Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

'Документ'
Львов- Прага-Саксонская Швейцария- Мюнхен- - Цюрих- Базель-Шафхаузен- Райнфаль- Штайн-ам-Райн - Грюер-Лозанна- Веве- Монтре- Женева- Берн- Интерлакен...полностью>>
'Документ'
Українсько-польський міжнаціональний конфлікт часів Другої світової війни в суспільній свідомості і колективній пам’яті: людські стереотипи та істори...полностью>>
'Документ'
Сборник содержит материалы четвертой международной научной конференции, посвященной проблемам междисциплинарного исследования проблем идентификации н...полностью>>
'Лекция'
При проектировании сложной или достаточно объёмной программной системы её, как правило, делят на части, каждую из которых затем рассматривают и разра...полностью>>

Российская академия наук (7)

Главная > Диссертация
Сохрани ссылку в одной из сетей:

Между тем, существовавшая ранее ориентация на применение ответственности за нарушение налогового законодательства без учета вины налогоплательщика шла в разрез с принятой в 1993 г. Конституцией Российской Федерации. КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, анализируя правовую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, впервые определил налоговое правонарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние, совершенное умышлено или по неосторожности. При этом Конституционный суд указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Как видно из приведенной правовой позиции КС РФ бремя доказывания вины налогоплательщика возлагается на налоговый орган, т. е. налогоплательщик считается невиновным, пока не доказано обратное. В этой собственно и состоит презумпция невиновности. Таким образом, презумпция невиновности в Российской Федерации вытекает из Конституции РФ. В дальнейшем эта правовая позиция КС РФ была применена в Постановлении от 12 мая 1998 г. № 14-П. Постановлением КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П штрафы, установленные ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, были признаны неконституционными. Таким образом, применение ответственности без учета наличия вины налогоплательщика, которая должна доказываться налоговым органом (презумпция невиновности) является неконституционным. В русле этих правовых позиций и была решена проблема вины в НК РФ, где в ст. 108 презумпция невиновности налогоплательщика217 получила свое прямое нормативное закрепление.

В этой связи позиция С. Д. Шаталова, утверждающего, что презумпция невиновности налогоплательщика “преждевременна” для России и, “если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется в будущем отказаться от этой и других популистских норм”,218 представляется необоснованной. Отказаться от презумпции невиновности налогоплательщика можно только путем отмены всей Конституции РФ, т. к. согласно п. 3 ст. 56 Конституции РФ презумпция невиновности (ст. 49) не подлежит ограничению. Презумпция невиновности налогоплательщика в целом в литературе оценивается положительно219.

Иногда в литературе можно встретить упоминание о презумпции виновности налогоплательщика. При этом разные авторы вкладывают в презумпцию виновности налогоплательщика различное значение. Так, В.А. Кашин отмечает: “В ряде случаев действует неоспоримая презумпция виновности: во Франции, Швейцарии и некоторых других странах для некоторых ситуаций определение подоходных налогов производится на базе внешних показателей или признаков (уровень потребления и др.), причем налогоплательщик лишен права доказывать их несоответствие истинному положению вещей”220. Представляется, что выбранное название (презумпция виновности) не соответствует сути описываемого правового явления. Представляется, что в данном случае речь идет о вменении плательщику дохода по внешним признакам, т.е. о неопровержимой презумпции получения дохода. Субъективное отношении плательщика к определению налога на основе внешних признаков никакого значения не имеет, следовательно, налогоплательщик не может рассматриваться виновным.

Рядом авторов отождествляется презумпция облагаемости и презумпция виновности. Согласно этой позиции принцип “презумпции облагаемости” подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать свою невиновность и то, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.221 Во-первых, спорно само выделении презумпции облагаемости. Как уже было показано выше, то, что называют презумпцией облагаемости является не презумпцией, а общей нормой закона. Во-вторых, нет никаких оснований отождествлять облагаемость, например, дохода, установленную законом, с субъективным отношением к этому плательщика. Вина и облагаемость дохода – это разноуровневые понятия. Как думается, нет никаких оснований усматривать какую-либо вину налогоплательщика только в том, что он, получив доход, должен обосновать размер вычетов и налоговых льгот, т. е. обосновать то, что налог может с данного дохода и не платиться. Такое бремя не свидетельствует о том, что налогоплательщик заранее объявляется виновным в уклонении от уплаты налога. В- третьих, для привлечения лица к ответственности, например, по ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать то, что налог не уплачивался налогоплательщиком виновно (ст. 106, 108 НК РФ). Таким образом, констатация какой-либо презумпции виновности налогоплательщика не может быть обоснована действующим законодательством.

Н. П. Кучерявенко усматривает презумпцию виновности налогоплательщика в том, что налоговое законодательство не имеет прямого действия, в фискальном уклоне налоговой системы и правоприменительной практики, в доминировании обязанностей налогоплательщика над его правами.222 О презумпции виновности налогоплательщика также говорит Г. В. Петрова, и рассматривает презумпцию виновности как основания для предоставления налогоплательщику дополнительных гарантий его прав223. Таким образом, презумпция виновности при этой трактовке является своеобразным принципом построения налоговой системы, а не характеристикой субъективной стороны налогового правонарушения. Думается, что с позиций чистоты научной терминологии не стоит характеризовать описанный набор явлений через термин “презумпция виновности” налогоплательщика. Более подходящими понятиями являются “фискальный уклон”, “фискализм” налоговой системы. Понятие вины должно характеризовать субъективную сторону налогового правонарушения. Применение этого понятия в ином, более широком значении является не адекватным сути тех явлений в налоговой системе, которые пытаются охарактеризовать через “презумпцию виновности” налогоплательщика.

Е. С. Белинским применительно к ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” была высказана точка зрения, согласно которой презумпция вины или презумпция невиновности налогоплательщика констатируется в зависимости от порядка взыскания санкций (бесспорного или судебного)224. Трудно было согласиться с этой позицией. Порядок взыскания не может определять распределения бремени доказывания вины налогоплательщика, хотя бы потому, что принятие решения о наложении финансовых санкций всегда предшествует их взысканию. Стадии принудительного взыскания (бесспорного или судебного) может и не быть вовсе, например, при добровольной уплате налогоплательщиком сумм недоимок и штрафов. При этом при любом порядке взыскания санкций налоговый орган должен доказать все элементы состава налогового правонарушения, в том числе и вину. Это значит, что презумпция невиновности должна была действовать при любом порядке взыскания санкций.

В. А. Кулеш указывает на презумпцию виновности налогоплательщика и отмечает, что наступление ответственности законодатель не связывает с виной налогоплательщика225. Такая точка зрения противоречит ст. 108 НК РФ и обосновано подвергалась критике в литературе226.

Понятие презумпции “виновности” можно встретить и в литературе и еще в одном значении. Существует точка зрения о том, что после вступления приговора силу на смену презумпции невиновности приходит презумпция “виновности” (в случаях вынесения обвинительных приговоров) или презумпция отсутствия виновности (в случаях вынесения оправдательных приговоров)227. С такой позицией о правовых последствиях опровержения презумпции невиновности невозможно согласиться уже потому, что привлечение лица к ответственности должно основываться на полностью доказанном составе правонарушения, что предполагает доказанный факт виновного деяния, а не презумпцию виновности. С другой стороны конструирование “презумпции отсутствия виновности” уводит от принципа полного оправдания лица при недоказанности его вины и напоминает институт оставления в подозрении.

Обобщив точки зрения различных авторов на презумпцию виновности налогоплательщика, можно сделать вывод, что под презумпцию виновности подводятся такие явления, которые не имеют отношения к вине налогоплательщика как элементу состава налогового правонарушения. Конструирование же презумпции виновности в смысле субъективного отношения к деянию, т. е. как виновности налогоплательщика, пока им не доказано иное, очевидно противоречит ст. 108 НК РФ и вышеприведенным правовым позициям КС РФ. Поэтому, представляется необоснованным употребление термина “презумпция виновности” налогоплательщика. Этот термин засоряет научный лексикон и может оказать вредное воздействие на правоприменительную практику.

Одним из самым острых дискуссионных вопросов до принятия Налогового Кодекса являлся вопрос о том, что собой представляет вина налогоплательщика-организации. Существовали различные точки зрения, в том числе, отрицающие применимость понятия вины к категории юридического лица.

В соответствии со ст. ст. 106, 108 НК РФ налоговый орган должен доказать вину любого налогоплательщика, каких либо исключений в отношении налогоплательщиков организаций не предусмотрено. Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействия) законных представителей организации в налоговых правоотношениях признаются действиями (бездействиями) этой организации. Следовательно, вина организации представляет собой вину соответствующих должностных лиц организации. В литературе высказана точка зрения о том, что вина должностных лиц не является виной организации. Это позиция обосновывается тем, что указанные работники не являются самостоятельными субъектами налогообложения, а подконтрольны и подчинены организации228.Как думается, именно то, что должностные лица не являются самостоятельными субъектами налогообложения, а представляют в налоговых отношениях организацию229, и ведет к выводу о тождестве вины этих должностных лиц и организации.

В этом плане интересна позиция Президиума Высшего арбитражного суда РФ, выраженная в Постановлении от 30 апреля 1996 г. №90/95.230 Вина банка в нарушении налогового законодательства была констатирована на основе анализа действий конкретных работников банка.

В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П КС РФ указал, что принцип только виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам.

Таким образом, действующее законодательство, практика КС РФ и ВАС РФ исходят из применимости категории вины к налогоплательщикам-организациям.

Между тем, признавая общий подход о виновной ответственности организаций, ряд авторов все же пытается обосновать особый характер вины юридических лиц. Так, по мнению Е. В. Овчаровой, вина юридического лица в совершении административного правонарушения понимается как не приложение юридическим лицом допускаемых и требуемых законодательством усилий для выполнения возложенных на него обязанностей, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, а также не использование предоставленных прав и возможностей для устранения причин административного правонарушения. По ее мнению, само совершение административного правонарушения юридическим лицом предполагает априори наличие его вины.231

Применительно к налоговому правонарушению, как разновидности административного правонарушения, нельзя согласиться с высказанным подходом. Однако, очень схожую позицию разделяют и некоторые специалисты по налоговому праву. Например, по мнению О. В. Бойкова, Налоговый Кодекс, провозгласив виновную ответственность юридических лиц, не смог дать механизм ее определения, подтвердив тем самым отсутствие практической значимости этого принципа.232

Таким образом, мнение об особом характере вины юридических лиц ведет к выхолащиванию презумпции невиновности налогоплательщика применительно к налогоплательщикам-организациям, к признанию или априорной вины таких субъектов, или отсутствия практической значимости принципа виновной ответственности организаций.

Как думается, точка зрения об особом характере вины организации в налоговом правонарушении основана на позиции о том, что вина организации – это не психическое отношение к содеянному должностных лиц данной организации, а нечто иное, а именно – непринятие соответствующих мер и усилий для выполнения возложенной на организацию обязанности. Как видится, законодатель в ст. 110 НК РФ воспринял концепцию вины как психического отношения к содеянному. Механизм установления вины юридических лиц состоит в том, что налоговый орган должен доказать дефектное психическое отношение к содеянному у соответствующих должностных лиц организации. Это позиция прямо подтверждается п. 4 ст. 110 НК РФ где указано, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Как уже справедливо отмечалась в литературе презумпция невиновности налогоплательщика может быть опровергнута только в установленном законом порядке.233 Если нарушена процедура проведения проверки или материалы налогового контроля собраны с нарушением действующего законодательства, то такие документы не могут служить доказательствами вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (ст. 82 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Похожая формулировка презумпции невиновности содержится в ст. 49 Конституции РФ “каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.”. Однако распространение такой формулировки презумпции невиновности и на доказывание вины в совершении налогового правонарушения создает серьезные препятствия для реализации полномочий руководителя налогового органа на привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ).

По буквальному смыслу п. 6 ст. 108 НК РФ налогоплательщик считается невиновным до того момента, пока его вина не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Поэтому налоговый орган до решения суда, устанавливающего виновность налогоплательщика234, не сможет вынести решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, т. к. он будет считаться невиновным. В свою очередь налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако невозможность вынесения такого решения в отношении невиновного налогоплательщика препятствует реализации полномочий налогового органа на обращение в суд. Налицо противоречие (коллизия) между нормами НК РФ, которое препятствует привлечению налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение.

В соответствии со ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этой формулировки по НК РФ у руководителя (его заместителя) налогового органа отсутствуют полномочия на вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, т. к. он является невиновным в момент вынесения такого решения.

В литературе в качестве выхода из сложившейся ситуации предлагалось по аналогии рассматривать постановление налогового органа в качестве обвинительного заключения, которым вопрос о виновности налогоплательщика еще не предрешен, и такое решение еще не является основанием для привлечения лица к ответственности.235При всей привлекательности такой трактовки она не до конца согласуется с положениями НК РФ и ведет к признанию того, что налоговые санкции налагает суд, а не налоговый орган. Между тем, ст. 105 НК РФ говорит о том, что суды рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов, а ст. 101 НК РФ указывает на то, что постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности вносит налоговый орган. Таким образом, правоприменительным органом в применении ответственности в этом случае является налоговый орган, а не суд как в уголовном процессе. Суд проверяет лишь законность вынесенного постановления о привлечения к ответственности и в зависимости от этого удовлетворяет иск или нет.

Правоприменительная практика пошла по пути применения ответственности налоговым органом за налоговые правонарушения без предварительного опровержения презумпции невиновности в судебном порядке. Однако такой подход не может быть признан законным. Существующее противоречие должно быть устранено внесением изменений в НК РФ.

Как думается, в п. 6 ст. 108 НК РФ слова “установлена вступившим в законную силу решением суда” можно было бы исключить как ошибочно перенесенные из презумпции невиновности, которая действует в уголовном процессе.

Практическое значение презумпции невиновности состоит в том, что налоговые органы при применении ст. 122 НК РФ применяют ее, как правило, в размере 20 % от неуплаченной суммы налога. Для применения п. 3 ст. 122 НК РФ налоговые органы должны доказать умысел налогоплательщика на неуплату налога, в то время как неосторожность, как правило, вытекает из возложенной на налогоплательщика обязанности знать и соблюдать законодательство о налогах и сборах.

§ 2.3. Презумпция знания законодательства

Презумпцию знания законодательства в самом общем виде можно определить следующим образом: каждый считается знающим законы, пока не доказано обратное. Под законами при этом понимается не только собственно законы, но и все действующее законодательство.

В литературе по налоговому праву можно встретить упоминание о презумпции возможной интерпретации, адекватной тексту налогового акта, информированности и профессионализма субъекта.236 Как представляется речь идет именно о презумпции знания налогового законодательства, а выделяемые в литературе презумпции интерпретации правового акта, презумпции информированности или презумпции профессионализма субъектов налогового права отражают или отдельные аспекты презумпции знания налогового законодательства или имеют ввиду эту презумпцию в целом. Поэтому более предпочтительно использовать устоявшееся в науке понятие презумпции знания законодательства.

Николаев А. А. выделяет презумпцию непрофессионализма налогоплательщика, под которой понимает непрофессиональное знание налогового законодательства налогоплательщиком. Профессиональным знанием налогового законодательства (презумпцией профессионализма) обладает, по мнению этого автора, налоговый орган, т. к. такой орган вправе давать разъяснения налогового законодательства. По мнению Николаева А. А.. началом презумпции профессионализма является презумпция знания законодательства и презумпция непрофессионализма налогоплательщика допускает юридическую ошибку.237

Как представляется, для выделения самостоятельной презумпции профессионализма (непрофессионализма) нет никаких оснований. Суть описанного явления полностью охватывается презумпцией знания налогового законодательства и ее опровержимым характером. Более того, понятие презумпции непрофессионализма неадекватно описываемому явлению. В действительности налогоплательщик может гораздо профессиональнее знать налоговое законодательства, чем налоговый орган. Практика признания в судебном порядке по искам налогоплательщиков незаконными различных разъяснений налоговых органов опровергает то, что налогоплательщик должен рассматриваться как непрофессионально знающий налоговое законодательство. Понятие презумпции непрофессионализма следует признать неудачным и потому, что это понятие ориентирует на создание преимущественного режима для мнений налоговых органов по вопросам толкования налогового законодательства.

Правовой основой презумпции знания законодательства является обязанность всех и каждого соблюдать законы. Это обязанность закреплена в п. 2 ст. 15 Конституции РФ. Обязанность соблюдать законы предполагает и обязанность их знать. Поэтому каждый должен знать законы. Из этого положения вытекает общеизвестная формула: “незнание законов не освобождает от ответственности”.

Наиболее сложным является вопрос о том, допускаются ли в определенных случаях отступления от этой формулы или нет. Иными словами - является ли презумпция знания законов опровержимой презумпцией или нет. По мнению большинства авторов, презумпция знания законодательства является опровержимой и из правила “незнание законов не освобождает от ответственности” в ряде случаев допустимы исключения.238Иногда встречается точка зрения о неопровержимом характере презумпции знания законов. Например, в английском праве презумпция знания законодательства рассматривается как неопровержимая.239Дм. Мейер неопровержимость презумпции знания законодательства объяснял, во-первых, тем, что законы есть отражение юридических воззрений народа, поэтому каждый причастный к юридическому быту носит в себе сознание господствующих юридических воззрений. С другой стороны, Дм. Мейер указывал на то, что неопровержимый характер этой презумпции вызван необходимостью, т. к. без этого положения большая часть законов осталась бы без применения.240 Вряд ли налоговое право с его обилием сложных правил можно рассматривать как изначально заложенное в правовое сознание граждан.

В римском праве некоторые категории граждан, например, солдаты, могли отговариваться неведением закона. Это была их своеобразная правовая привилегия.241 С первых лет советской власти судебная практика исходила из опровержимости презумпции знания законодательства. Например, в Определении ГКК ВС от 22 ноября 1924 г. (дело МУНИ с Щербаковым) было указано: “… придерживаться фикции об обязательном знании гражданами всех законов и распоряжений местной власти Губсуд не имел права …”.242 Таким образом, из формулы “незнание законов не освобождает от ответственности” (ignorantia jurus neminem excusat) в истории допускались определенные исключения.

Законы для того, что бы каждому вменялось в обязанность их знать, должны быть, прежде всего, надлежащим образом обнародованы (опубликованы)243. Дополнительным формальным требованием к подзаконным актам является наличие их регистрации в Минюсте РФ.244

Всеобщее обнародование законов существовало не всегда и, во всяком случае, в отношении не всех законов245.

Во Франции во время буржуазной революции ХVIII в. перешли к принципу формального опубликования законов (в других европейских странах этот принцип утвердился в ХIХ в.) 246.

Презумпция знания законодательства распространяется только на официально опубликованные законы. В Российской Федерации официально неопубликованные нормативные акты вообще не могут применяться (п. 3 ст. 15 Конституции РФ). Вряд ли у кого-нибудь вызовет сомнение то, что неизвестный закон не может иметь практической силы, не может воздействовать на поведения людей. Поэтому условием вступления закона в силу, а соответственно, и условием возникновение обязанности знать закон является его официальное опубликование.

Существует опубликование в широком и узком смысле. Опубликование в широком смысле – это любое изложение содержания закона, преследующее цель ознакомить заинтересованных лиц с содержанием закона.247 Однако такое опубликование не будет считаться официальным. Для вступления в закона в силу необходимо его официальное опубликование (опубликование в узком смысле). Такое опубликование производится в печатном органе, которому законом придан статус официального органа опубликования нормативных актов.

Существует две системы вступления нормативных актов в силу: а) система постепенного вступления нормативного акта в силу; б) система единовременного вступления нормативного акта в силу.248

Система постепенного вступления в силу нормативных актов увязывает момент вступления в силу нормативного акта с моментом получения официально опубликованного текста на соответствующей территории. В дореволюционной России законы, напечатанные в собрании узаконений, вступали в силу не ранее момента их получения губернским правлением.249 Такая же система действовала и в первые годы советской власти. Согласно Декрету от 30 октября 1917 г. “О порядке утверждения и опубликования законов” допускалось введение в действие законов по телеграфу, в этом случае вступление закона силу считалось по опубликовании на местах соответствующей телеграммы.250 Позднее Постановлением ЦИК и СНК СССР от 6 февраля 1925 г. также был закреплен принцип постепенного вступления в силу законов по мере получения на местах официальных изданий с текстом закона.251

Система постепенного вступления в силу нормативных актов создает неопределенность в правовом регулировании, когда в один и тот же день в разных районах страны действуют разные законы, ставит вступление закона в силу в зависимости от факта получения газет, который в ряде случаев трудно установить, а также обладает рядом других недостатков 252.

Поэтому Указом Президиума Верховного Совета СССР от 19 июня 1958г. была введена единовременная система вступления законов в силу – по истечении 10 дней с момента их опубликования в официальных изданиях. Аналогичное правило содержится в ст. 6 Закона РФ “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания”. Однако в самом законе может быть оговорено, что он вступает в силу в особом порядке.



Скачать документ

Похожие документы:

  1. Российская академия наук (3)

    Тезисы
    В сборнике представлены тезисы докладов VIE Междуна­родной конференции «Биоантиоксидант». Отражены основные достижения в области синтеза, механизма действия и практическо­го использования биоантиоксидантов в медицине, сельском хозяй­стве,
  2. Российская академия наук (2)

    Документ
    Все работы велись в соответствии с Программой фундаментальных научных исследований государственных академий наук на 2008 - 2012 годы, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 27 февраля 2008 г.
  3. Российская академия наук (8)

    Документ
    Все работы велись в соответствии с Основными направлениями фундаментальных исследований РАН, утвержденными постановлением Президиума РАН от 1 июля 2003 г.
  4. Российская Академия Наук (10)

    Документ
    Необходимость решения возникших научно-технических проблем в период становления производительных сил Мурманской области предопределили создание на Кольском полуострове стационарного научного учреждения Академии наук - Хибинской горной
  5. Российская Академия Наук (4)

    Документ
    Здравствуй, дорогой Соратник. Да, да - это именно к тебе обращаются Авторы книги, которую ты держишь в руках. Почему Соратник? Соратник очень древнее красивое слово, слагаемое из двух сокровенных смыслов.

Другие похожие документы..