности этого дела см. в Постановлении ФАС Московского округа от 05.11.2004, 02.11.2004 N КА-А40/10061-04).

В другом деле организация успешно доказала экономическую обоснованность затрат на приобретение бытовой техники. В частности: кофеварок, микроволновых печей, холодильников, электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов настольных и напольных калориферов, пылесосов, в том числе водного для сауны, фотоаппаратов, видеомагнитофонов, видеокамеры, музыкального центра и спортивного инвентаря (см. Постановление ФАС Северо-Западного круга от 21.04.2006 N А56-7747/2005).

Интересен также суд, в результате которого организация доказала обоснованность расходов по оплате труда президента компании, делопроизводителя и программиста. Причем суд не принял во внимание доводы налоговой инспекции о том, что: обязанности президента дублируют должностные обязанности генерального директора; обязанности делопроизводителя дублируют обязанности референта; необходимость наличия в штате программиста отсутствует, так как на балансе организации имеется всего один компьютер (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005).

Много споров возникает по поводу учета расходов на юридические услуги, которые оказаны сторонними специалистами или организациями, если у компании при этом в штате есть юристы. В Письме от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83 Минфин России допускает, что такие расходы, в принципе, могут быть оправданными. Однако ранее финансовое ведомство настаивало на необоснованности таких затрат (см. Письмо от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257).

Судебная практика по этому вопросу складывается в основном в пользу организаций. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 указывает, что признание таких расходов экономически оправданными не зависит от наличия структурных подразделений, которые решают аналогичные задачи. Данным решением ВАС РФ отменил принятое в пользу налоговиков Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-С3. В Постановлениях от 20.10.2008 N Ф09-7586/08-С3, от 29.09.2008 N Ф09-6975/08-С2 ФАС Уральского округа поддержал уже налогоплательщика. Не соглашаются с налоговиками и другие суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2008 N Ф04-6350/2008(13755-А81-37), ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-16294/2007, от 23.01.2007 N А12-19759/2005, от 14.12.2006 N А49-4172/2006-249А/17).

К аналогичному выводу суды приходят и в отношении посреднических услуг. Например, если организация реализует товары большому числу покупателей, а штат отдела продаж невелик, то в силу высокой трудоемкости работ привлечение посредников для заключения договоров с клиентами представляется экономически обоснованным (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3).

А вот обоснованность таких, казалось бы, объективных расходов, как расходы на приобретение цветов для украшения места проведения переговоров, вызвала у судей ФАС Волго-Вятского округа сомнения. Суд посчитал, что организация не доказала, что спорные расходы обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а). Прямо противоположные решения по аналогичным затратам приняли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.11.2005 N А56-9369/2005. Тем не менее Минфин России настаивает на необоснованности таких расходов (см. Письмо от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311).

Очень часто разногласия с контролирующими органами у организаций возникают в отношении расходов на подготовку бухгалтерской отчетности и проведение ее аудита по международным стандартам или правилам иностранных государств. Некоторые суды признают эти расходы необоснованными, если налогоплательщик не обязан по закону составлять такую отчетность (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1). Другие - поддерживают организацию в случае, когда такая отчетность необходима для ее акционеров - иностранных лиц (Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2006 N Ф09-11325/06-С7). А ФАС Поволжского округа указал, что учесть расходы на проведение аудита по МСФО можно независимо от того, обязателен он для организации или нет. Ведь таких требований Налоговый кодекс РФ не содержит (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-16294/2007, от 18.01.2008 N А55-5316/07).

Что касается Минфина России, то он признает обоснованными расходы на составление отчетности и проведение ее аудита по МСФО, если она:

- предназначена для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МСФО (Письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/719, от 26.06.2007 N 03-03-06/1/413, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/28);

- является необходимым условием для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/6).

А УФНС России по г. Москве считает, что данные затраты нельзя учесть, несмотря на то что они произведены с целью получения кредита за рубежом (Письмо от 03.04.2007 N 20-12/031066).

Как видно, предсказать, какое решение примет суд в той или иной ситуации, не всегда возможно. Поэтому риск проиграть дело существует. Однако если вы убеждены в своей позиции, обладаете весомыми доказательствами и сумма начисленных вам санкций значительна, то вы можете попытаться ее оспорить.

Нужно учитывать, что не могут быть обоснованными расходы, которые связаны с ведением деятельности, нарушающей нормы законодательства. Например, не являются экономически оправданными расходы компании в связи с запретом компетентных органов на продажу ее продукции, поскольку она не соответствует установленным требованиям закона (см. Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/187).

3.1.1.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РАСХОДОВ

Для того чтобы расходы учесть, их нужно документально подтвердить. Это одно из требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Какие же документы нужно оформить, чтобы подтвердить осуществленные расходы?

Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например:

- таможенной декларацией;

- приказом о командировке;

- проездными документами;

- отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Если расходы произведены на территории иностранного государства, то для их подтверждения можно представить документы, которые действуют в этом государстве. Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Такой перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и специалист самой организации (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66, УФНС России по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.1). Причем расходы на перевод документов сторонним специалистом налоговики позволяют отнести к информационным услугам на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126).

Таким образом, НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые вы должны оформить для подтверждения осуществленных расходов. НК РФ также не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расходных документов.

Главное, чтобы на основании документов, которые у вас есть, можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008, ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 N А65-27141/2007, ФАС Уральского округа от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, от 08.04.2008 N Ф09-2223/08-С3).

Какие это могут быть документы?

Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько, как минимум два: один, назовем его базовым, предусматривает основание расхода, а второй, платежный (расчетный), оформляет сам расход.

Базовым документом может быть договор или внутренний документ организации. Это зависит от вида расхода. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Договор в данном случае предусматривает основание, порядок и сумму платежа (ст. 420 ГК РФ).

Сам же платеж производится с оформлением платежных документов: платежного поручения или расходного кассового ордера (п. 3.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П, п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).

Если у вас в наличии есть только один документ, то, скорее всего, такие расходы налоговики признают документально неподтвержденными. Так, Минфин России указал, что наличие счетов-фактур без иных первичных учетных документов не может подтверждать произведенные расходы, и, следовательно, такие затраты учесть нельзя (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392).

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Например, основанием расходов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, основанием командировочных расходов - приказ руководителя о направлении работника в командировку (унифицированная форма N Т-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Выплаты производятся, как правило, из кассы по расчетно-платежной ведомости.

Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода недостаточно основного базового и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

Вот, например, какие документы требуют оформлять контролирующие органы для подтверждения некоторых расходов.

Вид расхода

Перечень документов

Основание

Сотовая связь
для работников

Договор с оператором сотовой связи;
утвержденный руководителем перечень
должностей работников, которым в силу
исполняемых ими обязанностей необходимо
использование сотовой связи;
детализированные счета оператора связи <1>

Письмо Минфина
России от
05.06.2008
N 03-03-06/1/350

Содержание и
эксплуатация
служебных
автомобилей

Путевые листы <2>; авансовые отчеты
подотчетных лиц; талоны на ГСМ, кассовые
чеки; акты выполненных ремонтных работ и
т.п.

Письмо Минфина
России от
11.01.2006
N 03-03-04/2/1

Аренда
недвижимости

Договор аренды; акт приемки-передачи
арендованного имущества; документы,
подтверждающие оплату арендных платежей

Письмо Минфина
России от
09.11.2006
N 03-03-04/1/742

Аренда (лизинг)
имущества

Договор аренды (лизинга); акт приема-
передачи имущества; платежные (расчетные)
документы <3>

Письма ФНС России
от 05.09.2005
N 02-1-07/81,
УФНС России по
г. Москве от
01.04.2008
N 20-12/030773

Командировочные
расходы

Авансовый отчет; командировочное
удостоверение; документы о найме жилого
помещения; транспортные документы и другие
оправдательные документы

Письмо Минфина
России от
17.05.2006
N 03-03-04/1/469

Расходы на
научные
исследования и
(или) опытно-
конструкторские
разработки

Договор на выполнение НИОКР; акт сдачи-
приемки выполненных работ

Письмо Минфина
России от
09.04.2003
N 04-02-05/3/26

Расходы на
приобретение
питьевой воды

Справка Госсанэпиднадзора о несоответствии
водопроводной воды, поступающей в
организацию, требованиям
СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности
использования ее в качестве питьевой;
первичные документы на приобретение
питьевой воды

Письмо ФНС России
от 10.03.2005
N 02-1-08/46@

Транспортные
услуги

Акт приемки-передачи услуг; товарно-
транспортные накладные <4>; путевые листы
<5>

Письма Минфина
России от
26.05.2008
N 03-03-06/1/333,
УФНС России по
г. Москве от
29.11.2004
N 26-12/76638

Расходы на
подготовку и
переподготовку
кадров на
территории
иностранного
государства

Договор (контракт) на обучение; программа
обучения; свидетельства или сертификаты,
выдаваемые по завершении обучения

Письмо УФНС
России по
г. Москве от
17.02.2006
N 20-12/12674

Расходы на
аренду
транспортного
средства с
экипажем

Договор аренды; акты приемки оказанных
услуг; приказ руководителя организации о
закреплении арендованных автомобилей за
сотрудниками; заявки на использование
арендованных автомобилей; копии путевых
листов для определения маршрута движения
и времени использования арендованных
автомобилей

Письмо УФНС
России по
г. Москве от
30.04.2008
N 20-12/041966.1

--------------------------------

<1> Отметим, что из Налогового кодекса РФ и других нормативно-правовых актов не следует обязанность иметь расшифровку всех телефонных соединений (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5861-08, ФАС Центрального округа от 30.06.2008 N А48-3878/07-15).

<2> Форма путевого листа может быть разработана организацией (за исключением автотранспортной) самостоятельно (дополнительно по данному вопросу см. Приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2).

<3> В Письме от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 чиновники Минфина России также указали, что для подтверждения данных расходов нужен еще и график арендных платежей. На наш взгляд, такой график не нужен, если сроки уплаты арендных платежей согласованы в договоре.

<4> Некоторые суды считают, что учесть расходы на транспортные услуги можно и при отсутствии товарно-транспортных накладных, если есть иные подтверждающие документы (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 N А43-74478/2007-45-179, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13576/08), ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 N А55-8614/2007).

<5> По мнению судебных органов, наличие путевых листов не является обязательным для организации - заказчика услуг, поскольку данный документ предназначен для учета работы транспортного средства, находится у организации, которой это транспортное средство принадлежит, и является основанием для начисления заработной платы водителю (разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8214-08, от 02.07.2007, 05.07.2007 N КА-А41/6086-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13576/08), от 16.04.2007 N Ф04-2185/2007(33314-А46-34)).

А можно ли подтверждать расходы копиями первичных документов? На практике возникают ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют оригиналы, поскольку он передает их тому или иному компетентному органу (суду, налоговой инспекции и т.д.) для подтверждения отплаты почтовых расходов, госпошлины и т.п. Контролирующие органы пришли к справедливому выводу, что в подобных случаях расходы можно подтвердить копиями платежных документов. Причем Минфин России указал, что эти копии необходимо надлежащим образом заверить (Письма Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77, УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104579).

Также нередки случаи, когда на чеках ККТ выцветает краска и прочитать содержащуюся в них информацию становится невозможно. В такой ситуации расходы можно подтвердить копией чека. Ее необходимо сделать заранее (пока информацию на чеке еще можно прочитать) и заверить подписью должностного лица и печатью организации, а также приложить к ней оригинал чека (Письмо Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22).

Расходы также могут подтверждать электронные документы, заверенные электронной цифровой подписью (ЭЦП) лица, ответственного за совершение хозяйственной операции (см. также Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/605). Для этого они должны содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а ЭЦП должна удовлетворять условиям п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

При оформлении документов постарайтесь внести в них все необходимые данные о своих расходах. Налоговики требуют этого при проверках. Причем суды не всегда поддерживают налогоплательщика в таких спорах. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал расходы организации на консультационные услуги документально не подтвержденными, поскольку акты сдачи-приемки услуг не содержали конкретной информации о проведенных консультациях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, носили обезличенный характер, отсутствовал расчет стоимости оказанных услуг (см. Постановление от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

Такую же позицию нередко занимают и другие суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2008 N Ф04-3797/2008(12522-А81-15), от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2008 N Ф08-4201/2008, ФАС Московского округа от 18.04.2008 N КА-А40/2976-08, ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 N А72-1944/08, от 15.05.2007 N А65-24256/06, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2008 N А66-7701/2007, от 14.09.2007 N А05-1642/2007, от 10.05.2007 N А56-12743/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А82-8885/2004-15).

В то же время в отдельных решениях суды указывают, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детальной расшифровки в актах приемки оказанных услуг конкретного их перечня и объема трудозатрат работников исполнителя (Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/9071-08, ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2007 N А56-51990/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3)). Также суды часто встают на сторону налогоплательщика, если детальная расшифровка оказанных услуг содержится в договоре, в рамках которого они оказывались, а в акте сдачи-приемки имеется ссылка на этот договор (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 16.10.2008 N А09-4636/07-30-15, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-13732/2007).

Также часто бывает, что отдельные реквизиты какого-либо первичного документа заполнены неправильно. Однако данный факт сам по себе не может являться основанием для сомнения в реальности произведенных расходов, если осуществление хозяйственных операций подтверждается другими доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А12-18383/07)

Еще одной спорной ситуацией является случай, когда организация приобрела товар у контрагента, не состоящего на налоговом учете либо имеющего пороки в государственной регистрации (учрежденного по утерянному паспорту и пр.). ФАС Северо-Кавказского округа при рассмотрении таких споров указывает, что если приобретенные товары приняты на учет, использованы в деятельности организации, а также имеются первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, то такие затраты относятся к расходам, подтвержденным надлежащим образом (Постановления от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, от 27.11.2007 N Ф08-7043/07-2633А, от 10.07.2007 N Ф08-4111/2007-1620А). Такую же позицию заняли ФАС Уральского округа в Постановлении от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.06.2007, 20.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1563, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.07.2007 N А19-27250/06-Ф02-4068/07.

Однако многие суды придерживаются противоположного мнения (см. Постановления ФАС Уральского округа от 11.09.2008 N Ф09-6534/08-С2, ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А49-813/08, от 15.08.2008 N А65-28583/07, от 25.06.2008 N А65-15766/2007-СА2-9, ФАС Центрального округа от 20.03.2008 N А-62-2563/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2008 N Ф04-5440/2008(11107-А46-25), от 18.08.2008 N Ф04-4505/2008(10033-А67-37), от 28.07.2008 N Ф04-3895/2008(7275-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2008 N А13-1834/2007, от 07.06.2007 N А21-4114/2006, ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08, от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1494-07).

Некоторые суды признают расходы организации документально подтвержденными и в том случае, когда соответствующие документы были подписаны не руководителем организации-контрагента, а другим лицом. Основанием для этих решений является то, что налоговые органы не смогли доказать факт отсутствия у подписавшего документы лица права такой подписи. Кроме того, отсутствие права подписи не свидетельствует о том, что фактически хозяйственные операции налогоплательщиком не совершались (см. Постановления ФАС Московского округа от 08.09.2008 N КА-А40/7157-08, от 28.08.2008 N КА-А40/6740-08, ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 N А26-6280/2007, ФАС Уральского округа от 14.07.2008 N Ф09-4889/08-С2, от 03.12.2007 N Ф09-9929/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А19-16713/06-24-Ф02-561/07).

Однако если контролирующие органы докажут, что первичные документы подписаны неуполномоченными лицами, то суд может признать расходы документально неподтвержденными. Примером тому служат следующие споры. Так, налоговые органы в соответствии со ст. 90 НК РФ допросили в качестве свидетелей физических лиц, подписи которых якобы стояли на договорах и первичных учетных документах и которые являлись руководителями организаций-контрагентов. Их показания были занесены в надлежащим образом оформленный протокол допроса. Предупрежденные об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний допрошенные лица заявили, что к деятельности соответствующих организаций были непричастны, никакие документы не подписывали. На основании этого суды признали, что расходы организации документально не подтверждены (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.11.2008 N КА-А40/10226-08-2, от 08.10.2008 N КА-А40/9458-08, от 19.09.2008 N КА-А40/8674-08, от 01.09.2008 N КА-А40/7737-08, от 21.07.2008 N КА-А40/6362-08, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2008 N А66-7701/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А33-14650/07-03АП-831/08-Ф02-4112/08).

Неуполномоченность лица, подписавшего первичные документы, может также следовать из заключения почерковедческой экспертизы, полученной налоговым органом в рамках налогового контроля согласно ст. 95 НК РФ. В таком случае расходы также не могут считаться документально подтвержденными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2008 N А11-10997/2007-К2-18/536).

Доказательством недостоверности подписей в первичных документах могут также служить свидетельские показания, которые получены в судебном заседании в соответствии с АПК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2008 N КА-А40/3606-08-П, которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 10376/08).

Если же контрагент не состоит на налоговом учете или исключен из ЕГРЮЛ и налогоплательщик не может доказать использование услуг в деятельности компании, такие расходы документально подтвержденными не являются (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2008 N А79-475/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 N Ф04-2102/2006(31472-А27-37), ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 N Ф03-А04/07-2/1791, от 31.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262).

3.1.1.3. НАПРАВЛЕННОСТЬ РАСХОДОВ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДОВ

Любые ваши затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Недавно с этим стал соглашаться и Минфин России (см. Письмо от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).

Отметим, что ранее контролирующие органы не всегда придерживались такой точки зрения (см. Письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13, от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691, УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115144). Однако суды занимают сторону налогоплательщиков и указывают, что нормы гл. 25 НК РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности как прибыль, так и убыток. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. То есть финансовый результат может быть в целом и положительный, и отрицательный.

Следовательно, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам и другие подобные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными (Постановления ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/9334-08, от 27.08.2008 N КА-А41/6723-08, от 30.07.2008 N КА-А40/6678-08-2, от 08.07.2008 N КА-А40/6079-08, от 23.04.2008 N КА-А40/3195-08, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, от 12.09.2007 N А56-957/2006, от 24.04.2007 N А56-33529/2006, ФАС Поволжского округа от 02.09.2008 N А12-393/08, от 25.08.2008 N А55-17306/07, от 14.08.2008 N А65-13929/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40), от 13.06.2007 N Ф04-3766/2007(35114-А27-40), от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40), ФАС Центрального округа от 14.11.2005 N А54-1258/2005-С3 и др.).

Однако есть и противоположные судебные решения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40)).

3.2. КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ

Так же, как и доходы, все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

1) расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 253 - 269 НК РФ);

2) расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Причем расходы можно учесть либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм. Таким образом, расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, бывают нормируемыми и ненормируемыми.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, делятся также:

- на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);

- внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

┌────────┬───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┐

│ │ Учитываемые при налогообложении │Расходы, связанные с │

│ │ (полностью или в пределах норм) │производством и реализацией │

│ │ ├─────────────────────────────────┤

│ РАСХОДЫ│ │Внереализационные расходы │

│ ├───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────┤

│ │ Не учитываемые при налогообложении │

└────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

3.3. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

3.3.1. ИЗ КАКИХ РАСХОДОВ СОСТОЯТ РАСХОДЫ,

СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

К таким расходам относятся (п. 1 ст. 253 НК РФ):

1) расходы, связанные:

- с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;

- выполнением работ, оказанием услуг;

- приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы.

3.3.2. ЧЕТЫРЕ ВИДА РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ

С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые связаны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

3.3.3. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

- затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и другие расходы.

3.3.3.1. СТОИМОСТЬ ПРИОБРЕТЕННЫХ

МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (МПЗ)

Стоимость сырья и материалов, которая включается в состав материальных расходов, по общему правилу равна фактическим затратам на приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В частности, в стоимость сырья и материалов включаются:

- цена их приобретения с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки (без НДС и акцизов).

Отметим, что стоимость возвратной тары, которая получена от поставщика с МПЗ, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ);

- комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

- ввозные таможенные пошлины и сборы;

- расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

┌───────────────┐ ┌──────────────┐ ┌─────────────────────┐

│ Стоимость МПЗ │ = │ Затраты на │ - │НДС, акциз, стоимость│

│ │ │ приобретение │ │ возвратной тары │

└───────────────┘ └──────────────┘ └─────────────────────┘

Иные затраты на приобретение материально-производственных запасов подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен специальный порядок учета.

Так, например, не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, полученным для приобретения МПЗ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), суммовые разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако такие затраты, как правило, принимаются при определении бухгалтерской стоимости МПЗ (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Поэтому между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать расхождения.

3.3.3.2. СТОИМОСТЬ МПЗ, ПОЛУЧЕННЫХ ПРИ ДЕМОНТАЖЕ

ИЛИ ВЫЯВЛЕННЫХ ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ).

Если такие МПЗ вы будете использовать в производстве, то их стоимость сможете учесть в составе материальных расходов. Причем для целей налогообложения прибыли их стоимость нужно рассчитать так (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ):

┌────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ Стоимость МПЗ │ = │Рыночная стоимость МПЗ,│ x │ Ставка налога │

│ │ │ учтенная в доходах │ │ на прибыль (20%) │

└────────────────────┘ └───────────────────────┘ └────────────────────┘

Например, в январе 2009 г. в результате инвентаризации, проведенной в организации "Альфа", выявлены излишки сырья. Рыночная стоимость излишков составила 30 000 руб. Стоимость излишков учтена во внереализационных доходах в январе (п. 20 ст. 250 НК РФ).

В феврале 2009 г. сырье передано в производство. Его стоимость, которую нужно учесть в материальных расходах, составит 6000 руб. (30 000 руб. x 20%).

В то же время, если вы решите продать выявленные (полученные) таким образом МПЗ, то руководствоваться приведенными правилами уже не сможете. Ведь эти правила действуют только в отношении тех МПЗ, которые вы учтете в составе материальных расходов. А расходы при реализации имущества (в том числе МПЗ) определяются в особом порядке, который установила ст. 268 НК РФ.

Но тут есть определенная проблема. Напомним, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от реализации могут быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Однако у имущества, которое получено от ликвидации ОС или выявлено при проведенной инвентаризации, цены приобретения нет. А специального порядка определения цены приобретения такого имущества при его реализации гл. 25 НК РФ не установила.

Минфин России по данному вопросу на сегодняшний день дает достаточно противоречивые разъяснения. Так, в Письмах от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146 указано, что доходы от реализации МПЗ, полученных (выявленных) при ликвидации ОС или при инвентаризации, подлежат уменьшению на их стоимость, определяемую в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. на сумму налога, исчисленную с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Эту же позицию финансовое ведомство занимало в начале 2006 г. (п. 3 Письма Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53).

В то же время в Письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 Минфин России разъяснил, что доходы от реализации такого имущества следует уменьшать на расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации ОС.

Нет единства и у судебных органов. Некоторые суды полагают, что учесть расход при продаже полученного от демонтажа имущества следует в размере сформированной рыночной цены (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 N А65-28775/07, ФАС Уральского округа от 24.07.2008 N Ф09-5246/08-С3, от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2).

А вот ФАС Волго-Вятского округа считает, что расходы при продаже таких МПЗ не учитываются вовсе (п. 3 Постановления от 29.10.2007 N А29-1926/2007).

Также на практике существует проблема с учетом МПЗ, которые были получены в результате ремонта ОС и впоследствии будут использоваться в производстве.

Например, организация "Альфа" произвела ремонт вагона - заменила колесные пары на новые. Старые колеса были впоследствии отремонтированы и установлены на другом вагоне.

Как разъясняет Минфин России, в этой ситуации также нужно применять правила абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. включить в состав внереализационных доходов рыночную стоимость старых колес. А при передаче их в эксплуатацию учесть как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченной с этого дохода (Письма Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656, от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Однако заметим, что правила абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ касаются случая, когда МПЗ получены в результате вывода основных средств из эксплуатации. И ремонт здесь не поименован. Поэтому эти нормы в данной ситуации применять нельзя. К сожалению, по этому вопросу судебной практики в помощь налогоплательщику пока нет.

3.3.3.3. СТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

Вы можете использовать продукцию собственного производства в качестве сырья, запчастей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Как оценить такие МПЗ?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 254 НК РФ. Из данной нормы следует, что оценивать такую продукцию вы должны по правилам ст. 319 НК РФ. В аналогичном порядке нужно производить оценку результатов работ или услуг собственного производства, которые включаются в состав материальных расходов (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, оценку продукции (работ, услуг) собственного производства вы производите на основании прямых расходов, которые формируют их стоимость (ст. 318 НК РФ).

┌─────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐

│ Стоимость продукции (работ, │ │ Сумма прямых расходов, │

│ услуг) собственного │ = │ определенных по правилам │

│ производства │ │ ст. ст. 318, 319 НК РФ │

└─────────────────────────────┘ └──────────────────────────┘

Примечание

Подробнее о прямых и косвенных расходах вы можете узнать в разд. 4.2.2.1.1 "Прямые и косвенные расходы".

3.3.3.4. КАКИЕ СУММЫ УМЕНЬШАЮТ МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые вы передали в производство, но на конец месяца в производстве так и не использовали. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы - это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства. Они частично утратили свои потребительские качества и поэтому используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Оценить такие отходы возможно:

- по пониженной цене исходных МПЗ, если эти отходы могут быть использованы в производстве продукции (работ, услуг);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

3.3.3.5. ОЦЕНКА МПЗ ПРИ СПИСАНИИ

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство (реализацию) определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Организация может выбрать один из следующих методов.

1. Метод оценки по стоимости единицы запасов.

2. Метод оценки по средней стоимости.

3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Порядок применения методов оценки не раскрыт в НК РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете.

В то же время отметим, что с 2008 г. в бухучете нельзя использовать метод ЛИФО (Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). Если же в налоговом учете от метода ЛИФО вы не отказались, то вам придется вести учет возникающих налогооблагаемых временных разниц.

В течение года вы не вправе произвольно менять используемый вами метод. Ведь вносить изменения в учетную политику можно лишь с начала нового налогового периода (за исключением случаев изменения налогового законодательства) (абз. 6 ст. 313 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962).

Поэтому к выбору того или иного метода нужно подходить ответственно. Ведь от того, насколько оптимальным для организации окажется выбранный метод, зависит ее финансовое положение. Это связано с тем, что стоимость списанных в производство сырья и материалов включается в стоимость производимой продукции и уменьшает налог на прибыль.

Для того чтобы выбрать оптимальный метод оценки, нужно проанализировать динамику рыночных цен на сырье и материалы. Также стоит определить ценовые перспективы ближайшего времени исходя из различных факторов (например, прогнозируемого экспертами роста цен на топливо и т.п.).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы запасов, как правило, применяется по уникальным, особым МПЗ. Их замена на другие МПЗ может повлечь за собой ущерб для производственного процесса. К таким МПЗ, например, могут быть отнесены предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и пр.

Если объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ. А метод ЛИФО, наоборот, - в случаях прогнозируемого роста цен. Однако в последнем случае будут возникать налогооблагаемые временные разницы, поскольку в бухучете метод ЛИФО больше не применяется.

Примечание

С расчетами, в которых применяются методы оценки по средней стоимости и ФИФО, вы можете ознакомиться в Приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

3.3.4. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. Касается оно тех расходов, которые запрещено учитывать при налогообложении прибыли ст. 270 НК РФ.

Например, согласно положениям трудовых договоров с работниками организация "Бета" ежегодно выплачивает каждому работнику материальную помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.

Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация "Бета" не вправе, поскольку это прямо запрещено специальной нормой п. 23 ст. 270 НК РФ.

3.3.5. СУММЫ НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:

- имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- имущество используется для извлечения дохода;

- его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб.;

- срок его полезного использования превышает 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит:

- от стоимости амортизируемого имущества;

- срока его полезного использования;

- применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) (ст. ст. 257 - 259 НК РФ).

Примечание

Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в гл. 11 "Амортизация имущества".

3.3.6. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ

С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ) <1>, на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).

--------------------------------

<1> По мнению Минфина России, организация не вправе учесть расходы на ремонт арендованного у индивидуального предпринимателя основного средства, так как такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле гл. 25 НК РФ, поскольку индивидуальные предприниматели не платят налог на прибыль организаций (Письмо от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462). А вот УФНС России по г. Москве данную позицию не разделяет (Письмо от 19.12.2007 N 20-12/121663).

Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Главное соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

С 1 января 2007 г. вы вправе относить к прочим расходам и затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Особый порядок признания таких расходов установлен ст. 264.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ. Данные затраты учитываются, если на участках находятся здания, сооружения, строения либо участки приобретаются для капитального строительства этих объектов.

Примечание

Подробнее об учете расходов на приобретение прав на земельные участки вы можете узнать в гл. 26 "Расходы на приобретение земельных участков и прав на них".

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, то организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

3.4. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ).

Например, внереализационными расходами являются:

- проценты по долговым обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом учитываются также суммы недоначисленной амортизации;

- судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем судебные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от взыскания их с проигравшей стороны (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-24492/2007);

- расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, например, расходы при пожаре должны быть подтверждены справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691).

Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, необоснованных расходов, а также тех, которые предусмотрены ст. 270 НК РФ.

3.5. РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

Перечень расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст. 270 НК РФ.

Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все поименованные в нем расходы ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации.

Все иные обоснованные и документально подтвержденные расходы вы можете учесть для целей налогообложения прибыли.

3.6. НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, вы сможете принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами - в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.

К таким расходам, например, относятся следующие.

Вид расхода

В каком размере расход можно учесть

Потери от недостачи и (или) порчи при
хранении и транспортировке МПЗ (пп. 2
п. 7 ст. 254 НК РФ)

Учитываются в пределах норм
естественной убыли. Нормы должны быть
утверждены в порядке, который
установило Правительство РФ в
Постановлении от 12.11.2002 N 814.
До утверждения "новых" норм применяются
нормы, принятые ранее (ст. 7
Федерального закона от 06.06.2005
N 58-ФЗ, Письма Минфина России от
24.09.2008 N 03-03-06/1/545, от
08.11.2007 N 03-03-06/1/783, ФНС России
от 03.09.2007 N 02-1-08/138@) <1>.
Все применяемые в настоящее время нормы
естественной убыли содержатся в СПС
"КонсультантПлюс" (раздел
"Справочная информация")

Расходы по оплате стоимости проезда и
стоимости провоза багажа работнику
организации, расположенной в районах
Крайнего Севера и приравненных к ним
местностях, и членам его семьи
(п. 12.1 ст. 255 НК РФ).
Указанные расходы возникают в случае
переезда работника и членов его семьи
к новому месту жительства в другую
местность в связи с расторжением
трудового договора с работником по
любым основаниям, в том числе в случае
его смерти, за исключением увольнения
за виновные действия (п. 12.1 ст. 255
НК РФ)

Учитываются в следующем порядке:
- стоимость проезда по фактическим
расходам, но не выше тарифов,
установленных для перевозок
железнодорожным транспортом;
- стоимость провоза багажа из расчета
не более 5 тонн на семью по фактическим
расходам, но не выше тарифов,
предусмотренных для перевозок
железнодорожным транспортом.
В случае отсутствия железной дороги
указанные расходы принимаются в размере
минимальной стоимости проезда на
воздушном транспорте (п. 12.1 ст. 255
НК РФ)

Сумма взносов работодателей на
накопительную часть трудовой пенсии
работников, уплачиваемых в
соответствии с Федеральным законом от
30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных
страховых взносах на накопительную
часть трудовой пенсии и
государственной поддержке формирования
пенсионных накоплений" <2>, по
договорам долгосрочного страхования
жизни работников, добровольного
пенсионного страхования и (или)
негосударственного пенсионного
обеспечения работников (абз. 7 п. 16
ст. 255 НК РФ)

Учитывается в размере, не превышающем
12% от суммы расходов на оплату труда
(абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)

Взносы по договорам добровольного
личного страхования, которые
предусматривают оплату страховщиками
медицинских расходов работников
(абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем
6% от суммы расходов на оплату труда
(абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) <3>.
Причем этот лимит рассчитывается от
суммы расходов на оплату труда всех
работников организации, а не только
застрахованных (Письмо Минфина России
от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65)

Взносы по договорам добровольного
личного страхования, которые
предусматривают выплаты исключительно
в случаях смерти и (или) причинения
вреда здоровью застрахованного лица
(абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ) <4>

Учитываются в размере не более
15 000 руб. в год на каждого работника
исходя из отношения общей суммы взносов
по всем указанным договорам к
количеству застрахованных работников
(абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ) <4>

Расходы на возмещение затрат
работников по уплате процентов по
займам (кредитам) на приобретение
и (или) строительство жилого помещения
(п. 24.1 ст. 255 НК РФ) <5>

Учитываются в размере, не превышающем
3% от суммы расходов на оплату труда
(п. 24.1 ст. 255 НК РФ) <5>

Расходы на НИОКР в форме отчислений
на формирование Российского фонда
технологического развития, а также
иных отраслевых и межотраслевых фондов
финансирования НИОКР,
зарегистрированных в порядке,
предусмотренном Федеральным законом
"О науке и государственной
научно-технической политике" (п. 3
ст. 262 НК РФ)

Учитываются в пределах 1,5% доходов
(валовой выручки) налогоплательщика
(п. 3 ст. 262 НК РФ)

Суммы выплаченных подъемных (пп. 5
п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в пределах норм,
установленных законодательством РФ
(пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для работников бюджетной сферы такие
нормы установлены Постановлением
Правительства РФ от 02.04.2003 N 187.
Для работников иных организаций
указанные нормы не установлены. В связи
с этим считаем, что подъемные,
выплаченные таким работникам, следует
учитывать по нормам, предусмотренным в
в трудовом договоре (ст. 169 ТК РФ).
В то же время следует отметить, что, по
мнению Минфина России, организации, не
финансируемые за счет средств
федерального бюджета, до утверждения
соответствующих норм должны признавать
затраты по выплате подъемных в пределах
размеров, утвержденных Постановлением
Правительства РФ от 02.04.2003 N 187
(см. Письма Минфина России от
14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от
17.01.2006 N 03-03-04/1/30)

Расходы на компенсацию за
использование для служебных поездок
личных легковых автомобилей и
мотоциклов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в пределах норм,
установленных Постановлением
Правительства РФ от 08.02.2002 N 92

Расходы на рацион питания экипажей
морских, речных и воздушных судов
(пп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в пределах норм,
установленных Постановлением
Правительства РФ от 07.12.2001 N 861

Плата государственному и (или)
частному нотариусу за нотариальное
оформление (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитывается в пределах тарифов,
установленных ст. 333.24 НК РФ, а также
ст. 22.1 Основ законодательства РФ о
нотариате (утв. ВС РФ 11.02.1993
N 4462-1)

Представительские расходы (пп. 22
п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем
4% от расходов на оплату труда за этот
отчетный (налоговый) период

Расходы на рекламу, указанные в
абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1
ст. 264 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем
1% выручки от реализации (абз. 5 п. 4
ст. 264 НК РФ)

Затраты на аннулированные
производственные заказы (пп. 11 п. 1
ст. 265 НК РФ)

В размере прямых затрат, определяемых в
соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ

Расходы в виде целевых отчислений от
лотерей (пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Принимаются в размере, предусмотренном
законодательством РФ.
При проведении лотерей их организаторы
в силу пп. 2 п. 1 ст. 10, ст. 11
Федерального закона от 11.11.2003
N 138-ФЗ "О лотереях" обязаны часть
выручки направлять на определенные
социально значимые мероприятия, т.е.
производить целевые отчисления,
составляющие не менее чем 10% выручки
от проведения лотереи.
Однако, по мнению Минфина России, такие
расходы не уменьшают налоговую базу по
налогу на прибыль (см. Письмо от
21.06.2005 N 03-03-04/4/3)

Сумма расходов на создание резерва по
сомнительным долгам (абз. 5 п. 4
ст. 266 НК РФ)

Не более 10% от выручки отчетного
(налогового) периода.
Для банков - от суммы доходов, за
исключением доходов в виде
восстановленных резервов

Сумма расходов на создание резерва по
гарантийному ремонту - для
налогоплательщиков, ранее не
осуществлявших реализацию товаров
(работ) с условием гарантийного
ремонта и обслуживания (п. 4 ст. 267
НК РФ)

В размере, не превышающем ожидаемых
расходов, предусмотренных в плане на
выполнение гарантийных обязательств,
с учетом срока гарантии

Проценты по долговым обязательствам
(п. 1 ст. 269 НК РФ, ст. 8
Федерального закона от 26.11.2008
N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ))

Размер процентов не должен отклоняться
более чем на 20% (в сторону повышения
или понижения) от среднего уровня
процентов, взимаемых по долговым
обязательствам, выданным в том же
квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии базы для сравнения или
по выбору налогоплательщика предельная
величина процентов, признаваемых
расходом, принимается:
- равной ставке рефинансирования ЦБ РФ,
увеличенной в 1,5 раза, при оформлении
долгового обязательства в рублях;
- равной 22% по долговым обязательствам
в иностранной валюте <6>

Проценты по контролируемой
задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ)

Размер процентов рассчитывается путем
деления суммы процентов, начисленных
организацией в каждом отчетном
(налоговом) периоде по контролируемой
задолженности, на коэффициент
капитализации, рассчитываемый на
последнюю отчетную дату
соответствующего отчетного (налогового)
периода.
Коэффициент капитализации определяется
путем деления величины соответствующей
непогашенной контролируемой
задолженности на величину собственного
капитала, соответствующую доле прямого
или косвенного участия этой иностранной
организации в уставном (складочном)
капитале (фонде) российской
организации, и деления полученного
результата на 3 (для банков и
организаций, занимающихся лизинговой
деятельностью, - на 12,5).
При определении величины собственного
капитала в расчет не принимаются суммы
долговых обязательств в виде
задолженности по налогам и сборам,
включая текущую задолженность по уплате
налогов и сборов, суммы отсрочек,
рассрочек и инвестиционного налогового
кредита

Убыток от реализации права требования
долга до наступления срока платежа,
предусмотренного договором о
реализации товаров (работ, услуг),
- для налогоплательщиков - продавцов
товаров (работ, услуг), осуществляющих
исчисление доходов (расходов) по
методу начисления (п. 1 ст. 279 НК РФ)

Размер расхода не может превышать сумму
процентов, которую организация уплатила
бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по
долговому обязательству, равному доходу
от уступки права требования, за период
от даты уступки до даты платежа по
договору

--------------------------------

<1> В соответствии с разъяснениями контролирующих органов, если нормы естественной убыли не утверждены и нет норм, принятых ранее, то потери от убыли не могут быть учтены в расходах (Письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115). Однако судебные инстанции не всегда поддерживают такую позицию (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) N А03-1336/2006-31).

<2> Дополнительные взносы работодателей на накопительную часть трудовой пенсии работников нормируются в таком порядке с 1 января 2009 г. Указанные изменения внесены в абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ.

<3> Этот лимит увеличен в два раза с 1 января 2009 г. (пп. "а" п. 7 ст. 1, ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ)), ранее он составлял 3% от суммы расходов на оплату труда.

<4> До 2008 г. нормировался размер взносов по договорам добровольного личного страхования на случай смерти или утраты работником трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. Такие расходы учитывались в пределах 10 000 руб. в год на одного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, если страховые случаи, предусмотренные такими договорами, не были связаны с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, данные затраты не признавались в расходах вовсе (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).

<5> Указанная норма применяется до 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 7 Закона N 158-ФЗ).

<6> Предельный размер процентов по долговым обязательствам увеличен в связи с приостановлением действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Новые нормативы применяются с 1 сентября 2008 г. и действуют до 31 декабря 2009 г. (п. 22 ст. 2, п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Подробнее об этом читайте в разд. 19.4.1.2.2 "Порядок расчета исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ".

Обратите внимание!

До 1 января 2009 г. в пределах норм также учитывались расходы на выплату суточных и полевого довольствия. При этом применялись нормы, установленные Правительством РФ в Постановлении от 08.02.2002 N 93 (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). С 2009 г. указанные правила отменены (абз. 3 пп. "а" п. 13 ст. 1, ст. 7 Закона N 158-ФЗ).

ГЛАВА 4. МЕТОДЫ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

4.1. КАССОВЫЙ МЕТОД

4.1.1. КТО МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Например, по итогам I квартала 2008 г. организация определит средний ежеквартальный размер своей выручки следующим образом. Она суммирует показатели выручки за II, III, IV кварталы 2007 г. с выручкой, полученной в I квартале 2008 г., и делит эту сумму на 4.

Вместе с тем существуют судебные решения, согласно которым размер выручки нужно определять за четыре предыдущих квартала, являющихся одним налоговым периодом, а не за любые последовательные четыре квартала (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А).

ПРИМЕР

определения размера выручки для применения кассового метода

Ситуация

В 2007 г. выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе:

- в I квартале - 900 000 руб.;

- во II квартале - 1 500 000 руб.;

- в III квартале - 200 000 руб.;

- в IV квартале - 1 050 000 руб.

В среднем за каждый квартал 2007 г. выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. : 4 квартала).

Решение

Поскольку средний размер выручки за квартал в 2007 г. не превысил 1 млн руб., то в 2008 г. организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не говорится, такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет. Следовательно, размер выручки вписывается в установленные рамки (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 08.07.2002 N 26-12/31553).

4.1.2. КТО НЕ МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

- банки;

- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн руб. за каждый квартал;

- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

4.1.3. ЕСЛИ УСЛОВИЯ КАССОВОГО МЕТОДА НЕ СОБЛЮДАЮТСЯ

Если в течение года:

а) размер вашей выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн руб.;

б) вы заключили договор простого товарищества;

в) вы заключили договор доверительного управления имуществом, -

то вы обязаны перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Причем этот переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно, все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год начиная с начала года (абз. 1 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Контролирующие органы рекомендуют сделать это следующим образом. По состоянию на начало налогового периода нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов. Цель инвентаризации - выявить доходы и расходы, которые были учтены организацией в предыдущем налоговом периоде по правилам кассового метода. Те доходы и расходы, которые не были учтены ранее, нужно будет учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде по правилам метода начисления (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2003 N 26-12/35363).

При этом если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2006 N 22-19-И/0037).

Дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письма Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, от 05.11.2004 N 03-03-01-04/1/98).

Результаты перерасчета налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды с начала года нужно отразить в уточненной налоговой декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

4.1.3.1. АВАНСЫ

Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Такой вывод можно сделать из анализа положений п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждает п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

4.1.4. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

ПРИМЕР

учета доходов по кассовому методу

Ситуация

Организация "Альфа" применяет кассовый метод учета доходов и расходов. По договору с организацией "Бета" организация "Альфа" сдает в аренду здание за 100 000 руб. (без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за очередной месяц организация "Бета" по договору поставки отгрузила организации "Альфа" товар на сумму 100 000 руб. (без учета НДС).

В такой ситуации стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.

Решение

При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации "Бета" за аренду здания списывается в учете организации "Альфа". Следовательно, на дату списания организация "Альфа" должна признать доход от аренды.

4.1.5. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

Вид расхода

Порядок учета

1. Материальные расходы (кроме
расходов по приобретению сырья и
материалов)
2. Расходы на оплату труда
3. Оплата процентов по займам
(кредитам)
4. Оплата услуг третьих лиц (пп. 1
п. 3 ст. 273 НК РФ)

Признаются на одну из дат:
- списания денежных средств с
расчетного счета;
- выдачи денежных средств из кассы;
- погашения задолженности иным способом

Расходы по приобретению сырья и
материалов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)

Признаются по мере списания данного
сырья и материалов в производство

1. Амортизационные отчисления по
оплаченному амортизируемому имуществу
2. Расходы на освоение природных
ресурсов
3. Расходы на НИОКР (пп. 2 п. 3
ст. 273 НК РФ)

Признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором были начислены

Расходы на уплату налогов и сборов
(пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ)

Признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором погашена
задолженность по уплате налогов и
сборов

4.1.6. ЕСЛИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ВЫРАЖЕНЫ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Организации, которые применяют кассовый метод, суммовые разницы для целей налогообложения не учитывают.

В частности, потому, что они у них просто не возникают. Дело в том, что доходы и расходы по договорам, заключенным в условных единицах, для целей налогообложения признаются в размере фактической оплаты (п. 5 ст. 273 НК РФ).

4.2. МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

4.2.1. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

4.2.1.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Общее правило признания доходов от реализации

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ). Если вы отправляете товар по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (см. Письмо от 30.04.2008 N 20-12/041989).

Подчеркнем, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102011, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание!

Договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у вас нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росрегистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Поэтому выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату такой регистрации.

Однако Минфин России высказывает мнение, что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию (Письма от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554). Нужно заметить, что финансовое ведомство свою позицию ссылками на нормы права не обосновало. Неправомерность такого подхода подтверждает и судебная практика (см. п. 1 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)).

Специальное правило признания доходов от реализации

Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ).

ПРИМЕР

равномерного признания дохода

Ситуация

Организация "Альфа" предоставила организации "Бета" в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

Как учесть полученный доход?

Решение

В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).

Аналогичным образом распределяются доходы лизингодателя, если договором лизинга предусмотрено внесение суммы лизинговых платежей один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода (см. Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59).

Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Порядок признания таких доходов ранее был разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, которые в настоящее время утратили свою силу.

Так, налоговые органы предлагали следующие способы распределения доходов:

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор;

- путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В этом случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

На наш взгляд, вы можете использовать один их этих способов либо установить иной экономически обоснованный метод.

Имейте в виду, что принципы и методы, на основании которых вы будете распределять доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

┌──────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│ Вид дохода │ Дата признания │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации товаров (п. 3 │Дата перехода права │

│ст. 271 НК РФ) │собственности к покупателю │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации работ, услуг │Дата передачи результатов │

│(п. 3 ст. 271 НК РФ) │выполненных работ, │

│ │оказанных услуг заказчику │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации товаров (работ, │Дата реализации принадлежащего │

│услуг) по договору комиссии │комитенту (принципалу) имущества, │

│(агентскому договору) (п. 3 ст. 271 │указанная в отчете (извещении) │

│НК РФ) │комиссионера (агента) │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Доходы: │Дата последующей уступки права │

│- от реализации финансовым агентом │требования или дата исполнения │

│услуг финансирования под уступку │должником требования │

│денежного требования; │ │

│- от реализации новым кредитором, │ │

│получившим указанное требование, │ │

│финансовых услуг; │ │

│--------------------------------------│---------------------------------------┤

│- в виде полученного права требования │Дата подписания акта уступки права │

│долга (п. 5 ст. 271 НК РФ) │требования или договора (см. Письмо │

│ │Минфина России от 15.08.2005 │

│ │N 03-03-04/2/48) │

└──────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘

4.2.1.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

Внереализационные доходы при методе начисления признаются в следующем порядке.

Вид дохода

Дата признания

Доходы в виде безвозмездно
полученного имущества (работ, услуг) и
иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4
ст. 271 НК РФ)

Дата подписания акта приемки-передачи
имущества (работ, услуг)

Доходы в виде:
- дивидендов от долевого участия в
деятельности других организаций;
- безвозмездно полученных денежных
средств;
- сумм возврата ранее уплаченных
некоммерческим организациям взносов,
которые были включены в состав
расходов;
- иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4
ст. 271 НК РФ)

Дата поступления денежных средств на
расчетный счет (в кассу)

Доходы от сдачи имущества в аренду.
Лицензионные платежи (включая роялти)
за пользование объектами
интеллектуальной собственности.
Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4
ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:
- дата расчетов по договору;
- дата предъявления документов для
расчетов;
- последний день отчетного (налогового)
периода

Штрафы, пени, иные санкции за
нарушение обязательств.
Суммы возмещения убытков (ущерба)
(пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:
- дата признания должником сумм
штрафных санкций;
- дата вступления в законную силу
решения суда

Суммы восстановленных резервов и иные
аналогичные доходы.
Доход от участия в простом
товариществе.
Доход от доверительного управления
имуществом.
Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4
ст. 271 НК РФ)

Последний день отчетного (налогового)
периода

Доходы прошлых лет, выявленные в
отчетном (налоговом) периоде
(пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Дата выявления дохода
(получения или обнаружения
документов, подтверждающих
наличие дохода)

Доходы в виде:
- положительной курсовой разницы
по имуществу и требованиям
(обязательствам), стоимость
которых выражена в иностранной
валюте;
- положительной переоценки
стоимости драгоценных металлов
(пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:
- дата перехода права
собственности на
иностранную валюту и
драгоценные металлы;
- последнее число текущего
месяца

Доходы от продажи (покупки)
иностранной валюты (пп. 10 п. 4
ст. 271 НК РФ)

Дата перехода права собственности на
иностранную валюту

Доходы в виде полученных материалов
или иного имущества при ликвидации
выводимого из эксплуатации
амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4
ст. 271 НК РФ)

Дата составления акта ликвидации
амортизируемого имущества

Доходы в виде:
- имущества, полученного в рамках
благотворительной деятельности,
целевых поступлений, целевого
финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ);
- средств, предназначенных для
формирования резервов по обеспечению
безопасности особо радиационно и
ядерно опасных производств и объектов
(пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4
ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:
- дата, когда получатель имущества
использовал имущество не по целевому
назначению;
- дата нарушения условий, на которых
предоставлялось соответствующее
имущество

Доходы по договорам займа и иным
долговым обязательствам, включая
ценные бумаги, срок действия которых
приходится более чем на один отчетный
период (п. 6 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:
- дата на конец соответствующего
отчетного периода;
- дата погашения долгового
обязательства.
В аналитическом учете такие доходы
отражаются ежемесячно

Суммовая разница у
налогоплательщика-продавца (пп. 1 п. 7
ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:
- дата погашения дебиторской
задолженности;
- дата реализации (если получена
предоплата <*>)

Суммовая разница у
налогоплательщика-покупателя (пп. 2
п. 7 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:
- дата погашения кредиторской
задолженности;
- дата приобретения товаров (работ,
услуг), имущественных прав (в случае
предоплаты <*>)

--------------------------------

<*> Это объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг (дополнительно см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@).

4.2.1.3. ДОХОДЫ, ВЫРАЖЕННЫЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Доходы, выраженные в иностранной валюте, вы должны пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:

- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли:

- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

4.2.2. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, по договору подряда подрядчик обязан произвести ремонт здания заказчика в апреле. Заказчик обязан перечислить предварительную 100%-ную оплату работ в марте.

Несмотря на это, расход заказчик признает в апреле - в периоде, к которому расход относится, а не в марте - на дату перечисления предоплаты.

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

А как учесть в расходах сумму государственной пошлины за выдачу лицензии на тот или иной вид деятельности, срок действия которой приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов? Надо ли распределять эту сумму между указанными периодами или ее можно списать единовременно?

Из абз. 2, 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что их положения касаются учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится. С этим соглашается и Минфин России (Письмо от 15.10.2008 N 03-03-05/132).

Кроме того, государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому ее сумма признается в расходах единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).

Однако в одном из своих писем главное финансовое ведомство указывало, что сумму государственной пошлины за выдачу лицензии организации нужно списывать равномерно в течение срока действия лицензии (см. Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569).

Если из сделки не ясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

Например, организация приобретает право на использование программы для ЭВМ, при этом договором не предусмотрен срок ее использования. По мнению Минфина России, в данном случае компания в учетной политике может установить срок, в течение которого она будет учитывать расходы на приобретение программы (Письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75). Такой же позиции придерживаются и налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633). В то же время суды считают, что такие расходы можно списать единовременно (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 N А55-5316/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925).

Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

4.2.2.1. РАСХОДЫ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, определяют с учетом положений ст. 318 НК РФ.

4.2.2.1.1. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ

Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию, которые вы понесли в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Законодатель предлагает перечень прямых расходов.

К ним, в частности, относятся:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

Между тем организация вправе установить свой перечень прямых расходов, отличный от того, который предусмотрен в ст. 318 НК РФ. Этот перечень нужно закрепить в учетной политике (см. также Письма Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 10.04.2008 N 03-03-06/2/267, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/207, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/597).

На практике у некоторых организаций возникает такой вопрос: а можно ли все расходы определить как косвенные и тем самым отказаться от прямых расходов?

По нашему мнению, этого делать нельзя. Ведь закон четко указал, что расходы должны делиться на прямые и косвенные.

Поэтому, на наш взгляд, если организация будет учитывать все расходы только как косвенные, то принцип разделения, установленный Налоговым кодексом РФ, будет нарушен. Кроме того, не будет сближения налогового и бухгалтерского учета. Ведь, по мнению Минфина России, поправки в ст. ст. 318, 319 НК РФ были внесены именно с этой целью.

4.2.2.1.2. ПОРЯДОК УЧЕТА ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы вы понесли.

Так, косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Для прямых расходов Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок учета.

В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода вы можете отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (Письма от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560). Однако данное положение лучше дополнительно закрепить в вашей учетной политике.

Напоминаем, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Не следует путать деятельность по оказанию услуг с выполнением работ. В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может реализовываться (п. 4 ст. 38 НК РФ) (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).

Например, деятельность по разработке проектной (технической) документации относится к деятельности по выполнению подрядных работ (ст. 758 ГК РФ). Следовательно, общую сумму прямых расходов по этой деятельности нельзя одновременно относить на уменьшение доходов и нужно распределять на остатки незавершенного производства (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114).

Итак, косвенные расходы вы относите полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены. Прямые расходы вы учитываете только в той части, которая приходится на реализованную продукцию. Это же правило применяется и к случаям, когда вы реализуете переработанную продукцию.

Например, ваша организация производит и реализует хлебобулочные изделия. По истечении срока реализации нереализованные изделия возвращаются на переработку в производство в качестве сырья. В такой ситуации сумму прямых расходов на производство и переработку хлебобулочных изделий вы признаете в составе расходов в том периоде, когда реализуется готовая продукция, являющаяся результатом переработки.

Для того чтобы понять, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию, вам нужно прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.

Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ.

4.2.2.1.3. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

Под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. которая не прошла все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. Так, в НЗП включаются (п. 1 ст. 319 НК РФ):

- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

- остатки невыполненных заказов производств;

- остатки полуфабрикатов собственного производства;

- материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке.

Оценку остатков НЗП организация производит на конец месяца.

Для этого вам нужно использовать данные:

- первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям);

- налогового учета о сумме прямых расходов, которые вы осуществили в этом месяце.

Сумму остатков НЗП на конец текущего месяца вы включаете в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Вы можете самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) (ст. 319 НК РФ).

Однако при этом нужно учитывать следующие условия:

1) осуществленные расходы должны соответствовать изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то вам следует в учетной политике определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели;

2) установленный порядок вы должны закрепить в учетной политике;

3) этот порядок вам следует применять не менее двух налоговых периодов.

4.2.2.1.4. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ НА СКЛАДЕ

Так же как для остатков НЗП, оценку остатков готовой продукции на складе вы производите на конец текущего месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ).

Для оценки вам следует использовать:

- данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, вы рассчитываете следующим образом.

┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Сумма прямых │ │ Сумма прямых │ │Сумма прямых расходов,│ │ Сумма прямых │

│ расходов, │ │ расходов, │ │ приходящихся на │ │ расходов, │

│приходящихся на│ │приходящихся на│ │стоимость выпущенной в│ │ приходящихся │

│остаток готовой│ = │остаток готовой│ + │ течение месяца │ - │на отгруженную│

│ продукции на │ │ продукции на │ │ готовой продукции, │ │ в течение │

│ складе на │ │ складе на │ │уменьшенная на сумму │ │месяца готовую│

│ конец месяца │ │ начало месяца │ │ расходов на НЗП │ │ продукцию │

└───────────────┘ └───────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────┘

Например, на начало месяца сумма прямых затрат, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, составляет 250 000 руб. (500 чайников). В течение месяца вы произвели 1000 чайников (величина прямых расходов на изготовление - 500 000 руб.), а реализовали 1300 чайников (величина прямых расходов - 650 000 руб.). Стоимость остатка чайников на конец месяца составляет 100 000 руб. (250 000 руб. + 500 000 руб. - 650 000 руб.).

4.2.2.1.5. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ ОТГРУЖЕННОЙ,

НО НЕ РЕАЛИЗОВАННОЙ НА КОНЕЦ МЕСЯЦА ПРОДУКЦИИ

Для оценки остатка отгруженной, но не реализованной на конец месяца готовой продукции вам следует использовать данные:

- об отгрузке (в количественном выражении);

- о суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП и готовой продукции на складе.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции, вы рассчитываете следующим образом.

┌─────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Сумма прямых │ │ Сумма прямых │ │Сумма прямых расходов,│ │ Сумма прямых │

│ расходов, │ │ расходов, │ │ приходящихся на │ │ расходов, │

│ приходящихся на │ │ приходящихся на│ │стоимость отгруженной │ │ приходящихся │

│ остаток │ = │ остаток │ + │ в течение месяца │ - │ на │

│ отгруженной, но │ │ отгруженной, но│ │ готовой продукции, │ │ реализованную│

│ не реализованной│ │не реализованной│ │ уменьшенная на сумму │ │ в течение │

│ на конец месяца │ │на начало месяца│ │ расходов на остатки │ │месяца готовую│

│готовой продукции│ │ продукции │ │ продукции на складе │ │ продукцию │

└─────────────────┘ └────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────┘

Например, на начало месяца сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную готовую продукцию, составляет 300 000 руб. (600 чайников). В течение месяца отгружено 300 чайников (сумма прямых расходов - 150 000 руб.), а реализовано 200 чайников (сумма прямых расходов - 100 000 руб.). Стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной на конец месяца, составляет 350 000 руб. (300 000 руб. + 150 000 руб. - 100 000 руб.).

4.2.2.1.6. КАК ОТРАЖАЮТСЯ ПРЯМЫЕ

И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ В ДЕКЛАРАЦИИ

При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные товары, работы, услуги, вы отражаете по строке 010, а общую сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровываете по строкам 041 - 051 Приложения N 2 к листу 02. Показатели этих строк суммируются в строке 130 Приложения N 2 к листу 02, значение которой, в свою очередь, переносится в строку 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02 налоговой декларации.

Примечание

Подробнее с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".

4.2.2.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ,

СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

В таблице приведен порядок признания некоторых расходов, связанных с производством и реализацией.

┌──────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│ Вид расхода │ Дата признания │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы по приобретению сырья и │Дата передачи в производство сырья и │

│материалов, приходящихся на │материалов │

│произведенные товары (работы, услуги) │ │

│(абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ) │ │

│--------------------------------------│---------------------------------------│

│Если такие расходы организация │По мере реализации продукции, работ, │

│относит к прямым расходам (абз. 6 │услуг │

│п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы торговых организаций по │Дата реализации этих товаров │

│приобретению покупных товаров (ст. 320│ │

│НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы, связанные с выполнением │Дата подписания акта приемки-передачи │

│работ, услуг производственного │работ (услуг) │

│характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Амортизационные отчисления (п. 3 │Ежемесячно │

│ст. 272 НК РФ) │ │

│--------------------------------------│---------------------------------------│

│Если амортизационные отчисления по │По мере реализации продукции, работ, │

│основным средствам, используемым в │услуг │

│производстве, организация относит к │ │

│прямым расходам (абз. 8 п. 1, абз. 2 │ │

│п. 2 ст. 318 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 │Дата начала амортизации (дата изменения│

│ст. 272 НК РФ) │первоначальной стоимости) основных │

│ │средств, в отношении которых были │

│ │осуществлены капитальные вложения │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 │Ежемесячно │

│НК РФ) │ │

│--------------------------------------│---------------------------------------│

│Если расходы на оплату труда │По мере реализации продукции, работ, │

│работников, участвующих в процессе │услуг │

│производства, организация относит к │ │

│прямым расходам (абз. 7 п. 1, абз. 2 │ │

│п. 2 ст. 318 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы на ремонт основных средств │В отчетном периоде, в котором они были │

│(п. 5 ст. 272 НК РФ) │осуществлены │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы по обязательному и │В том отчетном (налоговом) периоде, в │

│добровольному страхованию │котором перечислены денежные средства │

│(негосударственному пенсионному │на оплату страховых (пенсионных) │

│обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ) │взносов │

│--------------------------------------│---------------------------------------│

│По договорам, заключенным на срок │Равномерно в течение срока действия │

│более одного отчетного периода, при │договора │

│оплате страхового взноса разовым │ │

│платежом │ │

└──────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘

4.2.2.3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ И ПРОЧИЕ РАСХОДЫ

Общие правила признания таких расходов содержатся в п. 7 ст. 272 НК РФ и применяются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ.

┌──────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│ Вид расхода │ Дата признания │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы в виде сумм налогов │Дата начисления налогов (сборов) │

│(авансовых платежей по налогам), │ │

│сборов и иных обязательных │ │

│платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Суммы отчислений в резервы (пп. 2 п. 7│Дата начисления суммы отчислений в │

│ст. 272 НК РФ) │резерв │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы в виде (пп. 3 п. 7 ст. 272 │Одна из следующих дат: │

│НК РФ): │- дата расчетов в соответствии с │

│- сумм комиссионных сборов; │условиями заключенных договоров; │

│- оплаты сторонним организациям за │- дата предъявления документов, │

│выполненные ими работы │служащих основанием для произведения │

│(предоставленные услуги); │расчетов; │

│- арендных (лизинговых) платежей за │- последнее число отчетного │

│арендуемое (принятое в лизинг) │(налогового) периода │

│имущество; │ │

│- иных подобных расходов │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы в виде: │Дата перечисления денежных │

│- выплаченных подъемных; │средств с расчетного счета │

│- компенсации за использование для │(выплаты из кассы) │

│служебных поездок личных легковых │ │

│автомобилей и мотоциклов (пп. 4 │ │

│п. 7 ст. 272 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы: │Дата утверждения авансового отчета │

│- на командировки; │ │

│- на содержание служебного транспорта;│ │

│- представительские; │ │

│- иные подобные расходы (пп. 5 п. 7 │ │

│ст. 272 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы в виде: │Одна из следующих дат: │

│- отрицательной курсовой разницы по │- дата перехода права собственности на │

│имуществу и требованиям │иностранную валюту и драгоценные │

│(обязательствам), стоимость которых │металлы; │

│выражена в иностранной валюте; │- последнее число текущего месяца │

│- отрицательной переоценки стоимости │ │

│драгоценных металлов (пп. 6 п. 7 │ │

│ст. 272 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы, связанные с приобретением │Дата реализации или иного │

│ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 │выбытия ценных бумаг │

│НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы, связанные с нарушением │Одна из следующих дат: │

│договорных или долговых обязательств, │- дата признания должником; │

│в виде: │- дата вступления в законную силу │

│- сумм штрафов, пеней и (или) иных │решения суда │

│санкций; │ │

│- сумм возмещения убытков (ущерба) │ │

│(пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы от продажи (покупки) │Дата перехода права собственности на │

│иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272│иностранную валюту │

│НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы в виде стоимости приобретения │Дата реализации │

│долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 │ │

│НК РФ) │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы по договорам займа и иным │На одну из следующих дат: │

│долговым обязательствам, (включая │- на конец соответствующего отчетного │

│ценные бумаги), срок действия которых │периода; │

│приходится более чем на один отчетный │- на дату прекращения действия договора│

│период (п. 8 ст. 272 НК РФ) │(погашения долгового обязательства). │

│ │В аналитическом учете такие расходы │

│ │отражаются ежемесячно │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Расходы по приобретению переданного в │В тех отчетных (налоговых) периодах, в │

│лизинг имущества (п. 8.1 ст. 272 │которых в соответствии с условиями │

│НК РФ) │договора предусмотрены арендные │

│ │(лизинговые) платежи │

│ │ │

│ │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Суммовая разница у │На дату погашения дебиторской │

│налогоплательщика-продавца (абз. 2 │задолженности за реализованные товары │

│п. 9 ст. 272 НК РФ) │(работы, услуги), имущественные права │

│--------------------------------------│---------------------------------------│

│В случае перечисления авансов │На дату реализации товаров (работ, │

│ │услуг), имущественных прав <*> │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Суммовая разница у │На дату погашения кредиторской │

│налогоплательщика-покупателя │задолженности за приобретенные товары │

│(абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ) │(работы, услуги), имущество, │

│ │имущественные или иные права │

│--------------------------------------│---------------------------------------│

│В случае перечисления авансов │На дату приобретения товаров (работ, │

│ │услуг), имущества, имущественных или │

│ │иных прав <*> │

└──────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘

--------------------------------

<*> Это объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг. Дополнительно см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@.

А на какую дату можно учесть для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации, которые на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам? Пункт 7 ст. 272 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Минфин России разрешает учесть такие расходы единовременно на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства, составленного по форме N N ОС-4, ОС-4а или ОС-4б (Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).

4.2.2.4. РАСХОДЫ, ВЫРАЖЕННЫЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Расходы, выраженные в иностранной валюте, вы должны пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Если в договоре с контрагентом для расчетов за товары (работы, услуги) установлен специальный курс, то при учете расходов иногда возникают споры с налоговыми органами. Дело в том, что фактические расходы, рассчитанные исходя из согласованного курса, могут превышать расходы, исчисленные исходя из курса ЦБ РФ. По мнению ФАС Волго-Вятского округа, в данном случае сумму превышения над официальным курсом в расходах учесть нельзя (Постановление от 16.03.2007 N А29-5671/2006А). Однако недавно Минфин России поддержал налогоплательщиков, указав, что расходы можно списать в полном объеме (см. Письмо от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:

- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается:

- на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом;

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

ГЛАВА 5. НАЛОГОВАЯ БАЗА

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).

Таким образом, налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных вами доходов над учтенными для целей налогообложения расходами. Если доходы меньше расходов (т.е. вами получен убыток), налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Прибыль нужно определять нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 7 ст. 274, п. 1 ст. 285 НК РФ).

Примечание

Особенности формирования налоговой базы иностранными организациями, организациями - резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг в данном разделе не анализируются.

5.1. ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Правило 1. Если ставки налога на прибыль

одинаковые, то налоговая база общая

Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается, например, по ставке в размере 20% (п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 284 НК РФ).

Примечание

До 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль составляла 24%. Ставка в размере 20% применяется только для налогообложения прибыли, полученной после 1 января 2009 г.

Таким образом, по указанным хозяйственным операциям формируется "общая налоговая база".

В аналогичном порядке суммарно определяется налоговая база, если прибыль облагается по иным ставкам.

Правило 2. Если ставки налога на прибыль

разные, то и налоговые базы разные

Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, по операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются "специальные налоговые базы". Это значит, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.

Так, например, российская организация должна сформировать "специальные налоговые базы":

- по доходам, полученным в виде дивидендов от российской организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранной организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Правило 3. Финансовый результат по операциям, которые

учитываются в особом порядке, определяется отдельно

На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).

К таким операциям относятся:

- операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);

- операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);

- операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ);

- операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ);

- операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- операции по реализации покупных товаров (ст. 268 НК РФ).

При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном НК РФ.

Вид операции

Особенности учета убытка

Деятельность, связанная с
использованием объектов
обслуживающих производств
(ст. 275.1 НК РФ)

При соблюдении условий,
установленных ст. 275.1 НК РФ,
уменьшает общую налоговую базу, в
противном случае уменьшает прибыль
от данного вида деятельности

Операции по договору
доверительного управления
имуществом (ст. 276 НК РФ)

Полученные в течение срока действия
договора убытки от использования
имущества, переданного в
доверительное управление, не
признаются убытками учредителя
(выгодоприобретателя), учитываемыми
в целях налогообложения (п. 4
ст. 276 НК РФ).
В случае возврата имущества у
учредителя управления не образуется
убытка независимо от возникновения
отрицательной разницы между
стоимостью переданного в
доверительное управление имущества
на момент вступления в силу и на
момент прекращения договора
доверительного управления
имуществом (п. 5 ст. 276 НК РФ)

Операции по уступке
(переуступке) прав
(требований) (ст. 279 НК РФ)

Включается в состав внереализационных расходов

Участие в договоре простого
товарищества (ст. 278 НК РФ)

Не распределяется между участниками и не
принимается к учету

Операции с ценными бумагами
(ст. 280 НК РФ)

Уменьшает налоговую базу, полученную по
операциям с ценными бумагами соответствующей
категории в отчетном (налоговом) периоде, в
порядке, установленном ст. 283 НК РФ

Операции с финансовыми
инструментами срочных сделок
(ФИСС) (ст. 304 НК РФ)

От операций с ФИСС, обращающимися
на организованном рынке, - уменьшает общую
налоговую базу, не обращающимися - уменьшает
прибыль от этих операций в соответствии со
ст. 283 НК РФ

Операции, связанные с выбытием
амортизируемого имущества
(ст. 323 НК РФ)

Отражается в составе прочих расходов, связанных
с производством и реализацией, с учетом п. 3
ст. 268 НК РФ

Правило 4. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой

налогом на прибыль, нужно учитывать отдельно

Организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов в отношении (п. 9 ст. 274 НК РФ):

- деятельности, относящейся к игорному бизнесу (гл. 29 НК РФ);

- деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ);

- сельскохозяйственной деятельности (гл. 26.1 НК РФ).

При этом расходы таких организаций в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также деятельности, переведенной на ЕНВД, и сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Примечание

С порядком ведения раздельного учета при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД вы можете ознакомиться в гл. 6 "Раздельный учет" Практического пособия по ЕНВД.

5.2. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Расчет налоговой базы (далее - Расчет) является подтверждением данных налогового учета. В Расчете отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация.

Примечание

О том, что такое аналитические регистры налогового учета, вы можете узнать в разд. 9.1.2.2 "Аналитические регистры налогового учета".

Из самого названия видно, что Расчет предназначен для определения размера налоговой базы.

Порядок составления Расчета подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в налоговой декларации. Поэтому при его составлении вы можете использовать соответствующие таблицы из формы налоговой декларации.

Расчет налоговой базы вы составляете за соответствующий отчетный (налоговый) период самостоятельно в произвольной форме с учетом особенностей вашей деятельности.

Форму Расчета не нужно утверждать учетной политикой организации, так как он не признается регистром налогового учета.

Структура Расчета должна содержать те разделы, которые указаны в ст. 315 НК РФ. При этом вы вправе включать в Расчет дополнительные сведения, которые раскрывают порядок формирования налоговой базы.

Итак, для расчета налоговой базы вам необходимо сделать следующее.

1. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации.

При этом в Расчете надо отдельно отразить суммы доходов и расходов, а также выявить прибыль или убыток в отношении каждой из операций:

- по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- реализации прочего имущества и имущественных прав;

- реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- реализации покупных товаров;

- реализации основных средств;

- реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Это обусловлено тем, что по данным операциям предусмотрен особый порядок налогообложения (особенности определения расходов, особый порядок признания убытка, особенности определения налоговой базы).

Поэтому в течение отчетного (налогового) периода вы должны группировать доходы и расходы по каждой операции раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

2. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от внереализационных операций.

При этом в Расчете вы отдельно отражаете сумму доходов и расходов, а также финансовый результат (прибыль или убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:

- обращающимися на организованном рынке;

- не обращающимися на организованном рынке.

По этим операциям установлены особенности определения налоговой базы и учета убытка для целей налогообложения. Поэтому доходы и расходы в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок вы также группируете раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

3. Рассчитав прибыль (убыток) от реализации и внереализационных операций, вы определяете налоговую базу за отчетный (налоговый) период. Для этого вы складываете сумму прибыли (убытка) от реализации и сумму прибыли (убытка) от внереализационных операций.

Если по итогам отчетного (налогового) периода получен убыток, налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Если получена прибыль, то организация имеет право уменьшить ее на сумму переносимого убытка в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Оставшаяся прибыль является базой для исчисления налога, в отношении которого применяется общая налоговая ставка 20%.

После составления налогового расчета вам необходимо заполнить налоговую декларацию.

Примечание

Схема расчета налоговой базы за налоговый период приведена в приложении к настоящей главе.

Подробнее с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".

Приложение к главе 5

Схема расчета налоговой базы за налоговый период

┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Получена прибыль │ │ Получен убыток │

└─┬───────────────┘ ┌─────────────────────────┐ └──────────────────┬─┘

│ │ Доходы минус расходы │ │

│<────────────────────────┤ от реализации товаров ├───────────────────────────────────────────────────────────>│

│ │ (работ, услуг) │ │

│ │собственного производства│ │

│ └─────────────────────────┘ │

│ ┌─────────────────────────┐ │

│ │ Доходы минус расходы │ │

│<────────────────────────┤ от реализации прочего ├───────────────────────────────────────────────────────────>│

│ │ имущества и │ │

│ │ имущественных прав │ │

│ └─────────────────────────┘ ┌────────────────────────────────────┐ │

│ ┌─────────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю (п. 8 │ │

│ │ Доходы минус расходы │ │ст. 274 НК РФ). Убыток переносится │ │

│<────────────────────────┤ от реализации ЦБ, не ├────────────>│на будущее в порядке ст. 283 НК РФ │ │

│ │ обращающихся на │ │и погашается в пределах прибыли │ │

│ │ организованном рынке │ │по этим же операциям (п. 10 ст. 280)│ │

│ └─────────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘ │

│ ┌────────────────────────────────────┐ │

│ ┌─────────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю (п. 8 │ │

│ │ Доходы минус расходы │ │ст. 274 НК РФ). Убыток переносится │ │

│<────────────────────────┤ от реализации ЦБ, ├────────────>│на будущее в порядке ст. 283 НК РФ │ │

│ │ обращающихся на │ │и погашается в пределах прибыли │ │

│ │ организованном рынке │ │по этим же операциям (п. 10 ст. 280)│ │

│ └─────────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘ │

│ ┌─────────────────────────┐ │

│ │ Доходы минус расходы │ │

│<────────────────────────┤ от реализации ├───────────────────────────────────────────────────────────>│

│ │ покупных товаров │ │

│ └─────────────────────────┘ │

│ ┌─────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────────┐ │

│ │ Доходы минус расходы │ │Срок амортизации истекает в текущем │ да │

│<────────────────────────┤ от реализации ├────────────>│налоговом периоде (п. 3 ст. 268, ├────────>│

│ │ основных средств │ │ст. 323 НК РФ) │ │

│ └─────────────────────────┘ └─────────────────┬──────────────────┘ │

│ нет \│/ │

│ ┌────────────────────────────────────┐ │

│ │Срок амортизации не истекает в │ │

│ │текущем отчетном периоде. │ │

│ │Налоговая база равна нулю. Сумма │ │

│ │убытка включается в состав прочих │ │

│ │расходов равными долями в течение │ │

│ │срока, определяемого как разница │ │

│ │между сроком полезного использования│ │

│ │и сроком эксплуатации до дня │ │

│ │реализации (п. 3 ст. 268, │ │

│ │ст. 323 НК РФ) │ │

│ ┌─────────────────────────┐ └────────────────────────────────────┘ │

│ │ Доходы минус расходы │ ┌────────────────────────────────────┐ │

│ │ от реализации товаров │ │Соблюдаются следующие условия: │ да │

│<────────────────────────┤ (работ, услуг) ├────────────>│1) стоимость реализуемых товаров ├────────>│

│ │ обслуживающих │ │(работ, услуг) соответствует │ │

│ │ производств и хозяйств │ │стоимости аналогичных услуг, │ │

│ └─────────────────────────┘ │оказываемых специализированными │ │

│ │организациями; │ │

│ │2) расходы на содержание ОПХ не │ │

│ │превышают обычных расходов на │ │

│ │обслуживание аналогичных объектов, │ │

│ │осуществляемых специализированными │ │

│ │организациями; │ │

│ │3) условия оказания услуг, │ │

│ │выполнения работ существенно не │ │

│ │отличаются от условий оказания │ │

│ │услуг, выполнения работ │ │

│ │специализированными организациями │ │

│ │(ст. 275.1 НК РФ) │ │

│ └─────────────────┬──────────────────┘ │

│ нет \│/ │

│ ┌────────────────────────────────────┐ │

│ │При несоблюдении вышеуказанных │ │

│ │условий налоговая база равна нулю │ │

│ │(п. 8 ст. 274 НК РФ). │ │

│ │Убыток переносится на срок не более │ │

│ │10 лет и погашается за счет прибыли │ │

│ │от деятельности обслуживающих │ │

│ ┌─────────────────────────┐ │производств (ст. 275.1 НК РФ) │ │

│ │ Доходы минус расходы │ └────────────────────────────────────┘ │

│ │ по операциям с ФИСС, │ │

│<────────────────────────┤ обращающимися на ├───────────────────────────────────────────────────────────>│

│ │ организованном рынке │ │

│ │ (ст. 304 НК РФ) │ │

│ └─────────────────────────┘ ┌────────────────────────────────────┐ │

│ ┌─────────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю (п. 8 │ │

│ │ Доходы минус расходы │ │ст. 274 НК РФ). │ │

│ │ по операциям с ФИСС, не │ │Убыток переносится на будущее и │ │

│<────────────────────────┤ обращающимися на ├────────────>│погашается за счет прибыли по этим │ │

│ │ организованном рынке │ │же операциям, за исключением │ │

│ │ (ст. 304 НК РФ) │ │случаев, указанных в п. 5 ст. 304 │ │

│ └─────────────────────────┘ │НК РФ (п. 4 ст. 304 НК РФ) │ │

│ ┌─────────────────────────┐ └────────────────────────────────────┘ │

│ │ Доходы минус расходы │ │

│<────────────────────────┤по иным внереализационным├───────────────────────────────────────────────────────────>│

│ │ операциям │ │

│ └─────────────────────────┘ │

\│/ \│/

┌──────────────────┐ ┌───────────────────────┐

│Прибыль налогового│ ┌───────────┤ Убыток налогового │

│ периода │ │ │ периода │

└─┬────────────────┘ │ └───────────────────────┘

│ │

\│/ \│/

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ результат ┌───────────────┐

│ Прибыль минус убыток ├───────────────>│Если получен │

└──────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┘ отрицательный │отрицательный │

результат \│/ положительный │результат, то │

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │налоговая база │

│ Налоговая база налогового периода │ │равна нулю. │

└──────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┘ │Убыток │

\│/ │переносится на │

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │будущее в │

│ Налоговая база минус убыток прошлых лет согласно ст. 283 НК РФ │ │порядке ст. 283│

└──────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┘ │НК РФ │

\│/ └───────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Налогооблагаемая прибыль │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

ГЛАВА 6. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение последнего приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые вы учли для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ разрешает учитывать убытки, полученные организациями. Но сделать это можно только в последующих налоговых периодах, когда величина налоговой базы будет положительная. Тогда на сумму убытка (или на часть этой суммы) вы уменьшите свою налоговую базу. Иными словами, вы перенесете свой убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

По мнению Минфина России, организация не вправе осуществлять перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельность, направленную на получение дохода. Такая ситуация может возникнуть, если компания ведет подготовительную деятельность, пока не приносящую доходов, например несет расходы по ремонту здания, которое впоследствии будет сдано в аренду (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13).

Однако позиция Минфина России не вполне согласуется с положениями налогового законодательства, которое не связывает признание расходов с получением дохода в конкретном периоде. Главное требование - чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой подход полностью поддерживают арбитражные суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-18791/2005, от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23, от 10.04.2006 N А56-33381/2005, ФАС Центрального округа от 14.11.2005 N А54-1258/2005-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе организации - правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368).

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);

- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Примечание

Порядок переноса убытков на будущее по операциям с амортизируемым имуществом подробно рассмотрен в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества". Порядок учета убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования рассмотрен, соответственно, в разд. 18.1.1 "Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором" и разд. 18.1.2.1 "Убыток от реализации финансовых услуг".

6.1. УСЛОВИЯ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

6.1.1. СРОК ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ

Срок переноса убытка на будущее не должен превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). То есть организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Если за это время вы так и не получите достаточной прибыли для покрытия убытка, то начиная с 11-го года уже не сможете учесть убыток для целей налогообложения. Другими словами, убыток останется непогашенным.

Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. По мнению контролирующих органов, перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на первый отчетный период (квартал) этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (Письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/296, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165). Это подтверждается и абз. 4 п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В нем указано, что Приложение N 4 к листу 02 декларации (где рассчитывается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу) заполняется только в составе декларации за I квартал и за налоговый период.

6.1.2. СУММЫ ПЕРЕНОСИМЫХ УБЫТКОВ

С 1 января 2007 г. полученные организацией убытки можно переносить на будущее в полном объеме. Это связано с внесением изменений в п. 2 ст. 283 НК РФ (п. 32 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Ранее действовало ограничение по размеру переносимого убытка. В частности, в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Такое ограничение не распространялось на резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (абз. 4 п. 2 ст. 283 НК РФ).

В 2002, 2003, 2004 и 2005 гг. ограничение по размеру переносимого убытка составляло 30% от налоговой базы отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).

ПРИМЕР

расчета величины переносимого убытка

Ситуация

Организация "Альфа" по состоянию на 31 декабря 2005 г. получила убыток в размере 100 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль в 2006 г. составила 80 000 руб., а в 2007 г. - 50 000 руб.

Решение

В уменьшение налоговой базы в 2006 г. может быть принята только сумма убытка, составляющая 40 000 руб. (50% от 80 000 руб.). Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу в 2007 г., составит 50 000 руб. (100% от 50 000 руб.).

Оставшаяся сумма убытка 10 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб. - 50 000 руб.) переносится на 2008 г. или любой из последующих восьми лет.

6.1.2.1. КАК УЧЕСТЬ "СТАРЫЕ" УБЫТКИ

Налоговый кодекс РФ допускает перенос убытков, возникших в пределах десяти последних лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Это означает, что в 2008 г. вы еще можете учесть убыток, который возник в 1998 г.

Таким образом, сумма убытка, подлежащего переносу на будущее (т.е. сформированного на конец предыдущего налогового периода), может включать:

1) убыток, полученный до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ).

Причем порядок признания такого убытка зависит от того, на какую дату он возник - до 1 января 2001 г. или по итогам 2001 г.

В первом случае сумма непогашенного убытка по состоянию на 1 января 2001 г. после вступления в силу гл. 25 НК РФ переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

А для убытка, который возник по итогам 2001 г., действует ограничение. Он может быть перенесен на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, но только в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г. (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Таким образом, если на 1 июля 2001 г. организацией была получена прибыль, а в целом по итогам 2001 г. получен убыток, то данный убыток не подлежал переносу на будущее.

Отметим, что сумма убытка, полученного до вступления в силу гл. 25 НК РФ (до 01.01.2002), определялась по правилам Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до 1 января 2002 г.;

2) убыток, полученный после 1 января 2002 г. (после вступления в силу гл. 25 НК РФ). Этот убыток признается в целях налогообложения по правилам, которые установлены ст. 283 НК РФ.

6.1.3. ОЧЕРЕДНОСТЬ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ

Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

ПРИМЕР

определения очередности списания убытков

Ситуация

Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:

- по итогам 2004 г. - 12 000 руб;

- по итогам 2005 г. - 5000 руб.

В последующих годах компанией получена прибыль, исчисленная база по налогу на прибыль составила:

- по итогам 2006 г. - 20 000 руб;

- по итогам 2007 г. - 40 000 руб.

Решение

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2006 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет.

1. Налоговая база по прибыли на конец налогового периода составила 20 000 руб.

2. Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2006 г., составляет 10 000 руб. (20 000 руб. x 50%).

3. Следовательно, на 2006 г. организация сможет перенести лишь часть убытка 2004 г. в размере 10 000 руб.

4. С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2006 г. составит 10 000 руб. (20 000 руб. - 10 000 руб.).

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2007 г. с учетом переноса убытков на будущее.

1. Налогооблагаемая прибыль на конец отчетного периода - 40 000 руб.

2. Поскольку в 2007 г. ограничений по сумме убытка нет, то убыток может быть перенесен в полном объеме.

3. Оставшаяся сумма убытка 2004 г. равна 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.).

4. Сумма убытков 2005 г. в размере 5000 руб. также может быть учтена в 2007 г.

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2007 г., составит: 2000 руб. + 5000 руб. = 7000 руб.

5. С учетом перенесенных убытков 2004 и 2005 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2007 г. составит 33 000 руб. (40 000 руб. - 7000 руб.).

6.1.4. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ УБЫТКИ

Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет. Кроме того, ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Однако наличие факта переноса убытков в течение десяти лет на практике вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ.

В то же время судебные органы при рассмотрении споров по этому вопросу порой встают на сторону организаций, даже если у последних нет первичных документов, подтверждающих убытки. Например, если налоговая инспекция проводила проверку в тех периодах, когда были получены убытки, то при непредставлении "первички" в последующие периоды убытки считаются подтвержденными (п. 5 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40), Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2007 N А56-22363/2006, ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3993). Однако существует и противоположное судебное решение на этот счет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2005 N А56-25408/04).

Если же ранее проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то организация не имеет права уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2, ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3204).

6.1.4.1. ЕСЛИ ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ УБЫТКИ, УТЕРЯНЫ

В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и об очередности их переноса, то у организаций возникает следующий вопрос.

Например, организация понесла убытки в 2005 г., но часть документов, подтверждающих данные убытки, утеряна. По итогам 2006 г. также понесен убыток, все подтверждающие документы в сохранности. Может ли налогоплательщик при исчислении налоговой базы текущего налогового периода (2007 г.) осуществить перенос убытков на будущее начиная с убытка за 2006 г., так как убыток 2005 г. он не может подтвердить документально? Такие вопросы не редкость.

Однако из положений ст. 283 НК РФ следует, что основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.

Следовательно, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время положениями гл. 25 НК РФ не установлены какие-либо ограничения, препятствующие налогоплательщику реализовать свое право, связанное с переносом на будущее убытка одного налогового периода, в случае если документы, подтверждающие наличие убытка предыдущего налогового периода, утрачены.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. организация вправе учесть убыток, полученный в 2006 г. (при наличии соответствующих документов), независимо от того, что убыток 2005 г. не подлежит переносу, поскольку документально подтвердить его не представляется возможным.

6.2. ПЕРЕНОСИМ УБЫТКИ НА БУДУЩЕЕ

Итак, для того чтобы перенести убыток на будущее, нужно, во-первых, рассчитать сумму переносимого убытка и, во-вторых, определить налоговую базу, которую можно на эту сумму уменьшить.

При подсчете суммы убытка нужно не забывать про очередность переноса убытков и срок переноса. То есть сначала вы списываете убытки, возникшие в более ранние налоговые периоды, а затем убытки, возникшие позже. И так до полного списания или истечения 10-летнего срока с момента возникновения каждого из убытков.

Не стоит также забывать о различном порядке учета убытков, возникших до 1 января 2002 г. и после 1 января 2002 г. (подробнее об этом - в разд. 6.1.2.1 настоящей главы).

Далее рассмотрим, как определить сумму переносимого убытка.

6.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММЫ ПЕРЕНОСИМЫХ УБЫТКОВ

Для подтверждения данных налогового учета организации должны составлять Расчет налоговой базы (далее - Расчет) за отчетные и налоговый периоды нарастающим итогом с начала года (абз. 1 ст. 315 НК РФ).

Примечание

Подробнее о Расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период вы можете узнать в разд. 5.2 "Расчет налоговой базы".

Сформированная налоговая база, которую можно уменьшить на сумму убытка, отражается по строке 140 Приложения N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006), утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Этот показатель определяется следующим образом <1>:

стр. 140 = стр. 100 листа 02 + стр. 100 листа 05.

--------------------------------

<1> В Расчете не учтены показатели деятельности организаций, которые являются негосударственными пенсионными фондами.

В данном случае суммируются налоговая база (строка 100 листа 02) и налоговая база по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (строка 100 листа 05).

6.2.2. ОТРАЖАЕМ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПЕРЕНОС УБЫТКОВ

Для отражения финансового результата по основной деятельности предназначен счет 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Убыток от основной деятельности отражается заключительными записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения", и кредиту счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете организации подлежит отражению сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и именуемая условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Если по данным бухгалтерского учета получен убыток, то нужно начислить условный доход.

Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 на отдельном субсчете (например, субсчете 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом сумма полученного убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учете, признается вычитаемой временной разницей, что влечет возникновение отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Это можно отразить записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68. При уменьшении на сумму полученного убытка налоговой базы по прибыли следующего отчетного (налогового) периода уменьшается отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02). Это отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете переноса убытка

Ситуация

Организация "Альфа" по итогам 2008 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток в размере 100 000 руб. В I квартале 2009 г. получена прибыль в размере 120 000 руб.

Решение

В этом случае по данным бухгалтерского учета был получен убыток. Следовательно, условный доход по налогу на прибыль составит 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%).

Убыток, который впоследствии спишется при налогообложении, признается вычитаемой временной разницей (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Поэтому на основании п. 14 ПБУ 18/02 организация признает вычитаемую временную разницу и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68.

В I квартале 2009 г. организация списывает убыток. Это отражается проводкой по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

Содержание
операций

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Бухгалтерские записи 2008 г.

Отражен убыток от
реализации

99-1

90-9

100 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражен условный
доход по налогу на
прибыль

68

99-2

24 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Признан
отложенный
налоговый актив

09

68

24 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Бухгалтерские записи 2009 г.

Отражена прибыль от
реализации

90-9

99-1

120 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражен условный
расход по налогу на
прибыль
(120 000 x 20%)

99-2

68

24 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Погашен
отложенный
налоговый актив

68

09

24 000

Бухгалтерская
справка-расчет

6.3. СПЕЦИАЛЬНЫЕ ВИДЫ УБЫТКОВ

Налоговым кодексом РФ установлены особенности переноса на будущее убытков, полученных:

- от реализации ценных бумаг и амортизируемого имущества;

- операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- деятельности обслуживающих производств и хозяйств;

- уступки права требования долга.

Примечание

Порядок переноса убытков на будущее по операциям с амортизируемым имуществом подробно рассмотрен в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества". Порядок учета убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования рассмотрен соответственно в разд. 18.1.1 "Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором" и разд. 18.1.2.1 "Убыток от реализации финансовых услуг".

6.3.1. УБЫТКИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ

Порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен ст. 275.1 НК РФ. К таким объектам относятся:

- подсобное хозяйство;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства;

- объекты социально-культурной сферы;

- учебно-курсовые комбинаты;

- иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Если же в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств получен убыток, то он признается для целей налогообложения при одновременном соблюдении условий, установленных абз. 6 - 8 ст. 275.1 НК РФ.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток, полученный от упомянутой деятельности, организация вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только ту прибыль, которая получена по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

Примечание

Подробнее об учете убытков по деятельности объектов ОПХ вы можете узнать в гл. 16 "Обслуживающие производства и хозяйства (ОПХ)".

ПРИМЕР

учета убытков обслуживающих производств и хозяйств

Ситуация 1

За 2007 г. организацией "Бета" получена выручка от реализации продукции в размере 500 000 руб. Расходы от реализации составили 400 000 руб.

На балансе организации числится подразделение (база отдыха), которое оказывает услуги своим работникам и сторонним лицам. Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемым аналогичными организациями (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ).

За 2007 г. данной базой отдыха получена выручка в размере 70 000 руб. Расходы, связанные с реализацией услуг подразделения, составили 100 000 руб.

Решение

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ организация "Бета" должна отдельно определить налоговую базу по деятельности базы отдыха.

Прибыль организации от реализации продукции за 2007 г. составила 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.). А от деятельности базы отдыха получен убыток в размере 30 000 руб. (70 000 руб. - 100 000 руб.).

Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых специализированными организациями (аналогичными базами отдыха) (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ). Следовательно, на погашение убытка, полученного от деятельности базы отдыха, может быть направлена прибыль от основной деятельности. Итоговая налоговая база за 2007 г. составит 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.).

Ситуация 2

Допустим, расходы, связанные с оказанием услуг базой отдыха организации, превышают расходы аналогичных баз отдыха.

Решение

В этом случае убыток, полученный от деятельности базы отдыха, не уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2007 г., а переносится на 2008 г. и последующие годы. При этом на погашение этого убытка можно направить только прибыль от деятельности базы отдыха, полученную в 2008 - 2017 гг.

6.3.2. УБЫТКИ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Пункт 8 ст. 280 НК РФ обязывает налогоплательщиков - непрофессиональных участников рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям. Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

При этом профессиональные участники - не дилеры - должны учесть следующее. Виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок нужно отразить в учетной политике (абз. 2, 3 п. 8 ст. 280 НК РФ).

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Получается, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. При этом Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

Примечание

Подробнее об учете убытков по операциям с ценными бумагами вы можете узнать в разд. 14.6 "Прибыль (убыток) от реализации (выбытия) ценных бумаг".

ПРИМЕР

переноса убытков по операциям с ценными бумагами

Ситуация

Организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг в 2007 г. получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000 руб.

Решение

Организация не может уменьшить налоговую базу 2007 г. по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2007 г.

Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть убыток 2007 г. от операций с векселями.

Если вы осуществляете дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, то в случае получения убытка в предыдущих налоговых периодах также можете перенести его на будущее. При этом налоговую базу (а также величину убытка) вы определяете с учетом всех доходов (расходов) и сумм убытка, которые получены от предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).

6.3.3. УБЫТКИ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ФИНАНСОВЫМИ

ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ СДЕЛОК

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливает ст. 304 НК РФ. В соответствии с ней отдельно рассчитывается налоговая база по операциям с такими инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на нем. Убыток по операциям с первыми из них уменьшает прибыль от основной деятельности, а со вторыми - нет (п. п. 2, 3 ст. 304 НК РФ). Во втором случае убыток может уменьшить только прибыль, полученную от аналогичных операций, т.е. операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 4 ст. 304 НК РФ). Отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено п. 5 ст. 304 НК РФ.

ГЛАВА 7. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

Налоговые ставки, применяемые при исчислении налога на прибыль, установлены ст. 284 НК РФ.

7.1. ОБЩАЯ НАЛОГОВАЯ СТАВКА

Общая налоговая ставка составляет 20%, и сумма налога на прибыль, исчисленная по такой ставке, распределяется по бюджетам следующим образом (п. 1 ст. 284 НК РФ):

- в федеральный бюджет - 2,5%;

- в бюджет субъектов РФ - 17,5%.

Примечание

До 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль составляла 24%, при этом в федеральный бюджет налог направлялся по ставке 6,5%, а в бюджет субъекта РФ - 17,5%.

Законами субъектов РФ размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ. При этом размер указанной ставки не может быть ниже 13,5% (абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ).

Например, в г. Москве с 2008 г. введена пониженная налоговая ставка для организаций, основной вид деятельности которых - производство легковых автомобилей. Сумма налога зачисляется в бюджет г. Москвы по ставке 13,5% (Закон г. Москвы от 10.10.2007 N 39).

7.2. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки.

┌─────────────────────────────────────────────────┬───────────┬───────────┐

│ Вид дохода │ Налоговая │ Бюджет │

│ │ ставка │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы иностранных организаций, не связанные с │ 20% │федеральный│

│деятельностью в РФ через постоянное │ │ │

│представительство (за исключением доходов, │ │ │

│перечисленных в пп. 2 п. 2, п. п. 3 и 4 ст. 284 │ │ │

│НК РФ) │ │ │

│(пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы иностранных организаций, не связанные с │ 10% │федеральный│

│деятельностью в РФ через постоянное │ │ │

│представительство, от использования, содержания │ │ │

│или сдачи в аренду подвижных транспортных средств│ │ │

│или контейнеров в связи с осуществлением │ │ │

│международных перевозок │ │ │

│(пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы, полученные в виде дивидендов российскими │ │федеральный│

│организациями от российских и иностранных │ │ │

│организаций <1>: │ │ │

│- общая ставка (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) │ 9% │ │

│- ставка при соблюдении определенных условий │ 0% │ │

│(пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) <2> │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы, полученные в виде дивидендов иностранными│ 15% │федеральный│

│организациями от российских организаций │ │ │

│(пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по государственным и │ 15% │федеральный│

│муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 │ │ │

│п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по муниципальным ценным │ 9% │федеральный│

│бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет │ │ │

│до 1 января 2007 г., а также иные доходы, │ │ │

│указанные в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по государственным и │ 0% │ - │

│муниципальным облигациям, эмитированным до │ │ │

│20 января 1997 г. включительно, и иные доходы, │ │ │

│указанные в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления │ 0% │ - │

│деятельности, связанной с выполнением функций, │ │ │

│предусмотренных Федеральным законом │ │ │

│"О Центральном банке Российской Федерации (Банке │ │ │

│России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей,│ │ │

│не перешедших на уплату ЕСХН (ст. 2.1 │ │ │

│Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ с │ │ │

│учетом изменений, внесенных Федеральным законом │ │ │

│от 22.07.2008 N 158-ФЗ) <3>: │ │ │

│2004 - 2012 гг. │ 0% │ФБ <4> - 3%│

│2013 - 2015 гг. │ 18% │ РБ <5> - │

│ │ │ 15% │

└─────────────────────────────────────────────────┴───────────┴───────────┘

--------------------------------

<1> До 1 января 2008 г. ставка налога на прибыль по дивидендам, которые были получены российскими организациями от иностранных организаций, составляла 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

<2> Ставка 0% введена с 1 января 2008 г. для организаций, которые отвечают определенным условиям о размере и стоимости их вклада (доли) в уставном (складочном) капитале распределяющей дивиденды организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 15.2.2.2.1.1.1 "Ставка 0%" и в разд. 15.2.3 "Дивиденды, полученные от иностранной организации".

<3> Указанные организации вправе применить льготную ставку не только в отношении прибыли от реализации произведенной и (или) переработанной ими собственной сельхозпродукции, но и в отношении аналогичных доходов, которые получены в рамках совместной деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066879).

Прибыль же от реализации сельхозпродукции, которая была произведена (переработана) сторонней организации из давальческого сырья сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагается налогом в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602).

<4> ФБ - федеральный бюджет.

<5> РБ - бюджет субъекта РФ (региональный бюджет).

ГЛАВА 8. НАЛОГОВЫЙ (ОТЧЕТНЫЙ) ПЕРИОД

Налоговый период - период, по окончании которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется сумма налога к уплате (ст. 55 НК РФ). От понятия "налоговый период" следует отличать понятие "отчетный период". Под последним понимается период для подведения промежуточных итогов и уплаты авансовых платежей по налогу.

8.1. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

8.1.1. ПЕРВЫЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

ДЛЯ ВНОВЬ СОЗДАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Для вновь созданных организаций первым налоговым периодом является (п. 2 ст. 55 НК РФ):

- период времени со дня создания организации (дня ее государственной регистрации) и до конца этого календарного года;

- период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания, если организация создана в период с 1 по 31 декабря.

Например, организация была создана 25 мая 2007 г. Ее первым налоговым периодом будет 25 мая - 31 декабря 2007 г. Если же компания будет создана 6 декабря 2007 г., то налог на прибыль за первый год она будет рассчитывать по периоду с 6 декабря 2007 г. по 31 декабря 2008 г.

8.1.2. ПОСЛЕДНИЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД ДЛЯ ЛИКВИДИРОВАННОЙ

(РЕОРГАНИЗОВАННОЙ) ОРГАНИЗАЦИИ

Для организаций, ликвидированных (реорганизованных) до конца календарного года, последним налоговым периодом считается (п. 3 ст. 55 НК РФ):

- период времени с 1 января года до дня завершения ликвидации или реорганизации (дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 16, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей")).

Например, организация ликвидирована 4 ноября 2007 г. Последний налоговый период - с 1 января по 4 ноября 2007 г.;

- период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации), если организация создана после начала календарного года и ликвидирована (реорганизована) до конца этого же года.

Например, организация создана 6 апреля 2007 г. и реорганизована 25 ноября 2007 г. Следовательно, налоговый период начинается 6 апреля 2007 г. и оканчивается 25 ноября 2007 г., т.е. период с 6 апреля по 25 ноября 2007 г. является единственным налоговым периодом данной организации;

- период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации), если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания.

Например, день создания - 4 декабря 2006 г., день ликвидации - 22 октября 2007 г. Следовательно, для данной организации налоговым периодом будет являться период с 4 декабря 2006 г. по 22 октября 2007 г.

8.2. ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

Налоговый период по налогу на прибыль состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 1 ст. 55, п. 2 ст. 285 НК РФ):

1) I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - для организаций, уплачивающих ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ);

2) месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Примечание

Подробнее с порядком уплаты налога и авансовых платежей по налогу на прибыль можно ознакомиться в гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей".

ГЛАВА 9. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога исходя из налоговой базы, ставки налога и налоговых льгот.

Налоговым кодексом закреплена обязанность ведения налогового учета всеми организациями - плательщиками налога на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/1/531). Вопросу организации налогового учета посвящены ст. ст. 313, 314 НК РФ.

9.1. ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Эта информация составляется на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Целью налогового учета является:

- формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, которые произвела организация в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога.

Сразу отметим, что порядок ведения налогового учета Налоговым кодексом не установлен.

Поэтому организация должна самостоятельно организовать систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения его правил от одного налогового периода к другому.

Несмотря на то что организация свободна в определении порядка ведения налогового учета, Налоговый кодекс РФ установил следующие показатели, которые должны обязательно отражаться в налоговом учете каждой организации:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При построении налогового учета за основу вы можете взять бухгалтерский учет. Это позволит максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет и, соответственно, избежать возникновения в отдельных случаях постоянных и временных разниц, отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, порядок организации налогового учета подробно описан в разд. 9 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Возможно, он окажется для вас полезным.

9.1.1. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения (далее - учетная политика).

С 1 января 2007 г. понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в ст. 11 НК РФ. Под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Итак, формирование учетной политики является первоочередной задачей организации. Поэтому для создания оптимальной системы налогообложения рекомендуем вам уделить особое внимание ее разработке.

Учетная политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Так как по налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), то организация должна до 31 декабря утвердить учетную политику на следующий календарный год.

Утвержденную учетную политику организация применяет с даты ее создания и до даты ликвидации. Поскольку применяется принцип последовательности, то принимать учетную политику каждый год вам не нужно.

В то же время закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена (абз. 6 ст. 313 НК РФ).

Такими случаями являются:

1) изменение организацией применяемых методов учета;

2) изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения вы можете применять лишь с начала нового налогового периода, т.е. со следующего календарного года. А во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Кроме того, если вы начали осуществлять новые виды деятельности, то вам необходимо дополнить учетную политику: отразить в ней принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Такие дополнения можно внести в течение налогового периода (абз. 7 ст. 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-03-06/2/136).

Таким образом, менять учетную политику в течение года можно лишь в двух случаях - при изменении законодательства о налогах и сборах и при начале нового вида деятельности. Иных оснований Налоговым кодексом не предусмотрено.

Например, как разъясняют контролирующие органы, организация не может изменить учетную политику при проведении реорганизации, за исключением ее дополнений в связи с новыми видами деятельности (см. Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889).

Отметим, что все изменения и дополнения, так же как и учетная политика, должны утверждаться приказом (распоряжением) руководителя.

9.1.1.1. СТРУКТУРА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Как правило, учетная политика состоит из двух разделов: общего и специального.

В общем разделе отражаются организационно-технические вопросы, а именно правила ведения налогового учета (какое подразделение ведет налоговый учет или лицо, ответственное за его ведение), порядок документооборота при ведении налогового учета, порядок ведения налогового учета в структурных подразделениях и представления данных в головной офис (при их наличии) и т.д.

В специальном разделе указывается порядок формирования налоговой базы.

Глава 25 НК РФ содержит ряд вопросов, решение по которым должен принять налогоплательщик самостоятельно. Поэтому в данном разделе необходимо отразить правила ведения налогового учета по этим вопросам.

Так, например, нужно определить метод оценки сырья и материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ), метод признания доходов и расходов (ст. ст. 271 - 273 НК РФ), метод оценки покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации (ст. 280 НК РФ), использование пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ), порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольких участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ), формирование резервов (ст. ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ), порядок уплаты налога по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ).

Кроме этих вопросов, организация может осветить в учетной политике вопросы, которые не нашли отражения в Налоговом кодексе РФ либо не имеют однозначного толкования.

9.1.2. ДАННЫЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Аналитический учет данных налогового учета должен раскрывать порядок формирования налоговой базы.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

При этом имейте в виду, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

9.1.2.1. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Для того чтобы понять, какие документы признаются первичными учетными документами, обратимся к нормам законодательства, регулирующим ведение бухгалтерского учета.

Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для составления этих документов необходимо использовать формы, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если, оформляя хозяйственную операцию, вы использовали форму, отличную от унифицированной, то это может вызвать спор с налоговыми органами. Причем судебные инстанции могут встать на сторону налоговиков (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8299/2007(40634-А81-15)).

Если вы составляете документ, форма которого не предусмотрена в этих альбомах, то в документе нужно отразить следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ):

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, для целей налогообложения вы вправе принимать те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, подтвердить данные налогового учета можно с помощью справки бухгалтера.

Отметим, что унифицированной формы справки бухгалтера нет. Поэтому организации следует разработать такую форму самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухгалтерскому учету.

Предлагаемый образец такой справки:

Организация ______________________________________________________

┌─────────────┬────────────┐

│ Дата │ Отчетный │

│ составления │ период │

├─────────────┼────────────┤

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА │ │ │

└─────────────┴────────────┘

Номер
п/п

Справка

Кол-во

Сумма,
руб.

Дебет

Кредит

Бухгалтер _______________ ____________________________

подпись расшифровка подписи

Главный бухгалтер _______________ ____________________________

подпись расшифровка подписи

9.1.2.2. АНАЛИТИЧЕСКИЕ РЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Для постановки налогового учета организация должна использовать систему аналитических регистров налогового учета (далее - налоговые регистры).

Налоговые регистры - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).

Таким образом, в регистрах вы отражаете данные из первичных документов или регистров бухгалтерского учета.

Регистры следует вести в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Формы налоговых регистров вам необходимо разработать самостоятельно и утвердить их в качестве приложения к учетной политике.

При этом вы должны учитывать особенности вашей организации.

Так, например, если вы осуществляете операции, которые одинаково учитываются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то нет необходимости разрабатывать специальные налоговые регистры. В этом случае при формировании налоговой базы вы можете использовать данные бухгалтерского учета.

Однако в некоторых случаях требования бухгалтерского и налогового учета не совпадают. Тогда вам необходимо самим разработать налоговые регистры.

Для этого вы можете дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо ввести самостоятельные налоговые регистры. Закон допускает такую возможность (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Следует помнить, что Налоговый кодекс РФ устанавливает обязательные реквизиты, которые должны содержать налоговые регистры (абз. 13 ст. 313):

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименования хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Примечание

Для сведения сообщаем вам, что МНС России разработало Рекомендации "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", которые содержат формы регистров налогового учета. Данные регистры вы можете использовать в своей деятельности либо на их основе разработать свои.

Правильность отражения хозяйственных операций в налоговых регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров необходимо обеспечить их защиту от несанкционированных исправлений. Если в регистре обнаружена ошибка, то исправить ее можно только, обосновав внесение исправлений и подтвердив подписью ответственного лица. Кроме того, необходимо указать дату исправления (ст. 314 НК РФ).

В заключение отметим, что содержание данных налогового учета, в том числе первичных документов, является налоговой тайной (абз. 11 ст. 313 НК РФ).

Организация вправе требовать соблюдения налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В связи с этим налоговые органы не вправе использовать или передавать другому лицу сведения о налогоплательщике, составляющие его производственную или коммерческую тайну (ст. 102 НК РФ).

Поэтому если налоговый инспектор утратил документы, которые содержат сведения, составляющие налоговую тайну, или передал такие сведения кому-либо, вы можете обратиться в соответствующие органы с требованием о привлечении его к уголовной или административной ответственности (ч. 2 - 4 ст. 183 УК РФ, ст. 13.14 КоАП РФ).

ГЛАВА 10. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

НАЛОГА И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по нему установлен ст. ст. 286, 287 НК РФ.

Примечание

Организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог с учетом особенностей, которые установлены ст. 288 НК РФ. Вопросы исчисления и уплаты налога и авансовых платежей такими организациями освещены в гл. 22 "Обособленные подразделения организации".

По общему правилу налог на прибыль вы как налогоплательщик должны исчислить самостоятельно (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Исключением являются случаи, когда вы получаете доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты. В таких случаях налог за вас обязан исчислить и уплатить в бюджет налоговый агент (п. 4 ст. 286, пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).

Примечание

О том, как уплачивают налог на прибыль налоговые агенты, смотрите в разд. 10.3 "Как исчисляют и уплачивают налог на прибыль налоговые агенты".

Сумма налога уплачивается по итогам календарного года (п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 285 НК РФ). Общая формула исчисления налога выглядит так (п. 1 ст. 286 НК РФ):

НП = НБ x С,

где НП - налог на прибыль, исчисленный за налоговый период;

НБ - налоговая база за налоговый период;

С - ставка налога.

В течение налогового периода (календарного года) организации должны уплачивать авансовые платежи. Причем существуют три возможных способа их уплаты:

- по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала;

- по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей;

- по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.

Рассмотрим все указанные вопросы более подробно.

10.1. АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

Исчислять и уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода вы можете одним из следующих способов, представленных в таблице.

Вариант исчисления и уплаты
авансовых платежей

Кто исчисляет и уплачивает
авансовые платежи

Основание

Авансовые платежи исчисляются
и уплачиваются по итогам
каждого квартала (квартальные
авансовые платежи) и
ежемесячно в рамках этого
квартала

Все организации, за исключением
применяющих порядок,
предусмотренный абз. 7 п. 2, п. 3
ст. 286 НК РФ

абз. 2 п. 2
ст. 286 НК РФ

Авансовые платежи исчисляются
и уплачиваются по итогам
каждого квартала (квартальные
авансовые платежи).
Внутри квартала ежемесячные
авансовые платежи не
уплачиваются

Организации, чья выручка за
предыдущие четыре квартала не
превышала в среднем 3 млн руб. за
каждый квартал, а также бюджетные
учреждения, некоммерческие
организации, не имеющие дохода от
реализации товаров (работ,
услуг), и иные, перечисленные в
п. 3 ст. 286 НК РФ

п. 3 ст. 286
НК РФ

Авансовые платежи исчисляются
и уплачиваются по итогам
каждого месяца (ежемесячные
авансовые платежи исходя из
фактически полученной прибыли)

Организации, которые
изъявили желание платить
авансовые платежи подобным
образом и уведомили об
этом налоговый орган.
Специальных ограничений
для того, чтобы перейти на
данный порядок, НК РФ не
содержит

абз. 7 п. 2
ст. 286 НК РФ

Рассмотрим, как и когда исчисляется и уплачивается в бюджет каждый из указанных видов авансовых платежей по налогу на прибыль.

10.1.1. КВАРТАЛЬНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

Если отчетными периодами для вас являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то вы обязаны уплачивать квартальные авансовые платежи (абз. 1 п. 2 ст. 285, абз. 2 п. 2, п. 3 ст. 286 НК РФ).

Вот перечень организаций, которые обязаны уплачивать только квартальные авансовые платежи. Ежемесячные авансовые платежи внутри квартала они не платят, а также не могут перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Организации, которые обязаны платить только
квартальные авансовые платежи

Основание

Организации, у которых доходы от реализации, определяемые
в соответствии со ст. 249 НК РФ, за предыдущие четыре
квартала не превысили в среднем 3 млн руб.

п. 3 ст. 286 НК РФ

Бюджетные учреждения

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ
через постоянное представительство

Некоммерческие организации, не имеющие дохода от
реализации товаров (работ, услуг)

Участники простых товариществ в отношении доходов,
получаемых ими от участия в простых товариществах

Инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов,
полученных от реализации указанных соглашений

Выгодоприобретатели по договорам доверительного управления

Квартальные авансовые платежи, исчисленные и уплаченные по итогам отчетных периодов, засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ).

10.1.1.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ

Сумма квартального авансового платежа исчисляется так (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ):

АК отчетный = НБ x С,

где АК отчетный - квартальный авансовый платеж;

НБ - налоговая база отчетного периода, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;

С - ставка налога.

Сумма квартального авансового платежа, который вы должны уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного периода, исчисляется так (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ):

АК к доплате = АК отчетный - АК предыдущий,

где АК к доплате - сумма квартального авансового платежа, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по итогам отчетного периода;

АК отчетный - сумма квартального авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода;

АК предыдущий - сумма квартального авансового платежа, уплаченного по итогам предыдущего отчетного периода (в текущем налоговом периоде).

Как видим, сумма квартального авансового платежа по итогам отчетного периода определяется исходя из фактической прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Если вы не получили прибыль или получили убыток по итогам отчетного периода, то сумма исчисленного квартального авансового платежа будет равна нулю (п. 8 ст. 274, абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ).

10.1.1.1.1. ЗАПОЛНЯЕМ ДЕКЛАРАЦИЮ

Расчет квартального авансового платежа производится в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую нужно представить в налоговую инспекцию по истечении соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Примечание

Подробнее с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".

Исчисленный по итогам соответствующего отчетного периода квартальный авансовый платеж отражается по строке 180 листа 02 декларации. Часть этого платежа, исчисленную к уплате в федеральный бюджет, нужно отразить по строке 190, а в бюджет субъекта РФ - по строке 200 листа 02 декларации.

Фактическая сумма авансового платежа, которую нужно уплатить в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ за отчетный период, показывается соответственно по строкам 270 и 271 листа 02. При этом показатели строк 270 и 271 должны быть равны соответственно показателям строк 040 и 070 подраздела 1.1 разд. 1 налоговой декларации.

Чтобы определить сумму квартального авансового платежа, подлежащую фактической уплате по итогам отчетного периода в федеральный бюджет, нужно вычесть из показателя строки 190 листа 02 показатели строк 220 и 250 листа 02. Чтобы определить сумму квартального авансового платежа, подлежащую фактической уплате в бюджет субъекта РФ, надо вычесть из показателя строки 200 листа 02 показатели строк 230 и 260 листа 02.

Отметим, что по строкам 220 и 230 показываются суммы начисленных авансовых платежей соответственно в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ за прошлый отчетный период (они отражены соответственно по строкам 190 и 200 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период). А строки 250 и 260 предназначены для отражения в них сумм налога, которые вы уплатили за пределами РФ и которые подлежат зачету в счет уплаты налога в РФ (см. ст. 311 НК РФ).

ПРИМЕР

исчисления суммы квартальных авансовых платежей

Ситуация

Предположим, что налоговая база организации "Альфа", исчисленная по итогам девяти месяцев 2009 г., составит 500 000 руб., в том числе:

- по итогам I квартала 2009 г. - 250 000 руб.;

- по итогам полугодия 2009 г. - убыток 150 000 руб.

Ставка налога, соответствующая налоговой базе организации "Альфа", составляет 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Ежемесячные авансовые платежи в течение каждого квартала организация "Альфа" не уплачивает.

Исчислим сумму квартальных авансовых платежей и определим сумму, подлежащую уплате организацией "Альфа" за каждый отчетный период 2009 г. (I квартал, полугодие, девять месяцев).

Решение

Сумма квартального авансового платежа по итогам каждого отчетного периода рассчитывается исходя из налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, и соответствующей ставки налога (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ).

1. Исчислим сумму квартального авансового платежа по итогам I квартала.

Квартальный авансовый платеж по итогам I квартала 2009 г. составит:

АК1 = 250 000 руб. x 20% = 50 000 руб.

Декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. организация "Альфа" заполнит по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

В частности, в декларации за I квартал 2009 г. организация "Альфа" отразит:

- по строке 180 листа 02 - общую сумму квартального авансового платежа по итогам I квартала - 50 000 руб.;

- по строкам 190, 200 листа 02 - суммы квартального авансового платежа, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, - 6250 и 43 750 руб. соответственно.

Поскольку в течение I квартала организация "Альфа" не уплачивает ежемесячные авансовые платежи, то сумму исчисленного авансового платежа за I квартал (50 000 руб.) организация "Альфа" должна перечислить в бюджет не позднее 28 апреля 2009 г.

2. Исчислим квартальный авансовый платеж за полугодие 2009 г. и отразим его в налоговой декларации за полугодие 2009 г.

Так как по итогам полугодия организация "Альфа" получит убыток в сумме 150 000 руб., налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Соответственно, исчисленный квартальный авансовый платеж и сумма, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по итогам полугодия, будут равны нулю.

При этом сумма квартального авансового платежа, исчисленного и уплаченного по итогам I квартала 2009 г., подлежит уменьшению и признается переплатой по налогу.

В налоговой декларации за полугодие 2009 г. организация "Альфа" отразит квартальный авансовый платеж по итогам полугодия следующим образом:

- по строкам 180, 190, 200 листа 02 проставит прочерки;

- по строкам 210, 220, 230 листа 02 - суммы 50 000, 6250 и 43 750 руб. соответственно;

- по строкам 270 и 271 листа 02 - прочерки;

- по строкам 280 и 281 листа 02 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно;

- по строкам 050, 080 подраздела 1.1 разд. 1 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно.

3. Исчислим квартальный авансовый платеж по итогам девяти месяцев 2009 г.

Квартальный авансовый платеж по итогам девяти месяцев 2009 г. составит:

АК3 = 500 000 руб. x 20% = 100 000 руб.

Таким образом, исходя из налоговой базы, определенной нарастающим итогом с начала года до окончания девяти месяцев, у организации "Альфа" возникнет обязанность по уплате квартального авансового платежа. При этом сумма, подлежащая уплате в бюджет по итогам девяти месяцев, составит 100 000 руб.

Сумма, подлежащая уплате в бюджет, равна исчисленной сумме квартального авансового платежа по итогам девяти месяцев.

Причиной этого является отсутствие обязанности уплачивать авансовый платеж по итогам полугодия.

Если же переплата, образовавшаяся у организации "Альфа" по итогам полугодия (50 000 руб.), не зачтена в счет уплаты других налогов или не возвращена организации на расчетный счет, то сумма переплаты засчитывается в счет уплаты квартального авансового платежа по итогам девяти месяцев (абз. 5 п. 1 ст. 287, п. 14 ст. 78 НК РФ).

В таком случае организации в срок до 28 октября 2009 г. необходимо перечислить в бюджет 50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.).

В налоговой декларации за девять месяцев 2009 г. квартальный авансовый платеж организация "Альфа" отразит следующим образом:

- по строке 180 листа 02 проставит сумму 100 000 руб.;

- по строкам 190, 200 листа 02 - суммы 12 500 и 87 500 руб. соответственно;

- по строкам 210, 220 и 230 листа 02 - суммы 50 000, 6250 и 43 750 руб. соответственно;

- по строкам 270 и 271 листа 02 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно;

- по строкам 040 и 070 подраздела 1.1 разд. 1 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно.

10.1.1.2. СРОК УПЛАТЫ

Квартальные авансовые платежи вам необходимо перечислить в соответствующий бюджет не позднее 28 календарных дней со дня окончания истекшего отчетного периода (абз. 2 п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ). В этот же срок надо представить и налоговую декларацию (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Если 28-е число падает на выходной или праздничный день, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ этот срок (уплаты) переносится на ближайший следующий за ним рабочий день.

Следует учитывать, что начиная с 1 января 2007 г. в случае несвоевременной уплаты квартального авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода, вам могут быть начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Однако при этом вас не могут оштрафовать по ст. 122 НК РФ, поскольку привлекать к ответственности за неуплату авансовых платежей неправомерно (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ, п. 16 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 N Ф04-4993/2007(36611-А81-40)).

10.1.2. ЕЖЕМЕСЯЧНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

В ТЕЧЕНИЕ ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА

Если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и при этом вы не относитесь к организациям, перечисленным в п. 3 ст. 286 НК РФ, то помимо квартальных авансовых платежей вы обязаны также платить ежемесячные авансовые платежи (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Обратите внимание!

Указанные выше организации вправе исчислять суммы ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в IV квартале 2008 г., исходя из фактически полученной прибыли (ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ), ст. 27.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

Указанные выше изменения вступили в силу 27 ноября 2008 г. (п. 4 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Следовательно, авансовые платежи, подлежащие уплате в ноябре и декабре 2008 г., вы вправе заплатить исходя из фактически полученной прибыли по итогам десяти и одиннадцати месяцев 2008 г. соответственно.

Имейте в виду, что изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль вы должны отразить в учетной политике и уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа (абз. 3 ст. 27.1 Закона N 118-ФЗ).

Не забудьте также, что не позднее срока уплаты данных авансовых платежей необходимо подать налоговые декларации за десять и одиннадцать месяцев 2008 г. (п. 3 ст. 289, абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ, Письмо ФНС России от 01.12.2008 N ШС-6-3/869@, Разъяснение ФНС России от 01.12.2008).

Более подробно о порядке исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли см. в разд. 10.1.3 "Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли".

Сумма ежемесячных авансовых платежей, уплаченная вами в течение отчетного (налогового) периода, засчитывается при уплате квартальных авансовых платежей (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ).

У некоторых организаций возникает следующий вопрос: нужно ли уплачивать ежемесячные авансовые платежи, если по итогам отчетного периода компания планирует получить убыток? В частности, такая ситуация может возникнуть при сезонном характере работы, когда в течение определенного времени доходы не поступают. Отметим, что авансовые платежи в этих случаях перечисляются ежемесячно в общеустановленном порядке, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлены подобные причины освобождения организаций от их уплаты (см. также Письмо Минфина России от 18.06.2007 N 03-03-06/1/385).

В то же время нужно учитывать, что обязанность платить ежемесячные авансы зависит от величины доходов от реализации, которые получает компания. Этот вопрос мы рассмотрим в следующем разделе.

10.1.2.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ОРГАНИЗАЦИЯ ОБЯЗАНА

ПЕРЕЙТИ НА УПЛАТУ ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Чтобы определить, обязаны вы уплачивать ежемесячные авансовые платежи в текущем квартале или нет, вы должны по итогам каждого прошедшего квартала производить расчет средней величины доходов от реализации за предыдущие четыре квартала и сравнивать с установленным ограничением в 3 млн руб.

При расчете средней величины доходов от реализации необходимо учитывать следующее.

1. В расчете участвуют только доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. То есть расчет производится только в отношении выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2. Дата включения выручки от реализации в состав доходов, в отношении которых производится расчет средней величины, определяется в зависимости от выбранного вами метода признания доходов и расходов (кассовый метод или метод начисления) (п. 2 ст. 249 НК РФ).

3. Показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не включает суммы НДС и акцизов, предъявленные к оплате покупателям (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

4. При осуществлении расчета не учитываются внереализационные доходы, а также доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Итак, средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала определяется следующим образом: суммируются доходы от реализации за каждый из предыдущих четырех кварталов, после чего полученная сумма делится на четыре (среднеарифметическая величина).

При этом в расчете участвуют четыре квартала, идущие подряд, независимо от того, к одному налоговому периоду они относятся или к разным.

Если средняя величина выручки от реализации превысит 3 млн руб., то со следующего квартала вам следует уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

В свою очередь, по истечении квартала, в котором вы уплачивали ежемесячные авансовые платежи, необходимо снова произвести упомянутый расчет. Если средняя величина выручки от реализации и в этот раз превысит 3 млн руб., то вы продолжаете уплачивать ежемесячные авансовые платежи и в следующем квартале. Если же такое превышение не наблюдается, то на следующий квартал вы освобождаетесь от уплаты ежемесячных авансовых платежей.

При этом решения налогового органа для такого освобождения вам не требуется, как и не требуется уведомлять налоговый орган о том, что вы не будете уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение определенного квартала.

Следует учитывать то, что, если даже по итогам квартала выручка от реализации у вас превышает 3 млн руб., но ее средняя величина за предыдущие четыре квартала составила менее 3 млн руб., ежемесячные авансовые платежи вы не уплачиваете.

ПРИМЕР

определения обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей исходя из средней величины доходов от реализации

Ситуация

Организация "Бета" осуществляет торговую деятельность. Отчетными периодами у организации признаются квартал, полугодие, девять месяцев.

Доходы и расходы в целях налогового учета организация определяет методом начисления.

Общая величина выручки, определенная в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, составила:

- в III квартале 2006 г. - 2 000 000 руб.;

- в IV квартале 2006 г. - 4 000 000 руб.;

- в I квартале 2007 г. - 3 000 000 руб.;

- во II квартале 2007 г. - 4 000 000 руб.;

- в III квартале 2007 г. - 600 000 руб.;

- в IV квартале 2007 г. - 6 000 000 руб.

Определим, обязана ли организация "Бета" уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение III, IV кварталов 2007 г. и I квартала 2008 г.

Решение

Чтобы определить, обязана ли организация уплачивать ежемесячные авансовые платежи в каком-либо квартале, необходимо произвести расчет средней величины доходов от реализации за предыдущие четыре квартала.

В отношении III квартала 2007 г. эта величина определяется исходя из общей суммы доходов, полученных в III, IV кварталах 2006 г. и I, II кварталах 2007 г., и составляет:

(2 млн руб. + 4 млн руб. + 3 млн руб. + 4 млн руб.) / 4 = 3,25 млн руб.

Как видим, средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала превышает 3 млн руб. (3 250 000 руб. > 3 000 000 руб.). Следовательно, в III квартале 2007 г. организации "Бета" необходимо уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

В отношении IV квартала 2007 г. средняя величина доходов от реализации определяется исходя из общей суммы доходов, полученных в IV квартале 2006 г. и I - III кварталах 2007 г., и составляет:

(4 млн руб. + 3 млн руб. + 4 млн руб. + 0,6 млн руб.) / 4 = 2,9 млн руб.

Поскольку полученная величина не превышает 3 млн руб., то в течение IV квартала 2007 г. организация "Бета" вправе не уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

В отношении I квартала 2008 г. средняя величина доходов от реализации определяется исходя из общей суммы доходов, полученных за I - IV кварталы 2007 г., и составляет:

(3 млн руб. + 4 млн руб. + 0,6 млн руб. + 6 млн руб.) / 4 = 3,4 млн руб.

Средняя величина доходов превышает 3 млн руб. (3 400 000 руб. > 3 000 000 руб.). Поэтому организация "Бета" в I квартале 2008 г. так же, как и в III квартале 2007 г., обязана будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

10.1.2.2. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ

Сумма ежемесячного авансового платежа, которая уплачивается в бюджет в течение текущего квартала, определяется исходя из суммы квартального авансового платежа, исчисленного по итогам предыдущего квартала (абз. 3 - 5 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Рассчитывать ежемесячные авансовые платежи нужно по следующим формулам.

1. Ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый в I квартале текущего налогового периода (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ):

А1 = А4 предыдущего налогового периода,

где А1 - ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в I квартале текущего налогового периода;

А4 предыдущего налогового периода - ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в IV квартале предыдущего налогового периода.

2. Ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый во II квартале текущего налогового периода (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ):

А2 = АК1 / 3,

где А2 - ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате во II квартале текущего налогового периода;

АК1 - квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам I квартала текущего налогового периода.

3. Ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый в III квартале текущего налогового периода (абз. 4 п. 2 ст. 286 НК РФ):

А3 = (АК2 - АК1) / 3,

где А3 - ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в III квартале текущего налогового периода;

АК2 - квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам полугодия текущего налогового периода;

АК1 - квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам I квартала текущего налогового периода.

4. Ежемесячный авансовый платеж, уплачиваемый в IV квартале текущего налогового периода (абз. 5 п. 2 ст. 286 НК РФ):

А4 = (АК3 - АК2) / 3,

где А4 - ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в IV квартале текущего налогового периода;

АК3 - квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам девяти месяцев текущего налогового периода;

АК2 - квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам полугодия текущего налогового периода.

Как видим, ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в течение каждого квартала текущего налогового периода, определяется не из фактически полученной, а из предполагаемой прибыли, размер которой определяется по итогам предыдущего квартала. Вместе с тем в течение текущего квартала организация может получить меньше прибыли, чем в предыдущем квартале, а то и вовсе получить убыток. Но данные обстоятельства не освобождают организацию от уплаты ежемесячных авансовых платежей в текущем квартале.

В подобных ситуациях сумма ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в текущем квартале (либо ее часть), будет признаваться переплатой по налогу на прибыль. В свою очередь, переплата подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, на погашение недоимки и уплату пеней или подлежит возврату вашей организации в установленном порядке (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Если исчисленная сумма ежемесячного авансового платежа получится отрицательной или равной нулю, то ежемесячные авансовые платежи в соответствующем квартале вы не уплачиваете (абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Отметим, что если при реорганизации к вашей организации было присоединено другое юридическое лицо, то при определении размера ежемесячного платежа вы не обязаны учитывать показатели деятельности присоединившейся организации, которые сформировались на дату реорганизации (Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431).

В заключение отметим, что сумма ежемесячных авансовых платежей отражается по строке 290 листа 02, в том числе в разрезе бюджетов по строкам 300 и 310, а также по строкам 120 - 140, 220 - 240 подраздела 1.2 разд. 1 налоговой декларации.

Обратите внимание!

Следует учитывать, что в налоговой декларации по итогам налогового периода ежемесячные авансовые платежи на I квартал текущего года не рассчитываются. Объясняется это тем, что такие платежи равны ежемесячным авансовым платежам, рассчитанным на IV квартал предыдущего налогового периода. А они, в свою очередь, отражаются в декларации за девять месяцев.

ПРИМЕР

исчисления ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетных периодов

Ситуация

Квартальные авансовые платежи, исчисленные по итогам отчетных периодов у организации "Гамма", составили:

- за полугодие 2007 г. - 600 000 руб., в том числе в федеральный бюджет - 162 500 руб., в бюджет субъекта РФ - 437 500 руб.;

- за девять месяцев 2007 г. - 1 200 000 руб., в том числе в федеральный бюджет - 325 000 руб., в бюджет субъекта РФ - 875 000 руб.;

- за I квартал 2008 г. - 60 000 руб., в том числе в федеральный бюджет - 16 250 руб., в бюджет субъекта РФ - 43 750 руб.;

- за полугодие 2008 г. был получен убыток, вследствие чего авансовый платеж по итогам полугодия был равен 0;

- за девять месяцев 2008 г. - 120 000 руб., в том числе в федеральный бюджет - 32 500 руб., в бюджет субъекта РФ - 87 500 руб.

Определим сумму ежемесячного авансового платежа, который организации "Гамма" следует уплачивать в каждом квартале 2008 г. и I квартале 2009 г.

Решение

Воспользуемся для расчета ежемесячных авансовых платежей формулами, приведенными выше.

1. Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в I квартале 2008 г., равен ежемесячному авансовому платежу, который уплачивался организацией "Гамма" в IV квартале 2007 г. (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ). Его расчет производится в следующем порядке:

(1 200 000 руб. - 600 000 руб.) / 3 = 200 000 руб.

Таким образом, в январе, феврале, марте 2008 г. организация "Гамма" уплачивала в бюджет по 200 000 руб.

Поскольку по итогам I квартала 2008 г. фактическая сумма авансового платежа, определенная исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом, составила 60 000 руб., у организации образовалась переплата по налогу в размере 540 000 руб. (200 000 руб. x 3 - 60 000 руб.).

2. Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате во II квартале 2008 г.:

60 000 руб. / 3 = 20 000 руб.

Таким образом, в апреле, мае, июне 2008 г. организация "Гамма" уплачивала в бюджет по 20 000 руб.

Исчисленные на II квартал 2008 г. ежемесячные авансовые платежи организация "Гамма" рассчитала в налоговой декларации за I квартал 2008 г.

В связи с наличием переплаты по итогам I квартала 2008 г. (540 000 руб.) организация произведет зачет переплаченной суммы в счет ежемесячных авансовых платежей на II квартал.

Таким образом, переплата по итогам II квартала составит 480 000 руб. (540 000 руб. - 20 000 руб. x 3).

3. Уплачивать ежемесячные авансовые платежи в III квартале 2008 г. (июле, августе, сентябре) организация "Гамма" не будет, поскольку разница между квартальным авансовым платежом за полугодие и квартальным авансовым платежом за I квартал 2008 г. является отрицательной (0 - 60 000 руб. = -60 000 руб.) (абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Так как по итогам II квартала 2008 г. организация "Гамма" получила убыток, но уплачивала ежемесячные авансовые платежи в этом периоде, сумма переплаты на 28 октября 2008 г. составит 540 000 руб. (480 000 руб. + 20 000 руб. x 3).

4. Квартальный авансовый платеж за девять месяцев 2008 г. в размере 120 000 руб. организация зачтет в счет переплаты.

5. Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в IV квартале 2008 г. и I квартале 2009 г.:

(120 000 руб. - 0 руб.) / 3 = 40 000 руб.

Таким образом, в октябре, ноябре и декабре 2008 г. и в январе, феврале, марте 2009 г. размер ежемесячных авансовых платежей составит 40 000 руб., в том числе в федеральный бюджет - по 10 833 руб., в бюджет субъекта РФ - по 29 167 руб. Поскольку у организации "Гамма" числится переплата по налогу, ежемесячные авансовые платежи могут быть зачтены.

10.1.2.3. СРОК УПЛАТЫ

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, вы должны уплачивать не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ). Если указанная дата падает на выходной или праздничный день, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок уплаты переносится на ближайший рабочий день.

Следует учитывать, что с 1 января 2007 г. в случае несвоевременной уплаты ежемесячных авансовых платежей вам могут быть начислены пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Кроме того, их сумму налоговые органы могут взыскать за счет денежных средств на ваших счетах в банке либо за счет иного имущества (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Даже если авансовый платеж по итогам отчетного периода будет меньше, чем сумма ежемесячных авансовых платежей, пеня за просрочку их перечисления не признается излишне уплаченной (см. Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74).

Не стоит забывать, что неуплата или несвоевременная уплата авансов не влечет наложения штрафа по ст. 122 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

ПРИМЕР

расчета пеней на сумму авансовых платежей по итогам отчетного периода

Ситуация

Организация "Альфа" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально и уплачивает ежемесячные авансовые платежи.

Во II квартале 2008 г. сумма ежемесячного авансового платежа составила 1000 руб.

Предположим, что в течение квартала организация ежемесячные авансы не платила, а перечислила налоговый платеж только по итогам квартала - 25 июля 2008 г.

Переплата по налогу на прибыль у организации "Альфа" по лицевым счетам в налоговом органе не числится.

Рассчитаем сумму пени организации "Альфа" в связи с несвоевременной уплатой ежемесячных авансовых платежей.

Решение

Сроками уплаты ежемесячных авансовых платежей во II квартале 2008 г. в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 287 НК РФ являются:

28 апреля - за апрель 2008 г.;

28 мая - за май 2008 г.;

30 июня - за июнь 2008 г. <1>

--------------------------------

<1> 28.06.2008 - суббота, поэтому последним днем уплаты авансового платежа является 30.06.2008 - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Поскольку организация "Альфа" ежемесячные авансовые платежи в бюджет не перечисляла, то на сумму недоимки, образовавшейся по состоянию на 25 июля 2008 г., - 3000 руб. следует начислить пени.

Начисление пени производится за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным днем уплаты налога по день ее погашения (п. 3 ст. 75 НК РФ). В данном случае пени будут начислены за каждый день:

с 29 апреля по 25 июля 2008 г. - по первому платежу;

с 29 мая по 25 июля 2008 г. - по второму платежу;

с 1 июля по 25 июля 2008 г. - по третьему платежу.

Пени рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). Ставка рефинансирования в периоде начисления пеней:

- с 29 апреля по 9 июня 2008 г. - 10,5% (Указание ЦБ РФ от 28.04.2008 N 1997-У);

- с 10 июня по 13 июля 2008 г. - 10,75% (Указание ЦБ РФ от 09.06.2008 N 2022-У);

- с 14 июля 2008 г. - 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У).

Примечание

С 1 декабря 2008 г. ставка рефинансирования равна 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У). С 12 по 30 ноября 2008 г. ее размер составлял 12% (Указание ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У).

Посчитаем пени за каждый месяц:

1) (1000 руб. x 10,5% x 1/300 x 42 дн.) + (1000 руб. x 10,75% x 1/300 x 34 дн.) + (1000 руб. x 11% x 1/300 x 12 дн.) = 31,28 руб.;

2) (1000 руб. x 10,5% x 1/300 x 12 дн.) + (1000 руб. x 10,75% x 1/300 x 34 дн.) + (1000 руб. x 11% x 1/300 x 12 дн.) = 20,78 руб.;

3) (1000 руб. x 10,75% x 1/300 x 13 дн.) + (1000 руб. x 11% x 1/300 x 12 дн.) = 9,06 руб.

Таким образом, общая сумма пеней составит:

31,28 руб. + 20,78 руб. + 9,06 руб. = 61,12 руб.

Организация "Альфа" должна будет заплатить пени в сумме 61,12 руб. А вот штраф организация уплачивать не обязана (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

10.1.3. ЕЖЕМЕСЯЧНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

ИСХОДЯ ИЗ ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННОЙ ПРИБЫЛИ

Организация вправе уплачивать в течение налогового периода ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли вы можете по собственному желанию. При этом размер получаемых вами доходов от реализации и ваша принадлежность к одной из категорий налогоплательщиков, перечисленных в п. 3 ст. 286 НК РФ, значения не имеют.

Переход на такой вариант уплаты авансовых платежей возможен только с начала налогового периода. Об этом вы обязаны уведомить налоговый орган в срок не позднее 31 декабря до начала года, в котором планируется переход на уплату ежемесячных авансов исходя из полученной прибыли (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Форма уведомления в настоящее время не установлена, поэтому оно может быть составлено в произвольной письменной форме.

Примечание

Образец оформления уведомления приведен в приложении к данной главе.

Прежде чем принять решение об использовании указанного выше права, вам следует проанализировать следующую информацию.

1. О порядке исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли.

2. О преимуществах и недостатках, которые имеются у такого варианта исчисления и уплаты авансовых платежей.

3. О порядке исчисления и уплаты авансовых платежей в случае отказа от уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

10.1.3.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И СРОК УПЛАТЫ

В случае перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли отчетными периодами для вас будут признаваться месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Сумма авансового платежа за отчетный период, уплачиваемого исходя из фактически полученной прибыли, исчисляется следующим образом:

АМ отчетный = НБ x С,

где АМ отчетный - сумма авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода;

НБ - налоговая база за отчетный период, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;

С - ставка налога.

Сумма авансового платежа, который вы должны уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного периода, исчисляется так (абз. 8 п. 2 ст. 286, абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ):

АМ к доплате = АМ отчетный - АМ предыдущий,

где АМ к доплате - сумма авансового платежа за отчетный период, подлежащая уплате (доплате) в бюджет;

АМ отчетный - сумма авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода;

АМ предыдущий - сумма авансового платежа, уплаченного по итогам предыдущего отчетного периода (в текущем налоговом периоде).

Итак, сумма авансового платежа за отчетный период определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли в отчетном периоде, которая рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли вы должны в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ).

При этом в бюджет ежемесячно вы перечисляете разницу между суммой авансового платежа, начисленной нарастающим итогом с начала года, и авансовым платежом, начисленным за предыдущий отчетный период.

При наличии убытка по итогам отчетного периода (месяца, двух месяцев и т.д.) сумма авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет, равна нулю.

Исчисленные ежемесячные авансовые платежи нужно отразить в налоговой декларации. Декларация заполняется по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода в таком же порядке, как и при уплате квартальных авансов.

Представлять в налоговый орган декларацию необходимо по итогам каждого отчетного периода в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление авансовых платежей (п. 3 ст. 289, абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ). То есть декларация за январь представляется 28 февраля, декларация за январь - февраль представляется 28 марта и т.д.

Декларация по итогам налогового периода (за календарный год) представляется в срок до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

ПРИМЕР

исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли

Ситуация

Допустим, организация "Бета" с 1 января 2009 г. переходит на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Предположим, что налоговая база, определяемая нарастающим итогом с 1 января 2009 г. и до конца апреля 2009 г., составит:

- за январь - 1 000 000 руб.;

- за январь - февраль - 3 000 000 руб.;

- за январь - март - получен убыток 100 000 руб.;

- за январь - апрель - 1 000 000 руб.

Ставка налога составляет 20%, в том числе по ставке 2,5% налог подлежит зачислению в федеральный бюджет и по ставке 17,5% - в бюджет субъекта РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Решение

Исчисление ежемесячных авансовых платежей произведем в следующем порядке.

1. Определим сумму ежемесячного авансового платежа за январь 2009 г. Она составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%), в том числе:

в федеральный бюджет - 25 000 руб. (1 000 000 руб. x 2,5%);

в бюджет субъекта РФ - 175 000 руб. (1 000 000 руб. x 17,5%).

В декларации по налогу на прибыль за январь 2009 г. организация "Бета" отразит:

- по строке 180 листа 02 - общую сумму ежемесячного авансового платежа, исчисленного по итогам января, - 200 000 руб.;

- по строкам 190, 200 листа 02 - суммы ежемесячного авансового платежа, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, - 25 000 и 175 000 руб. соответственно.

Поскольку ежемесячный авансовый платеж по итогам января является первым авансовым платежом в налоговом периоде (в 2009 г.), то суммы 25 000 и 175 000 руб. организация "Бета" в срок не позднее 28 февраля 2009 г. должна перечислить соответственно в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ в полном объеме. Поэтому организация отразит эти же суммы по строкам 270, 271 листа 02. Одновременно суммы, подлежащие перечислению в соответствующий бюджет, будут отражены в подразделе 1.1 разд. 1 по строкам: 040 - в федеральный бюджет - 25 000 руб., 070 - в бюджет субъекта РФ - 175 000 руб.

2. Определим сумму авансового платежа за январь - февраль 2009 г. Она составит 600 000 руб. (3 000 000 руб. x 20%), в том числе:

в федеральный бюджет - 75 000 руб. (3 000 000 руб. x 6,5%);

в бюджет субъекта РФ - 525 000 руб. (3 000 000 руб. x 17,5%.

Организация "Бета" в декларации по налогу на прибыль за январь - февраль 2009 г. отразит:

- по строке 180 листа 02 - общую сумму авансового платежа, исчисленного по итогам января - февраля, - 600 000 руб.;

- по строкам 190, 200 листа 02 - суммы авансового платежа, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, - 75 000 и 525 000 руб. соответственно;

- по строкам 210, 220, 230 листа 02 суммы исчисленного авансового платежа за январь 2009 г.: 200 000, 25 000 и 175 000 руб. соответственно;

- по строкам 270, 271 листа 02 - соответственно суммы 50 000 руб. (75 000 руб. - 25 000 руб.) и 350 000 руб. (525 000 руб. - 175 000 руб.), подлежащие перечислению в соответствующие бюджеты в срок до 28 марта 2009 г. <2>;

- по строкам 040, 070 подраздела 1.1 разд. 1 - суммы 50 000 и 350 000 руб. соответственно.

--------------------------------

<2> 28.03.2009 - суббота, поэтому последним днем уплаты авансового платежа является 30.03.2009 - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

3. Определим сумму авансового платежа по итогам января - марта 2009 г.

Поскольку за январь - март 2009 г. организация "Бета" получила убыток в сумме 100 000 руб., то налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Соответственно, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по сроку 28 апреля 2009 г. авансовый платеж будет равен также нулю.

При этом сумма авансового платежа, исчисленного и уплаченного по итогам января - февраля 2009 г. (600 000 руб.), признается переплатой по налогу. Эта переплата подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 78 НК РФ).

В налоговой декларации за январь - март 2009 г. организация "Бета" ежемесячный авансовый платеж отразит следующим образом:

- по строкам 180, 190, 200 листа 02 проставит прочерки;

- по строкам 210, 220, 230 листа 02 - суммы 600 000, 75 000 и 525 000 руб. соответственно;

- по строкам 270, 271 листа 02 - прочерки;

- по строкам 280, 281 листа 02 - суммы 75 000 и 525 000 руб. соответственно;

- по строкам 050, 080 подраздела 1.1 разд. 1 - суммы 75 000 и 525 000 руб. соответственно.

4. Исчислим сумму авансового платежа за январь - апрель 2009 г. Она составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%), в том числе:

в федеральный бюджет - 25 000 руб. (1 000 000 руб. x 2,5%);

в бюджет субъекта РФ - 175 000 руб. (1 000 000 руб. x 12,5%).

Организация "Бета" в декларации по налогу на прибыль за январь - апрель 2009 г. отразит:

- по строке 180 листа 02 - общую сумму авансового платежа, исчисленного по итогам января - апреля, - 200 000 руб.;

- по строкам 190, 200 листа 02 - суммы авансового платежа, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, - 25 000 и 175 000 руб. соответственно;

- по строкам 210, 220, 230 листа 02 проставит прочерки, поскольку сумма авансового платежа по итогам января - марта 2009 г. равна нулю;

- по строкам 270, 271 листа 02 - соответственно суммы 25 000 и 175 000 руб., подлежащие перечислению в соответствующие бюджеты в срок до 28 мая 2009 г.;

- по строкам 040, 070 подраздела 1.1 разд. 1 - суммы 25 000 и 175 000 руб. соответственно.

Если же переплата, образовавшаяся у организации по итогам января - марта (600 000 руб.), не была зачтена в счет уплаты других налогов или не была возвращена организации на расчетный счет, то сумма переплаты засчитывается в счет уплаты авансового платежа по итогам четырех месяцев. В этом случае в срок до 28 мая 2009 г. перечислять в бюджет сумму 200 000 руб. у организации необходимости нет.

10.1.3.2. ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ УПЛАТЫ ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ

АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ИСХОДЯ ИЗ ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННОЙ ПРИБЫЛИ

10.1.3.2.1. ПРЕИМУЩЕСТВА

При таком варианте уплаты авансовых платежей в течение налогового периода вы перечисляете в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль, соответствующие вашим реальным финансовым показателям. Это позволяет вашей организации не отвлекать денежные средства на уплату излишних сумм налога в течение налогового периода. Поясним это на примере.

ПРИМЕР

сравнения двух систем уплаты авансовых платежей

Ситуация

Организация "Альфа" по итогам девяти месяцев 2008 г. получила убыток.

Предположим, что фактическая прибыль (не нарастающая) в каждом из первых шести месяцев 2009 г. составит:

- за январь - 200 000 руб.;

- за февраль - 150 000 руб.;

- за март - 350 000 руб.;

- за апрель - 100 000 руб.;

- за май - получен убыток 100 000 руб.;

- за июнь - получен убыток 250 000 руб.

Определим сумму авансовых платежей, которую организация "Альфа" должна перечислить в бюджет в течение шести месяцев 2009 г., по двум вариантам их уплаты.

Решение

Вариант 1. Организация "Альфа" уплачивает квартальные авансовые платежи и ежемесячные авансовые платежи в течение каждого квартала.

Рассчитаем сумму авансовых платежей, которую организация "Альфа" должна перечислить в бюджет за шесть месяцев 2009 г.

1. Поскольку по итогам девяти месяцев 2008 г. организация "Альфа" получила убыток, ежемесячные авансовые платежи в течение I квартала 2009 г. она не уплачивает.

2. Квартальный авансовый платеж по итогам I квартала 2009 г., подлежащий уплате в бюджет по сроку 28 апреля 2008 г., составляет 140 000 руб. ((200 000 руб. + 150 000 руб. + 350 000 руб.) x 24%).

3. Ежемесячный авансовый платеж, исчисленный как 1/3 квартального авансового платежа по итогам I квартала 2008 г. и подлежащий уплате в течение II квартала 2008 г. по срокам 28 апреля, 28 мая и 29 июня 2009 г. <3>, составит 46 666,67 руб. (140 000 руб. / 3).

--------------------------------

<3> 28.06.2009 - воскресенье, поэтому последним днем уплаты авансового платежа является 29.06.2009 - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Итого общая сумма авансовых платежей, которую организация "Альфа" перечислит в бюджет за шесть месяцев 2009 г., составит 280 000,01 руб. (квартальный авансовый платеж по итогам I квартала 2008 г. + ежемесячные авансовые платежи во II квартале 2008 г., т.е. 140 000 руб. + (46 666,67 руб. x 3)).

Вариант 2. Организация "Альфа" перешла с 1 января 2009 г. на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Ежемесячные авансы, которые организация "Альфа" перечислит в бюджет за шесть месяцев 2009 г., составят:

- за январь 2009 г. (по сроку 2 марта 2009 г. <4>) - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%);

- за январь - февраль 2009 г. (по сроку 30 марта 2009 г. <5>) - 30 000 руб. ((200 000 руб. + 150 000 руб.) x 24% - 40 000 руб.);

- за январь - март 2009 г. (по сроку 28 апреля 2009 г.) - 70 000 руб. ((200 000 руб. + 150 000 руб. + 350 000 руб.) x 20% - (30 000 руб. + 40 000 руб.));

- за январь - апрель 2009 г. (по сроку 28 мая 2009 г.) - 20 000 руб. ((200 000 руб. + 150 000 руб. + 350 000 руб. + 100 000 руб.) x 20% - (30 000 руб. + 40 000 руб. + 70 000 руб.));

- за январь - май 2009 г. (по сроку 29 июня 2009 г. <6>) и январь - июнь 2009 г. (по сроку 28 июля 2009 г.) организация платить авансовые платежи не будет, поскольку в мае и июне получен убыток.

--------------------------------

<4> 28.02.2009 - суббота, поэтому последним днем уплаты авансового платежа является 02.03.2009 - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

<5> 28.03.2009 - суббота, поэтому последним днем уплаты авансового платежа является 30.03.2009 - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

<6> 28.06.2009 - воскресенье, поэтому последним днем уплаты авансового платежа является 29.06.2009 - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Итого общая сумма авансовых платежей, которую организация "Альфа" перечислит в бюджет за шесть месяцев 2009 г., составит 160 000 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб. + 70 000 руб. + 20 000 руб.).

Таким образом, в случае уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли у организации "Альфа" возникает обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи в феврале, марте, апреле и мае и их общая сумма составляет 160 000 руб.

При этом, несмотря на то что в варианте 1 обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи в январе, феврале и марте у организации отсутствует, их общая сумма за полугодие составит 280 000,01 руб., что превышает аналогичный показатель в варианте 2 на 120 000,01 руб.

В заключение отметим, что целесообразность перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей по фактической прибыли напрямую зависит от размера прибыли, которую предполагается получить в течение налогового периода. Если прогноз свидетельствует о спаде доходов (прибыли) в отдельных периодах календарного года (например, деятельность вашей организации носит сезонный характер), можно с большой долей вероятности предположить, что переход на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли для вашей организации будет выгоден. Если, наоборот, все свидетельствует о стабильном росте ваших доходов в будущем, то переход на систему ежемесячной уплаты авансовых платежей исходя из фактической выручки для вас невыгоден.

10.1.3.2.2. НЕДОСТАТКИ

Недостаток этой системы уплаты авансовых платежей заключается в необходимости ежемесячно заполнять налоговую декларацию и представлять ее в налоговый орган (п. 3 ст. 289, абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ).

10.1.3.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА НА ОБЩИЙ ПОРЯДОК ИХ УПЛАТЫ

Отказаться от уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли вы вправе с начала нового налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

О возврате на общий порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль вам следует уведомить налоговый орган, несмотря на отсутствие прямого указания об этом в ст. 286 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит указаний о том, как исчислять авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале при возврате на общий порядок уплаты авансовых платежей. Расчет ежемесячных авансовых платежей на I квартал изложен в Письме МНС России от 04.02.2003 N ВГ-6-02/151@.

После принятия решения о возврате на общий порядок уплаты авансовых платежей в первую очередь вам необходимо определить, должны вы уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение I квартала или нет.

Для этого за предыдущие четыре квартала нужно рассчитать средний размер доходов от реализации за квартал.

Примечание

Правила расчета этого показателя рассмотрены в разд. 10.1.2.1 "В каких случаях организация обязана перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей".

Если указанная величина доходов от реализации у вас составит менее 3 млн руб., то уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение I квартала вам не нужно (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Если же указанный средний размер доходов от реализации превысит 3 млн руб., то в I квартале вы должны будете их уплачивать.

ПРИМЕР

определения суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале при возврате на общий порядок уплаты авансовых платежей

Ситуация

Организация "Альфа" в 2008 г. уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Предположим, в декабре 2008 г. организация приняла решение о возврате с 1 января 2009 г. на общий порядок уплаты авансовых платежей.

В налоговых декларациях за соответствующие отчетные периоды по строкам 270 и 271 (280 и 281) листа 02 были отражены общие суммы.

Вариант 1:

- в декларации за январь - сентябрь 2008 г. - 50 000 руб.;

- в декларации за январь - октябрь 2008 г. - 40 000 руб.;

- в декларации за январь - ноябрь 2008 г. - 30 000 руб.

Вариант 2:

- в декларации за январь - сентябрь 2008 г. - 100 000 руб.;

- в декларации за январь - октябрь 2008 г. по строкам 280 и 281 листа 02 отражена общая сумма к уменьшению - 200 000 руб.;

- в декларации за январь - ноябрь 2008 г. - 50 000 руб.

Определим сумму ежемесячных авансовых платежей, которые организация "Альфа" должна уплатить в I квартале 2009 г. по каждому из представленных вариантов.

Решение

Вариант 1. Размер ежемесячных авансовых платежей, подлежащих перечислению в бюджет в I квартале 2009 г., составит 40 000 руб. ((50 000 руб. + 40 000 руб. + 30 000 руб.) : 3).

Таким образом, организация "Альфа" в январе (по сроку 28 января 2009 г.), в феврале (по сроку 2 марта 2009 г. <7>) и марте (по сроку 30 марта 2009 г. <7>) должна будет перечислить в бюджет по 40 000 руб.

--------------------------------

<7> Поскольку последний день уплаты авансовых платежей выпадает на выходной день, он переносится на ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

В налоговой декларации по итогам I квартала 2009 г. организация сумму исчисленных ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2009 г. отразит по строке 210 листа 02.

Вариант 2. Показатель, отраженный в строках 270 и 271 (280 и 281) листа 02 деклараций за соответствующие отчетные периоды 2008 г., отрицателен (100 000 руб. + (-200 000 руб.) + 50 000 руб. = -50 000 руб.).

Следовательно, в I квартале 2009 г. ежемесячные авансовые платежи организация "Альфа" осуществлять не будет. При этом тот факт, что в октябре и декабре 2008 г. организации "Альфа" нужно доплатить в бюджет соответственно 100 000 и 50 000 руб., в данном случае значения не имеет.

В налоговой декларации за I квартал 2009 г. организация "Альфа" по строке 210 листа 02 проставит прочерк.

10.1.4. УПЛАТА АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ВНОВЬ

СОЗДАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль с учетом правил, предусмотренных п. 6 ст. 286, п. 5 ст. 287 НК РФ.

10.1.4.1. КВАРТАЛЬНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

Вновь созданная организация должна уплачивать квартальные авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Первым отчетным периодом, по итогам которого нужно исчислить и уплатить в бюджет сумму авансового платежа по налогу на прибыль, является период со дня государственной регистрации организации до дня окончания соответствующего отчетного периода (квартала или месяца). Произвести первый платеж и представить налоговую декларацию необходимо в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим первым отчетным периодом.

Например, для организации, созданной 16 февраля, первым отчетным периодом будет период с 16 февраля по 31 марта, уплатить аванс и представить декларацию за который надо не позднее 28 апреля.

10.1.4.2. ЕЖЕМЕСЯЧНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

Организация начинает уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты ее государственной регистрации (абз. 2 п. 2, п. 6 ст. 286 НК РФ), т.е. с месяца, следующего за истекшим полным кварталом после указанной даты.

Под полным кварталом следует понимать три полных месяца. При этом отсчет кварталов ведется с начала календарного года (абз. 2 п. 4 ст. 6.1 НК РФ).

Например, если организация создана в феврале 2008 г., то обязанность уплачивать ежемесячные авансы возникнет только в III квартале 2008 г.

При этом обязанность платить ежемесячные авансы возникнет у вновь созданной организации только в том случае, если ее выручка превысит 1 млн руб. в месяц или 3 млн руб. в квартал (п. 5 ст. 287 НК РФ).

10.1.4.2.1. ЛИМИТ ПРЕВЫШЕН ДО ИСТЕЧЕНИЯ ПОЛНОГО КВАРТАЛА

Независимо от того, в каком месяце выручка организации превысит установленный предел, первый ежемесячный авансовый платеж уплачивается только по истечении полного квартала с даты государственной регистрации.

При этом уплачивать ежемесячные авансовые платежи вновь созданная организация должна будет, как минимум, в течение четырех кварталов, до тех пор, пока выручка от реализации за прошедшие четыре квартала в среднем не будет составлять менее 3 млн руб. (п. 3 ст. 286 НК РФ). В такой ситуации организация сможет перейти на уплату только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода.

ПРИМЕР

уплаты авансовых платежей вновь созданной организацией

Ситуация

Организация "Гамма" создана в мае 2007 г. Предположим, что выручка от реализации у организации составила:

- в мае 2008 г. - 300 000 руб.;

- в июне 2008 г. - 1 500 000 руб.;

- в июле 2008 г. - 250 000 руб.;

- в августе 2008 г. - 800 000 руб.;

- в сентябре 2008 г. - 1 500 000 руб.;

- в октябре 2008 г. - 900 000 руб.;

- в ноябре 2008 г. - 800 000 руб.;

- в декабре 2008 г. - 2 500 000 руб.;

- в I квартале 2009 г. - 2 600 000 руб.;

- во II квартале 2009 г. - 6 000 000 руб.;

- в III квартале 2009 г. - 9 000 000 руб.

Решение

1. Исчисляем и уплачиваем первый квартальный авансовый платеж.

Первым отчетным периодом у организации "Гамма" признается период с даты государственной регистрации по 30 июня 2008 г. По итогам этого периода в срок до 28 июля 2008 г. организация представит первую налоговую декларацию по налогу на прибыль и перечислит в бюджет исчисленную сумму авансового платежа.

2. Определяем период, с которого организация должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

Уплачивать ежемесячные авансы необходимо по истечении полного квартала с даты создания организации. Полным кварталом с даты создания организации "Гамма" признается III квартал 2008 г. Поэтому по итогам III квартала организации следует проанализировать ежемесячную выручку от реализации в разрезе каждого из прошедших месяцев.

Поскольку в июне выручка от реализации у организации составила 1,5 млн руб., т.е. превысила 1 млн руб., то начиная с месяца, следующего за истекшим полным кварталом с даты ее создания, т.е. с октября 2008 г., организация должна платить ежемесячные авансовые платежи (п. 5 ст. 287, п. 6 ст. 286 НК РФ). При этом тот факт, что выручка за III квартал 2008 г. (2 550 000 руб.) составила менее 3 млн руб., значения не имеет.

3. Определяем период, в течение которого организация "Гамма" должна будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

Организация должна будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи до тех пор, пока не истекут четыре квартала с момента ее создания (п. 3 ст. 286 НК РФ).

В данном случае это период, включающий III, IV кварталы 2008 г. и I, II кварталы 2009 г.

Следовательно, в течение указанных кварталов организация "Гамма" должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

4. Исчисляем квартальный авансовый платеж по итогам девяти месяцев 2008 г. и ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в IV квартале начиная с октября 2008 г.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в течение IV квартала, составит 1/3 суммы квартального платежа, исчисленного по итогам девяти месяцев.

Организация "Гамма" представит декларацию за девять месяцев 2008 г. до 28 октября 2008 г. (п. 3 ст. 289 НК РФ).

5. В сроки до 28 октября, 28 ноября и 29 декабря 2008 г. <8> организация перечислит в бюджет ежемесячные авансовые платежи за октябрь, ноябрь и декабрь соответственно.

--------------------------------

<8> Поскольку последний день уплаты ежемесячных авансовых платежей выпадает на выходной день, он переносится на ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

6. В I и II кварталах 2009 г. организация "Гамма" исчислит и уплатит авансовые платежи в общем порядке. То есть в течение каждого из указанных кварталов организация будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи и квартальные авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

7. По итогам II квартала 2009 г. организация "Гамма" должна определить, следует ей уплачивать ежемесячные авансовые платежи в III квартале 2009 г. или нет.

Для этого организация рассчитает среднеквартальную выручку от реализации за прошедшие четыре квартала.

В данном случае при расчете средней выручки участвуют показатели III, IV кварталов 2008 г. и I, II кварталов 2009 г.

Средняя выручка организации за четыре квартала составит 3 837 500 руб. ((250 000 руб. + 800 000 руб. + 1 500 000 руб. + 900 000 + 800 000 руб. + 2 500 000 руб. + 2 600 000 руб. + 6 000 000 руб.) / 4 = 3 837 500 руб.).

Поскольку в среднем за квартал выручка составила более 3 млн руб., организация "Гамма" в III квартале 2008 г. должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

По итогам III квартала 2008 г. и в дальнейшем ежеквартально организации следует в аналогичном порядке определять, должна она уплачивать ежемесячные авансовые платежи или нет.

10.1.4.2.2. ЛИМИТ ПРЕВЫШЕН ПО ИСТЕЧЕНИИ ПОЛНОГО КВАРТАЛА

На практике может возникнуть ситуация, когда выручка от реализации у вас превысит 1 млн руб. в каком-либо месяце по истечении полного квартала с даты создания организации. Получается, что начиная с месяца, который следует после месяца превышения лимита, вы обязаны уплачивать ежемесячные авансовые платежи (п. 5 ст. 287 НК РФ). Но из п. 1 ст. 287 НК РФ следует, что ежемесячные авансы, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Следовательно, уплата указанных платежей не в каждом месяце квартала, а в его отдельные месяцы п. 1 ст. 287 НК РФ не предусмотрена.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Значит, ежемесячные авансы, подлежащие уплате в течение отчетного периода, указываются плательщиком в налоговой декларации. И уплата ежемесячных авансов производится только на основании декларации. А налоговая декларация представляется не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 289 НК РФ). Иных сроков для представления декларации за отчетный период не предусмотрено. В связи с этим организация должна уплачивать авансовые платежи с первого месяца квартала, следующего после отчетного периода, в котором месячная выручка превысила 1 млн руб.

Например, у организации, созданной в феврале, в июле выручка превысила 1 млн руб. Значит, ежемесячные авансы налогоплательщик будет уплачивать с октября, а не с августа.

Порядок ваших действий при уплате авансовых платежей в такой ситуации аналогичен порядку, изложенному в приведенном примере. Что же касается уточненной декларации, то представлять ее в налоговый орган нет необходимости, поскольку такая обязанность налоговым законодательством не предусмотрена.

10.1.4.3. ЕЖЕМЕСЯЧНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ ИСХОДЯ

ИЗ ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННОЙ ПРИБЫЛИ

Вновь созданная организация может исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли начиная с месяца, в котором она была создана (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 20.08.2003 N 26-12/45496).

Следует учитывать, что в таком случае правила, предусмотренные п. 6 ст. 286, п. 5 ст. 287 НК РФ, на вновь созданные организации не распространяются (см. дополнительно Письмо УМНС России по г. Москве от 20.08.2003 N 26-12/45496).

Об уплате авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли вновь созданная организация должна уведомить налоговый орган в том месяце, в котором она была создана.

Примечание

О порядке уведомления налогового органа об уплате авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли читайте в разд. 10.1.3 "Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли".

Первый авансовый платеж при таком варианте уплаты налога должен быть исчислен исходя из фактической прибыли, полученной по итогам месяца, в котором организация была создана. За этот же период вы должны представить первую налоговую декларацию.

Если ваша организация была создана в период с 1 по 31 декабря, то уплатить первый авансовый платеж и представить первую налоговую декларацию вы должны в срок не позднее 28 февраля следующего года.

10.2. ИСЧИСЛЯЕМ И УПЛАЧИВАЕМ НАЛОГ

ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА

Сумма налога по итогам налогового периода определяется исходя из налоговой базы, сформированной в целом за календарный год, и соответствующей ей ставки налога (п. 1 ст. 286, п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Расчет налога производится в налоговой декларации за соответствующий год (форма налоговой декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

Общая сумма налога, исчисленного за налоговый период, отражается по строке 180 листа 02 декларации. По строкам 190, 200 листа 02 отражаются суммы налога, исчисленные в соответствующие бюджеты.

Исчисленные и уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего налогового периода (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ).

В налоговой декларации суммы налога к доплате в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ по итогам налогового периода отражаются соответственно по строкам 270 и 271 листа 02. Они определяются путем вычитания из значений строк 190, 200 листа 02 показателей строк 220, 230 и 250, 260 соответственно. Полученная разница (т.е. сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет) отражается в подразделе 1.1 разд. 1 декларации по строкам 040 и 070.

Если сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода (показатель строки 180 листа 02), окажется меньше суммы авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода (показатель строки 210 листа 02), то налог по итогам налогового периода вы не уплачиваете.

В таком случае по строкам 280 и 281 листа 02 отражается сумма налога к уменьшению с разбивкой по бюджетам. Одновременно эти суммы отражаются по строкам 050 и 080 в подразделе 1.1 разд. 1 декларации.

Таким образом, сумма налога, которая должна быть перечислена вашей организацией в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разность суммы налога, исчисленной за налоговый период, и суммы авансовых платежей, исчисленной в течение налогового периода.

Налоговую декларацию по итогам налогового периода вы должны представить в налоговую инспекцию не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Перечисляя налог по итогам налогового периода, в платежном поручении вы должны указать те же КБК, что и при перечислении в бюджет квартальных и ежемесячных авансовых платежей.

ПРИМЕР

исчисления налога на прибыль по итогам налогового периода

Ситуация

Предположим, налогооблагаемая прибыль организации "Альфа" по итогам 2008 г. составила 1 500 000 руб.

Сумма авансового платежа, исчисленного по итогам девяти месяцев 2008 г., составила 120 000 руб.

Ежемесячные авансовые платежи на IV квартал 2008 г. были начислены в сумме 60 000 руб.

Определим сумму налога, которую организации "Альфа" необходимо уплатить в бюджет по итогам налогового периода.

Решение

1. Сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода у организации "Альфа", составит 360 000 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 97 500 руб. (1 500 000 руб. x 6,5%);

- в бюджет субъекта РФ - 262 500 руб. (1 500 000 руб. x 17,5%).

2. Общая сумма авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода, составила 180 000 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 48 750 руб. (32 500 руб. + 16 250 руб.);

- в бюджет субъекта РФ - 131 250 руб. (87 500 руб. + 43 750 руб.).

3. Сумма налога, которая должна быть перечислена в бюджет по итогам налогового периода организацией "Альфа", составит 180 000 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 48 750 руб. (97 500 руб. - 48 750 руб.);

- в бюджет субъекта РФ - 131 250 руб. (262 500 руб. - 131 250 руб.).

Таким образом, в налоговой декларации за 2008 г. организация отразит:

- по строкам 120, 130 листа 02 - 1 500 000 руб.;

- по строке 180 листа 02 - 360 000 руб., в том числе по строке 190 - 97 500 руб., по строке 200 - 262 500 руб.;

- по строке 210 листа 02 - 180 000 руб., в том числе по строке 220 - 48 750 руб., по строке 230 - 131 250 руб.;

- - по строке 270 листа 02 и строке 040 подраздела 1.1 разд. 1 - 48 750 руб. (стр. 190 листа 02 - стр. 220 листа 02);

- по строке 271 листа 02 и строке 070 подраздела 1.1 разд. 1 - 131 250 руб. (стр. 200 листа 02 - стр. 230 листа 02).

10.3. КАК ИСЧИСЛЯЮТ И УПЛАЧИВАЮТ НАЛОГ

НА ПРИБЫЛЬ НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ

Налоговые агенты - это лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организация обязана, если она:

1) выплачивает иностранной организации доходы от источников в РФ, не связанные с ее постоянным представительством в РФ (п. 4 ст. 286 НК РФ);

2) является российской организацией и выплачивает налогоплательщикам - российским организациям:

- дивиденды (п. 2 ст. 275, п. 5 ст. 286 НК РФ);

- доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Примечание

О порядке исчисления и уплаты налоговым агентом налога с выплачиваемых дивидендов вы узнаете в разд. 15.2.2.1 "Порядок уплаты налоговым агентом налога с дивидендов".

О том, как уплачивается налог с процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам, вы узнаете в разд. 14.7.3 "Порядок уплаты налога с накопленного купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам".

Приложение к главе 10

Уведомление об использовании права на исчисление

ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль

исходя из фактически полученной прибыли,

подлежащей налогообложению

В Инспекцию ФНС России N 28

по ЦАО г. Москвы

От ООО "Альфа",

ИНН 7728916548, КПП 770201001,

117437, г. Москва,

ул. Академика Арцимовича, д. 20

тел. 123-45-67, факс 765-43-21

Уведомление

Об использовании права на исчисление ежемесячных авансовых

платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной

прибыли, подлежащей налогообложению

В соответствии с абз. 7 - 8 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса

Российской Федерации уведомляю об использовании с 1 января 2008 г.

обществом с ограниченной ответственностью "Альфа" права

налогоплательщика на исчисление ежемесячных авансовых платежей

исходя из фактически полученной прибыли.

Иванов А.И.

Генеральный директор ООО "Альфа" -----------------

(подпись, Ф.И.О.)

М.П.

26 декабря 2007 г.

ЧАСТЬ II. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ

ГЛАВА 11. АМОРТИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА

В расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ).

Амортизация начисляется на некоторые виды имущества и иные объекты, которые принадлежат организации. В процессе ее начисления стоимость этих объектов постепенно списывается на расходы. И так до полного списания стоимости или выбытия объектов (например, в результате их продажи).

Для начисления амортизации необходимо, чтобы имущество использовалось в деятельности, приносящей доход. Например, если организация планирует безвозмездно передать имущество, амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.11.2006 N 20-12/99668.1).

Для того чтобы правильно и своевременно начислить амортизацию, вам необходимо:

1) выяснить, относятся ли ваше имущество и иные объекты к амортизируемому имуществу;

2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

3) установить срок его полезного использования;

4) выбрать метод, по которому вы будете начислять амортизацию;

5) определить дату начала и прекращения начисления амортизации.

11.1. ЧТО ОТНОСИТСЯ К АМОРТИЗИРУЕМОМУ ИМУЩЕСТВУ

С самого начала надо сказать, что амортизируемым имуществом может признаваться не только имущество организации, но и результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Для того чтобы это имущество и объекты признать амортизируемым имуществом, они должны соответствовать характеристикам, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Во-первых, это имущество и объекты должны принадлежать вам на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ).

Во-вторых, вам нужно их использовать для извлечения дохода.

В-третьих, срок их полезного использования должен превышать 12 месяцев.

Кроме того, с 2008 г. первоначальная стоимость имущества должна быть больше 20 000 руб.

Напомним, что до конца 2007 г. к амортизируемому относилось имущество стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Такие правила о минимальной стоимости применяются к имуществу, которое вводится в эксплуатацию с 2008 г. По объектам, которые введены в эксплуатацию ранее, порядок начисления амортизации не менялся (Письма Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060988).

А если вы приобрели имущество в 2007 г., но ввели его в эксплуатацию после 1 января 2008 г., во внимание принимается минимальный стоимостный размер, действующий в 2008 г., т.е. 20 000 руб. (Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767).

Обратите внимание!

Ограничение по стоимости установлено только в отношении имущества организации, а результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях налогообложения к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Поэтому, даже если стоимость таких объектов меньше 20 000 руб., вы должны их учесть в составе амортизируемого имущества. Такая позиция содержится в Письме ФНС России от 27.02.2006 N 04-2-05/2. Это Письмо издано по нормам, которые действовали до 2008 г., но его можно применять и к текущей ситуации.

В то же время это не относится к расходам на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (до 1 января 2009 г. - менее 10 000 руб.). Такие затраты можно единовременно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если амортизируемое имущество вы используете частично и определенное время оно находится в простое, это не мешает применять амортизацию. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645. Аналогичную позицию заняли ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 20.08.2008 N А56-27963/2007, от 11.12.2007 N А56-9865/2007 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.09.2008 N А55-3042/08. Отметим, что это не касается ситуаций, когда основные средства законсервированы на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Также нужно учитывать случаи, когда имущество фактически не используется, но его наличие необходимо для обеспечения безопасности производственного процесса. По таким объектам организация также вправе начислять амортизацию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25).

Таким образом, если имеющееся у вас имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности отвечают приведенным характеристикам, то они признаются амортизируемым имуществом.

11.1.1. ВИДЫ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

Амортизируемое имущество подразделяется на две категории:

1) основные средства - ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);

2) нематериальные активы - НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К основным средствам для целей налогообложения прибыли относится часть имущества, которая используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость такого имущества должна составлять более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

К амортизируемому имуществу также относятся капитальные вложения в арендованные ОС, которые произведены в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). По данному объекту амортизация может начисляться у арендатора либо у арендодателя.

С 1 января 2009 г. амортизируемым имуществом также будут являться и те неотделимые улучшения, которые произведены в рамках договора безвозмездного пользования - ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация по ним может начисляться как организацией-ссудополучателем, так и организацией-ссудодателем.

Примечание

Подробнее вопрос амортизации неотделимых улучшений рассмотрен в разд. 11.6 "Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества и имущества, переданного в безвозмездное пользование".

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Объекты признаются нематериальными активами, если:

1) они способны приносить экономические выгоды (доход);

2) у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются, например, патенты, свидетельства (п. 3 ст. 257 НК РФ).

11.1.2. ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ВАМ НЕ ПРИНАДЛЕЖИТ

В некоторых случаях вы вправе начислять амортизацию на имущество и иные объекты, которые вам не принадлежат на праве собственности. Перечень таких случаев предусмотрен п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ.

Амортизация при отсутствии права собственности

на амортизируемое имущество

Организация

Вид амортизируемого
имущества

Порядок начисления
амортизации

Унитарное предприятие
(абз. 2 п. 1 ст. 256
НК РФ)

АИ <*> получено от
собственника в оперативное
управление или
хозяйственное ведение

Общеустановленный порядок

Организация-инвестор
(абз. 3, абз. 5 п. 1
ст. 256 НК РФ)

АИ получено от
собственника или создано
по инвестиционному
соглашению в сфере
оказания коммунальных
услуг

Амортизация начисляется в
течение срока действия
инвестиционного соглашения

Организация-арендатор
(абз. 4 п. 1 ст. 256,
абз. 6 п. 1 ст. 258
НК РФ)

Капитальные вложения в
арендуемые основные
средства в форме
неотделимых улучшений

Амортизация начисляется в
течение действия договора
аренды в соответствии с
п. 3 ст. 259.1, п. 6
ст. 259.2 НК РФ

Организация-
ссудополучатель (абз. 4
п. 1 ст. 256, абз. 9
п. 1 ст. 258 НК РФ)

Капитальные вложения в
форме неотделимых
улучшений в основные
средства, полученные по
договору безвозмездного
пользования (ссуды)

Амортизация начисляется в
течение действия договора
безвозмездного пользования
в соответствии с п. 4
ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2
НК РФ

Организация-концессионер
(абз. 5 п. 1 ст. 256
НК РФ)

АИ, полученное от
собственника или созданное
в соответствии с
законодательством РФ о
концессионных соглашениях

Амортизация начисляется в
течение срока действия
концессионного соглашения

Организация-
лизингополучатель (п. 10
ст. 258 НК РФ)

АИ, полученное по договору
лизинга и учитываемое на
балансе лизингополучателя

К основной норме
амортизации применяется
специальный коэффициент,
но не выше 3 (за
исключением ОС, которые
относятся к первой, второй
и третьей амортизационным
группам) (пп. 1 п. 2
ст. 259.3 НК РФ)

--------------------------------

<*> АИ - здесь и далее в таблице "амортизируемое имущество".

11.1.3. КОГДА АМОРТИЗАЦИЯ НЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ

Главой 25 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, в которых амортизация не начисляется. В одних случаях имущество нельзя амортизировать в принципе и расходы на его приобретение вообще не учитываются при налогообложении. В других - вместо амортизации затраты на покупку вы можете списать в ином порядке, хотя имущество и может отвечать признакам амортизируемого.

Кроме того, иногда необходимо приостановить амортизацию ОС при возникновении определенных обстоятельств. Рассмотрим эти случаи более подробно.

11.1.3.1. ЗАПРЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕКОТОРЫХ ВИДОВ ИМУЩЕСТВА

Перечень имущества, которое не может амортизироваться, установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. К нему отнесены:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги;

- финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Отметим, что расходы на некоторое указанное выше имущество учесть нельзя вовсе (например, на приобретение земли у частных лиц и иных объектов природопользования). А вот затраты на покупку государственных и муниципальных земельных участков, МПЗ, товаров, ценных бумаг учитываются в особом порядке, который предусмотрен в гл. 25 НК РФ.

Помимо перечисленных объектов в данном пункте содержится еще один список имущества, которое не подлежит амортизации. Это имущество по своим признакам относится к амортизируемому, однако в силу определенных причин амортизировать его нельзя (абз. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ):

- имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации) (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на их приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Обратите внимание!

До 1 января 2009 г. также не подлежали амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) (пп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Однако данная норма утратила силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ). При этом указанное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2008 N 135-ФЗ). Следовательно, при подаче налоговой декларации за 2008 г. вы вправе начислить и учесть в расходах амортизацию по таким объектам, введенным в эксплуатацию в 2008 г.

11.1.3.2. ВРЕМЕННОЕ ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ

В отдельных случаях вы должны приостановить амортизацию имущества на определенное время. Это касается ситуаций, когда оно фактически вами не используются в целях извлечения прибыли. К такому имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Например, организация "Альфа" приняла решение о консервации производственного оборудования (погрузчиков) с 1 октября 2008 г. до 1 марта 2009 г. (на 5 месяцев). При вводе в эксплуатацию в августе 2005 г. оборудование было включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 66 месяцев (по февраль 2011 г. включительно). Организация "Альфа" применяет линейный метод начисления амортизации.

С 1 октября 2008 г. начисление амортизации по оборудованию прекратилось как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 ст. 256 НК РФ). С 1 марта 2009 г. начисление амортизации нужно возобновить. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений не изменится, но срок полезного использования погрузчиков должен быть увеличен на время нахождения их на консервации (абз. 5 п. 3 ст. 256 НК РФ). То есть начисление амортизации будет завершено не в феврале, а в июле 2011 г.

Отметим, что для определения срока реконструкции (модернизации) имущества во внимание принимается ее фактический срок. Так, его нельзя отсчитывать с момента принятия решения руководителем организации о реконструкции, если она начата позднее (см. Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2077/07-С3).

Встречаются ситуации, когда организация производит реконструкцию или модернизацию части имущества, которое учтено как единый объект (например, этажа в здании). При этом оставшаяся часть ОС продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. По мнению Минфина России, в этом случае начисление амортизации нужно прекратить. Исключение составляют лишь случаи, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта (см. Письма от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765). Однако у контролирующих органов встречается и другая позиция. Так, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать (Письма от 01.04.2008 N 20-12/030776, от 15.02.2007 N 09-14/014328).

11.1.3.3. АМОРТИЗАЦИЯ ЭЛЕКТРОННО-ВЫЧИСЛИТЕЛЬНОЙ ТЕХНИКИ

Компании, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, имеют право не начислять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники. Такая возможность предоставлена им п. 6 ст. 259 НК РФ.

Затраты на приобретение техники признаются материальными расходами и списываются единовременно на момент ее ввода в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Чтобы применять такой порядок, организация должна соответствовать определенным требованиям. Эти требования перечислены в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ.

11.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

Чтобы рассчитать амортизацию, важно правильно определить стоимость амортизируемого имущества. Ведь на сумму амортизационных отчислений может влиять как первоначальная (восстановительная), так и остаточная стоимость амортизируемого имущества (ст. ст. 259.1 - 259.2 НК РФ). Это зависит от метода начисления амортизации.

Примечание

Подробнее о методах начисления амортизации вы можете узнать в разд. 11.4 "Порядок начисления амортизации".

11.2.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ

АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

11.2.1.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов организации:

- на приобретение;

- сооружение;

- изготовление;

- доставку;

- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом суммы НДС и акцизов вы должны исключить из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Например, организация "Альфа" приобрела оборудование, требующее монтажа, за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной организацией, составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Монтаж данного оборудования произведен с привлечением подрядной организации. Стоимость монтажа составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного оборудования равна 120 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. + 15 000 руб.).

Если вы осуществляете ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость вы формируете с учетом затрат на ремонт (Письма УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, от 10.10.2006 N 20-12/89139).

Если при строительстве основного средства на вашем земельном участке вы несете затраты по переносу не принадлежащего вам объекта за границу этого участка, такие затраты также включаются в первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо Минфина России от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).

В случае строительства основного средства на арендуемом земельном участке, по мнению финансового ведомства, арендные платежи до момента завершения строительства также нужно учесть в первоначальной стоимости строящегося ОС (Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). При этом в Письме от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610 Минфин России уточнил, что речь идет только об арендной плате за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство. Ее размер определяется пропорционально доле, занимаемой этой частью в общей площади участка.

При переводе жилого помещения в нежилой фонд первоначальная стоимость такого объекта формируется с учетом расходов на его перевод (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 20-12/105021).

Также в первоначальную стоимость включается плата за присоединение к действующим электрическим сетям вновь построенных (модернизированных, реконструированных, приобретенных) объектов по производству электрической энергии, если они требуют такого присоединения для их ввода в эксплуатацию и дальнейшего использования в производственном процессе (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401).

В то же время некоторые виды расходов не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Например, к ним относятся:

- расходы на консультационные услуги, связанные с привлечением инвестиций для приобретения основных средств (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А65-25799/2005-СА1-19);

- затраты на регистрацию транспортных средств в органах ГИБДД (Постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3);

- затраты на демонтаж выводимого из эксплуатации основного средства, на месте которого будет построено (сооружено) новое ОС. Такие затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А64-5104/07-16);

- командировочные расходы и расходы по обучению персонала, связанные с приобретенными основными средствами (Постановления ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3). По мнению суда, такие расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12, 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. А вот ФАС Московского округа считает, что расходы по обучению персонала не включаются в первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они связаны с обучением работе на новом ОС после ввода его в эксплуатацию (см. Постановление от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08).

11.2.1.1.1. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

ПОЛУЧЕНЫ БЕЗВОЗМЕЗДНО ЛИБО ВЫЯВЛЕНЫ

В РЕЗУЛЬТАТЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Первоначальная стоимость основного средства, которое вы получили безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398).

Отметим, что информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

В первоначальной стоимости основного средства также нужно учесть расходы, которые вы произвели при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

С 1 января 2009 г. установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства, которое выявлено в результате инвентаризации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ)). Согласно данной норме такая стоимость определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.

Стоит отметить, что п. 20 ст. 250 НК РФ сам по себе не устанавливает, каким образом определять первоначальную стоимость. В нем говорится лишь о том, что стоимость излишков МПЗ и прочего имущества (в том числе основных средств), выявленных при инвентаризации, учитывается во внереализационных расходах. О какой же стоимости идет речь?

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Согласно абз. 2 п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, оценка выявленных инвентаризацией объектов основных средств должна быть проведена с учетом рыночных цен.

Таким образом, первоначальная стоимость основного средства, которое вы выявили при инвентаризации, устанавливается исходя из его рыночной стоимости. При этом оценка рыночной стоимости проводится на основании ст. 40 НК РФ.

До внесения указанных поправок в Налоговый кодекс РФ ситуация с амортизацией излишков ОС была неоднозначной. Даже контролирующие органы не могли выработать единую позицию. Так, в Письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин России пришел к справедливому выводу, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу. А вот ранее чиновники были против начисления амортизации по таким основным средствам (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47).

Суды же нередко вставали на сторону налогоплательщика. Например, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщики вправе были амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (Постановления от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1). Причем стоимость данных основных средств должна была определяться аналогично стоимости безвозмездно полученных ОС по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07). К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.07.2008 N Ф09-5246/08-С3.

11.2.1.1.2. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

ИЗГОТОВЛЕНЫ САМОСТОЯТЕЛЬНО

Если вы изготовили ОС собственными силами, то его первоначальную стоимость нужно определять в порядке, аналогичном порядку определения стоимости готовой продукции. То есть по правилам, которые установлены п. 2 ст. 319 НК РФ. При этом если объект ОС относится к подакцизным товарам, то его стоимость нужно увеличить на сумму акцизов (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Это правило применяется к тем ОС, которые вы производите на постоянной основе и которые являются частью вашей товарной продукции. Такую позицию высказал Минфин России в Письме от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

Например, организация "Бета" на постоянной основе осуществляет производство и реализацию электросварочного оборудования. В январе 2009 г. часть произведенной продукции по решению руководства была принята на баланс самой организации в качестве объектов ОС. Для целей налогообложения прибыли оценка таких ОС произведена по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.

Если же вы изначально изготавливаете объект ОС собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

11.2.1.1.3. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

ЯВЛЯЮТСЯ ПРЕДМЕТОМ ЛИЗИНГА

Если основное средство вы передали (получили) по договору лизинга и учитываете на балансе, то его первоначальная стоимость определяется исходя из расходов лизингодателя. Ими являются расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из этих затрат исключаются суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах согласно Налоговому кодексу РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Также не включаются в первоначальную стоимость расходы по проведению безналичных расчетов при оплате лизингового имущества (см. Письмо Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/587). Они списываются как затраты на оплату услуг банка в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то ему необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение этого основного средства.

При этом расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Данная позиция была изложена в Письмах Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215, от 30.07.2004 N 03-03-08/117.

Например, сумма фактических затрат на приобретение лизингового оборудования, подтвержденная первичными документами лизингодателя, - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Доставка оборудования произведена транспортной компанией за счет лизингополучателя и составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость лизингового оборудования в учете лизингополучателя составит 1 000 000 руб. Стоимость расходов на доставку в первоначальной стоимости предмета лизинга не учитывается.

11.2.1.1.4. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

ЯВЛЯЮТСЯ ПРЕДМЕТОМ КОНЦЕССИОННОГО СОГЛАШЕНИЯ

Концессионное соглашение - особый вид соглашения, которое может быть заключено организацией (концессионером) с Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием (концедентом) в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ). Объектом такого соглашения выступает перечисленное в ст. 4 Закона N 115-ФЗ недвижимое имущество.

По договору концессионер за свой счет создает и (или) реконструирует определенное недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту. Кроме того, он осуществляет иную деятельность с использованием (эксплуатацией) этого имущества (п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). В свою очередь концедент предоставляет концессионеру права владения и пользования недвижимым имуществом для осуществления указанной выше деятельности (п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Первоначальная стоимость объекта концессионного соглашения определяется как его рыночная стоимость на момент получения. Дополнительно она увеличивается на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Отметим, что суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах согласно Налоговому кодексу РФ, не включаются в первоначальную стоимость объекта концессионного соглашения (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом налогами, которые подлежат вычету, являются НДС (ст. 171 НК РФ) и акцизы (ст. 200 НК РФ). А налогами, которые учитываются в расходах, - налоги и сборы, начисленные на основании Налогового кодекса РФ и включаемые в расходы по налогу на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (например, ЕСН, налог на имущество организаций).

Если объект концессионного соглашения был создан концессионером в рамках такого соглашения, то первоначальная стоимость такого имущества, по нашему мнению, должна определяться в общеустановленном порядке в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Амортизировать объект концессионного соглашения может только концессионер (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем он относит на расходы не только понесенные им самим затраты, но и рыночную стоимость объекта концессионного соглашения на момент его получения.

Амортизацию можно начислять после завершения реконструкции данного объекта и других работ капитального характера, которые формируют его первоначальную стоимость.

11.2.1.2. ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В результате осуществления указанных мероприятий объекты ОС приобретают новые качества, происходит изменение их первоначальных функциональных показателей.

Характеристика работ, в результате которых

изменяется первоначальная стоимость ОС

Вид работ

Характеристика проводимых работ

1. Достройка, дооборудование,
модернизация объекта ОС

Работы, вызванные изменением технологического
или служебного назначения ОС, повышенными
нагрузками и (или) другими новыми качествами

2. Реконструкция

Переустройство существующих ОС, связанное с
совершенствованием производства и повышением
его технико-экономических показателей и
осуществляемое по проекту реконструкции ОС в
целях увеличения производственных мощностей,
улучшения качества и изменения номенклатуры
продукции

3. Техническое перевооружение
ОС

Комплекс мероприятий по повышению технико-
экономических показателей ОС или их отдельных
частей на основе внедрения передовой техники и
технологии, механизации и автоматизации
производства, модернизации и замены морально
устаревшего и физически изношенного
оборудования новым, более производительным

Для целей налогообложения прибыли последствия проведения этих работ одинаковы. Результатом будет изменение первоначальной стоимости объекта ОС (и в некоторых случаях срока полезного использования).

Например, организация "Бета" провела модернизацию компьютера с целью увеличения его оперативной памяти. Стоимость дополнительно поставленного модуля оперативной памяти - 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. После установки дополнительного модуля первоначальная стоимость компьютера увеличится на 2000 руб.

Если вы провели модернизацию основного средства, стоимость которого ранее составляла менее 20 000 руб. и была списана единовременно, то расходы на модернизацию также можно списать единовременно (независимо от их размера). Такой позиции в последнее время придерживается Минфин России (см. Письма от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266). Данные разъяснения касаются списания расходов в 2007 г., когда минимальная стоимость амортизируемого имущества составляла 10 000 руб. Но сам подход к учету расходов на модернизацию можно применять и сейчас.

Отметим, что раньше финансовое ведомство занимало иную позицию: порядок учета затрат на модернизацию зависел от их величины. Если расходы превышали минимальную стоимость амортизируемого имущества (в то время - 10 000 руб.), то модернизированный объект нужно было амортизировать. Его первоначальная стоимость формировалась заново исходя из произведенных расходов на модернизацию (Письма Минфина России от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56, от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50).

Важно отличать перечисленные выше работы от ремонта ОС. Ведь расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость ОС, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).

В результате ремонта технические параметры ОС остаются неизменными. Новых качеств отремонтированные объекты не приобретают.

Например, организация заменила двигатель на служебном автомобиле на аналогичный той же мощности. При этом технические характеристики автомобиля остались прежними. То есть в данном случае организация провела ремонт автомобиля в целях поддержания его в рабочем состоянии. Следовательно, увеличение первоначальной стоимости автомобиля не происходит.

11.2.1.3. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ

НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов организации на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом суммы НДС и акцизов вы должны исключить из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Например, организация "Бета" приобрела у другой организации исключительное право на товарный знак за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Иных расходов, связанных с приобретением нематериального актива, организация не осуществляла. Следовательно, первоначальная стоимость НМА для целей налогообложения прибыли равна 150 000 руб.

Если вы создадите НМА самостоятельно, то его первоначальная стоимость будет равна сумме всех ваших фактических расходов на создание и изготовление. К таким расходам, в частности, относятся:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

расходы на услуги сторонних организаций;

патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

А суммы налогов, которые учитываются в составе расходов по правилам гл. 25 НК РФ, в стоимость НМА не включаются (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Например, организация "Альфа" собственными силами разработала промышленный образец. Общие затраты составили 37 540 руб., в том числе:

заработная плата - 20 000 руб.;

сумма исчисленного ЕСН - 2400 руб., сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 2800 руб.;

взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы) - 240 руб.;

стоимость материалов - 10 000 руб.;

патентная пошлина - 2100 руб.

При этом суммы ЕСН не учитываются в первоначальной стоимости НМА, поскольку этот налог уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие разъяснения были даны Минфином России в Письмах от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237.

Таким образом, первоначальная стоимость промышленного образца составит 35 140 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб. + 2100 руб. + 2800 руб. + 240 руб.).

11.2.2. ВОССТАНОВИТЕЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Глава 25 НК РФ содержит понятие "восстановительная стоимость" только в отношении основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

По таким ОС амортизация начисляется исходя из восстановительной стоимости. Восстановительная стоимость равна первоначальной стоимости с учетом проведенных до 1 января 2002 г. переоценок (абз. 4 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Кроме того, в восстановительную стоимость ОС вы можете включить и переоценку, которую вы провели по состоянию на 1 января 2002 г., а в бухгалтерском учете отразили после указанной даты. Однако в таком случае действует ограничение в отношении размера переоценки. Она не должна превышать 30% от восстановительной стоимости ОС, которая отражена у вас в бухгалтерском учете на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки на 1 января 2001 г., которая отражена в 2001 г.).

В то же время указанное ограничение не применяется, если в предыдущие годы налогоплательщиком переоценка этих ОС не производилась. С этим согласны и суды (Определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5230/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2008 N А66-755/2006, ФАС Московского округа от 29.12.2007 N КА-А40/13582-07).

При этом величина переоценки (уценки) на 1 января 2002 г., отраженная в 2002 г., не признается вашим доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Например, организация "Гамма" проводила переоценку основного средства по состоянию на 1 января 2001 г. и на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость данного ОС на 1 января 2001 г. составила 100 000 руб. (с учетом переоценки), на 1 января 2002 г. - 140 000 руб. (с учетом переоценки). Предельный размер переоценки, который можно учесть при определении восстановительной стоимости, равен 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%). Следовательно, для целей налогообложения прибыли восстановительная стоимость данного объекта ОС составит 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.).

Важно помнить, что результаты переоценок ОС, которые вы провели после 1 января 2002 г., не признаются доходом (расходом) для целей налогообложения, не изменяют восстановительную стоимость такого ОС и, следовательно, не влияют на сумму начисленной амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

11.2.3. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

Остаточная стоимость основных средств определяется по-разному, в зависимости от того, каким методом вы начисляете амортизацию.

При начислении амортизации линейным методом остаточная стоимость ОС представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В аналогичном порядке, по нашему мнению, должна определяться и остаточная стоимость НМА, поскольку п. 3 ст. 257 НК РФ вообще не упоминает об остаточной стоимости данных активов.

Например, первоначальная стоимость служебного автомобиля, приобретенного организацией "Бета" в 2003 г., составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации равна 133 333 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составит 66 667 руб. (200 000 руб. - 133 333 руб.).

Остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ):

n

S = S x (1 - 0,01 x k) ,

n

где S - остаточная стоимость объектов ОС по истечении n месяцев после

n

их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость ОС;

n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения ОС в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из этой группы (подгруппы). Причем из указанного периода нужно исключить период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого такие объекты не амортизировались на основании п. 3 ст. 256 НК РФ (т.е. были переданы (получены) в безвозмездное пользование, переведены на консервацию, реконструкцию и модернизацию);

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

11.3. УСТАНАВЛИВАЕМ СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

Для равномерного списания сумм начисленной амортизации вам необходимо определить срок полезного использования амортизируемого имущества.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Такой срок вы должны определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При установлении срока необходимо руководствоваться ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация) (п. п. 1, 4 ст. 258 НК РФ).

11.3.1. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Для того чтобы установить срок полезного использования, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект ОС. Для этого нужно проанализировать положения п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации.

Всего амортизационных групп - десять:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Отметим, что с 2009 г. распределение отдельных видов основных средств по амортизационным группам было изменено. Эти изменения применяются к ОС, введенным в эксплуатацию с 2009 г. А сроки полезного использования имущества, которое начало амортизироваться ранее, не меняются.

Итак, если ваше ОС поименовано в Классификации, то срок полезного использования такого имущества вы определяете исходя из срока, установленного для соответствующей амортизационной группы.

Например, организация "Альфа" приобрела новый легковой автомобиль "ВАЗ-21102" с рабочим объемом двигателя 1,6 л. Указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе. Следовательно, срок его полезного использования организация "Альфа" вправе установить от 3 до 5 лет включительно.

Если ваше основное средство в Классификации не поименовано, то срок его полезного использования можно установить самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Так, для установления срока можно воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо другой аналогичной технической документацией.

Отметим, что срок полезного использования ОС может быть вами увеличен после даты ввода ОС в эксплуатацию. Но это возможно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено такое ОС. Основанием для увеличения срока может быть реконструкция, модернизация или техническое перевооружение ОС (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

11.3.1.1. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

БЫВШИХ В ЭКСПЛУАТАЦИИ

Если вы приобрели ОС, бывшие в употреблении, то норма амортизации по данному имуществу в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в обычном порядке (с учетом положений п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации), за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При применении нелинейного метода норма амортизации зависит не от конкретного срока полезного использования ОС, а от амортизационной группы, к которой оно относится согласно ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Приобретенные вами объекты ОС, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Однако вы можете оказаться в невыгодном положении, если предыдущий собственник определил этот срок неверно и включил такое ОС в амортизационную группу с большим сроком полезного использования.

Примечание

Более подробно о методах начисления амортизации см. разд. 11.4 "Порядок начисления амортизации".

Имейте в виду, что в этом случае вам необходимо документально подтвердить амортизационную группу, к которой отнес имущество предыдущий собственник. Это могут быть акты о приеме-передаче основных средств, составленные по форме N ОС-1 или N ОС-1а, документы налогового учета передающей стороны или любые другие документы, подтверждающие срок полезного использования этого имущества.

Итак, норма амортизации по ОС, бывшему в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется следующим образом:

K = (1 / (N - T)) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах;

T - количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.

В своих разъяснениях налоговые органы и Минфин России указывают, что срок эксплуатации имущества предыдущим собственником должен быть подтвержден документально (см., например, Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/209, УМНС России по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61646). Документами, которые подтверждают срок эксплуатации имущества предыдущим собственником, налоговики считают акты о приеме-передаче основных средств, составленные по форме N ОС-1 или N ОС-1а (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064109).

Таким образом, если срок эксплуатации ОС предыдущим собственником не может быть подтвержден документально, то срок полезного использования по такому ОС придется устанавливать в общем порядке.

Если срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников равен или больше срока его полезного использования, то вы вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

В то же время, как указал ФАС Дальневосточного округа, такой срок нужно определять с учетом срока возможного использования имущества в деятельности предприятия в дальнейшем, его способности приносить доход и технических характеристик (см. Постановление от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272). В данном споре организация установила срок полезного использования имущества в два месяца, в течение которого и была списана вся сумма амортизации. Поскольку фактически основные средства продолжали использоваться и далее, а их износ на дату приобретения составлял около 30%, налоговые органы признали расходы в виде амортизации необоснованными. Суд поддержал мнение налоговиков.

11.3.1.1.1. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ПОЛУЧЕННЫХ В ВИДЕ ВКЛАДА

В УСТАВНЫЙ (СКЛАДОЧНЫЙ) КАПИТАЛ

Срок полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, определяется так же, как и для бывших в эксплуатации ОС (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 11.3.1.1 "Срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации".

Отметим, что ранее в п. 14 ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.) было лишь определено, что срок полезного использования такого ОС равен сроку, который установил предыдущий собственник, но за минусом количества лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/050167.2). То есть была закреплена жесткая привязка к сроку полезного использования, установленному предыдущим собственником. Кроме того, существовала неясность в отношении тех ОС, срок фактического использования которых у предыдущего собственника равен или больше срока их полезного использования.

11.3.2. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Срок полезного использования НМА устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Если в отношении НМА невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации нужно установить в расчете на десять лет, но не более срока деятельности вашей организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).,

Отметим, что в бухгалтерском учете с 2008 г. по НМА, срок полезного использования которых установить невозможно, амортизация не начисляется вовсе (абз. 2 п. 23, абз. 4 п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). А по нематериальным активам, которые были приняты к бухгалтерскому учету до 2008 г., срок полезного использования устанавливался в 20 лет (абз. 6 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Обратите внимание!

Если в пределах срока полезного использования нематериальный актив становится непригодным для применения в деятельности организации, контролирующие органы запрещают учитывать в расходах по налогу на прибыль суммы недоначисленной амортизации (Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС России по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583).

11.4. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

11.4.1. ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

11.4.1.1. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

С 2009 г. значительно изменен порядок начисления амортизации. Соответствующие поправки внесены в НК РФ упомянутыми выше Законами N 224-ФЗ и N 158-ФЗ.

Как и ранее, предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). В то же время есть отличия в порядке их применения, которые заключаются в следующем.

1. Метод начисления амортизации вы должны установить единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества. Таким образом, с 2009 г. вы не сможете применять разные методы по отдельным объектам. При этом не имеет значения дата приобретения основных средств, т.е. это правило применяется даже для тех ОС, которые были приобретены и введены в эксплуатацию до 2009 г. (абз. 4, 5 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Из этого правила есть одно исключение. Если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, тем не менее нужно будет применять линейный метод амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).

2. Исключительно линейный метод начисления амортизации теперь применяется не только в отношении указанных выше объектов восьмой - десятой амортизационных групп, но и в отношении нематериальных активов, которые входят в эти амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

3. Выбранный метод начисления амортизации в обязательном порядке нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

4. Метод начисления амортизации теперь можно изменить с начала очередного налогового периода (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.

При этом в срок до 1 января 2009 г. вы обязаны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будете применять с 1 января 2009 г. (ст. 6 Закона N 158-ФЗ).

Например, в своей учетной политике на 2009 г. вы установили, что амортизация начисляется нелинейным методом. В этом случае вам будет необходимо применять его пять лет: с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2013 г.

5. Существенно изменен порядок начисления амортизации нелинейным методом (ст. 259.2 НК РФ). Данные изменения рассмотрены в разд. 11.4.1.1.2 "Нелинейный метод начисления амортизации".

Суммы начисленной амортизации учитываются при исчислении налога на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

11.4.1.1.1. ЛИНЕЙНЫЙ МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Порядок расчета амортизации линейным методом с 1 января 2009 г. не изменился. Как и прежде, сумма амортизации должна начисляться вами ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, определенный в соответствии с Классификацией и выраженный в месяцах.

Таким образом, линейный метод амортизации позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.

Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то на основании п. 1 ст. 259 НК РФ вы вправе перейти с нового налогового периода (но не чаще одного раза в пять лет) к применению линейного метода начисления амортизации. При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества будет рассчитываться по вышеприведенной формуле, но исходя из оставшегося срока полезного использования объекта ОС (абз. 2 п. 4 ст. 322 НК РФ). Данный срок нужно будет определить на 1-е число налогового периода, с начала которого вы будете применять линейный метод.

При этом может возникнуть следующий вопрос: какую стоимость объекта амортизируемого имущества нужно принимать во внимание для расчета ежемесячной суммы амортизации?

Согласно п. 4 ст. 322 НК РФ при переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации нужно определить остаточную стоимость объектов ОС на 1-е число года, с начала которого вы будете применять линейный метод. При этом остаточная стоимость имущества рассчитывается по правилам абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Учитывая это, а также то, что норма амортизации в данном случае рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, сумма ежемесячной амортизации будет равна произведению остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

Примечание

Порядок определения остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества см. в разд. 11.2.3 "Остаточная стоимость амортизируемого имущества".

По нашему мнению, аналогичным образом нужно рассчитывать сумму ежемесячной амортизации в отношении тех объектов ОС, амортизация по которым до 1 января 2009 г. начислялась нелинейным методом, а с указанной даты был установлен линейный метод (ст. 6 Закона N 158-ФЗ).

11.4.1.1.2. НЕЛИНЕЙНЫЙ МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Если в учетной политике вы установили, что амортизация начисляется нелинейным методом, ее ежемесячную сумму вы будете рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Примечание

О порядке формирования подгрупп в составе амортизационных групп вы можете узнать в разд. 11.4.1.2 "Специальные нормы амортизации".

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ).

Примечание

Порядок определения остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества см. в разд. 11.2.3 "Остаточная стоимость амортизируемого имущества".

Напомним, что по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, которые относятся к восьмой - десятой амортизационным группам, амортизация начисляется только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при формировании восьмой - десятой амортизационных групп (а также входящих в их состав подгрупп) стоимость указанных объектов не учитывается (абз. 3 п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). При этом по правилам ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс либо увеличивается, либо уменьшается.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

A = B x (k / 100%),

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации (в процентах) для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом в целях применения нелинейного метода применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ Амортизационная группа │ Норма амортизации (месячная) │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│ Первая │ 14,3 │

│ Вторая │ 8,8 │

│ Третья │ 5,6 │

│ Четвертая │ 3,8 │

│ Пятая │ 2,7 │

│ Шестая │ 1,8 │

│ Седьмая │ 1,3 │

│ Восьмая │ 1,0 │

│ Девятая │ 0,8 │

│ Десятая │ 0,7 │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Однако в данной норме не указано, с какого момента вышеуказанные суммы увеличивают суммарный баланс.

В то же время, как мы уже сказали, суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) нужно будет увеличить на стоимость тех работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации, которые были завершены не позднее 1-го числа очередного месяца согласно акту приема-передачи указанных работ или иному документу, который свидетельствует об их окончании.

Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Возможно, что при этом суммарный баланс может уменьшиться до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Кроме того, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20 000 руб. Тогда вы также вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

По истечении срока полезного использования какого-либо объекта амортизируемого имущества вы вправе исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой группы (подгруппы) можно оставить без изменения и продолжать начислять амортизацию в общеустановленном порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Это позволяет избежать недоамортизированности таких основных средств. Дело в том, что при расчете остаточной стоимости по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ, после истечения срока полезного использования объекта амортизируемого имущества ее значение будет больше нуля.

11.4.1.2. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НОРМЫ АМОРТИЗАЦИИ

В некоторых случаях вы вправе применять к основной норме амортизации специальные повышающие или понижающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ).

Применение к нормам амортизации указанных коэффициентов влечет за собой сокращение либо увеличение срока полезного использования таких объектов (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Если вы применяете нелинейный метод начисления амортизации, то основные средства, к которым применяется повышающий (понижающий) коэффициент, формируют подгруппу в составе амортизационной группы (абз. 1 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Такие подгруппы формируются исходя из определенного Классификацией срока полезного использования объектов без учета его увеличения (уменьшения) (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

11.4.1.2.1. ПОВЫШЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

Повышенная норма амортизации может применяться вами в следующих ситуациях.

Организация

Вид имущества

Размер специального
коэффициента

Все организации (пп. 1
п. 1 ст. 259.3 НК РФ)

ОС, используемые в
условиях агрессивной
среды <*> и (или)
повышенной сменности
<**> (кроме ОС первой,
второй и третьей
амортизационных групп, в
случае если амортизация
по данным ОС начисляется
нелинейным методом)

Не выше 2

Сельскохозяйственные
организации
промышленного типа
(птицефабрики,
животноводческие
комплексы,
зверосовхозы,
тепличные комбинаты)
(пп. 2 п. 1
ст. 259.3 НК РФ)

Любые собственные ОС

Не выше 2

Организации, имеющие
статус резидента
промышленно-
производственной или
туристско-
рекреационной
особой экономической
зоны (пп. 3 п. 1
ст. 259.3 НК РФ)

Любые собственные ОС

Не выше 2

Организации
(лизингодатель или
лизингополучатель), на
балансе у которых
учитывается предмет
договора лизинга
(пп. 1 п. 2
ст. 259.3 НК РФ)

ОС, являющиеся предметом
договора лизинга (кроме
ОС первой, второй и
третьей амортизационных
групп) <***>

Не выше 3

Организации
(лизингодатель или
лизингополучатель),
на балансе у которых
учитывается предмет
договора лизинга,
заключенного до
1 января 2002 г. (п. 3
ст. 259.3 НК РФ)

ОС, являющиеся предметом
договора лизинга

Могут применяться методы
и нормы, существовавшие
на момент передачи
(получения) имущества, а
также специальный
коэффициент не выше 3.
При этом организации,
применяющие нелинейный
метод начисления
амортизации, должны
выделить такие ОС в
отдельную подгруппу в
составе соответствующих
амортизационных групп

Все организации (пп. 2
п. 2 ст. 259.3 НК РФ)

ОС, используемые только
для осуществления
научно-технической
деятельности

Не выше 3

--------------------------------

<*> Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Например, зимнее время в районах Крайнего Севера, отсутствие автомобильных дорог и т.п. (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

<**> Как разъясняют контролирующие органы, режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например трехсменный или круглосуточный режим работы (Письма Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/395). При этом нужно иметь документы, подтверждающие такой график работы оборудования (Письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341). Данную позицию подтвердил также ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3.

<***> Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, повышенная норма амортизации применяется ко всем ОС, которые входят в его состав. Исключение составляют объекты первой, второй и третьей амортизационных групп (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692). Это Письмо было издано на основании редакции Налогового кодекса РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., но его выводы справедливы и сегодня.

11.4.1.2.2. ПОНИЖЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

В 2008 г. согласно п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации применялся специальный коэффициент 0,5 в отношении следующего имущества:

- по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.;

- по пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 800 тыс. руб.

С 1 января 2009 г. указанный коэффициент отменен (ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

Однако у вас есть возможность начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных в гл. 25 НК РФ. Для этого необходимо решение руководителя организации, закрепленное в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Обратите внимание!

Если вы реализуете объекты амортизируемого имущества, к которым применяли пониженные нормы амортизации, то остаточная стоимость таких объектов определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации (абз. 2 п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

11.4.1.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДАТЫ НАЧАЛА

И ПРЕКРАЩЕНИЯ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

11.4.1.3.1. НАЧАЛО НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начинать начислять амортизацию по объекту амортизируемого имущества вы вправе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Например, организация "Альфа" 17 декабря 2008 г. приобрела ОС, которое было введено в эксплуатацию 14 января 2009 г. Амортизацию такого ОС организация "Альфа" должна начислять с февраля 2009 г.

Если в отношении ОС действующим законодательством установлена обязанность по государственной регистрации права, то по такому ОС амортизация начинает начисляться после ввода ОС в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Факт подачи документов на регистрацию права вам необходимо подтвердить документально.

При этом может оказаться, что в бухгалтерском учете амортизацию вы начали начислять гораздо раньше и даже полностью самортизировали ОС. Однако это никаким образом не влияет на порядок начисления "налоговой" амортизации (см., например, Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123).

Например, организацией "Бета" приобретено в январе 2009 г. здание, которое было введено в эксплуатацию в феврале 2009 г. Документы на регистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган в марте 2009 г. Право собственности на такое здание было зарегистрировано в апреле 2009 г.

При указанных обстоятельствах амортизацию по такому зданию организация "Бета" вправе начислять с марта 2009 г.

Данный порядок начисления амортизации не относится к случаям регистрации транспортных средств в подразделениях ГИБДД, поскольку такая регистрация осуществляется в целях учета и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 11 ст. 258 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18).

Отметим, что в отношении некоторых объектов для ввода их в эксплуатацию нужно получить разрешение от уполномоченных органов. Например, ими являются объекты связи, которые используются для предоставления услуг связи (п. п. 3.5, 3.10 Правил ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113).

Амортизацию по таким ОС можно начислять в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом дата получения разрешения на эксплуатацию значения не имеет. Такую позицию высказал Минфин России в Письме от 26.03.2008 N 03-03-06/1/205. Аналогичное мнение у ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07) и ФАС Московского округа (Постановление от 28.07.2008 N КА-А40/6607-08).

В отношении капитальных вложений в объекты арендованных (ссуженных) ОС амортизация начинает начисляться в следующем порядке:

- у арендодателя (ссудодателя) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ);

- у арендатора (ссудополучателя) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

11.4.1.3.2. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начисление амортизации в некоторых ситуациях нужно приостановить (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Операции
с амортизируемым
имуществом

Дата прекращения
начисления амортизации

Дата возобновления
начисления амортизации

Передача ОС в
безвозмездное
пользование

С 1-го числа месяца,
следующего за месяцем,
в котором произошла
передача ОС в
безвозмездное
пользование (п. 6
ст. 259.1, п. 8
ст. 259.2, п. 2
ст. 322 НК РФ)

С 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в
котором произошел возврат
ОС (п. 7 ст. 259.1, п. 9
ст. 259.2, п. 2
ст. 322 НК РФ)

Перевод ОС по решению
руководства
организации на
консервацию
продолжительностью
свыше трех месяцев

С 1-го числа месяца,
следующего за месяцем,
в котором объект
переведен на
консервацию (п. 6
ст. 259.1, п. 8
ст. 259.2, п. 2
ст. 322 НК РФ)

С 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в
котором произошла
расконсервация ОС (п. 7
ст. 259.1, п. 9
ст. 259.2, п. 2
ст. 322 НК РФ) <*>

Реконструкция и
модернизация
продолжительностью
свыше 12 месяцев

С 1-го числа месяца,
следующего за месяцем,
в котором началась
реконструкция или
модернизация объекта
(п. 6 ст. 259.1, п. 8
ст. 259.2, п. 2
ст. 322 НК РФ)

С 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в
котором окончена
реконструкция ОС (п. 7
ст. 259.1, п. 9
ст. 259.2, п. 2
ст. 322 НК РФ)

--------------------------------

<*> При расконсервации ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации (абз. 5 п. 3 ст. 256 НК РФ).

Если вы амортизируете указанные выше ОС нелинейным методом, то начисление амортизации вы прекращаете путем уменьшения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость таких объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При возобновлении амортизации данных ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), наоборот, увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Отметим, что если основные средства временно не используются в связи с ремонтом, с сезонным характером работ или в связи с необходимостью проведения подготовительных работ, то амортизация по таким ОС продолжает начисляться в общем порядке, так как указанные ситуации не являются основанием для прекращения начисления амортизации. Такой же позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

11.4.1.3.3. ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Если вы применяете линейный метод, то прекратить начислять амортизацию вам необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При применении нелинейного метода начисление амортизации прекращается в результате:

- выбытия объектов амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

- ликвидации амортизационной группы (подгруппы) по основаниям, предусмотренным в п. п. 11, 12 ст. 259.2 НК РФ.

11.4.1.3.4. НАЧАЛО И ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

ВНОВЬ СОЗДАННЫМИ, ЛИКВИДИРУЕМЫМИ,

РЕОРГАНИЗОВАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Если ваша организация недавно создана или образована в результате реорганизации, то амортизацию вы вправе начать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации (пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Если же организация ликвидируется, то амортизацию нужно прекратить начислять с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

В случае если организация реорганизуется, то с 1-го числа того месяца, в котором завершена реорганизация, начисление амортизации нужно прекратить (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Указанные положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму (абз. 4 п. 5 ст. 259 НК РФ).

11.4.2. ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

11.4.2.1. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. сумма амортизации должна была начисляться ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и учитываться при исчислении налога на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Для расчета суммы ежемесячной амортизации необходимо было определить норму амортизации с учетом срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Размер нормы амортизации зависел от выбранного метода начисления амортизации. Такой метод выбирался в отношении каждого объекта амортизируемого имущества и не менялся в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Амортизация начислялась с применением одного из двух методов - линейного и нелинейного (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Линейный метод <*>
(п. 4 ст. 259 НК РФ)

Нелинейный метод
(п. 5 ст. 259 НК РФ)

Ежемесячная сумма амортизации
определяется как произведение
первоначальной (восстановительной)
стоимости объекта имущества и
нормы амортизации, определенной для
данного объекта.
Норма амортизации определяется по
формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в
процентах к первоначальной
(восстановительной) стоимости
объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования
данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах

Ежемесячная сумма амортизации
определяется как произведение
остаточной стоимости объекта
амортизируемого имущества и нормы
амортизации, определенной для
данного объекта.
Норма амортизации определяется по
формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в
процентах к остаточной стоимости,
применяемая к данному объекту
амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования
данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах.
С месяца, следующего за месяцем, в
котором остаточная стоимость объекта
амортизируемого имущества достигнет
20% от первоначальной
(восстановительной) стоимости этого
объекта, амортизация по нему
исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта в
целях начисления амортизации
фиксируется как его базовая
стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц
амортизации в отношении данного
объекта определяется путем деления
базовой стоимости данного объекта на
количество месяцев, оставшихся до
истечения срока полезного
использования данного объекта

--------------------------------

<*> Линейный метод начисления амортизации применялся в обязательном порядке к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

11.4.2.2. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ,

ВВЕДЕННЫМ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ДО 1 ЯНВАРЯ 2002 Г.

Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по ОС, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., начисление амортизации производилось исходя из остаточной стоимости указанного имущества (п. 1 ст. 322 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определялась как:

1) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной вами для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной вами для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Если у вас имелись ОС, фактический срок использования (срок фактической амортизации) которых больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, то такие ОС на 1 января 2002 г. должны были быть выделены вами в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости. Такая остаточная стоимость должна была учитываться вами в составе расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного вами самостоятельно, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. (п. 1 ст. 322 НК РФ).

11.4.2.3. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НОРМЫ АМОРТИЗАЦИИ

В некоторых случаях до 1 января 2009 г. могла применяться специальная норма амортизации, которая рассчитывалась как основная норма амортизации с применением специального коэффициента.

Так, специальная норма амортизации определялась по одной из следующих формул:

при линейном методе -

K = (1 / n) x 100% x СК,

при нелинейном методе -

K = (2 / n) x 100% x СК,

где K - норма амортизации в процентах;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

СК - специальный коэффициент.

11.4.2.3.1. ПОВЫШЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. применялись те же повышенные нормы амортизации, что и сейчас. Исключение составляли лишь ОС, являющиеся предметом договора лизинга. Специальный коэффициент не применялся к таким ОС, если они относились к первой, второй и третьей амортизационным группам и амортизация при этом начислялась нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Примечание

Более подробную информацию о применении специальных повышающих коэффициентов к основной норме амортизации см. в разд. 11.4.1.2.1 "Повышенная норма амортизации".

11.4.2.3.2. ПОНИЖЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

Пониженная норма амортизации рассчитывалась как основная норма амортизации с применением специального коэффициента 0,5.

В 2008 г. пониженная норма амортизации применялась в обязательном порядке в отношении следующего имущества (п. 9 ст. 259 НК РФ):

- по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.;

- по пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 800 тыс. руб.

Эти правила применялись к тем ОС, которые были введены в эксплуатацию начиная с 2008 г. А порядок амортизации ОС, которые были введены в эксплуатацию ранее, не менялся. Такие разъяснения были даны Минфином России в Письмах от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11. Напомним, что до 2008 г. специальный коэффициент применялся к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, стоимость которых превышала 300 и 400 тыс. руб. соответственно (п. 9 ст. 259 НК РФ).

В то же время некоторые специалисты полагали, что в отношении транспортных средств, которые были ранее введены в эксплуатацию и первоначальная стоимость которых не превышала вновь установленную (600 и 800 тыс. руб. соответственно), можно было прекратить применять понижающий коэффициент. Однако такие действия наверняка приведут к спорам с контролирующими органами.

Если указанные транспортные средства были получены (переданы) по договору лизинга, то норма амортизации рассчитывалась с применением двух коэффициентов: установленного организацией на основе п. 7 ст. 259 НК РФ и специального коэффициента 0,5 (абз. 2 п. 9 ст. 259 НК РФ).

Как и сейчас, применять пониженные нормы амортизации можно было и добровольно (на основании решения руководителя организации). При этом такой порядок начисления амортизации необходимо было закрепить в учетной политике и использовать его только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание!

Если амортизируемое имущество, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, было реализовано, то перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации с применением обычных норм производить нельзя (п. 11 ст. 259 НК РФ).

11.4.2.4. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДАТЫ НАЧАЛА И ПРЕКРАЩЕНИЯ

НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. даты начала и прекращения начисления амортизации определялись так же, как и в настоящее время. Исключений два:

1. Ранее, если амортизация по объекту начислялась нелинейным методом, в случае выбытия объекта ОС прекращать ее необходимо было в том же порядке, что и при линейном методе. А именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ). Ведь амортизация начислялась отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и при нелинейном методе (абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ).

2. Капитальные вложения в объекты арендованных основных средств, произведенные арендатором и возмещенные арендодателем, могли амортизироваться последним не ранее месяца, в котором было произведено указанное возмещение (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Примечание

Более подробную информацию о датах начала и прекращения начисления амортизации см. в разд. 11.4.1.3 "Определяем даты начала и прекращения начисления амортизации".

Приложение 1 к разделу 11.4.2

ПРИМЕР

начисления амортизации линейным методом

Ситуация

Организация "Альфа" для своей производственной деятельности приобрела в декабре 2007 г. новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе, то организация "Альфа" установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом).

Решение

Приобретенный автомобиль подлежит учету в составе ОС организации с момента начала использования в производстве товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 211 864 руб. (250 000 руб. - 38 136 руб.) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Норма амортизации приобретенного автомобиля равна 2,08333% (1/48 x 100%).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении автомобиля определяется как произведение его первоначальной стоимости и определенной для него нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячно организация "Альфа" должна начислять амортизацию автомобиля в размере 4413,83 руб. (211 864 руб. x 2,08333%).

Сумма амортизации признается расходом ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Так как порядок исчисления амортизации в отношении автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, в данном случае не возникает временной разницы, подлежащей отражению в учете организации "Альфа" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция подлежит отражению в следующем порядке.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.

Отражены вложения во
внеоборотные активы
(250 000 - 38 136)

08-4

60

211 864

Отгрузочные
документы
продавца

Отражена сумма НДС,
предъявленная продавцом

19-1

60

38 136

Счет-фактура

Стоимость автомобиля
оплачена продавцу

60

51

250 000

Выписка банка по
расчетному счету

Отражен ввод автомобиля в
эксплуатацию

01

08-4

211 864

Акт о приеме-
передаче объекта
основных средств

Принята к вычету сумма НДС
по введенному в
эксплуатацию ОС

68

19-1

38 136

Счет-фактура,
Выписка банка по
расчетному
счету,
Акт о приеме-
передаче объекта
основных средств

Бухгалтерская запись ежемесячно начиная с января 2008 г.

Начислена амортизация по
объекту ОС

20

02

4 413,83

Бухгалтерская
справка-расчет

Приложение 2 к разделу 11.4.2

ПРИМЕР

начисления амортизации нелинейным методом

Для сравнения методов начисления амортизации воспользуемся условием предыдущего примера.

Ситуация

Организация "Альфа" для своей производственной деятельности купила в декабре 2007 г. новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как приобретенный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе, то организация "Альфа" установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начисляется в бухгалтерском учете линейным методом, а в налоговом - нелинейным.

Решение

Приобретенный автомобиль подлежит учету в составе ОС организации с момента начала использования в производстве товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 211 864 руб. (250 000 руб. - 38 136 руб.) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении автомобиля должна определяться как произведение остаточной стоимости автомобиля и определенной для него нормы амортизации (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Норма амортизации автомобиля будет равна 4,1666666% (2/48 x 100%).

Следовательно, сумма начисленной амортизации будет рассчитываться следующим образом.

Период

Остаточная стоимость
автомобиля на начало
месяца, руб.

Сумма амортизации, руб.

Январь 2008 г.

211 864

8 828

Февраль 2008 г.

203 036

8 460

Март 2008 г.

194 576

8 107

Апрель 2008 г.

186 469

7 770

Май 2008 г.

178 699

7 446

Июнь 2008 г.

171 253

7 136

Июль 2008 г.

164 117

6 838

Август 2008 г.

157 279

6 553

Сентябрь 2008 г.

150 726

6 280

Октябрь 2008 г.

144 446

6 019

Ноябрь 2008 г.

138 427

5 768

Декабрь 2008 г.

132 659

5 527

Январь 2009 г.

127 132

5 297

Февраль 2009 г.

121 835

5 076

Март 2009 г.

116 759

4 865

Апрель 2009 г.

111 894

4 662

Май 2009 г.

107 232

4 468

Июнь 2009 г.

102 764

4 282

Июль 2009 г.

98 482

4 103

Август 2009 г.

94 379

3 932

Сентябрь 2009 г.

90 447

3 769

Октябрь 2009 г.

86 678

3 612

Ноябрь 2009 г.

83 066

3 461

Декабрь 2009 г.

79 605

3 317

Январь 2010 г.

76 288

3 179

Февраль 2010 г.

73 109

3 046

Март 2010 г.

70 063

2 919

Апрель 2010 г.

67 144

2 798

Май 2010 г.

64 346

2 681

Июнь 2010 г.

61 665

2 569

Июль 2010 г.

59 096

2 462

Август 2010 г.

56 634

2 360

Сентябрь 2010 г.

54 274

2 261

Октябрь 2010 г.

52 013

2 167

Ноябрь 2010 г.

49 846

2 077

Декабрь 2010 г.

47 769

1 990

Январь 2011 г.

45 779

1 907

Февраль 2011 г.

43 872

1 828

С марта по декабрь
2011 г.

42 044

4 204
(42 044 руб. / 10 мес.)
<*>

--------------------------------

<*> В феврале 2011 г. остаточная стоимость автомобиля достигнет 20% от его первоначальной стоимости (211 864 руб. x 20% = 42 373 руб.). Поэтому начиная с марта 2011 г. амортизацию необходимо исчислять в следующем порядке:

1) остаточную стоимость автомобиля по состоянию на 1 марта 2011 г. (42 044 руб.) необходимо зафиксировать как его базовую стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумму начисляемой за один месяц амортизации в отношении автомобиля необходимо определять путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (42 044 руб. / 10 мес.).

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция подлежит отражению в порядке, приведенном в предыдущем примере.

При этом, в связи с тем что в налоговом учете суммы амортизационных отчислений с января 2008 г. по май 2009 г. превышают амортизационные начисления в бухгалтерском учете, в учете организации "Альфа" возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства могут отражаться по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". В период с июня 2009 г. по декабрь 2011 г. налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

11.5. АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ

Организация вправе до 10% первоначальной стоимости основного средства (амортизационную премию) списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Более того, с 1 января 2009 г. в отношении ОС, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, разрешено единовременно учитывать в расходах текущего отчетного (налогового) периода до 30% их первоначальной стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции Закона N 224-ФЗ).

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации данных ОС (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если вы решите использовать амортизационную премию, рекомендуем закрепить это в вашей учетной политике.

Основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и т.п. при начислении амортизации нелинейным методом учитываются в суммарном балансе амортизационной группы или подгруппы за вычетом учтенной единовременно амортизационной премии. А при использовании линейного метода - изменяют первоначальную стоимость ОС также с уменьшением этих расходов на учтенную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Следовательно, в расчете суммы амортизации будет участвовать оставшаяся часть первоначальной стоимости ОС (расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации).

Отметим, что если с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и вы его реализовали, то возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которую вы единовременно отнесли на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). К сожалению, НК РФ не говорит о том, в каком периоде нужно восстанавливать премию. Полагаем, что делать это нужно в периоде реализации имущества, т.е., по сути, сумма премии будет включена в состав доходов этого отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание!

Согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ данные правила восстановления амортизационной премии применяются также к основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2008 г.

При этом Налоговый кодекс РФ и Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ не устанавливают какие-либо правила учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Таким образом, в этой ситуации она не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Следует также помнить, что право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Помимо этого, по мнению контролирующих органов, премию нельзя применять к неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Примечание

Подробнее о применении амортизационной премии к неотделимым улучшениям вы можете узнать в разд. 11.6.3 "Применение амортизационной премии".

Спорный вопрос о возможности применения амортизационной премии существует в отношении имущества, переданного в лизинг. По мнению Минфина России, лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, амортизационную премию применять не может (Письма от 24.09.2008 N 03-03-06/1/543, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/192, от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94).

Такой подход ведомство объясняет тем, что предмет лизинга учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Следовательно, оно не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не относится к основным средствам по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга нужно изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи. То есть опять-таки это имущество основным средством являться не будет.

Однако в одном из своих писем Минфин России выразил иную позицию в отношении имущества, которое не подлежит выкупу лизингополучателем (Письмо от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132). В таких случаях лизингодатель может применить амортизационную премию.

А вот судебные органы считают, что списать единовременно часть расходов можно вне зависимости от условия о выкупе имущества. Так, ФАС Восточно-Сибирского и ФАС Уральского округов отметили, что переданное в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам. Следовательно, к нему применяются правила начисления амортизации, установленные ст. 259 НК РФ, включая право на применение амортизационной премии (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3).

11.5.1. ПОРЯДОК УЧЕТА АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств. А в случае модернизации, реконструкции, перевооружения основных средств - на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что в последнем случае контролирующие органы не всегда трактовали эту норму столь однозначно. Ранее Минфин России разъяснял, что списать амортизационную премию по капитальным вложениям при модернизации (реконструкции и т.п.) ОС нужно в месяце, следующем за месяцем ввода имущества в эксплуатацию после проведенной модернизации (см. Письма от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236).

Однако последние разъяснения Минфина говорят об обратном - учесть амортизационную премию по расходам на модернизацию можно уже в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости ОС (Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).

В отношении имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, амортизационная премия по расходам на модернизацию (реконструкцию и т.п.) такого имущества учитывается в расходах с момента подачи документов на регистрацию. Данное мнение высказано Минфином России в Письме от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539.

Еще раз напомним, что применение амортизационной премии является вашим правом, а не обязанностью. Если вы этим правом воспользуетесь, то нужно учитывать, что для целей бухгалтерского учета такой порядок списания части стоимости ОС (указанных выше расходов) не предусмотрен (разд. II ПБУ 6/01). Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

11.6. АМОРТИЗАЦИЯ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ

АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВА,

ПЕРЕДАННОГО В БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ

К амортизируемому имуществу относятся также капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.

Например, к неотделимым улучшениям могут быть отнесены установка системы кондиционирования здания, пожарной сигнализации, реконструкция помещения, если они прочно связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным изменениям.

Отметим, что амортизации подлежат и неотделимые улучшения предмета лизинга, произведенные лизингополучателем (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087480). При этом учитываются общие правила, которые мы рассмотрим далее.

Механизм амортизации применяется к неотделимым улучшениям, только если они носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, Письма Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159, от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204, Постановления ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-5743/07-С3).

Примечание

Подробнее о разграничении этих понятий вы можете узнать в разд. 12.3.1.1 "Ремонт и модернизация: в чем разница".

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161). Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов советуем вам иметь письменное подтверждение о таком согласии. Его можно закрепить в основном договоре либо оформить отдельным документом.

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Если затраты арендодатель оплатил, он и амортизирует неотделимые улучшения.

В аналогичном порядке с 1 января 2009 г. можно амортизировать неотделимые улучшения основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования - ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 7 - 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). По сути, договор безвозмездного пользования (ссуды) во многом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). Отличие по большей части заключается лишь в том, что ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.

Следовательно, все перечисленные выше выводы справедливы и для таких капитальных вложений.

Итак, рассмотрим порядок амортизации неотделимых улучшений каждой из сторон договора аренды (ссуды).

11.6.1. АМОРТИЗАЦИЯ У АРЕНДОДАТЕЛЯ (ССУДОДАТЕЛЯ)

Как мы уже упоминали, арендодатель (ссудодатель) амортизирует неотделимые улучшения сданного в аренду (безвозмездное пользование) имущества, только если он возмещает арендатору (ссудополучателю) расходы на их проведение (абз. 5, 8 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Например, организация "Альфа" арендует у организации "Бета" офисные помещения. Согласно договору аренды стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору путем зачета арендной платы с момента приема-передачи имущества.

В январе 2009 г. организация "Альфа" установила в арендуемом помещении систему вентиляции и кондиционирования, которая относится к неотделимым улучшениям. В том же месяце данная система была передана организации "Бета" и введена ею в эксплуатацию. Компенсация стоимости системы и ее установки произведена путем зачета арендной платы в феврале - марте 2009 г.

Таким образом, начислять амортизацию арендодатель - организация "Бета" начнет уже с 1 февраля 2009 г., хотя полностью стоимость неотделимых улучшений еще не возмещена.

Неотделимые улучшения амортизируются арендодателем (ссудодателем) путем увеличения первоначальной стоимости сдаваемого в аренду (безвозмездное пользование) имущества в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 2 ст. 257, абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в связи с проведенными улучшениями арендодатель (ссудодатель) увеличил такой срок, амортизацию нужно начислять в течение оставшегося срока полезного использования, определенного с учетом его увеличения (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

11.6.2. АМОРТИЗАЦИЯ У АРЕНДАТОРА (ССУДОПОЛУЧАТЕЛЯ)

Если вы с согласия арендодателя (ссудодателя) произвели расходы на неотделимые улучшения арендованного (взятого в безвозмездное пользование) имущества и их стоимость вам не возмещается, вы вправе начислять амортизацию в следующем порядке.

Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного (ссуженного) имущества, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом не имеет значения, какое время фактически эксплуатировалось имущество (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52).

Например, организация "Альфа" арендует производственный комплекс с земельным участком. В январе 2009 г. организация заасфальтировала подъездные пути к зданиям, площадки и тротуары. В соответствии с Классификацией основных средств такие неотделимые улучшения включаются в пятую амортизационную группу. Таким образом, их срок полезного использования может быть установлен от 7 до 10 лет включительно. Подобные разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119684 (принято по старой редакции Классификации основных средств, когда указанное имущество включалось в седьмую амортизационную группу).

Начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Данное правило может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

Например, если договор аренды заключен на три года, а амортизация списывается исходя из 10-летнего срока полезного использования арендованного имущества, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

А как быть в тех случаях, когда, например, после окончания срока договора аренды вы заключили новый договор аренды этого же имущества? Ранее по этому вопросу Минфин России разъяснял, что продолжать амортизировать улучшения нельзя, поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия (Письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Однако в Письме Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204 высказана несколько иная позиция. Отметим, что ответ на заданный вопрос сформулирован нечетко. Но в нем присутствует фраза о том, что арендатор начисляет амортизацию неотделимых улучшений в течение всего периода аренды помещения. При этом о прекращении амортизации речи не идет. Поэтому надеемся, что мнение финансового ведомства по этому вопросу изменилось в противоположную сторону.

Схожая ситуация возникает в случае, когда договор аренды был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора). Однако в этом случае разногласий не возникнет - амортизацию неотделимых улучшений можно спокойно продолжать (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143, УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096601).

Обратите внимание, что все перечисленные выше выводы в отношении договора аренды справедливы и для договора безвозмездного пользования.

11.6.3. ПРИМЕНЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

Амортизационная премия дает возможность организации единовременно списать в составе расходов до 30% первоначальной стоимости основных средств или затрат, понесенных в результате их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, эти правила не распространяются на неотделимые улучшения арендованного имущества. Как объясняет Минфин России, амортизация таких улучшений производится в особом порядке, установленном абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, который права применять премию не предусматривает. Помимо этого, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендуемого имущества и на балансе арендатора не остаются (Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Однако по данному вопросу существует и иная точка зрения. Она заключается в следующем. Во-первых, запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, которые получены безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Во-вторых, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ содержит формулировку о применении премии к капитальным вложениям, а абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ именует неотделимые улучшения "капитальными вложениями". В-третьих, по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в отношении которых установлена возможность единовременного списания до 30% стоимости.

К сожалению, судебная практика по данному вопросу в настоящий момент пока не сформировалась.

11.7. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

Учет начисленной линейным методом амортизации ведется по каждому объекту амортизируемого имущества (абз. 2 ст. 323 НК РФ). Амортизация, которая начисляется нелинейным методом, учитывается по каждой амортизационной группе (подгруппе) (ст. 259.2, абз. 2 ст. 323 НК РФ).

Помимо этого в отношении каждого объекта амортизируемого имущества вам необходимо вести аналитический учет, в котором должна содержаться информация (ст. 323 НК РФ):

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

- изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- принятых организацией сроках полезного использования амортизируемого имущества;

- сумме начисленной амортизации с даты начала ее начисления до конца месяца, в котором амортизируемое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

- сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

- остаточной стоимости (определенной на основании п. 1 ст. 257 НК РФ) объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при их выбытии;

- цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, дате расконсервации имущества, дате окончания договора безвозмездного пользования, дате завершения работ по реконструкции, дате модернизации;

- понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

ГЛАВА 12. РАСХОДЫ НА СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВОВ

Налогоплательщику, применяющему метод начисления, Налоговый кодекс РФ разрешает создавать ряд резервов, отчисления в которые включаются в состав расходов.

Цель формирования таких резервов - это постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат.

Так, по правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:

- по сомнительным долгам;

- на оплату отпусков;

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Перечисленные резервы имеют много общего. Например, в отношении любого из них справедливы такие утверждения:

- создание резерва - это право, а не обязанность организации;

- решение о создании резерва надо закрепить в учетной политике;

- если резерв сформирован, то соответствующие затраты можно списывать только за счет созданного резерва.

В то же время каждый резерв уникален тем, что формируется по особым, свойственным только ему, правилам.

12.1. РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Резерв по сомнительным долгам призван помочь тем организациям, которые стремятся обезопасить себя от ненадежных в плане своевременности расчетов партнеров.

Имея такой резерв, вы сможете равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности. При этом создать резерв можно, не имея одноименного резерва в бухгалтерском учете (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

Рассмотрим подробнее порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам.

12.1.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА

Начнем с того, что само название резерва свидетельствует о том, что его можно формировать при наличии сомнительных долгов.

Для того чтобы разобраться, как надо толковать понятие "сомнительный долг", обратимся к тексту Налогового кодекса РФ.

12.1.1.1. ЧТО ТАКОЕ СОМНИТЕЛЬНЫЙ ДОЛГ

Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если эта задолженность одновременно удовлетворяет следующим критериям:

возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

не погашена в сроки, установленные договором;

не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным независимо от принимаемых вами мер по его взысканию. Например, не важно, направлены ли контрагенту претензии, поданы в суд исковые заявления и т.п. Даже если по истечении срока платежа должник выдал вам вексель на сумму задолженности и срок его оплаты еще не наступил, долг остается сомнительным. Как разъяснил ФАС Волго-Вятского округа, выдача векселя не означает изменения срока оплаты по основному договору, а значит, задолженность остается не погашенной в установленные договором сроки (см. Постановление от 03.12.2007 N А28-3055/2007-77/21).

Отметим, что договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Однако это не значит, что при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи покупателю такую задолженность нельзя отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ и др.). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 N Ф08-161/2007-424А.

Например, организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товарно-материальные ценности на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация "Бета" обязалась оплатить их 21 января 2008 г. Это обязательство организации "Бета" обеспечено неустойкой. Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банковскую гарантию организация "Бета" не предоставляла. Предположим, что в предусмотренный договором срок организация "Бета" оплату не произвела.

При таких обстоятельствах по состоянию на 22 января 2008 г. для организации "Альфа" задолженность организации "Бета" по договору поставки является для организации "Альфа" сомнительным долгом.

Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС, предъявленной покупателю (см. Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ (ответ на второй вопрос)).

Поэтому величина сомнительного долга организации "Бета" перед организацией "Альфа" в нашем примере составляет 118 000 руб.

Здесь, на наш взгляд, следует привести один случай из судебной практики.

При создании резерва организация учитывала суммы сомнительной дебиторской задолженности без НДС. Списывая долги за счет созданного резерва, сумму НДС по ним организация также учла в целях налогообложения. Она руководствовалась пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым безнадежные долги, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. По мнению налоговиков, организация действовала неправомерно. Однако арбитражный суд поддержал налогоплательщика, сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва - с учетом или без учета НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-13350/04-20).

Если вы оказались в подобной ситуации и уже сформировали резерв без учета сумм НДС, то аргументы арбитражного суда, которые изложены в названном решении, могут оказаться для вас полезными.

По мнению Минфина России, задолженность, возникшая из договора лизинга в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, не является сомнительным долгом (Письмо от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262). Аргументируют чиновники это так: по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование лизингополучателю.

Однако в учредительных документах организации может быть предусмотрено, что сдача имущества в аренду (лизинг) является для нее одним из основных видов деятельности. Тогда арендные (лизинговые) платежи должны учитываться в доходах от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Только в таком случае, считает Минфин России, просроченная задолженность по арендным (лизинговым) платежам, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, может быть признана сомнительной (Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).

12.1.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

Итак, если затраты на списание просроченных долгов вы решили накапливать путем создания резерва, то вам необходимо (п. 4 ст. 266 НК РФ):

1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Для оформления результатов такой инвентаризации вы можете использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (см. унифицированную форму ИНВ-17, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

2. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО) с учетом следующих требований:

Если срок возникновения сомнительного долга:

То процент
отчислений в резерв
от суммы
сомнительного долга
составляет:

более 90 календарных дней

100

от 45 до 90 дней календарных (включительно)

50

менее 45 календарных дней

0

3. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого можно использовать следующую формулу:

ПСО = В x 10%,

где ПСО - предельная сумма отчислений;

В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

4. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3).

Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

Если по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений (результат действия (4)) включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что правила его создания в налоговом и в бухгалтерском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.

Поэтому если в вашей ситуации такие ограничения действуют (у вас есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней и/или расчетная величина отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации), то в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

Ситуация

По состоянию на 31 марта 2009 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал 2009 г. организация выявила следующие сомнительные долги:

- задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., срок платежа по договору - 16 января 2009 г. (долг N 1);

- задолженность покупателя за поставленные товары в размере 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб., срок платежа по договору - 7 февраля 2009 г. (долг N 2);

- задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб., срок платежа по договору 14 марта 2009 г. (долг N 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала 2009 г. составила 1 586 000 руб.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I квартал 2009 г.

Решение

1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер
долга

Сумма
долга,
руб.

Срок
платежа
по договору

Срок долга
по состоянию
на 31.03.2009,
кол-во
календарных
дней

Процент
отчислений
в резерв

Сумма
отчислений
в резерв,
руб.
(гр. 2 x
гр. 5)

1

2

3

4

5

6

N 1

59 000

16.01.2009

от 45 до 90

50

29 500

N 2

88 500

07.02.2009

от 45 до 90

50

44 250

N 3

50 150

14.03.2009

< 45

0

0

Итого за I квартал 2009 г.

73 750

2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

1 586 000 руб. x 10% = 158 600 руб.

3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

73 750 руб. < 158 600 руб.,

поэтому на расходы по итогам I квартала 2008 г. относится расчетная сумма отчислений в резерв в размере 73 750 руб.

Если в бухгалтерском учете все рассматриваемые долги признаны сомнительными и по ним в полной сумме создан резерв, то в учете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в размере 24 780 руб. (((59 000 руб. + 88 500 руб. + 50 150 руб.) - 73 750 руб.) x 20%) (п. 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив можно отразить записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

12.1.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА

В п. 4 ст. 266 НК РФ указано на то, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Следовательно, основания для использования резерва появляются, если сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных. При этом за счет резерва вы можете списать только те долги, которые участвовали при его формировании. А долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.2007 N А65-2376/2007-СА1-23).

12.1.2.1. ЧТО ТАКОЕ БЕЗНАДЕЖНЫЙ ДОЛГ

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Такое определение содержит п. 2 ст. 266 НК РФ.

Причем в состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены вами в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110.

Таким образом, имеющийся сомнительный долг вы можете квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Также Минфин России обоснованно считает, что сомнительный долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письмо от 16.07.2008 N 03-03-06/2/81).

Подчеркнем, что для признания сомнительного долга безнадежным достаточно того, чтобы имело место одно из указанных выше оснований (а не их совокупность).

Если у вас есть несколько оснований признать долг безнадежным, то он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов. Это связано как со сложностью определения срока исковой давности, так и с трудностью выявления обстоятельств, при которых обязательство должника прекратилось. Далее мы рассмотрим те случаи, которые чаще всего встречаются на практике.

12.1.2.1.1. ИСТЕЧЕНИЕ СРОКА ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Поскольку эти правила достаточно сложны для восприятия, проиллюстрируем на примере, как правильно посчитать срок исковой давности.

Например, организация "Альфа" выполнила подрядные работы в интересах организации "Бета". Эти работы организация "Бета" должна была оплатить 15 января 2008 г. В указанный срок организация "Бета" оплату не произвела. В этом случае организация "Альфа" в период с 16 января 2008 г. (первый день исковой давности) по 16 января 2011 г. (последний день исковой давности) может подать в суд исковое заявление, с тем чтобы защитить свое право на получение денег от организации "Бета".

Следует учитывать, что срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Тогда применяется особый порядок его исчисления. Случаи и последствия приостановления и перерыва срока исковой давности перечислены в ст. ст. 202 - 204 ГК РФ.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Дополнительно предположим, что должник - организация "Бета" 15 мая 2008 г. направила в адрес кредитора - организации "Альфа" гарантийное письмо, в котором признала свою задолженность по оплате подрядных работ и обещала оплатить долг в течение 2 недель.

В этом случае срок исковой давности был прерван в связи с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Поэтому срок исковой давности начинает течь заново с 16 мая 2008 г. и окончится 16 мая 2011 г.

Отметим, что примерный перечень действий, которые могут быть основанием прерывания срока исковой давности, указан в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18. Из таких действий, кроме того, должен четко следовать вывод о признании именно спорной задолженности. Например, в акте сверки или ответе на претензию должна стоять ссылка на соответствующий договор, указываться период возникновения долга, его размер и т.п. Желательно, чтобы такие документы были за подписью директора контрагента.

Имейте в виду, что если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо:

- от факта истребования задолженности у должника (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 05.08.2008 N А55-15402/2007, от 22.07.2008 N А55-1309/08, от 17.06.2008 N А55-16490/07, от 10.06.2008 N А55-12909/07, ФАС Центрального округа от 31.07.2008 N А62-1343/2008, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-18812/2006, от 29.04.2008 N А56-14444/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2008 N Ф08-4193/2008, от 28.02.2007 N Ф08-731/2007-288А, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33));

- обращения с соответствующими требованиями в арбитражный суд (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2008 N Ф08-2526/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9473/08), ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А56-35936/2005 и ФАС Московского округа от 14.11.2005, 21.11.2005 N КА-А40/11239-05).

Аналогичную точку зрения высказал Минфин России в Письмах от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности вы должны располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 N А56-54758/2007). В подавляющем большинстве случаев ими являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг.

Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода или акты выверки задолженности с организациями-дебиторами, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Письма УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060959, от 19.12.2007 N 20-12/121646, от 13.12.2006 N 20-12/109630, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 N Ф03-А73/08-2/1844).

Стоит также отметить, что если вы отразите безнадежный долг во внереализационных расходах не в периоде истечения срока исковой давности, а в более поздних отчетных (налоговых) периодах, то велика вероятность споров с налоговыми органами. Однако многие суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что обязанность списывать долг в периоде истечения срока исковой давности налоговым законодательством не установлена (Постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08, ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3, ФАС Центрального округа от 25.08.2008 N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12). Но есть решения и в пользу налоговиков (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 N Ф04-5919/2008(12543-А03-26)).

Указанные выше выводы справедливы и при наступлении иных обстоятельств, позволяющих признать долг безнадежным (например, в случае ликвидации должника).

12.1.2.1.2. ПРЕКРАЩЕНИЕ ИСПОЛНИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА

Списать безнадежные долги на основании актов государственных органов о прекращении (окончании) исполнительного производства в последнее время было не так-то просто. Чиновники разъясняют, что эти документы на самом деле не говорят о том, что обязательство должника невозможно исполнить или оно прекращено. Ведь юридические основания для взыскания с должника "дебиторки" еще не исчерпаны. Так, вы вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в пределах соответствующего срока (ст. 21, ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Ниже мы рассмотрим такие случаи и дополнительно приведем мнение судебных инстанций, чтобы вы могли избежать разногласий при проверках и отстоять свою позицию.

1. По мнению Минфина России, не являются основанием для признания долга безнадежным акт о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, вынесенные судебным приставом-исполнителем (Письма от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132).

Например, такой акт может быть вынесен судебным приставом, если невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо если имущество отсутствует.

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. В некоторых случаях суды поддерживают такую позицию (Постановления ФАС Центрального округа от 02.06.2008 N А48-3226/06-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40), от 23.05.2007 N Ф04-2656/2007(33916-А03-25), ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12035/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2007 N Ф08-778/2007-329А).

Существуют и противоположные судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 22.07.2008 N КА-А40/6358-08, от 22.11.2007 N КА-А40/11780-07, ФАС Центрального округа от 25.08.2008 N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12, ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-8971/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 N А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1).

Отметим, что этот спор дошел и до Высшего Арбитражного Суда РФ. А он чиновников не поддержал и отказал в пересмотре тех судебных решений, которые были вынесены в пользу налогоплательщиков (Определения ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08, от 13.03.2008 N 1138/08).

2. Не является основанием для признания долга безнадежным определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства в связи с отказом взыскателя от взыскания (отказа получения взысканного с должника имущества), поскольку не относится к невозможности исполнения обязательства в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 416 ГК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2).

12.1.2.1.3. ЛИКВИДАЦИЯ ДОЛЖНИКА

Признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должника можно после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505). Следовательно, вам необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ, которую налоговые органы должны предоставить по вашему запросу (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)).

Не может служить подтверждением факта ликвидации должника информация, которую размещают налоговики на своем официальном сайте либо в налоговой инспекции (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/105, от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98).

Если ваш должник был исключен из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов в порядке ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ ("недействующее юридическое лицо"), то вам нужно учитывать следующее. Признать долги безнадежными по этому основанию вы не сможете, если не заявляли свои требования ранее при проведении процедуры ликвидации.

Дело в том, что упрощенный порядок исключения недействующей организации из реестра действует в том случае, когда у нее отсутствуют кредиторы. Если же кредиторы в процессе ликвидации заявляют свои требования, применяется процедура банкротства в соответствии с гражданским законодательством (п. п. 3, 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Поэтому, если ранее вы требования не заявляли и организация-должник была ликвидирована налоговыми органами, признать задолженность безнадежной будет сложно (см. Письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347). Чиновники Минфина России в Письме от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347 предложили в этом случае следующий выход. Решение налоговиков об исключении организации из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). После этого вам придется участвовать в процедуре банкротства и уже по ее результатам списывать свои долги.

Встречаются ситуации, когда должник был принудительно ликвидирован по решению суда, а кредитор свои требования в суд не предъявлял. По мнению московских налоговиков, в таком случае также нельзя признать долг безнадежным на основании ликвидации должника (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124748). Аргументы у чиновников довольно сомнительные: у кредитора нет достаточного документального подтверждения долга и не приняты меры по его взысканию с должника.

12.1.2.1.4. БАНКРОТСТВО ДОЛЖНИКА

Перевести в разряд безнадежных долгов задолженность организации, объявленной банкротом, налогоплательщик может при наличии у него документа, подтверждающего факт исключения должника из ЕГРЮЛ, или вступившего в силу определения суда о завершении конкурсного производства (см. Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/139, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110).

Однако отметим, что процедура банкротства может занять довольно много времени. Поэтому советуем вам проверить, не истек ли у долгов срок исковой давности. В этом случае списать их можно раньше.

Например, если в отношении обязательства должника-банкрота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от того, ликвидирована организация-должник или нет (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2005 N Ф09-5048/05-С7). Однако при этом необходимо, чтобы была завершена процедура конкурсного производства, поскольку на ее стадии производится расчет с кредиторами исходя из оставшегося имущества организации-банкрота. Если конкурсное производство еще не завершено, задолженность нельзя признать безнадежной, несмотря на то что истек срок ее исковой давности (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 N Ф04-1557/2007(32421-А75-26)).

Стоит также отметить, что неполное включение задолженности в реестр требований кредиторов не препятствует возможности списания долга в связи с банкротством должника (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 N А33-16514/07-Ф02-4677/08).

Если же ваша задолженность не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2007, 21.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5637).

12.1.2.2. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ ИЗЛИШКИ РЕЗЕРВА

Даже после покрытия всех убытков от списания безнадежных долгов в отчетном периоде у вас может остаться неиспользованной часть резерва.

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ вы можете перенести ее на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом следующих правил:

если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода;

если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Здесь важно отметить вот какой момент. Если резерв в отчетном (налоговом) периоде вы вообще не использовали из-за отсутствия безнадежных долгов, то это не лишает вас права перенести на следующий отчетный (налоговый) период всю сумму резерва (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95). Разумеется, что и в этом случае сумму нового резерва вам надо будет скорректировать в порядке, изложенном выше.

Если в своей учетной политике вы предусмотрели, что не будете переносить остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период, то всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Таким же образом следует поступить и в том случае, если вы в принципе решите отказаться от создания резерва на очередной налоговый период (см. Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

Ситуация

Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.

Предположим, по состоянию на 30 июня 2008 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за полугодие 2008 г. организация получила следующие данные:

- сомнительный долг N 1 признан безнадежным в связи с ликвидацией организации-заказчика, убыток по нему списан за счет резерва;

- сомнительный долг N 2 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;

- сомнительный долг N 3 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;

- выявлена задолженность покупателя за поставленные товары в размере 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., срок платежа по договору - 21 апреля 2008 г. (долг N 4).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) во II квартале 2008 г. составила 1 100 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организации остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на полугодие 2008 г.

Решение

1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер
долга

Сумма
долга,
руб.

Срок
платежа
по договору

Срок долга
по состоянию
на 30.06.2008,
кол-во
календарных
дней

Процент
отчислений
в резерв

Сумма
отчислений
в резерв,
руб.
(гр. 2 x
гр. 5)

1

2

3

4

5

6

N 2

88 500

07.02.2008

> 90

100

88 500

N 3

50 150

14.03.2008

> 90

100

50 150

N 4

295 000

21.04.2008

от 45 до 90

50

147 500

Итого за полугодие 2008 г.

286 150

2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

(1 586 000 руб. (выручка I квартала 2008 г.) + 1 100 000 руб. (выручка II квартала 2008 г.)) x 10% = 268 600 руб.

3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

286 150 руб. > 268 600 руб.,

поэтому на расходы по итогам полугодия 2008 г. можно было бы отнести предельную сумму отчислений в размере 268 600 руб.

Однако у организации имеется остаток резерва предыдущего отчетного периода (I квартал 2008 г.), поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.

4. Рассчитаем сумму остатка резерва:

(73 750 руб. (сумма резерва предыдущего периода) - 59 000 руб. (сумма безнадежного долга N 1)) = 14 750 руб.

Поскольку сумма остатка резерва предыдущего периода меньше, чем сумма нового резерва, и она уже учтена в расходах I квартала 2008 г., то сумма отчислений в новый резерв, которую организация может учесть в расходах полугодия 2008 г., составит:

268 600 руб. - 14 750 руб. = 253 850 руб.

12.1.2.3. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ НЕДОСТАТКИ РЕЗЕРВА

При использовании резерва у вас может сложиться и обратная ситуация, при которой суммы созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода.

Это связано, в частности, с тем, что предельная величина резерва ограничена 10% выручки от реализации. Кроме того, отчисления в резерв производятся в последний день отчетного (налогового) периода, а безнадежный долг, убытки по которому подлежат списанию, может возникнуть в течение отчетного периода.

Если при списании безнадежного долга вы обнаружили, что созданного для этих целей резерва не хватает, то сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, вы можете сразу включить в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

ПРИМЕР

списания безнадежного долга при недостаточности резерва

Ситуация

По итогам I квартала 2008 г. организация "Альфа" сформировала резерв по сомнительным долгам в размере 28 000 руб.

7 апреля 2008 г. истек срок исковой давности по денежному обязательству организации "Бета", вытекающему из договора поставки, согласно которому товары покупателю - организации "Бета" были отгружены 7 апреля 2005 г. на сумму 30 000 руб.

Необходимо списать дебиторскую задолженность организации "Бета".

Решение

Поскольку срок исковой давности в отношении дебиторской задолженности организации "Бета" истек, то ее можно признать безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, возникший во II квартале 2008 г. безнадежный долг в размере 30 000 руб. организация "Альфа" должна списать следующим образом:

- 28 000 руб. - за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала 2008 г.;

- 2000 руб. (30 000 руб. (сумма безнадежного долга) - 28 000 руб. (сумма резерва)) - сразу включить в состав внереализационных расходов.

12.2. РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Наличие этого резерва позволит вам равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам.

Это значит, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем вы их фактически выплатите.

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Рассмотрим требования этой статьи более подробно.

12.2.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА

На основании абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ те налогоплательщики, которые решили создать резерв на оплату отпусков, в своей учетной политике для целей налогообложения должны отразить следующие моменты:

способ резервирования;

предельную сумму отчислений в резерв;

ежемесячный процент отчислений в резерв.

Абзац 2 п. 1 этой же статьи обязывает организацию составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, чтобы сформировать резерв на оплату отпусков, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом ЕСН (без учета отпускных) за год.

Напомним, что расходами на оплату труда являются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, участвующие в расчете среднего заработка (ст. 139 ТК РФ).

При расчете этого показателя надо учитывать следующий момент.

На основании п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

В то же время отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ).

Поэтому при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо.

2. Рассчитать предельную сумму отчислений в резерв.

Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом ЕСН, которую вы предполагаете выплатить в течение года (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ).

Поэтому сумму предполагаемых отпускных за год надо определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465).

3. Определить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Этот показатель рассчитывается как отношение предполагаемой суммы отпускных за год с учетом ЕСН (результат действия (2)) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда за год с учетом ЕСН (результат действия (1)), т.е. по следующей формуле:

П = ((ОГ + ЕСН) / (РОТГ + ЕСН) x 100%),

где П - ежемесячный процент отчислений в резерв;

ОГ - предполагаемая сумма отпускных за год;

РОТГ - предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год;

ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты.

4. Составить специальный расчет (смету).

В этой смете надо отразить перечисленные выше показатели (результаты действий (1) - (3)), а также порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по следующей формуле:

СОМ = (РОТМ + ЕСН) x П,

где СОМ - сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;

РОТМ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;

ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты;

П - ежемесячный процент отчислений в резерв (результат действия (3)).

Отметим, что взносы по обязательному пенсионному страхованию (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") при расчете показателей резерва не учитываются (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943).

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

ПРИМЕР

составления специального расчета (сметы)

Ситуация

По состоянию на 1 января 2008 г. в штате организации числятся следующие работники.

Должность

Оклад, руб.

Количество
работников

с 01.01.2008
по 30.06.2008

с 01.07.2008
по 31.12.2008

Директор

23 000

23 000

1

Главный бухгалтер

16 500

17 800

1

Менеджер

11 200

12 500

2

Продавец

10 000

10 000

2

Уборщица

2 200

2 200

1

Планируемая сумма расходов на оплату труда за год (без учета отпускных) определена в размере 990 000 руб.

Сумма отпускных, которую планируется выплатить за год, определена в размере 90 000 руб.

Необходимо составить специальный расчет (смету), на основании которого будет формироваться резерв на оплату отпусков в течение 2008 г., а также определить сумму ежемесячных отчислений в резерв.

Решение

1. Рассчитаем предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год с учетом ЕСН. На выплаты, производимые в пользу работников, организация начисляет ЕСН по максимальной ставке 26% (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Данный показатель составит:

990 000 руб. + (990 000 руб. x 26%) = 1 247 400 руб.

2. Определим предельную сумму отчислений в резерв.

С учетом ЕСН, исчисленного по ставке 26%, данный показатель составит:

90 000 руб. + (90 000 руб. x 26%) = 113 400 руб.

3. Найдем ежемесячный процент отчислений в резерв:

113 400 руб. / 1 247 400 руб. x 100% = 9,1%.

4. Составим специальный расчет (смету) следующим образом.

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков

на 2008 г.

N
строки

Показатель

Значение

1

Предполагаемая сумма отпускных за год

90 000 руб.

2

ЕСН с предполагаемой суммы отпускных за
год (стр. 1 x 26%)

23 400 руб.

3

Предельная сумма отчислений в резерв
(предполагаемая сумма отпускных за год с
учетом ЕСН) (стр. 1 + стр. 2)

113 400 руб.

4

Предполагаемая сумма расходов на оплату
труда за год (без учета отпускных)

990 000 руб.

5

ЕСН с предполагаемой суммы расходов на
оплату труда за год (стр. 4 x 26%)

257 400 руб.

6

Предполагаемая годовая сумма расходов на
оплату труда с учетом ЕСН (стр. 4 +
стр. 5)

1 247 400 руб.

7

Процент ежемесячных отчислений в резерв
((стр. 3 / стр. 6) x 100)

9,1%

8

Сумма ежемесячных отчислений в резерв
((сумма фактических расходов на оплату
труда за месяц + ЕСН) x стр. 7)

Определяется
ежемесячно

5. На основании составленной сметы ежемесячные отчисления в резерв составят:

Месяц

Фактические
расходы
на оплату
труда, руб.

ЕСН, руб.
(гр. 2 x
26%)

Сумма
отчислений
в резерв,
руб.
((гр. 2 +
гр. 3) x
9,1%)

Сумма резерва
на конец
месяца, руб.
(но не более
113 400 руб.)

1

2

3

4

5

Январь

84 100

21 866

9 643

9 643

Февраль

84 100

21 866

9 643

19 286

Март

84 100

21 866

9 643

28 929

Апрель

84 100

21 866

9 643

38 572

Май

84 100

21 866

9 643

48 215

Июнь

84 100

21 866

9 643

57 858

Июль

88 000

22 880

10 090

67 948

Август

88 000

22 880

10 090

78 038

Сентябрь

88 000

22 880

10 090

88 128

Октябрь

88 000

22 880

10 090

98 218

Ноябрь

88 000

22 880

10 090

108 308

Декабрь

88 000

22 880

5 092
<*>

113 400

--------------------------------

<*> Обратите внимание на то, что суммарная величина отчислений в резерв за период январь - ноябрь 2008 г. составила 108 308 руб. Так как предельный размер резерва определен в сумме 113 400 руб., то сумма отчислений в декабре составит 5092 руб. (113 400 руб. - 108 308 руб.).

12.2.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА

Итак, мы выяснили, что организация, которая создает резерв на оплату отпусков, в состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.

При этом численность работников в течение года может меняться в связи с увольнением "старых" и/или приемом "новых" сотрудников. По истечении шести месяцев непрерывной работы в организации у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).

Надо иметь в виду, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выплачивается вновь принятым работникам. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.

Что касается компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении (ст. 127 ТК РФ), то соответствующие суммы учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и, таким образом, не уменьшают сумму созданного резерва.

Получается, что в течение года налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков.

Поэтому Кодекс обязывает организацию на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва.

Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.

В соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, с учетом приведенных норм по состоянию на 31 декабря вам необходимо сделать следующее.

1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.

Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом ЕСН).

Для этого надо применить следующую формулу:

СРОНО = (ДНО x СДРОТ) + ЕСН,

где СРОНО - сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;

ДНО - количество дней неиспользованных отпусков (результат действия (1));

СДРОТ - средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (результат действия (2));

ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующую величину.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Обратите внимание на то, что такой перенос возможен только в том случае, если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.

В противном случае сумму остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Отметим также, что поскольку неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, то уточнять остаток резерва в течение года нет необходимости (см. Письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128).

4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН) (см. Письма МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, УМНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 26-12/36389, Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-49757/03).

Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно по формуле:

НСР = СНР - (СРОИО + СРОНО),

где НСР - неиспользованная сумма резерва;

СНР - сумма начисленного в текущем году резерва;

СРОИО - сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;

СРОНО - сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

ПРИМЕР

формирования резерва с учетом остатка резерва предыдущего периода

Ситуация

В 2007 г. организация создала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 110 000 руб.

Работник Петров в 2007 г. отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная исходя из среднего заработка Петрова (с учетом ЕСН), составила 16 500 руб.

Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных им отпускных (с учетом ЕСН) составила 92 500 руб.

В 2008 г. организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва за 2007 г. можно перенести на 2008 г.

Решение

1. По состоянию на 31 декабря 2007 г. количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:

28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.

2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом ЕСН), составит:

14 дн. x (16 500 руб. / 28 дн.) = 8250 руб.

Сумма в размере 8250 руб. представляет собой остаток резерва 2007 г., который можно перенести на 2008 г.

3. Сумма не использованного в 2007 г. резерва составит:

110 000 руб. (сумма созданного резерва) - (92 500 руб. (сумма отпускных работников за 2007 г., за исключением Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на 2007 г.) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на 2008 г., т.е. остаток резерва)) = 1000 руб.

Сумма в размере 1000 руб. представляет собой часть резерва, которую необходимо включить в доходы 2007 г.

Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) превышает сумму сформированного за год резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы текущего года (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Например, в 2007 г. организация создала резерв на оплату отпусков в размере 110 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым был предоставлен оплачиваемый отпуск. В связи с этим фактически на оплату отпусков в 2007 г. организация израсходовала 120 000 руб.

Возникшую разницу в размере 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря 2007 г.

Отметим, что на основании п. 6 ст. 324.1 НК РФ в порядке, изложенном выше, организация может создавать и использовать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

12.3. РЕЗЕРВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Пункт 3 ст. 260 НК РФ предоставляет организации право формировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Как и в случаях с уже рассмотренными резервами, цель создания этого резерва заключается в том, чтобы обеспечить равномерное списание соответствующих затрат и, таким образом, оптимизировать налогообложение налогом на прибыль.

Формировать резерв на ремонт основных средств надо по правилам, которые изложены в ст. 324 НК РФ.

12.3.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА

Прежде всего мы должны обратить ваше внимание на следующее обстоятельство.

По правилам гл. 25 НК РФ затраты на ремонт основных средств (как текущий, так и капитальный) включаются в состав текущих расходов организации (п. 1 ст. 260 НК РФ). А затраты, которые связаны с модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением соответствующих объектов, увеличивают их первоначальную стоимость и, следовательно, списываются на расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поэтому, принимая решение о формировании резерва на ремонт основных средств, надо четко понимать, какие именно расходы предстоят организации.

12.3.1.1. РЕМОНТ И МОДЕРНИЗАЦИЯ: В ЧЕМ РАЗНИЦА

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина "ремонт основных средств".

В таком случае следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

Так, например, в абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 вышеназванного Письма).

Что касается терминов "модернизация", "реконструкция" и "техническое перевооружение", то их определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Согласно названной норме к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Основываясь на этих определениях, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановления от 30.06.2008 N А56-11002/2007, от 28.01.2008 N А56-7413/2007, от 29.06.2007 N А56-10135/2006). Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 27.10.2008 N КА-А40/9945-08, от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, от 23.07.2008 N КА-А40/6654-08, ФАС Уральского округа от 30.09.2008 N Ф09-6922/08-С3, ФАС Центрального округа от 25.09.2008 N А36-2925/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2008 N А74-3125/07-Ф02-3444/08, ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2008 N А82-1041/2007-28, от 16.07.2008 N А29-3767/2006а, ФАС Поволжского округа от 02.09.2008 N А65-18998/2007, от 15.07.2008 N А55-335/2008.

Таким образом, можно говорить о том, что ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых.

12.3.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., - восстановительной стоимости) всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).

С учетом положений абз. 3 - 4 п. 2 ст. 324 НК РФ для того, чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого надо:

а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде ("величина 1").

Напомним, что на основании п. 1 ст. 324 НК РФ расходы на ремонт формируются за счет следующих видов затрат:

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Следует также учитывать, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется по видам производства, по видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ).

Поэтому при составлении сметы планируемые расходы на ремонт основных средств, которые используются в таких видах деятельности, учитываться не должны. Это касается, например, основных средств, относящихся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (по этому поводу см. Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 04-02-05/3/75);

б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три) ("величина 2");

в) сравнить полученные данные ("величину 1" и "величину 2").

Та величина, которая имеет наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.

К сожалению, в Кодексе ничего не говорится о том, как быть организациям, которые работают менее трех лет или не проводили ремонт в течение предыдущих трех лет. Ведь для них определить значение "величины 2" либо невозможно, либо оно равно нулю.

На наш взгляд, данное обстоятельство не лишает таких налогоплательщиков права формировать резерв. Представляется, что предельную сумму отчислений в резерв в указанных случаях можно рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, которые организация понесла за период своей фактической работы (если ремонт проводился), или исходя из сметной стоимости планируемого ремонта (если ремонт не проводился).

Однако Минфин России считает, что налогоплательщик, не проводивший ремонт в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления исходя из сметной стоимости только в случае накопления средств на дорогостоящий ремонт (Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). На это также указывает и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35). О том, каким образом формировать резерв для проведения текущего и недорогого ремонта в подобной ситуации, финансовый орган ничего не говорит.

Кроме того, по мнению Минфина, резерв предстоящих расходов на ремонт не вправе формировать вновь созданные организации (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).

Поэтому ваше решение о создании резерва до истечения трехлетнего срока деятельности организации может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Помимо прочего, при определении предельной суммы отчислений в резерв надо иметь в виду следующее.

Если вы накапливаете средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

Такое повышение предела резерва возможно при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386, под "предыдущими налоговыми периодами" в данном случае следует понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду.

Обратите внимание на то, что формировать резерв только по одному из нескольких объектов основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего (особо сложного) ремонта) нельзя (см. Письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

Впрочем, по этому вопросу возможна и другая точка зрения. Так, в Постановлении от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что списание затрат на текущий ремонт в расходы в течение года дополнительно к списанию в расходы созданного резерва является правомерным (поясним, что в данном деле организация создавала резерв только на капитальный ремонт основных средств, а расходы по текущему ремонту осуществляла в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 260 НК РФ).

2. Найти сумму отчислений в резерв (СОР).

В абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ сказано, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО / 4,

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1));

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО / 12,

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1)).

Обратите внимание на то, что по правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Поэтому, когда сумма отчислений в резерв по данным бухгалтерского учета превышает ту же величину по данным налогового учета (это имеет место, если средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года меньше, чем сметная стоимость работ, запланированных на текущий год), в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

Ситуация

Организация приняла решение о создании в 2008 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Исходя из актов о выявленных дефектах оборудования и графика текущего ремонта основных средств сметная стоимость ремонтных работ на 2008 г. запланирована в размере 30 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

- в 2005 г. - 23 000 руб.;

- в 2006 г. - 36 000 руб.;

- в 2007 г. - 28 000 руб.

В составе основных средств организации числится лобзиковый станок.

В соответствии с технической документацией и с учетом фактического состояния капитальный ремонт данного объекта запланирован на 2010 г. Стоимость такого ремонта согласно смете составляет 75 000 руб.

За предыдущие три года капитальный ремонт станка не проводился.

Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт станка решено формировать в течение трех лет: с 2008 по 2010 г. включительно.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Необходимо определить сумму отчислений в резерв.

Решение

1. Найдем предельную сумму резерва.

Сметная стоимость текущего ремонта, запланированного на 2008 г., составляет 30 000 руб.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляет:

(23 000 руб. + 36 000 руб. + 28 000 руб.) / 3 года = 29 000 руб.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (30 000 руб. > 29 000 руб.), то предельная сумма резерва определена в размере 29 000 руб.

Сумма финансирования капитального ремонта лобзикового станка, приходящаяся на 2008 г., составляет:

75 000 руб. / 3 года = 25 000 руб.

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в 2008 г. равен:

29 000 руб. + 25 000 руб. = 54 000 руб.

2. Определим сумму отчислений в резерв.

Так как отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то в течение 2008 г. расходы в виде отчислений в резерв будут производиться ежеквартально.

При этом сумма таких ежеквартальных отчислений составит:

54 000 руб. / 4 кв. = 13 500 руб.

12.3.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА

Если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Это значит, что расходами в целях налогообложения в течение всего налогового периода признаются отчисления в резерв.

А размер фактических затрат на ремонт при исчислении налога на прибыль (авансовых платежей по нему) на протяжении года какого-либо значения не имеет. Следует только учитывать, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором такие расходы были фактически осуществлены, т.е. когда были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение работ. Такой вопрос может возникнуть, если ремонт был начат и окончен в разных налоговых периодах (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149, Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

На последний день налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва.

Для этого надо сравнить сумму фактически понесенных затрат на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва.

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт превышает величину созданного резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, 31 декабря надо включить в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Что касается накоплений на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств, то соответствующую часть резерва восстанавливать не следует. Ее надо присоединить к резерву, который вы будете формировать в следующем году. Подчеркнем при этом еще раз, что возможность отчислений средств на такой вид ремонта в течение более одного налогового периода должна быть предусмотрена учетной политикой организации и подтверждена графиком проведения ремонта (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Такой подход объясняется тем, что ту часть резерва, которая сформирована для проведения дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта, надо будет сравнивать с суммой фактических затрат на данный вид ремонта по итогам того налогового периода, в котором этот ремонт будет завершен.

В связи с этим накопления на обычный (текущий и недорогой капитальный) и дорогостоящий (особо сложный) капитальный ремонт в рамках сформированного резерва надо учитывать отдельно.

ПРИМЕР

использования резерва

Ситуация

Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.

В 2008 г. организация сформировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 54 000 руб.

Часть созданного резерва в размере 25 000 руб. представляет собой накопления на финансирование особо сложного капитального ремонта лобзикового станка, который согласно графику запланирован на 2010 г.

Предположим, что сумма фактически понесенных организацией затрат на проведение текущего ремонта в 2008 г. составит 27 500 руб.

Необходимо определить порядок использования резерва.

Решение

По состоянию на 31 декабря 2008 г. организация проведет инвентаризацию резерва на ремонт основных средств.

Сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта в 2008 г. составляет 27 500 руб.

Величина накопленного резерва на проведение текущего ремонта составляет 29 000 руб. (54 000 руб. (общая сумма резерва) - 25 000 руб. (сумма накоплений на финансирование ремонта лобзикового станка)).

Поскольку сумма резерва превышает сумму фактических затрат на ремонт (29 000 руб. > 27 500 руб.), то остаток резерва в сумме 1500 руб. (29 000 руб. - 27 500 руб.) организация должна учесть в составе доходов 2008 г.

Сумму накоплений на финансирование ремонта лобзикового станка в размере 25 000 руб., приходящуюся на 2008 г., нужно будет присоединить к резерву 2009 г.

12.4. РЕЗЕРВ НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ

И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ те организации, которые реализуют товары (работы), имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Отчисления в такой резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Рассмотрим подробнее правила, которые должен соблюдать налогоплательщик при формировании и использовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

12.4.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА

Прежде всего отметим, что рассматриваемый резерв можно формировать только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

При этом для всех видов изделий, по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров налогоплательщик не вправе (по этому поводу см. Письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).

Учитывая специфику данного вида резерва, мы должны уделить внимание вопросу о том, что такое гарантийный срок.

12.4.1.1. ЧТО ТАКОЕ ГАРАНТИЙНЫЙ СРОК

Пунктом 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) предусмотрено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок. Это период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец (или другие уполномоченные лица) обязаны удовлетворить требования потребителя, которые установлены ст. ст. 18 и 29 указанного Закона.

Если такой гарантийный срок не установил изготовитель товара, то это вправе сделать продавец (п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1).

Аналогичные по существу положения содержатся в ГК РФ. Так, согласно п. 3 ст. 477 ГК РФ если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока.

Отметим, что по общему правилу гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю (п. 1 ст. 471 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона N 2300-1).

Однако, если покупатель не может начать использовать товар, в отношении которого установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок течет с момента устранения продавцом этих обстоятельств (п. 2 ст. 471 ГК РФ). Такая ситуация может возникнуть при покупке сложного оборудования, требующего монтажа и наладки силами продавца. В этом случае гарантийный срок начинает течь после принятия работ заказчиком и подписания им акта сдачи-приемки выполненных работ (см. Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/760).

Что касается требований, которые по своему выбору покупатель вправе предъявить изготовителю или продавцу в течение гарантийного срока, то они могут быть следующими (ст. 475 ГК РФ, ст. 18 Закона N 2300-1):

- заменить товаром аналогичной марки (модели, артикула);

- заменить таким же товаром другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- соразмерно уменьшить покупную цену;

- безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;

- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.

Возвращаясь к теме резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, подчеркнем еще раз, что создавать такой резерв могут только те организации, которые устанавливают гарантийный срок на товар и тем самым несут риск расходов, связанных с удовлетворением претензий потребителей.

12.4.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

Порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание предусмотрен п. 3 ст. 267 НК РФ.

С учетом положений названной нормы для того, чтобы сформировать резерв, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить процент отчислений в резерв.

Этот показатель зависит от продолжительности периода, в течение которого вы реализуете товары с гарантийным сроком, и определяется следующим образом.

Период реализации товаров с
гарантийным сроком

Формула, по которой рассчитывается процент
отчислений в резерв (П)

Три года и более

П = Р3г. / В3г. x 100%,

где Р3г. - фактические расходы на гарантийный
ремонт и обслуживание за предыдущие три года;
В3г. - выручка от реализации товаров с
гарантийным сроком за предыдущие три года

Менее трех лет

П = Рф / Вф x 100%,

где Рф - фактические расходы на гарантийный
ремонт и обслуживание за весь период реализации
товаров с гарантийным сроком;
Вф - выручка от реализации товаров с
гарантийным сроком за этот период

Реализации товаров с
гарантийным сроком не было

П = плановый процент отчислений исходя из
ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и
обслуживание товаров с гарантийным сроком <*>

--------------------------------

<*> По истечении налогового периода размер такого резерва надо скорректировать исходя из доли фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание на то, что предельный размер процента отчислений в резерв вы должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).

2. Найти сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

Эту величину можно рассчитать по следующей формуле:

СО = В x П,

где СО - сумма отчислений в резерв;

В - выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС);

П - процент отчислений в резерв (результат действия (1)).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

Ситуация

Организация реализует музыкальную аппаратуру, на которую устанавливает гарантийный срок.

В 2007 г. принято решение о создании резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Выручка от реализации (без НДС) и фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года составили:

Период

Выручка (без НДС),
руб.

Сумма фактических
расходов
на гарантийный
ремонт, руб.

2004 г.

3 200 000

62 800

2005 г.

3 800 000

101 200

2006 г.

4 600 000

102 800

Необходимо найти процент отчислений в резерв и рассчитать сумму резерва на 2007 г.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Решение

1. Найдем процент отчислений в резерв:

(62 800 руб. + 101 200 руб. + 102 800 руб.) / (3 200 000 руб. + 3 800 000 руб. + 4 600 000 руб.) x 100% = 2,3%.

Рассчитанный таким образом процент отчислений в резерв организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения.

2. С учетом выручки от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС), полученной организацией в 2007 г., размер отчислений в резерв по итогам отчетных (налоговых) периодов составил:

Период

Выручка
(без НДС),
руб.

Процент
отчислений

Сумма
отчислений
в резерв
на конец
периода,
руб.
(гр. 2 x
гр. 3)

Сумма, которая
учтена
в расходах
в истекшем
квартале, руб.

1

2

3

4

5

I квартал

1 100 000

2,3

25 300

25 300

Полугодие

2 400 000

2,3

55 200

29 900
(55 200 -
25 300)

Девять
месяцев

3 450 000

2,3

79 350

24 150
(79 350 -
55 200)

Календарный
год

4 800 000

2,3

110 400

31 050
(110 400 -
79 350)

Итого за 2007 г.

110 400

12.4.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА

В абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Чтобы по итогам налогового периода правильно сформировать налоговую базу, надо сравнить сумму созданного за год резерва и сумму фактически понесенных за этот же период расходов на гарантийный ремонт.

В зависимости от того, какая из этих сумм окажется больше, действия налогоплательщика могут быть следующими.

12.4.2.1. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ ИЗЛИШКИ РЕЗЕРВА

Если после списания всех расходов на гарантийный ремонт у вас осталась неиспользованной какая-то часть резерва, вы можете перенести ее на следующий налоговый период. Это предусмотрено п. 5 ст. 267 НК РФ.

При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода с учетом следующих правил:

если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода;

если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.

Если в своей учетной политике вы предусмотрели, что не будете переносить остаток резерва на следующий налоговый период, то всю сумму резерва, не использованную в налоговом периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

Ситуация

Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.

Организация, которая занимается реализацией музыкальной аппаратуры, в 2007 г. создала резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в размере 110 400 руб.

Фактические затраты организации на гарантийный ремонт в 2007 г. составили 96 000 руб.

Учетная политика организации для целей налогообложения на 2008 г. предусматривает создание резерва на гарантийный ремонт.

Необходимо найти процент отчислений в резерв и рассчитать сумму отчислений в резерв за I квартал 2008 г.

Решение

1. Найдем процент отчислений в резерв:

300 000 руб. (сумма фактических затрат на гарантийный ремонт за 2005 - 2007 гг.) / 13 200 000 руб. (выручка от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС) за 2005 - 2007 гг.) x 100% = 2,3%.

2. Рассчитаем сумму отчислений в резерв за I квартал 2008 г. исходя из того, что выручка от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС) за этот период составила 1 115 000 руб.:

1 115 000 руб. x 2,3% = 25 645 руб.

Итак, по итогам I квартала 2008 г. организация могла бы отнести на расходы 25 645 руб. Однако у нее есть остаток неиспользованного резерва на гарантийный ремонт за 2007 г. Поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.

3. Определим сумму остатка резерва:

110 400 руб. (сумма созданного резерва в 2007 г.) - 96 000 руб. (сумма фактических затрат организации на гарантийный ремонт в 2007 г.) = 14 400 руб.

Поскольку сумма отчислений в резерв за I квартал 2008 г. превышает сумму остатка резерва за предыдущий период, то в состав прочих расходов организация спишет:

25 645 руб. - 14 400 руб. = 11 245 руб.

12.4.2.2. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ НЕДОСТАТКИ РЕЗЕРВА

Если по состоянию на 31 декабря вы выясните, что суммы созданного резерва не хватило для того, чтобы покрыть понесенные в течение года затраты на гарантийный ремонт, то образовавшуюся разницу надо включить в состав прочих расходов этого года (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Например, сумма резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, созданного организацией в 2007 г., составила 110 400 руб.

Сумма фактических расходов организации на гарантийный ремонт в 2007 г. составила 120 000 руб. Образовавшуюся разницу в размере 9600 руб. (120 000 руб. - 110 400 руб.) организация по состоянию на 31 декабря 2007 г. может включить в расходы.

12.4.2.3. ЕСЛИ ПРИНЯТО РЕШЕНИЕ

О ПРЕКРАЩЕНИИ ПРОДАЖИ ТОВАРОВ С ГАРАНТИЙНЫМ СРОКОМ

Если вы решили, что больше не будете продавать товары (выполнять работы) с гарантийным сроком, то со следующего отчетного (налогового) периода вы утрачиваете право производить отчисления в резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Очевидно, что это связано с тем, что у налогоплательщика будет отсутствовать такой необходимый показатель для расчета суммы отчислений в резерв, как "выручка от реализации товаров с гарантийным сроком" (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Однако выше мы выяснили, что если в течение налогового периода вы производили отчисления в резерв, то расходы на гарантийный ремонт проданных товаров можно списывать только за счет сформированного резерва.

При этом нельзя исключить ситуацию, когда к моменту истечения гарантийного срока всех проданных товаров у организации останется неиспользованной какая-то часть резерва.

В этом случае соответствующую сумму на основании п. 6 ст. 267 НК РФ надо включить в доходы отчетного (налогового) периода, в котором закончился гарантийный срок по проданным товарам.

ПРИМЕР

использования резерва при прекращении продажи товаров с гарантийным сроком

Ситуация

Организация реализует мелкую бытовую технику - фены и щипцы для укладки волос. Гарантийный срок, который организация устанавливает на товар, составляет 6 месяцев.

Согласно учетной политике в 2008 г. организация формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Рассчитан процент отчислений в резерв. Он составляет 2%. Предположим, что выручка организации от реализации фенов и щипцов для укладки волос (без НДС) составила:

- за январь 2008 г. - 100 000 руб.;

- за январь - февраль 2008 г. - 170 000 руб.;

- за январь - март 2008 г. - 230 000 руб.

Допустим, что с 1 апреля 2008 г. реализация фенов и щипцов для укладки волос прекращена.

Необходимо определить порядок создания и использования резерва.

Решение

1. Найдем сумму отчислений в резерв.

Период

Выручка
(без НДС), руб.

Сумма отчислений
в резерв на конец
периода, руб.
(гр. 2 x 2%)

Сумма, которая
учтена в расходах
на конец периода,
руб.

1

2

3

4

Январь

100 000

2 000

2 000

Январь -
февраль

170 000

3 400

1 400
(3400 - 2000)

Январь -
март

230 000

4 600

1 200
(4600 - 3400)

Итого за отчетный период

4 600

Так как с 1 апреля 2008 г. организация прекратила продажу фенов и щипцов для укладки волос, то отчисления в резерв начиная с отчетного периода январь - апрель 2008 г. не производятся.

2. Шестимесячный гарантийный срок на товары, проданные в марте 2008 г., истекает в сентябре 2008 г.

Поэтому по состоянию на 30 сентября 2008 г. организация должна определить, осталась ли у нее неиспользованная часть резерва.

Предположим, что фактические затраты организации на гарантийный ремонт фенов и щипцов для укладки волос за период январь - сентябрь 2008 г. составили 3200 руб.

В рассматриваемой ситуации неиспользованную часть резерва в размере 1400 руб. (4600 руб. - 3200 руб.) организация должна включить в доходы за отчетный период январь - сентябрь 2008 г.

ГЛАВА 13. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

Реализация имущества (имущественных прав) - одна из самых распространенных хозяйственных операций.

Напомним, что по общему правилу реализация имущества (имущественных прав) - это передача имущества (имущественных прав) в собственность другому лицу. Такая передача может быть возмездной и безвозмездной (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Порядок налогообложения операций по реализации зависит от вида реализуемого имущества (имущественных прав). В частности, по-разному учитываются для целей налога на прибыль операции по реализации:

- товаров собственного производства;

- покупных товаров;

- имущественных прав;

- амортизируемого имущества;

- прочего имущества.

В основном различия заключаются в порядке учета расходов по этим сделкам. При этом доходы (выручка от реализации) во всех случаях определяются одинаково.

Из-за различий в учете доходы и расходы по каждой из групп операций нужно учитывать отдельно (п. 2 ст. 274, ст. 315 НК РФ).

Итак, для того чтобы правильно посчитать налогооблагаемую прибыль, которая получена по итогам отчетного (налогового) периода от операций по реализации, вам необходимо:

1. Определить выручку по следующим видам операций:

- реализация покупных товаров;

- реализация имущественных прав;

- реализация амортизируемого имущества;

- реализация продукции (товаров) собственного производства;

- реализация прочего имущества.

2. Определить расходы, на которые может быть уменьшена выручка, полученная по каждому виду операций.

3. Определить прибыль или убыток отчетного (налогового) периода от реализации.

Примечание

В данной главе мы не будем рассматривать порядок определения расходов по операциям реализации продукции (товаров) собственного производства. Об этом вы можете узнать в разд. 3.3 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Порядок определения выручки от операций по реализации рассмотрен в разд. 2.2.1 "Доходы от реализации".

Далее мы изложим порядок определения расходов по каждой из названных групп операций.

13.1. РАСХОДЫ, КОТОРЫЕ УМЕНЬШАЮТ ВЫРУЧКУ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Выручку от реализации вы вправе уменьшить:

1) на стоимость реализованных товаров, имущества и имущественных прав (абз. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

2) сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Это могут быть, например, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ):

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Расходы, │ │ Стоимость │ │ Расходы, │

│ которые уменьшают│ │ реализованного │ │ непосредственно │

│ выручку от │ = │ имущества │ + │ связанные с │

│ реализации │ │ (имущественных │ │ реализацией │

│ │ │ прав) │ │ │

└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘

Обратим ваше внимание на то, что стоимость имущества (имущественных прав) определяется по-разному и зависит от того, что конкретно вы реализовали: покупные товары, амортизируемое имущество, прочее имущество или имущественные права.

Далее рассмотрим порядок определения расходов для каждой из групп операций по реализации.

13.1.1. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ

Выручку от реализации покупных товаров вы вправе уменьшить:

1) на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);

2) сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

13.1.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ ПРИОБРЕТЕНИЯ ТОВАРОВ

Стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, которую вы заплатили поставщику по договору (договорная цена). В стоимости приобретения товаров вы также можете учесть все расходы, которые вы понесли при их покупке. Но это можно сделать только в том случае, если такой порядок формирования стоимости вы предусмотрите в своей учетной политике. Отметим, что применять этот порядок вы должны в течение не менее двух налоговых периодов (двух лет) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Итак, по общему правилу:

┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐

│ Стоимость приобретения │ = │ Цена товара, │

│ товара │ │ установленная в договоре │

└──────────────────────────────┘ └─────────────────────────────┘

Если в учетной политике вы прописали, что стоимость приобретения товара формируется с учетом расходов, связанных с их покупкой, то:

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Стоимость │ │ Цена товара, │ │Расходы, связанные│

│ приобретения │ = │ установленная │ + │ с приобретением │

│ товара │ │ в договоре │ │ товара │

└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘

Какие расходы могут быть связаны с приобретением товара?

С приобретением товара непосредственно связаны расходы на доставку этих товаров, складские расходы, расходы на уплату различных пошлин, сборов, уплату вознаграждения посреднику и иные подобные расходы.

Если расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, вы решите учитывать в их стоимости, то такой порядок будет совпадать с порядком формирования фактической себестоимости товаров для целей бухгалтерского учета (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Следовательно, в бухгалтерском учете не возникнет разниц, подлежащих отражению по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Однако в результате такого решения вам придется учитывать расходы, связанные с приобретением товара, не по мере их осуществления, а в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), поскольку все расходы на приобретение товара, учтенные таким образом, становятся прямыми. Как, например, расходы на доставку товаров (транспортные расходы