Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

'Закон'
Федеральная служба специального строительства Российской Федерации (Спецстрой России) осуществляет организацию работ в области специального и дорожно...полностью>>
'Документ'
Цель дисциплинв - способствовать пониманию студентами необходимости соблюдения правовых норм, защищающих жертвы вооруженных конфликтов и регулирующих...полностью>>
'Документ'
Рассматриваемые вопросы: понятие и определение компетенций, управление компетенциями, методы, используемые при оценках компетенций, уровни компетенци...полностью>>
'Документ'
ЗАХОДИ, ЩО РЕАЛІЗУВАЛИСЯ З МЕТОЮ ДОСЯГНЕННЯ ЦІЛЕЙ, ВИКЛАДЕНИХ У ВИСНОВКАХ РАДИ МІНІСТРІВ ЄС ІЗ ЗАГАЛЬНИХ ПИТАНЬ ТА ЗОВНІШНІХ ЗНОСИН (ВІД 21 ЛЮТОГО 20...полностью>>

Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс

Главная > Документ
Сохрани ссылку в одной из сетей:

1

Смотреть полностью

04.03.2010

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НДС

ЧАСТЬ I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

ГЛАВА 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ НДС

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

1) организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) <1>;

2) индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);

3) лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).

--------------------------------

<1> Минфин России в Письмах от 07.12.2007 N 03-07-11/616, от 30.11.2007 N 03-03-04/7 разъяснил, что органы государственной власти и местного самоуправления также признаются плательщиками НДС.

Лица, которые перемещают товар через границу (ввозят его), платят налог только тогда, когда такая обязанность установлена для них Таможенным кодексом РФ (абз. 4 ст. 143 НК РФ). Поэтому указанные лица исчисляют и уплачивают НДС в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.

1.1. "ВНУТРЕННИЙ" И "ВВОЗНОЙ" НДС - КТО ИХ ПЛАТИТ

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:

1) налогоплательщики "внутреннего" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) налогоплательщики "ввозного" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.

По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того, группа налогоплательщиков "ввозного" НДС больше, чем группа налогоплательщиков "внутреннего" НДС.

Если НДС на таможне платят все организации и предприниматели <2>, то НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Те, кто "внутренний" НДС не уплачивают, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.

--------------------------------

<2> Из данного правила есть небольшое исключение. Так, с 1 января 2008 г. не признаются плательщиками НДС (в том числе "ввозного") организации, которые являются иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 г. Освобождение от налогообложения НДС распространяется только на операции, которые совершаются в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. (п. 2 ст. 143 НК РФ).

Вот перечень организаций и предпринимателей, которые не обязаны платить налог по операциям внутри РФ. Это организации и предприниматели:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Из приведенного правила есть одно исключение. Указанные лица (организации и предприниматели) обязаны заплатить НДС, если выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом вы узнаете в разд. 14.2 "В каких случаях неплательщики НДС обязаны уплатить налог в бюджет".

Все изложенное можно представить в виде таблицы.

Налогоплательщики

Обязанность
по уплате
"внутреннего"
НДС

Обязанность
по уплате
"ввозного"
НДС

Организации и предприниматели, применяющие
ОСН <*>

+

+

Организации и предприниматели, применяющие
специальные режимы налогообложения в виде
УСН, ЕНВД и ЕСХН

-

+

Организации и предприниматели, освобожденные
от исполнения обязанностей налогоплательщика
НДС

-

+

--------------------------------

<*> ОСН - общая система налогообложения.

1.2. УЧЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НДС

Согласно ст. 144 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны встать на учет в налоговых инспекциях. Однако эта обязанность вытекает из общего порядка, который установлен для всех налогоплательщиков частью первой НК РФ (ст. ст. 83, 84 НК РФ).

Напомним, что организации и предприниматели подлежат постановке на налоговый учет:

- по месту нахождения организации;

- месту нахождения обособленных подразделений организации;

- месту жительства физического лица;

- месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах как налогоплательщики НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации (п. 2 ст. 144 НК РФ). Если иностранная организация имеет в РФ несколько подразделений, то она может выбрать одно подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех российских подразделений (п. 3 ст. 144 НК РФ).

Какого-либо специального порядка учета для налогоплательщиков НДС в настоящее время нет.

Таким образом, постановка на налоговый учет в качестве налогоплательщика НДС происходит автоматически при общей постановке организации или предпринимателя на налоговый учет.

Обратите внимание!

Повторно становиться на учет в инспекциях в качестве налогоплательщика НДС не требуется.

ГЛАВА 2. ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС

Порядок и условия получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика установлены ст. 145 НК РФ.

2.1. ЧТО ТАКОЕ ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС - это право:

1) не платить НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ);

2) не представлять декларации по НДС в налоговую инспекцию. (Дополнительно по этому вопросу см. Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, Письма УФНС России по г. Москве от 18.08.2008 N 19-11/077280, УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51163, от 26.01.2004 N 24-14/04847).

Обратите внимание!

В Письме от 27.11.2009 N 03-07-14/107 Минфин России разъяснил, что налогоплательщик, который получил освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, не обязан определять налоговую базу и исчислять налог. Кроме того, УФНС России по г. Москве считает, что освобождение от уплаты НДС дает право не вести книги покупок и продаж и не выставлять счета-фактуры своим покупателям (заказчикам) (Письмо от 18.08.2008 N 19-11/077280).

Однако отметим, что освобожденные от уплаты НДС налогоплательщики тем не менее обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС" в силу прямого указания п. 5 ст. 168 НК РФ.

Кроме того, если вы планируете использовать право на освобождение от НДС более одного года, то для его периодического подтверждения вам понадобится выписка из книги продаж, а также копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 6 ст. 145 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.5.4 "Продолжаем не платить или начинаем платить".

2.2. КОГДА ОСВОБОЖДЕНИЕ НЕ ДЕЙСТВУЕТ

Освобождение от уплаты НДС не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Поэтому, даже если вы и освобождены от обязанностей налогоплательщика НДС, заплатить налог на таможне и исполнить обязанности налогового агента по операциям, которые предусмотрены ст. 161 НК РФ, вам придется.

Примечание

Кто такие налоговые агенты и в чем заключаются их обязанности, вы узнаете в гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами".

Кто именно и каким образом платит налог на таможне, вы можете узнать в гл. 15 "Ввоз товаров на территорию РФ (импорт)".

2.3. КТО ОСВОБОЖДАЕТСЯ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС

От обязанностей налогоплательщика НДС могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ). Причем полное отсутствие выручки за три последовательно прошедших календарных месяца не препятствует применению освобождения по ст. 145 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077487).

Для того чтобы определить, вправе ли вы не платить НДС, вам необходимо подсчитать всю полученную выручку от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательно прошедших месяца.

Для целей налогообложения НДС выручка от реализации определяется исходя из всех ваших доходов, которые связаны с расчетами по оплате реализованных вами товаров (работ, услуг) и получены как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Таким образом, при подсчете выручки вы должны учесть:

- выручку от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг);

- выручку, которую вы получили как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами;

- выручку от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В сумме выручки вы не учитываете:

- выручку, полученную по деятельности, которая облагается единым налогом на вмененный доход (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/71, от 26.03.2007 N 03-07-11/72);

- суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ. К ним, в частности, относятся санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение вашими партнерами договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары;

- доход от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2006 N А52-2121/2006/2).

ПРИМЕР

определения суммы выручки для целей применения освобождения от обязанностей налогоплательщика

Ситуация

Организация "Альфа" оказывает услуги населению и организациям по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организация "Альфа" переведена на ЕНВД, по остальной деятельности налоги уплачиваются в общеустановленном порядке.

Выручка, полученная при оказании услуг населению, в октябре составила 670 000 руб., в ноябре - 450 000 руб., в декабре - 200 000 руб. Выручка, полученная при оказании услуг организациям, в октябре составила 380 000 руб., в ноябре - 230 000 руб., в декабре - 190 000 руб.

Размер выручки приведен без учета НДС.

Решение

Совокупный размер выручки за период октябрь - декабрь составляет:

670 000 руб. + 450 000 руб. + 200 000 руб. + 380 000 руб. + 230 000 руб. + 190 000 руб. = 2 120 000 руб.

По деятельности, связанной с оказанием услуг населению, сумма выручки составила: 670 000 руб. + 450 000 руб. + 200 000 руб. = 1 320 000 руб.

По деятельности, связанной с оказанием услуг организациям, сумма выручки составила: 380 000 руб. + 230 000 руб. + 190 000 руб. = 800 000 руб.

Поскольку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ выручка, полученная по деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается, а размер выручки, полученной по деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, не превышает 2 000 000 руб., то организация "Альфа" вправе воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС.

2.4. КТО НЕ ОСВОБОЖДАЕТСЯ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС

Не могут воспользоваться правом на освобождение лица, сумма трехмесячной выручки которых превышает 2 млн руб.

Не может быть сразу освобождена от уплаты НДС и вновь созданная организация. Ведь для получения права на освобождение необходимо определить выручку за три месяца (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Также не могут воспользоваться этим правом лица, реализующие только подакцизные товары (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Напомним, что подакцизными признаются товары, операции с которыми облагаются акцизами. Перечень подакцизных товаров установлен ст. 181 НК РФ.

В частности, к подакцизным товарам относятся:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и др.);

- пиво;

- табачная продукция;

- автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных, карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Если вы одновременно торгуете подакцизными и неподакцизными товарами, то претендовать на освобождение вы можете. Правда, только в отношении деятельности, связанной с неподакцизными товарами, и при наличии раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров (подробнее об этом см. Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.02.2004 N 24-14/11745).

ПРИМЕР

определения права на освобождение по ст. 145 НК РФ при реализации подакцизных и неподакцизных товаров

Ситуация

Индивидуальный предприниматель занимается розничной продажей подакцизных (спиртные напитки, сигареты) и неподакцизных (продукты питания, безалкогольные напитки, соки) товаров.

Налоги предприниматель уплачивает в соответствии с общим режимом налогообложения.

Учет подакцизных и неподакцизных товаров предприниматель ведет раздельно в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Общая выручка от реализации за период июль - сентябрь составила 1 700 000 руб., а выручка от реализации неподакцизных товаров за этот же период равна 900 000 руб.

Решение

В данной ситуации предпринимателем соблюдены условия, необходимые для применения освобождения от уплаты НДС:

- операции по реализации подакцизных и неподакцизных товаров учитываются раздельно;

- выручка от реализации неподакцизных товаров не превысила 2 000 000 руб. за квартал.

Следовательно, предприниматель вправе претендовать на получение освобождения.

2.5. ЧТО ТРЕБУЕТСЯ ДЛЯ ПОЛУЧЕНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НДС

2.5.1. СОБИРАЕМ ДОКУМЕНТЫ В НАЛОГОВУЮ ИНСПЕКЦИЮ

О своем намерении не платить НДС вы должны уведомить налоговую инспекцию по месту учета (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Это нужно сделать не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика. В частности, в налоговую инспекцию должны быть представлены следующие документы.

1. Уведомление об использовании права на освобождение.

Форма Уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 (образец заполнения Уведомления см. в приложении 1 к гл. 2).

2. Выписка из бухгалтерского баланса (для организаций).

3. Выписка из книги продаж.

4. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).

5. Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ).

Формы указанных выписок ни Налоговым кодексом РФ, ни каким-либо иным документом не установлены. В налоговых инспекциях также нет жестких требований к форме таких документов. Поэтому они могут быть представлены в произвольной форме. Главное, чтобы из указанных документов была видна сумма выручки.

Что касается выписки из бухгалтерского баланса, то на практике налогоплательщики представляют либо справку о выручке, где указывают общую сумму выручки без НДС за три месяца и с разбивкой по месяцам, либо копии баланса и отчета о прибылях и убытках или один отчет о прибылях и убытках.

Выписку из книги продаж обычно представляют в виде справки, в которой указывают итоговую строку по книге за три месяца. При этом налоговики не требуют подтверждать ее бухгалтерским балансом и (или) книгой продаж. Их интересует только общая сумма выручки за три месяца (итоговая строка) по книге.

Относительно копий журналов полученных и выставленных счетов-фактур налоговиков интересует только список таких счетов-фактур. На практике достаточно такой список представить. Если вы представите копии журналов, то подтверждать их счетами-фактурами налоговики не требуют.

Все указанные документы разрешено представить как лично, так и заказным письмом по почте. Однако в последнем случае днем их представления будет считаться только шестой рабочий день со дня отправления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Поэтому отправить документы по почте вам следует за шесть рабочих дней до истечения срока.

Например, если вы перестали платить НДС с 1 февраля, то уведомление с документами должно быть сдано в налоговую инспекцию не позднее 20 февраля. В том случае, если вы решили представить документы по почте, отправить их нужно не позже 12 февраля.

Ждать какого-либо решения от налоговой инспекции не нужно, поскольку освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-1347/08).

Учтите, что после отправки всех документов в налоговую инспекцию вы не сможете добровольно отказаться от освобождения по ст. 145 НК РФ. Поэтому до тех пор, пока не истекут 12 последовательных календарных месяцев с начала освобождения, вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС вы не сможете (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Однако из этого правила есть два исключения. Вы можете утратить право не платить НДС досрочно в случаях:

- когда совокупная трехмесячная выручка превысит 2 млн руб.;

- когда вы начнете реализовывать только подакцизные товары либо подакцизные товары одновременно с неподакцизными без ведения раздельного учета (п. 5 ст. 145 НК РФ).

В таких ситуациях право на освобождение утрачивается с 1-го числа месяца, в котором произошло указанное превышение или были реализованы подакцизные товары (п. 5 ст. 145 НК РФ).

2.5.1.1. ЕСЛИ РАНЕЕ ВЫ ПРИМЕНЯЛИ СПЕЦРЕЖИМ

До недавнего времени вопрос о том, каким образом "спецрежимники", перешедшие на ОСН и желающие сразу же получить освобождение от уплаты НДС, должны подтверждать свое право на такое освобождение, вызывал много споров. Объясняется это тем, что у данной категории налогоплательщиков нет возможности представить в налоговую инспекцию подтверждающие документы, поименованные в п. 6 ст. 145 НК РФ.

Дело в том, что "спецрежимники" не ведут книгу продаж и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Индивидуальные предприниматели - "спецрежимники" не ведут книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (п. 3 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002). А для организаций, применяющих УСН, не предусмотрен бухгалтерский учет (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Следовательно, беспрепятственно получить освобождение от уплаты НДС "спецрежимники" могли, только проработав на общем режиме как минимум три месяца. Ведь после этого у них появлялась возможность представить налоговикам все необходимые документы.

С 1 января 2008 г. эта проблема частично снята путем внесения поправок в п. 6 ст. 145 НК РФ (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). В частности, законодатель уточнил, какие документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты НДС, должны подать в налоговый орган организации и предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с "упрощенки" и ЕСХН.

Так, организациям и предпринимателям, раньше применявшим "упрощенку", достаточно будет принести в налоговую инспекцию только выписку из своей книги учета доходов и расходов. Напомним, что на сегодняшний день форма книги утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Аналогичное по сути правило установлено и для предпринимателей, ранее плативших ЕСХН. Они также представляют только выписку из своей книги учета доходов и расходов. Форма такой книги утверждена Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.

Однако остается не ясным, какие документы должны представлять организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим с ЕНВД, а также организации, перешедшие на общий режим с ЕСХН. Этим упущением законодателя могут воспользоваться налоговики. Поэтому существует вероятность того, что указанные налогоплательщики, как и ранее, не смогут воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, пока не отработают на общем режиме в течение трех месяцев.

По этому вопросу ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.12.2009 N А44-923/2009 указал, что предприниматель вправе применять освобождение от уплаты НДС уже с момента перехода на общий режим. Суд учел, что сумма выручки предпринимателя за три месяца, предшествующие месяцу перехода на общий режим, не превысила 2 млн руб. Поскольку право на освобождение от НДС главным образом обусловлено суммой выручки, отсутствие перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ документов по причине применения в предшествующем периоде ЕНВД не препятствует получению такого освобождения.

2.5.2. ВОССТАНАВЛИВАЕМ НДС

После отправки всех необходимых документов в налоговую инспекцию вы должны восстановить в учете и уплатить в бюджет суммы "входного" НДС, которые ранее были приняты к вычету (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Восстановить и уплатить в бюджет необходимо "входной" налог по тем товарам (работам, услугам), которые вы приобрели до начала освобождения для деятельности, облагаемой НДС.

Поскольку после начала применения освобождения указанные товары (работы, услуги) вы будете использовать в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы "входного" НДС по ним должны быть восстановлены. Восстановить НДС следует путем уменьшения налоговых вычетов. Это нужно сделать в последнем налоговом периоде перед началом применения освобождения (п. 8 ст. 145 НК РФ). По основным средствам суммы налога подлежат восстановлению с остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106).

ПРИМЕР

восстановления суммы НДС

Ситуация

С 1 июля организация "Альфа" решила воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. 11 июля организация представила в налоговую инспекцию Уведомление об использовании права на освобождение и соответствующие документы.

В марте организация закупила товары общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., которые до июля не были проданы и числились в остатках на складе.

"Входной" НДС в сумме 18 000 руб. был принят к вычету по декларации за I квартал.

Решение

После начала использования освобождения организация "Альфа" обязана восстановить сумму "входного" налога по остаткам не реализованного до 1 июля товара. В данном случае сумма налога, подлежащего восстановлению, равна 18 000 руб.

Следовательно, записью июня организация восстанавливает в учете НДС, принятый к вычету при приобретении товаров, что отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 19. Сумма восстановленного к уплате НДС отражается в составе прочих расходов записями по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 91-2 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В декларации по НДС за II квартал указанная сумма отражается по строке 090 в графе 5 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" (абз. 1 п. 38.6 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Примечание

Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н. Подробнее о правилах заполнения указанной налоговой декларации вы можете узнать в гл. 34 "Налоговая декларация по НДС".

2.5.3. СЛЕДИМ ЗА РАЗМЕРОМ ВЫРУЧКИ

Ограничение по размеру выручки - одно из необходимых условий применения освобождения.

Если сумма вашей выручки за три последовательных календарных месяца превысит 2 млн руб., то право на освобождение вы утратите. С 1-го числа месяца, на который приходится такое превышение, вы вновь должны приступить к исчислению и уплате НДС (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Необходимо учитывать, что налоговики могут проверить вашу выручку за любые трехмесячные периоды, которые содержатся в 12 месяцах. Например, за январь - март, февраль - апрель, март - май, апрель - июнь, май - июль и т.д. Таким образом, вы должны ежемесячно анализировать совокупную трехмесячную выручку на предмет превышения 2 млн руб. (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03, ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А49-3926/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.2005 N А29-10838/2004а).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Сумму НДС по операциям, осуществленным в месяце, в котором выручка превысила 2 млн руб., следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Уплатить НДС придется либо за счет собственных денежных средств, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога. Такую позицию высказал Минфин России в частном Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89.

В то же время, если вы утратили право на освобождение, вы вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным во время освобождения и использованным после возврата на уплату НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ).

ПРИМЕР

прекращения освобождения и возврата на уплату НДС

Ситуация

Организация "Альфа" использует право на освобождение с 1 января. Выручка от реализации товаров, полученная организацией в июне, июле и августе, составила соответственно 650 000, 600 000 и 900 000 руб. Совокупная выручка за три последовательных календарных месяца равна 2 150 000 руб.

Фактическая себестоимость проданного в августе товара составила 354 000 руб., в том числе "входной" НДС 54 000 руб., который организация уплатила поставщику (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, организация утратила право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ с 1 августа, а обнаружила это только по истечении месяца.

Решение

Превышение размера выручки у организации "Альфа" приходится на август. Следовательно, с 1 августа организация признается плательщиком НДС.

С выручки августа в размере 900 000 руб. организации необходимо начислить и уплатить в бюджет налог в срок до 20 октября. Сумма НДС составит 162 000 руб. (900 000 руб. x 18%). Начисление НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68.

В целях исчисления налога на прибыль указанная сумма не учитывается на основании п. 49 ст. 270 НК РФ как расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (дополнительно см. Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89).

В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку организация утратила право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ с 1 августа, а обнаружила это только по истечении месяца, то на момент обнаружения фактическая себестоимость реализованного товара списана в себестоимость продаж. Поэтому организации следует скорректировать себестоимость продаж на сумму НДС, подлежащую вычету. В бухгалтерском учете указанная корректировка может отражаться сторнировочной записью по дебету счета 90, субсчет 90-2, в корреспонденции с кредитом счета 41. Соответственно, уменьшение фактической себестоимости товаров может отражаться сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 19.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Признана выручка за
реализованный товар

62

90-1

900 000

Товарная
накладная

Списана фактическая
себестоимость
реализованного товара

90-2

41

354 000

Бухгалтерская
справка-расчет

Начислен НДС с выручки от
реализации товара в связи с
утратой освобождения по
ст. 145 НК РФ
(900 000 x 18%)

91-2

68

162 000

Счет-фактура

Отражено постоянное
налоговое обязательство
(162 000 x 20%)

99

68

32 400

Бухгалтерская
справка-расчет

СТОРНО
На фактическую
себестоимость
реализованного товара в
части НДС, подлежащего
вычету

90-2

41

54 000

Бухгалтерская
справка-расчет

СТОРНО
На сумму НДС, предъявленную
поставщиком и включенную в
фактическую себестоимость
товара при приобретении

41

19

54 000

Счет-фактура,
Бухгалтерская
справка-расчет

Принят к вычету НДС,
предъявленный поставщиком
товаров

68

19

54 000

Счет-фактура,
Выписка банка по
расчетному счету

2.5.4. ПРОДОЛЖАЕМ НЕ ПЛАТИТЬ ИЛИ НАЧИНАЕМ ПЛАТИТЬ

По истечении 12 календарных месяцев применения освобождения вы должны принять одно из двух решений:

1) о продлении использования права не платить НДС на следующие 12 календарных месяцев;

2) об отказе от использования такого права.

После принятия решения, но в срок до 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем, необходимо представить в налоговую инспекцию:

1) подтверждающие документы, указанные в п. п. 2 - 5 разд. 2.5.1, и Уведомление о продлении использования права на освобождение

или

2) подтверждающие документы, указанные в п. п. 2 - 5 разд. 2.5.1, и Уведомление об отказе от использования права на освобождение (п. 4 ст. 145 НК РФ) (образец заполнения Уведомления см. в приложении 3 к настоящей главе).

При продлении права на освобождение может быть использована форма Уведомления, утвержденная Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

При отказе от использования права на освобождение уведомление представляется в налоговый орган в произвольной форме (Письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

Обратите внимание!

Документы, подтверждающие размер выручки за истекшие 12 календарных месяцев, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию независимо от варианта принятого решения. Если такие документы вами не представлены, то отказ налоговых органов в продлении освобождения является правомерным (см. Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/73).

В настоящее время налоговым законодательством не урегулирован вопрос, нужно ли представлять документы, которые подтверждают право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, если вы решили перейти на спецрежим до истечения срока освобождения. Этот вопрос возникает в связи с тем, что в такой ситуации по истечении года со дня получения освобождения вы уже не являетесь плательщиком НДС и формально нормы гл. 21 НК РФ об освобождении к вам неприменимы.

По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, документы в данном случае представлять не нужно. Суд указал: поскольку на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение "спецрежимник" не являлся плательщиком НДС, то обязанность представлять предусмотренные ст. 145 НК РФ документы на него не распространяется. Такая позиция сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.10.2009 N 13243/08.

Отметим, что данным Постановлением было отменено Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2009 N Ф04-2487/2009(5370-А03-25), который пришел к противоположному выводу: переход на спецрежим не освобождает налогоплательщика от обязанности документально подтвердить свое право не платить НДС, которым он пользовался до такого перехода.

Как видим, по данному вопросу еще не сформировалась достаточная судебная практика. Полагаем, что позиция суда в каждом конкретном случае будет зависеть от оценки судьями обстоятельств дела. Поэтому во избежание возможных споров с налоговиками все же целесообразно представить документы, которые подтверждают право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

В случае если вы не представили документы, необходимые для подтверждения права на использование освобождения от обязанностей плательщика НДС в течение прошедших 12 месяцев, продления срока или отказа от освобождения, либо представили документы с недостоверными сведениями, суммы НДС, которые вы не платили, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом на указанные суммы начисляются пени и штраф (абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание!

По мнению ФАС Уральского округа, если налогоплательщик представил все документы, подтверждающие применение освобождения, но не подал Уведомление, то восстанавливать и платить НДС он не должен. Как указал суд, Уведомление не относится к документам, непредставление которых влечет обязанность по восстановлению налога (Постановление от 22.07.2008 N Ф09-5261/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.12.2008 N ВАС-15993/08)).

Если же вы представили все необходимые документы, но с нарушением установленного срока, восстанавливать НДС вы не должны и привлечь вас к ответственности налоговики не смогут. Такой вывод содержится в решениях судов (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2008 N Ф08-6763/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.04.2009 N ВАС-606/09), ФАС Центрального округа от 24.11.2008 N А35-558/08-С8).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Также неблагоприятные последствия в виде соответствующих сумм налоговых санкций и пеней ожидают налогоплательщика в случае несоблюдения установленных ограничений по лимиту выручки и виду деятельности (абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Примечание

За неуплату или неполную уплату налога на организацию или предпринимателя может быть наложен штраф в размере 20% от неуплаченных сумм.

Если неуплата (неполная уплата) налога была совершена умышленно, то штраф составит 40% от неуплаченных сумм.

Такая ответственность установлена ст. 122 НК РФ.

Приложение 1 к главе 2

Образец заполнения Уведомления об использовании

права на освобождение от исполнения обязанностей

налогоплательщика, связанных с исчислением

и уплатой НДС

УТВЕРЖДЕНО

Приказом МНС России

от 04.07.2002 N БГ-3-03/342

ИФНС России N 4 по ЦАО г. Москвы

В -----------------------------------------

(наименование налогового органа)

ООО "Альфа"

от -----------------------------------------

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)

7704502552/770401001

--------------------------------------------

(ИНН/КПП налогоплательщика)

118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

--------------------------------------------

(адрес налогоплательщика, тел.)

тел. 123-45-67, факс 123-45-21

--------------------------------------------

УВЕДОМЛЕНИЕ

ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ

ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ

С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской

Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от

исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с

ООО "Альфа"

исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, -----------

__________________________________________________________________

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)

на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная

01.07.2009

с -------------------.

(число, месяц, год)

1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от

1714

реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности -------

апрель 2009 г. - 487 тыс. руб.; май

тыс. руб., в том числе -------------------------------------------

2009 г. - 534 тыс. руб.; июнь 2009 г. - 693 тыс. руб.

-----------------------------------------------------.

(указывается помесячно)

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления

освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика,

связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость,

10

прилагаются на -- листах:

2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют

организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от

реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации,

1

подписями руководителя и главного бухгалтера) на -- листах.

3

2.2. Выписка из книги продаж на -- листах.

2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных

-

операций (представляют индивидуальные предприниматели) на --

листах.

2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур

6

на -- листах.

3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или)

подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих

последовательных календарных месяцев отсутствует.

Руководитель организации, Иванов Иванов И.И.

индивидуальный предприниматель -----------------------------------

(подпись, Ф.И.О.)

М.П.

Сидорова Сидорова А.И.

Главный бухгалтер ------------------------------------------------

(подпись, Ф.И.О.)

03 июля 9

Дата "--" --------- 200- г.

----------------------------------------------------------------

отрывная часть

Отметки налогового органа о получении уведомления и

документов:

"Получено документов" __________________ М.П.

(число листов)

"__" __________ 200_ г. __________________________________________

(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица

налогового органа)

Приложение 2 к главе 2

Образец выписки из бухгалтерского баланса

ИФНС России N 4 по ЦАО г. Москвы

В -----------------------------------------

(наименование налогового органа)

ООО "Альфа"

от -----------------------------------------

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)

7704502552/770401001

--------------------------------------------

(ИНН/КПП налогоплательщика)

117437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

--------------------------------------------

(адрес налогоплательщика, тел.)

тел. 123-45-67, факс 123-45-21

--------------------------------------------

ВЫПИСКА

из бухгалтерского баланса

За период с 1 апреля по 30 июня 2009 г. выручка ООО "Альфа"

от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила

1714 тыс. руб. 00 коп., в том числе за апрель 2009 г. -

487 тыс. руб., май 2009 г. - 534 тыс. руб., июнь 2009 г. -

693 тыс. руб.

Иванов

Руководитель организации ---------------------- Иванов И.И.

Сидорова

Главный бухгалтер ---------------------- Сидорова А.И.

М.П.

3 июля 2009 г.

Приложение 3 к главе 2

Образец Уведомления об отказе от использования

права на освобождение от НДС

В Инспекцию ФНС России N 6

по ЦАО г. Москвы

от ООО "Бета",

ИНН 7729322915, КПП 770601001,

119017, г. Москва,

пер. Старомонетный, д. 9/1,

тел. 725-60-05, факс 725-60-07

Уведомление

В соответствии с п. 4 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации

уведомляем, что Общество с ограниченной ответственностью "Бета"

отказывается от использования права на освобождение от исполнения

обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на

добавленную стоимость, с 1 июля 2009 г.

Документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения (с 1 июля

2008 г. по 30 июня 2009 г.) сумма выручки от реализации товаров (работ,

услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в

совокупности не превышала 2 млн руб., прилагаются (согласно перечню п. 6

ст. 145 НК РФ).

Сидоров Сидоров А.С.

Генеральный директор ООО "Бета" -------------------------------

(подпись, Ф.И.О.)

М.П.

6 июля 2009 г.

ГЛАВА 3. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, то нет и оснований для уплаты налога.

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.

К таким операциям относятся следующие.

1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

4. Ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Рассмотрим каждую из этих операций.

3.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

По общему правилу реализация - это:

- передача на возмездной основе права собственности на товар;

- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Например, организация "Альфа" купила и передала подарки сотрудникам к Новому году.

Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Например, по договору поставки организация "Альфа" должна оплатить продукцию организации "Бета" денежными средствами. Однако на дату расчетов свободных денежных средств у организации "Альфа" не оказалось. Поэтому стороны договора заключили соглашение о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ). По условиям этого соглашения организация "Альфа" должна передать в счет оплаты продукции основное средство. Такая передача ОС признается реализацией для организации "Альфа" и облагается НДС на общих основаниях (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Также считается реализацией передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Доказательством осуществления реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав являются документы, которые свидетельствуют о совершении хозяйственных операций, т.е. договоры, акты, счета, платежные документы. При этом, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, счет-фактура к числу таких документов не относится (Постановление от 26.02.2009 N А19-6750/08-57-Ф02-150/09).

Поэтому налоговики не вправе на основании какого-либо отдельного документа признать факт совершения операций по реализации. Например, выписка банка о движении денежных средств по вашему расчетному счету свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на счет. Наличие только одного этого документа не подтверждает реализацию товаров (работ, услуг). На это указывают суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2008 N Ф04-5531/2008(11345-А03-42) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-16998/08), от 19.11.2007 N Ф04-7653/2007(39841-А03-42) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.03.2008 N 3542/08), ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А56-1979/2008).

3.2. ПЕРЕДАЧА ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд облагается НДС только в том случае, когда расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Напомним, что уменьшают прибыль те расходы, которые:

а) обоснованны (экономически оправданны);

б) документально подтверждены;

в) произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, объект налогообложения по НДС возникает, если происходит передача приобретенного для собственных нужд имущества (например, чайника) структурным подразделениям. Такую позицию высказали чиновники (см. Письма МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088, Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132.)

ПРИМЕР

передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Ситуация 1

Организация "Альфа" приобрела несколько кофеварок и передала их в структурные подразделения для использования работниками.

Решение

Затраты на приобретение кофеварок не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Следовательно, организация при передаче кофеварок для собственных нужд должна начислить к уплате в бюджет НДС.

Ситуация 2

Организация "Альфа" собственными силами провела косметический ремонт офисных помещений.

Решение

Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии для целей налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Следовательно, в данном случае выполнение ремонтных работ для собственных нужд НДС не облагается.

Примечание

Подробнее с порядком исчисления и уплаты НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд вы можете ознакомиться в гл. 18 "Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд".

3.3. ВЫПОЛНЕНИЕ СМР ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

К строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278). Иными словами, СМР для собственного потребления - это работы, которые выполняет налогоплательщик самостоятельно для себя. Поэтому, если строительно-монтажные работы для вас выполняют исключительно подрядные организации, то объекта налогообложения у вас не возникает. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДС при выполнении СМР для собственного потребления вы можете узнать в гл. 19 "Выполнение СМР для собственного потребления".

3.4. ВВОЗ ТОВАРОВ НА ТЕРРИТОРИЮ РФ

О том, что такое "ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации", разъясняется в пп. 8 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ. Это фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом РФ действия с товарами до их выпуска таможенными органами.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ вы можете узнать в гл. 15 "Ввоз товаров на территорию РФ (импорт)".

3.5. ОПЕРАЦИИ, КОТОРЫЕ НЕ ПРИЗНАЮТСЯ

ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Обратите внимание!

С 1 января 2010 г. объектом обложения НДС не признается также оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление их уставной деятельности государственного (муниципального) имущества, если такое имущество составляет государственную казну Российской Федерации или казну муниципального образования (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Отдельные хозяйственные операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг) не образуют объекта налогообложения по НДС.

Следовательно, исчислять и уплачивать НДС при их осуществлении не требуется.

Эти операции определены в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Приведем их.

1. Операции, которые не признаются реализацией (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

1.1. Обращение российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

1.2. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-07-11/155).

Например, в результате реорганизации организации "Альфа" из ее состава выделилась организация "Бета". Согласно разделительному балансу организация "Альфа" передает организации "Бета" офисную технику (компьютеры, ксероксы, сканеры), мебель и иное имущество.

1.3. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России реализацией не признается в данном случае сама передача перечисленных объектов. Услуги же, которые связаны с такой передачей, в том числе оказанные безвозмездно, являются реализацией и облагаются НДС (Письмо от 05.05.2009 N 03-07-11/133).

Также имейте в виду, что если имущество передается некоммерческой организации для одновременного использования в уставной и предпринимательской деятельности, то такая передача должна облагаться НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542).

1.4. Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Инвестициями могут быть не только денежные средства, но и ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и (или) достижения иного положительного эффекта (ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Например, организация "Альфа" заключила договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с другими организациями и индивидуальными предпринимателями. Предметом договора является строительство многоэтажного жилого дома. В качестве вклада организация "Альфа" передает в совместную деятельность оборудование и материалы, общая стоимость которых составляет 10 млн руб.

1.5. Передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению (пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Порядок передачи имущества (имущественных прав) по концессионному соглашению регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".

По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется создать или реконструировать недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), а также осуществлять деятельность с использованием объекта концессионного соглашения. В свою очередь концедент обязуется предоставить концессионеру право пользования и владения объектом концессионного соглашения (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ).

1.6. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Например, участник ООО выходит из состава общества. При выходе ему передаются ТМЦ, стоимость которых соответствует первоначальному взносу этого участника в уставный капитал общества.

1.7. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Например, между организацией "Альфа" и организацией "Бета" заключен договор простого товарищества, целью которого является производство продукции. В качестве вклада в простое товарищество организация "Альфа" внесла денежные средства.

При прекращении указанного договора в связи с истечением срока его действия организации "Альфа" была передана готовая продукция, стоимость которой равна сумме ее вклада в простое товарищество.

Также не возникает объекта налогообложения в ситуации, когда участникам простого товарищества в пределах их первоначальных вкладов передается основное средство (здание), построенное в рамках договора о совместной деятельности. Однако при передаче объекта капстроительства, стоимость которого превышает размер первоначального взноса, объект налогообложения по НДС возникает в части стоимости основного средства, превышающего размер взноса участника (Письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-07-11/287, от 05.05.2008 N 03-07-07/50).

1.8. Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации (пп. 7 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Например, государственное унитарное предприятие (ГУП) имеет на балансе многоквартирный жилой дом. Дом закреплен за ГУП на праве хозяйственного ведения. Одну из квартир ГУП передает проживающей в ней работнице предприятия по договору безвозмездной передачи для приватизации.

1.9. Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ (пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Например, организация "Альфа", осуществляющая розничную торговлю алкогольной продукцией, привлечена к административной ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ за нарушение правил розничной продажи указанной продукции. Налоговым органом на организацию наложен штраф, а алкогольная продукция конфискована.

2. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Например, организация "Альфа" за счет собственных средств построила многоквартирный жилой дом для последующей продажи квартир в построенном доме. По условиям инвестиционного договора с администрацией города внешние коммуникации и инженерные сооружения после прохождения государственной приемочной комиссии передаются в собственность города.

3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Напомним, что под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц (ст. 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества").

4. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Например, не облагается налогом плата:

- взимаемая за услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@);

- взимаемая медицинскими вытрезвителями (см. Постановления ФАС Центрального округа от 30.06.2004 N А09-13059/03-31, от 19.02.2003 N А14-6944-02/228/24, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2001 N А69-684/00-6-Ф02-662/01-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2001 N Ф04/1394-378/А27-2001);

- взимаемая за вскрытие дверей в рамках аварийно-спасательных работ, которые проводятся Государственной противопожарной службой МЧС России (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 N Ф04-3073/2009(7299-А70-37));

- взимаемая территориальными органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии за право заключения договора аренды, поступающая в соответствующие уровни бюджетов (Письмо МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194).

Если же работы (услуги) выполняются в рамках государственного задания и в пределах полномочий органов государственной власти (местного самоуправления), но лицом, которое не входит в систему органов власти, то НДС с таких работ (услуг) уплачивается в обычном порядке.

Например, автономные учреждения к органам государственной (муниципальной) власти не относятся, следовательно, оказываемые ими по госзаданиям услуги (выполняемые работы) облагаются НДС (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/118).

5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственными и муниципальными учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Например, организация "Альфа" передает движимое и недвижимое имущество в казну Российской Федерации (Письмо ФНС России от 07.09.2009 N ММ-20-3/1313).

6. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Например, в результате реорганизации организации "Альфа" из ее состава выделилась организация "Бета". Согласно разделительному балансу организация "Альфа" передает организации "Бета" право требования дебиторской задолженности с должников организации "Альфа" в размере 1 млн руб.

8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Например, индивидуальный предприниматель передает в качестве пожертвования денежные средства в сумме 10 000 руб. на формирование целевого капитала общественного фонда.

9. Реализация российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Такая реализация должна быть согласована с иностранными организаторами игр и производится в рамках соглашения, которое заключили Международный олимпийский комитет с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. (пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).

ГЛАВА 4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Напомним, что реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС, когда совершается на территории Российской Федерации.

В большинстве случаев, когда сделки, направленные на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), заключаются между российскими организациями и предпринимателями и фактически осуществляются на российской территории, проблем с определением места реализации не возникает.

Сложности могут появиться при заключении договоров с организациями, в том числе иностранными, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ.

Налоговый кодекс РФ установил основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг.

Рассмотрим их.

4.1. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

а) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Обратите внимание!

Если товар приобретается в одном иностранном государстве для перепродажи в другом иностранном государстве и при этом следует транзитом через территорию РФ, то местом его реализации Россия не признается (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-08/231).

Напомним, что согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.

В том случае, если товар, продаваемый российским налогоплательщиком, находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС с выручки от реализации такого товара у продавца не возникает.

ПРИМЕР

определения места реализации товара

Ситуация 1

Организация "Альфа" продает польской компании товар и в этих целях помещает его под таможенный режим экспорта.

Решение

В данном случае выполняется одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, а именно нахождение товара в момент начала отгрузки или транспортировки на российской территории.

Следовательно, местом реализации этого товара признается территория РФ и обязанность по исчислению налога у организации возникает.

Ситуация 2

Организация "Альфа" продает польской компании товар, находящийся на территории Германии.

Решение

В данном случае ни одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, не выполняется, поскольку изначально товар находится за пределами российской территории.

Следовательно, местом осуществления данной операции территория РФ не является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.

4.2. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)

Согласно положениям ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:

- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);

- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

- по месту выполнения (оказания) работ (услуг);

- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);

- по месту нахождения пункта отправления (назначения).

Отметим, что если выполнение каких-либо работ или оказание услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказания основных услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ, Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205, от 03.06.2009 N 03-07-08/118).

При этом имейте в виду, что работы и услуги будут считаться вспомогательными только в том случае, когда основные работы (услуги) вы выполняете (оказываете) сами. А если работы (услуги) являются сопутствующими в производственном процессе, но основные работы (услуги) выполняет (оказывает) другой субъект, то для вас такие сопутствующие работы (услуги) будут основными. Следовательно, место их реализации вы должны будете определять отдельно. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в Письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201.

4.2.1. МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ

По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Например, по месту деятельности исполнителя определяется место реализации работ (услуг), связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ), или посреднических услуг, которые российская организация оказывает иностранной организации на основании агентского договора (договора комиссии) (Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-08/280, от 16.07.2009 N 03-07-08/154).

Напомним, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

- места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).

ПРИМЕР

определения места реализации услуг

Ситуация

Российская компания сдает в аренду иностранной организации автотранспортные средства.

Решение

Для услуг, не поименованных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, место оказания услуг определяется по месту осуществления деятельности исполнителя. Услуги по сдаче в аренду автотранспортных средств исключены из абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, российская организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду автомобилей, обязана исчислить НДС (Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-07-08/120).

Также на территории РФ облагаются НДС следующие услуги, которые оказывает российский налогоплательщик иностранному заказчику:

- по переводу технической документации (Письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-07-08/225, УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 16-15/0206637);

- по проведению аудита, а также экологического аудита (Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584, от 15.01.2009 N 19-11/1861) и др.

Если исполнитель указанных и иных не поименованных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ работ (услуг) осуществляет деятельность за пределами РФ, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Так, не облагаются НДС на территории РФ услуги, которые иностранная организация оказывает российской организации. В частности, услуги:

- по тестированию и сертификации программного обеспечения (Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-08/257);

- по организации кредита и страхования, координации, агентские услуги (Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-08/167);

- по проведению проверок систем менеджмента качества (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/174);

- по присвоению кредитного рейтинга банку по международной шкале и его мониторингу (Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-08/207).

Однако на некоторые виды работ (услуг) вышеприведенное правило не распространяется. Местом их реализации будет считаться территория РФ независимо от места деятельности исполнителя работ (услуг).

4.2.2. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА

По месту нахождения имущества определяется место реализации:

1) работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если такое недвижимое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ. Основание - пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/245, от 16.10.2008 N 03-07-08/234, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115230).

ПРИМЕР

определения места реализации работ

Ситуация

Немецкая строительная компания по договору с российской организацией осуществляет на территории Краснодарского края строительство гостиничного комплекса. В соответствии с условиями договора срок строительства объекта - 10 месяцев.

Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ и не имеет в РФ своего представительства.

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, ратифицированного Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ, строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

Решение

Таким образом, несмотря на то что исполнителем работ является иностранная компания, местом реализации этих работ является Российская Федерация. Следовательно, реализация немецкой компанией строительных работ подлежит обложению налогом на добавленную стоимость;

2) работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если такое движимое имущество, а также воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания находятся за пределами территории РФ, то связанные с ними работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Дополнительно см. Письма Минфина России от 13.10.2009 N 03-07-08/203, от 10.08.2009 N 03-07-08/179, от 11.06.2008 N 03-07-08/151, от 03.07.2007 N 03-07-08/169.

ПРИМЕР

определения места реализации работ по техническому обслуживанию

Ситуация

Российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Индии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Индии.

Решение

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории.

В данном случае оборудование расположено за пределами территории РФ. Следовательно, местом реализации работ по техническому обслуживанию данного оборудования РФ не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

4.2.3. МЕСТО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если такие услуги оказаны на территории РФ, то независимо от того, кто их оказывает (иностранный или российский налогоплательщик), местом их реализации является территория РФ. Следовательно, их реализация признается объектом налогообложения по НДС.

Например, немецкая компания оказывает на территории Российской Федерации услуги по обучению персонала российских компаний.

Если эти услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). На это же указывают контролирующие органы. Например:

- иностранная организация за рубежом обучает российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/173);

- российская организация за рубежом обучает иностранных специалистов применению военной техники, эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования (Письма Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-08/126, от 15.08.2007 N 03-07-08/236, от 17.04.2007 N 03-07-08/78);

- иностранная организация оказывает туристические услуги за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);

- иностранное лицо - принимающая сторона на основании договора с туристической фирмой оказывает услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020627).

4.2.4. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПОКУПАТЕЛЯ

Место реализации ряда работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По общему правилу место осуществления деятельности покупателя определяется на основе места его государственной регистрации в качестве организации или предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации место нахождения покупателя определяется на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;

- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);

- места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По месту деятельности покупателя определяется место реализации следующих работ (услуг):

а) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

б) оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

в) оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Чтобы определить, относятся услуги к маркетинговым или рекламным, Минфин России рекомендует обращаться к Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а также к Письму ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 03.06.2009 N 03-07-08/118);

г) предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

д) сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

е) оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше в п. п. "а" - "д" (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, если покупатель перечисленных выше работ (услуг) находится на территории РФ, то при их реализации необходимо исчислить и предъявить к уплате сумму НДС (см., например, Письма Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134, УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 N 19-11/079037).

Например, иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе в РФ, передает российской организации права на использование результатов интеллектуальной деятельности или оказывает услуги по обработке информации. Поскольку место реализации таких услуг определяется по месту нахождения покупателя, российская организация при приобретении услуг обязана уплатить НДС в бюджет как налоговый агент (Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-08/226, от 06.05.2008 N 03-07-08/109).

Примечание

Подробнее о том, как налоговый агент исчисляет, удерживает и уплачивает НДС в бюджет, вы можете узнать в разд. 10.2.1 "Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах".

Если покупатель этих работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) (см. также Письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-08/195, от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 08.05.2009 N 03-07-08/107, от 08.04.2009 N 03-07-08/85, от 17.02.2009 N 03-07-08/36, от 20.01.2009 N 03-07-08/05, от 30.09.2008 N 03-07-08/220, от 30.06.2008 N 03-07-08/157, от 10.06.2008 N 03-07-08/148, от 06.05.2008 N 03-07-08/109, от 12.09.2007 N 03-07-08/255, от 12.03.2007 N 03-07-08/33, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115230).

Обратите внимание!

Согласно разъяснениям Минфина России местом нахождения покупателя Российская Федерация не будет и в том случае, если соответствующие услуги оказываются представительству российской организации, которое расположено за рубежом. Несмотря на то что головная организация зарегистрирована в качестве юридического лица в РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/246).

4.2.4.1. ЕСЛИ ПОКУПАТЕЛЕМ РАБОТ (УСЛУГ)

ВЫСТУПАЕТ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

Отдельно хотелось бы остановиться на случаях, когда заказчиком работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, выступает иностранная организация.

Если иностранная организация не имеет представительства на территории РФ, то, как правило, трудностей с определением места реализации не возникает. Поскольку иностранная организация не зарегистрирована на территории РФ, а ее официальный адрес и место нахождения управляющих органов расположены за пределами России, то при выполнении работ (оказании услуг) объекта налогообложения по НДС на территории РФ не возникает (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Об этом неоднократно заявляли контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.10.2008 N 03-07-08/227, от 08.10.2008 N 03-07-08/228, от 12.09.2006 N 03-04-08/188). Такого же мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2007 N КА-А41/11210-07).

Сложности могут появиться в ситуациях, когда заказчиком работ (услуг) выступает иностранная организация, у которой есть постоянное представительство в России.

Тогда порядок налогообложения будет зависеть от того, кто непосредственно заказчик (пользователь) работ или услуг: сама иностранная организация (головной офис) или ее постоянное представительство в РФ.

Дело в том, что в соответствии с абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если покупатель фактически присутствует на территории РФ в том числе на основании места нахождения постоянного представительства. Но при условии, что работы (услуги) выполнены (оказаны) через данное представительство.

Поэтому если оказанные услуги (выполненные работы) не касаются российского представительства и осуществлены непосредственно для головной иностранной организации, то местом реализации услуг (работ) территория РФ не признается. Следовательно, обязанности уплатить НДС не возникает. Это подтверждается и разъяснениями Минфина России (Письмо от 28.11.2008 N 03-07-08/261), и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2009 N 16190/08)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Например, российская организация "Альфа" оказывает немецкой организации "Beta" научно-исследовательские услуги в области нанотехнологий.

Результаты соответствующих исследований необходимы организации "Beta" для целей совершенствования технологии производства оборудования, на выпуске которого она специализируется.

У организации "Beta" есть торговое представительство в России, через которое и был заключен контракт. Несмотря на это, научно-исследовательские услуги, оказываемые организацией "Альфа", НДС не облагаются, поскольку они не связаны с деятельностью российского представительства немецкой организации.

Если же работы (услуги) выполняются (оказываются) для постоянного представительства, то местом их реализации будет территория РФ. Соответственно, со стоимости оказанных работ (услуг) нужно исчислить и уплатить НДС.

Например, российская организация "Дельта" заключила с французской организацией "Эль" контракт на предоставление персонала для российского представительства организации. Оплата за услуги поступает непосредственно из Франции.

Несмотря на то что со стороны заказчика выступает головная организация, которая оплатила оказанные услуги, организация "Дельта" обязана начислить НДС на их стоимость. Ведь из контракта и актов приемки оказанных услуг следует, что предоставленный персонал работает в российском представительстве организации "Эль".

Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают (п. 4 ст. 148 НК РФ):

- контракт, заключенный с иностранной организацией;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг) <1>.

--------------------------------

<1> Чаще всего это акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура. О том, какими еще документами можно подтвердить факт выполнения вами работ (оказания услуг), см. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.

Обращаем ваше внимание на то, что не имеет значения, от чьего имени заключен контракт и оформлены другие подтверждающие документы: представительства или головной иностранной организации. Ведь представительство - это не самостоятельное юридическое лицо, а лишь часть единого юридического лица - иностранной организации. В данном случае важно лишь то, для кого оказаны услуги (выполнены работы) согласно имеющимся документам (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261). Есть пример и судебного решения, основанного на таком подходе (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08).

Чтобы избежать споров с налоговиками, рекомендуем вам в контрактах и других подписываемых с зарубежными партнерами документах четко отражать, для кого вы выполняете работы (оказываете услуги).

4.2.5. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПУНКТА ОТПРАВЛЕНИЯ

(НАЗНАЧЕНИЯ)

Местом реализации:

- услуг по перевозке и (или) транспортировке (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- услуг по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (абз. 2 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ), -

является Российская Федерация, если одновременно выполняются два условия:

1) исполнителями этих работ (услуг) являются российские организации (предприниматели);

2) пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если эти два условия не выполняются, то Российская Федерация не признается местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Например, РФ не является местом реализации, если:

- российская организация осуществляет перевозку груза на территории иностранного государства до границы РФ (см. также Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-07-08/54, от 26.07.2007 N 03-07-08/210);

- российская организация организует перевозку груза (например, по договору перевозки или транспортной экспедиции) между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории РФ (Письма Минфина России от 08.07.2009 N 03-07-08/143, от 17.06.2009 N 03-07-08/133);

- российская организация оказывает услуги по информационному сопровождению груза (по отслеживанию его движения и прибытия) за пределами территории РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2009 N А56-11084/2008);

- российская организация предоставляет во фрахт судно (в том числе с экипажем) для лова рыбы в исключительной экономической зоне РФ (Письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-07-08/180, от 17.07.2009 N 03-07-08/156, от 03.06.2009 N 03-07-08/119, от 22.08.2008 N 03-07-08/204, от 17.07.2008 N 03-07-08/176, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2008 N Ф03-4155/2008) или для проведения научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ (Письмо Минфина России от 12.09.2008 N 03-07-08/215);

- российская организация предоставляет во фрахт вертолет для эксплуатации за пределами территории РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.12.2009 N Ф03-6718/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А56-5150/2008);

- иностранная организация предоставляет во фрахт судно для перевозок между портами, один их которых находится на территории РФ (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-08/191);

- иностранная организация или ее филиал осуществляют перевозку пассажиров или транспортировку грузов по территории РФ (Письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-07-15/160, от 25.02.2009 N 03-07-08/42, от 27.05.2008 N 03-07-08/125, УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 19-11/071463). В том числе и в случае, когда договоры на перевозку заключаются за счет такой иностранной организации агентом - российской организацией от своего имени (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/239);

- иностранная организация осуществляет транспортировку ввозимых на территорию РФ товаров (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-07-08/121).

Обратите внимание!

Приведенное правило определения места реализации не применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Место их реализации определяется по месту осуществления деятельности исполнителей этих работ (услуг) (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Все изложенное выше можно представить более наглядно в виде схемы.

Российская Федерация - место реализации работ и услуг

┌───────────────────────────────────────────────┐

│1. Работы, услуги, связанные с недвижимым │

│имуществом (за исключением воздушных, морских ├┐

│судов и судов внутреннего плавания, а также ││ ┌───────────────────┐

│космических объектов) │└───>│ Место нахождения │

└───────────────────────────────────────────────┘┌───>│ имущества - РФ │

┌───────────────────────────────────────────────┐│ └───────────────────┘

│2. Работы, услуги, связанные с движимым ││

│имуществом, воздушными, морскими судами и ├┘

│судами внутреннего плавания │

└───────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│3. Услуги в сфере культуры и искусства, │ │ Место оказания │

│образования (обучения), физической культуры, ├────>│ услуг - РФ │

│туризма, отдыха и спорта │ └───────────────────┘

└───────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────────────────┐

│4. Передача, предоставление патентов, лицензий,│

│торговых марок, авторских прав или иных ├─┐

│аналогичных прав │ │

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│5. Оказание услуг (выполнение работ) по │ │

│разработке программ для ЭВМ и баз данных │ │

│(программных средств и информационных продуктов├─┤

│вычислительной техники), их адаптации и │ │

│модификации │ │

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│6. Оказание консультационных услуг ├─┤

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│7. Оказание юридических услуг ├─┤

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│8. Оказание бухгалтерских услуг ├─┤

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│9. Оказание инжиниринговых услуг ├─┤ ┌───────────────────┐

└───────────────────────────────────────────────┘ ├──>│ Место деятельности│

┌───────────────────────────────────────────────┐ │ │ покупателя - РФ │

│10. Оказание рекламных, маркетинговых услуг ├─┤ └───────────────────┘

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│11. Оказание услуг по обработке информации ├─┤

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│12. Проведение научно-исследовательских и ├─┤

│опытно-конструкторских работ │ │

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│13. Предоставление персонала, в случае если │ │

│персонал работает в месте деятельности ├─┤

│покупателя │ │

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│14. Сдача в аренду движимого имущества, за ├─┤

│исключением наземных автотранспортных средств │ │

└───────────────────────────────────────────────┘ │

┌───────────────────────────────────────────────┐ │

│15. Оказание услуг агента, привлекающего от │ │

│имени основного участника контракта лицо ├─┘

│(организацию или физическое лицо) для оказания │

│услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ│

└───────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────────────────┐

│16. Услуги по перевозке и (или) │

│транспортировке, услуги (работы), │ ┌───────────────────┐

│непосредственно связанные с перевозкой и (или) │ │ Место нахождения │

│транспортировкой, услуги по предоставлению во ├────>│ пункта отправления│

│фрахт воздушных, морских судов и судов │ │или назначения - РФ│

│внутреннего плавания, оказываемые (выполняемые)│ └───────────────────┘

│российскими организациями или предпринимателями│

└───────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────────────────┐

│17. Иные работы (услуги), в том числе связанные│ ┌───────────────────┐

│с перевозкой и транспортировкой товаров, ├────>│ Место деятельности│

│помещенных под таможенный режим международного │ │ исполнителя - РФ │

│таможенного транзита │ └───────────────────┘

└───────────────────────────────────────────────┘

ГЛАВА 5. ЛЬГОТЫ ПО НДС

При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, организации и предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать налог. Такие операции отнесены к категории льготных операций и освобождены от обложения НДС. Их перечень является закрытым и установлен ст. 149 НК РФ.

5.1. КОГДА ПРЕДОСТАВЛЯЮТСЯ ЛЬГОТЫ ПО НДС

Как мы отметили выше, перечень льготных операций и особые условия, на которых льготы по этим операциям предоставляются, предусмотрены п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ.

Помимо этого положения ст. 149 НК РФ устанавливает также общие условия льготирования всех без исключения операций. При этом из данной нормы следует, что налогоплательщики не обязаны уведомлять налоговые органы о применении той или иной льготы или испрашивать подтверждение на право воспользоваться льготами. К примеру, если вы знаете, что льгота распространяется на конкретную операцию, то вы можете смело не платить с нее НДС.

Ниже приведем другие общие правила, которые действуют при применении льгот по НДС.

5.1.1. ЛИЦЕНЗИЯ

Если вы осуществляете льготируемый вид деятельности, который по действующему законодательству подлежит лицензированию, то, чтобы применять льготу, вам необходимо получить соответствующую лицензию.

В случае, когда лицензия отсутствует (не получена), вы обязаны исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке (п. 6 ст. 149 НК РФ).

На практике иногда возникает вопрос: можно ли применять льготу, предусмотренную ст. 149 НК РФ, если лицензия отсутствует по той причине, что льготируемый вид деятельности не подлежит лицензированию?

На сегодня в данном вопросе есть неопределенность. Так, до недавнего времени налоговики трактовали п. 6 ст. 149 НК РФ следующим образом: если налогоплательщик осуществляет вид деятельности, на который по закону не требуется лицензия, то и льгота ему не положена.

Однако суды при решении подобных споров встают на сторону налогоплательщика. В частности, они указывают, что ограничение в виде наличия лицензии, установленное п. 6 ст. 149 НК РФ, распространяется только на виды деятельности, подлежащие лицензированию. Если же деятельность не подлежит лицензированию, налогоплательщик не теряет права на пользование льготой по НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-190/2008, от 19.02.2007 N А05-5742/2006-20, ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 N А12-10838/08, от 24.01.2007 N А72-4815/2006, от 17.01.2007 N А55-33966/05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2009 N А69-164/09-Ф02-2763/09).

Не так давно с позицией судебных органов в отношении деятельности по тушению лесных пожаров согласилась и ФНС России (Письмо от 05.11.2008 N 3-1-07/588). Налоговое ведомство указало, что деятельность по тушению лесных пожаров, к которой организации и индивидуальные предприниматели могут привлекаться органами власти субъектов РФ, не подлежит лицензированию. Поэтому такие лица могут использовать льготу, установленную пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ, и при отсутствии лицензии.

Надеемся, что вскоре практика применения налоговыми органами п. 6 ст. 149 НК РФ будет скорректирована с учетом приведенного разъяснения ФНС России.

Порядок получения лицензий на большинство лицензируемых видов деятельности регулирует Закон N 128-ФЗ. Перечислены они в ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

В то же время действие данного Закона на вас не распространяется, если вы (п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ):

- являетесь кредитной организацией;

- осуществляете деятельность, связанную с защитой государственной тайны;

- работаете в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- осуществляете деятельность в области связи;

- осуществляете биржевую деятельность;

- осуществляете деятельность в области таможенного дела;

- осуществляете нотариальную деятельность;

- заняты страховой деятельностью;

- профессиональный участник рынка ценных бумаг;

- осуществляете внешнеэкономические операции;

- осуществляете деятельность, связанную с приобретением оружия и патронов к нему;

- используете результаты интеллектуальной деятельности на основании федерального закона или договора;

- используете орбитально-частотные ресурсы и радиочастоты для осуществления телевизионного вещания и радиовещания (в том числе вещания дополнительной информации);

- используете природные ресурсы, в том числе недра, лесной фонд, объекты растительного и животного мира;

- осуществляете деятельность, работы и услуги в области использования атомной энергии;

- осуществляете образовательную деятельность;

- являетесь инвестиционным фондом;

- осуществляете деятельность по управлению инвестиционными фондами, в том числе паевыми, а также негосударственными пенсионными фондами;

- являетесь специализированными депозитариями инвестиционных фондов, в том числе паевых, а также негосударственных пенсионных фондов;

- являетесь негосударственным пенсионным фондом.

Обратите внимание!

Следующие далее пункты применяются с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 22.12.2008 N 272-ФЗ);

- осуществляете частную охранную деятельность;

- осуществляете детективную (сыскную) деятельность.

Данные виды деятельности подлежат лицензированию на основании иных нормативных актов.

Например, образовательная деятельность подлежит лицензированию на основании п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", а порядок и условия лицензирования образовательной деятельности установлены Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277.

Ниже приведем перечень льготируемых видов деятельности, а также требования действующего законодательства об их лицензировании.

Обратите внимание!

С 1 января 2010 г. данный перечень пополнился новыми видами деятельности. В частности, теперь не облагаются НДС следующие операции:

- операции займа ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, которые подлежат уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ);

- реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными обслуживающими кооперативами. Такие операции освобождаются от НДС при условии, что налогоплательщики приобретают коммунальные услуги у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций (пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 28.11.2009 N 287-ФЗ);

- реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными обслуживающими кооперативами. Для применения освобождения необходимо, чтобы налогоплательщики приобретали работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые непосредственно выполняют эти работы (услуги) (пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 28.11.2009 N 287-ФЗ).

Операции, которые не облагаются НДС

Нужна ли лицензия
(да - "+",
нет - "-")

1. Предоставление арендодателем в аренду на
территории РФ помещений иностранным гражданам или
организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149
НК РФ)

-

2. Реализация (а также передача, выполнение, оказание
для собственных нужд) на территории РФ:

Медицинских товаров отечественного и зарубежного
производства по перечню, утверждаемому
Правительством РФ:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской
техники по Перечню, утвержденному Постановлением
Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 (см., например,
Письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2009
N 16-15/071501);

-

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов
для их изготовления и полуфабрикатов к ним по
Перечню, утвержденному Постановлением
Правительства РФ от 21.12.2000 N 998;

-

- технических средств, включая автомототранспорт,
материалы, которые могут быть использованы
исключительно для профилактики инвалидности или
реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному
Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998;

-

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ
для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню,
утвержденному Постановлением Правительства РФ
от 28.03.2001 N 240 (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ)

-

Медицинских услуг, оказываемых медицинскими
организациями и (или) учреждениями, врачами,
занимающимися частной медицинской практикой <1>:

- услуг, определенных перечнем услуг, предоставляемых
по обязательному медицинскому страхованию;

+

- услуг, оказываемых населению, по диагностике,
профилактике и лечению независимо от формы и
источника их оплаты по Перечню, утвержденному
Постановлением Правительством РФ от 20.02.2001 N 132
(см. дополнительно Письмо Минфина России от
24.02.2009 N 03-07-11/43);

+

- услуг по сбору у населения крови, оказываемых по
договорам со стационарными лечебными учреждениями и
поликлиническими отделениями;

+

- услуг скорой медицинской помощи, оказываемых
населению;

+

- услуг по дежурству медицинского персонала у постели
больного;

+

- услуг патологоанатомических;

+

- услуг, оказываемых беременным женщинам,
новорожденным, инвалидам и наркологическим больным
(пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)

+

Услуг по уходу за больными, инвалидами и
престарелыми, предоставляемых государственными и
муниципальными учреждениями социальной защиты лицам,
необходимость ухода за которыми подтверждена
соответствующими заключениями органов здравоохранения
и органов социальной защиты населения (пп. 3 п. 2
ст. 149 НК РФ)

-

Услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях,
проведению занятий с несовершеннолетними детьми в
кружках, секциях (включая спортивные) и студиях
(пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ) <2>

+
(кроме
образовательной
деятельности в виде
разовых лекций,
стажировок,
семинаров и других
видов обучения, не
сопровождающейся
итоговой
аттестацией и
выдачей документов
об образовании
и (или)
квалификации, и
индивидуальной
педагогической
деятельности) <3>

Продуктов питания, непосредственно произведенных
студенческими и школьными столовыми, столовыми других
учебных заведений, столовыми медицинских организаций,
детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в
указанных учреждениях, а также продуктов питания,
непосредственно произведенных организациями
общественного питания и реализуемых ими указанным
столовым или указанным учреждениям (пп. 5 п. 2
ст. 149 НК РФ).
По мнению Минфина России, индивидуальные
предприниматели не вправе пользоваться данной льготой
(Письмо от 14.09.2009 N 03-07-14/95). Однако суды,
как правило, придерживаются противоположной позиции
(см., например, Определение ВАС РФ от 07.02.2007
N 649/07, Постановление ФАС Центрального округа от
20.05.2008 N А68-668/07-22/14).

Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному
вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных
ситуаций по НДС

-

Услуг по сохранению, комплектованию и использованию
архивов, оказываемых архивными учреждениями и
организациями (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ) (Письмо
УФНС России по г. Москве от 03.07.2009
N 16-15/068560)

-

Услуг по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего
пользования (за исключением такси, в том числе
маршрутного) (см. дополнительно Письма Минфина России
от 17.11.2009 N 03-07-07/75, от 05.06.2009
N 03-07-11/152) <4>;

+

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным
транспортом (за исключением такси, в том числе
маршрутного) в пригородном сообщении при условии
осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам
с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных
в установленном порядке (пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ)
<5>

+

Ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению
надгробных памятников и оформлению могил, а также
реализация похоронных принадлежностей (по Перечню,
утвержденному Постановлением Правительства РФ от
31.07.2001 N 567) (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ)

-

Почтовых марок (за исключением коллекционных марок),
маркированных открыток и маркированных конвертов,
лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению
уполномоченного органа (пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ)

-

Услуг по предоставлению в пользование жилых помещений
в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2
ст. 149 НК РФ)

-

Монет из драгоценных металлов (за исключением
коллекционных монет), являющихся валютой РФ или
валютой иностранных государств (пп. 11 п. 2 ст. 149
НК РФ)

-

Долей в уставном (складочном) капитале организаций,
паев в паевых фондах кооперативов и паевых
инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых
инструментов срочных сделок, за исключением базисного
актива этих сделок, который облагается НДС <6>
(пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) (см., например, Письмо
Минфина России от 14.09.2009 N 03-07-07/67)

-

Услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы,
по ремонту и техническому обслуживанию товаров и
бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в
период гарантийного срока их эксплуатации, включая
стоимость запасных частей для них и деталей к ним
(пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Порядок применения
данной льготы налоговики разъяснили в Письмах
УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61634,
от 17.03.2009 N 16-15/23330, от 17.03.2009
N 16-15/023683

-

Услуг в сфере образования по проведению
некоммерческими образовательными организациями
учебно-производственного (по направлениям основного и
дополнительного образования, указанным в лицензии)
или воспитательного процесса, за исключением
консультационных услуг, а также услуг по сдаче
в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ) <7>

+

Ремонтно-реставрационных, консервационных и
восстановительных работ, выполняемых при реставрации
памятников истории и культуры, охраняемых
государством, культовых зданий и сооружений,
находящихся в пользовании религиозных организаций
(за исключением археологических и земляных работ в
зоне расположения памятников истории и культуры или
культовых зданий и сооружений; строительных работ по
воссозданию полностью утраченных памятников истории и
культуры или культовых зданий и сооружений; работ по
производству реставрационных, консервационных
конструкций и материалов; деятельности по контролю за
качеством проводимых работ) (пп. 15 п. 2 ст. 149
НК РФ) <8>. По вопросу применения данной льготы см.
также Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009
N 16-15/008664

+

Работ, выполняемых в период реализации целевых
социально-экономических программ (проектов) жилищного
строительства для военнослужащих в рамках реализации
указанных программ (проектов), в том числе:
- работ по строительству объектов социально-
культурного или бытового назначения и сопутствующей
инфраструктуры;
- работ по созданию, строительству и содержанию
центров профессиональной переподготовки
военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и
членов их семей (пп. 16 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Данные операции не подлежат обложению НДС при условии
соблюдения требований, установленных абз. 4 пп. 16
п. 2 ст. 149 НК РФ

С 1 января 2010 г.
не нужна лицензия
на строительство
зданий и сооружений
<9>

Услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за
которые взимается государственная пошлина, все виды
лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и
сборов, таможенных сборов за хранение, а также
пошлины и сборы, взимаемые государственными органами,
органами местного самоуправления, иными
уполномоченными органами и должностными лицами при
предоставлении организациям и физическим лицам
определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за
право пользования природными ресурсами) (пп. 17 п. 2
ст. 149 НК РФ)

-

Товаров, помещенных под таможенный режим магазина
беспошлинной торговли (пп. 18 п. 2 ст. 149 НК РФ)

-

Товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных
товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в
рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ
в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной
помощи (содействии) Российской Федерации и внесении
изменений и дополнений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации о налогах и об установлении
льгот по платежам в государственные внебюджетные
фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи
(содействия) Российской Федерации" (пп. 19 п. 2
ст. 149 НК РФ).
Данные товары (работы, услуги) не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения)
при представлении в налоговые органы документов,
перечисленных в пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обратите внимание!
С 1 января 2010 г. из перечня таких документов
исключены выписки банка и копии приходных кассовых
ордеров, которые ранее было необходимо представлять
для подтверждения права на освобождение от НДС (п. 1
ст. 2, ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 17.12.2009
N 318-ФЗ).

Согласно разъяснениям контролирующих органов, если на
момент определения налоговой базы по НДС отсутствуют
указанные документы, то освобождение от
налогообложения НДС не предоставляется и деятельность
по оказанию безвозмездной технической помощи
облагается НДС. При этом сумма налога подлежит уплате
в бюджет за счет собственных средств
налогоплательщика. И даже в случае последующего
представления всех документов уплаченный НДС к вычету
не принимается (Письмо ФНС России от 09.08.2006
N 03-4-03/1508@).
В то же время следует отметить, что суды признают
за налогоплательщиком право на применение льготы и
в том случае, если на момент определения налоговой
базы полный комплект документов не собран
(Определение ВАС РФ от 01.07.2008 N 8400/08,
Постановления ФАС Северо-Западного округа от
25.08.2008 N А42-190/2008, от 18.08.2008
N А42-3909/2007)

-

Услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых
учреждениями культуры и искусства (театрами,
кинотеатрами, концертными организациями и
коллективами, театральными и концертными кассами,
цирками, библиотеками, музеями, выставками, домами и
дворцами культуры, клубами, домами (в частности,
кино, литератора, композитора), планетариями,
парками культуры и отдыха, лекториями и народными
университетами, экскурсионными бюро (за исключением
туристических экскурсионных бюро), заповедниками,
ботаническими садами и зоопарками, национальными
парками, природными парками и ландшафтными парками):

- услуг по предоставлению напрокат аудио-,
видеоносителей из фондов указанных учреждений,
звукотехнического оборудования, музыкальных
инструментов, сценических постановочных средств,
костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории,
постижерских принадлежностей, культинвентаря,
животных, экспонатов и книг; услуг по изготовлению
копий в учебных целях и учебных пособий,
фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию,
микрокопированию с печатной продукции, музейных
экспонатов и документов из фондов указанных
учреждений; услуг по звукозаписи театрально-
зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-
развлекательных мероприятий, по изготовлению копий
звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуг
по доставке читателям и приему у читателей печатной
продукции из фондов библиотек; услуг по составлению
списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и
других предметов и коллекций, составляющих фонд
указанных учреждений; услуг по предоставлению в
аренду сценических и концертных площадок другим
бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также
следующих услуг по распространению билетов;

-
(кроме изготовления
экземпляров
аудиовизуальных
произведений и
фонограмм на любых
видах носителей (за
исключением
случаев, когда
указанная
деятельность
самостоятельно
осуществляется
лицами, обладающими
правами на
использование
указанных объектов
авторских и смежных
прав в силу
федерального закона
или договора) <10>

- реализация входных билетов и абонементов на
посещение театрально-зрелищных, культурно-
просветительных и зрелищно-развлекательных
мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках
культуры и отдыха, экскурсионных билетов и
экскурсионных путевок, форма которых утверждена в
установленном порядке как бланк строгой отчетности.
По вопросу применения данной льготы см. также
Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009
N 16-15/013714;

-

- реализация программ на спектакли и концерты,
каталогов и буклетов (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ)

-

Работ (услуг) по производству кинопродукции,
выполняемых (оказываемых) организациями
кинематографии, прав на использование (включая прокат
и показ) кинопродукции, получившей удостоверение
национального фильма (пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ)
(Письма УФНС России по г. Москве от 23.01.2009
N 19-11/4811, от 11.08.2008 N 19-11/75204)

-

Услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах
Российской Федерации и воздушном пространстве
Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов,
включая аэронавигационное обслуживание (пп. 22 п. 2
ст. 149 НК РФ). По вопросу применения данной льготы
см. Письма Минфина России от 05.06.2009
N 03-07-08/122, от 24.03.2009 N 03-07-08/67,
МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@

-
(кроме разработки,
производства,
ремонта авиационной
техники и
деятельности по
обеспечению
авиационной
безопасности) <11>

Работ (услуг, включая услуги по ремонту) по
обслуживанию морских судов и судов внутреннего
плавания в период стоянки в портах (все виды портовых
сборов, услуги судов портового флота), а также
лоцманская проводка (пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ)
(Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-08/223,
от 11.06.2009 N 03-07-08/127, от 08.06.2009
N 03-07-08/125, от 04.06.2009 N 03-07-15/81,
МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@)

-

Услуг аптечных организаций по изготовлению
лекарственных средств, а также по изготовлению или
ремонту очковой оптики (за исключением
солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и
протезно-ортопедических изделий, перечисленных в
пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, услуги по оказанию
протезно-ортопедической помощи (пп. 24 п. 2 ст. 149
НК РФ) <12>

+

Лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2
ст. 149 НК РФ)

+
<13>

Исключительных прав на изобретения, полезные модели,
промышленные образцы, программы для электронных
вычислительных машин, базы данных, топологии
интегральных схем, секреты производства (ноу-хау), а
также прав на использование указанных результатов
интеллектуальной деятельности на основании
лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ)
<14>

-

3. Осуществление следующих хозяйственных операций
(п. 3 ст. 149 НК РФ):

Реализация (передача для собственных нужд) предметов
религиозного назначения и религиозной литературы (в
соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением
Правительства РФ от 31.03.2001 N 251 по представлению
религиозных организаций (объединений)), производимых
религиозными организациями (объединениями) и
организациями, единственными учредителями
(участниками) которых являются религиозные
организации (объединения), и реализуемых данными или
иными религиозными организациями (объединениями) и
организациями, единственными учредителями
(участниками) которых являются религиозные
организации (объединения), в рамках религиозной
деятельности, за исключением подакцизных товаров и
минерального сырья, а также организация и проведение
указанными организациями религиозных обрядов,
церемоний, молитвенных собраний или других культовых
действий (пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Реализация (в том числе передача, выполнение,
оказание для собственных нужд) товаров (за
исключением подакцизных, минерального сырья и
полезных ископаемых, а также других товаров по
Перечню, утвержденному Постановлением
Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 по представлению
общероссийских общественных организаций инвалидов),
работ, услуг (за исключением брокерских и иных
посреднических услуг), производимых и реализуемых
(пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ):
- общественными организациями инвалидов (в том числе
созданными как союзы общественных организаций
инвалидов), среди членов которых инвалиды и их
законные представители составляют не менее 80%;
- организациями, уставный капитал которых полностью
состоит из вкладов указанных в абз. 2 настоящего
подпункта общественных организаций инвалидов, если
среднесписочная численность инвалидов среди их
работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде
оплаты труда - не менее 25% (см. дополнительно Письмо
Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-14/01);
- учреждениями, единственными собственниками
имущества которых являются указанные в абз. 2
вышеуказанного подпункта общественные организации
инвалидов, созданными для достижения образовательных,
культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-
спортивных, научных, информационных и иных социальных
целей, а также для оказания правовой и иной помощи
инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- государственными унитарными предприятиями при
противотуберкулезных, психиатрических,
психоневрологических учреждениях, учреждениях
социальной защиты или социальной реабилитации
населения, лечебно-производственными (трудовыми)
мастерскими при этих учреждениях, а также при
исправительных учреждениях уголовно-исполнительной
системы

-

Осуществление банками банковских операций (за
исключением инкассации), в том числе:
- привлечение денежных средств организаций и
физических лиц во вклады;
- размещение привлеченных денежных средств
организаций и физических лиц от имени банков и за их
счет;
- открытие и ведение банковских счетов организаций и
физических лиц, в том числе банковских счетов,
служащих для расчетов по банковским картам, а также
операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
- осуществление расчетов по поручению организаций и
физических лиц, в том числе банков-корреспондентов,
по их банковским счетам;
- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
- купля-продажа иностранной валюты в наличной и
безналичной формах (в том числе оказание
посреднических услуг по операциям купли-продажи
иностранной валюты);
- осуществление операций с драгоценными металлами и
драгоценными камнями в соответствии с
законодательством РФ;
- по исполнению банковских гарантий (выдача и
аннулирование банковской гарантии, подтверждение и
изменение условий указанной гарантии, платеж по такой
гарантии, оформление и проверка документов по этой
гарантии), а также осуществление банками следующих
операций:
- выдача поручительств за третьих лиц,
предусматривающих исполнение обязательств в
денежной форме;
- оказание услуг, связанных с установкой и
эксплуатацией системы "клиент-банк", включая
предоставление программного обеспечения и обучение
обслуживающего указанную систему персонала;
- получение от заемщиков сумм в счет компенсации
страховых премий (страховых взносов), уплаченных
банком по договорам страхования на случай смерти или
наступления инвалидности указанных заемщиков,
в которых банк является страхователем и
выгодоприобретателем (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ)
(см. дополнительно Письмо Минфина России от
24.11.2009 N 03-07-05/57) <15>

+

Услуги, связанные с обслуживанием банковских карт
(пп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) <16>

+

Операции, осуществляемые организациями,
обеспечивающими информационное и технологическое
взаимодействие между участниками расчетов, включая
оказание услуг по сбору, обработке и рассылке
участникам расчетов информации по операциям с
банковскими картами (пп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ) (см.
дополнительно Письмо Минфина России от 14.09.2009
N 03-07-14/94) <17>

+

Осуществление отдельных банковских операций
организациями, которые в соответствии с
законодательством РФ вправе их совершать без лицензии
Центрального банка РФ (пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Реализация изделий народных художественных промыслов
признанного художественного достоинства (за
исключением подакцизных товаров), образцы которых
зарегистрированы в порядке, установленном
Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35
(пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Оказание услуг по страхованию, сострахованию и
перестрахованию страховыми организациями, а также
оказание услуг по негосударственному пенсионному
обеспечению негосударственными пенсионными фондами
(пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ) <18>

+

Организация тотализаторов и других основанных на
риске игр (в том числе с использованием игровых
автоматов) организациями или индивидуальными
предпринимателями игорного бизнеса (пп. 8 п. 3
ст. 149 НК РФ)

Лицензия нужна
только для
организации и
проведения азартных
игр в букмекерских
конторах и
тотализаторах <19>

Проведение лотерей, проводимых по решению
уполномоченного органа исполнительной власти, включая
оказание услуг по реализации лотерейных билетов
(пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) (Письмо Минфина России
от 25.09.2009 N 03-07-11/243)

-

Реализация руды, концентратов и других промышленных
продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и
отходов драгоценных металлов для производства
драгоценных металлов и аффинажа; реализация
драгоценных металлов и драгоценных камней
налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6
п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду
драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам
драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов
РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация
драгоценных камней в сырье (за исключением
необработанных алмазов) для обработки предприятиям
независимо от форм собственности для последующей
продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в
сырье и ограненных специализированным
внешнеэкономическим организациям Государственному
фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ,
фондам драгоценных металлов и драгоценных камней
субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам;
реализация драгоценных металлов из Государственного
фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ,
из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней
субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим
организациям, Центральному банку РФ и банкам, а также
реализация драгоценных металлов в слитках Центральным
банком РФ и банками Центральному банку РФ и банкам,
в том числе по договорам поручения, комиссии либо
агентским договорам с Центральным банком РФ и
банками, независимо от помещения этих слитков в
хранилище Центрального банка РФ или хранилища банков,
а также иным лицам при условии, что эти слитки
остаются в одном из хранилищ (Государственном
хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ
или хранилищах банков) (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ)
(см. дополнительно Письмо Минфина России от
24.11.2009 N 03-07-05/57)

Лицензия нужна
банкам, которые
осуществляют
операции с
драгоценными
металлами и
драгоценными
камнями <20>

Реализация необработанных алмазов обрабатывающим
предприятиям всех форм собственности (пп. 10 п. 3
ст. 149 НК РФ)

Лицензия нужна
банкам, которые
осуществляют
операции с
драгоценными
металлами и
драгоценными
камнями <21>

Внутрисистемная реализация (передача, выполнение,
оказание для собственных нужд) организациями и
учреждениями уголовно-исполнительной системы
произведенных ими товаров (выполненных работ,
оказанных услуг) (пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг)
безвозмездно в рамках благотворительной деятельности
в соответствии с Федеральным законом
"О благотворительной деятельности и благотворительных
организациях", за исключением подакцизных товаров
(пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). По вопросу представления
документов, подтверждающих право на применение данной
льготы, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от
05.03.2009 N 16-15/019593.1

-

Реализация входных билетов, форма которых утверждена
в установленном порядке как бланк строгой отчетности,
организациями физической культуры и спорта на
проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия;
оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных
сооружений для проведения указанных мероприятий
(пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими
бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской
Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим
членам в связи с осуществлением ими профессиональной
деятельности (пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Операции займа в денежной форме и ценными бумагами,
включая проценты по ним, а также операции РЕПО,
включая денежные суммы, которые подлежат уплате за
предоставление ценных бумаг по таким операциям. При
этом договор РЕПО должен отвечать требованиям,
установленным ст. 51.3 Федерального закона от
22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (пп. 15
п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Выполнение научно-исследовательских и опытно-
конструкторских работ за счет средств бюджетов,
а также средств Российского фонда фундаментальных
исследований, Российского фонда технологического
развития и образуемых для этих целей в соответствии
с законодательством Российской Федерации внебюджетных
фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение
научно-исследовательских и опытно-конструкторских
работ учреждениями образования и научными
организациями на основе хозяйственных договоров
(пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).
По вопросу представления документов, подтверждающих
право на применение данной льготы, см. Письма
Минфина России от 12.08.2009 N 03-07-11/203, от
11.03.2009 N 03-07-07/16, УФНС России по г. Москве от
16.02.2009 N 16-15/013746, от 23.12.2008
N 19-11/119609, от 21.11.2008 N 19-11/108743

-

Выполнение организациями научно-исследовательских,
опытно-конструкторских и технологических работ,
относящихся к созданию новых продукции и технологий
или к усовершенствованию производимой продукции и
технологий, если в состав этих работ включаются
следующие виды деятельности (пп. 16.1 п. 3 ст. 149
НК РФ, см. дополнительно Письмо УФНС России по
г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746):
- разработка конструкции инженерного объекта или
технической системы;
- разработка новых технологий, т.е. способов
объединения физических, химических, технологических и
других процессов с трудовыми процессами в целостную
систему, производящую новую продукцию (товары,
работы, услуги);
- создание опытных, т.е. не имеющих сертификата
соответствия, образцов машин, оборудования,
материалов, обладающих характерными для нововведений
принципиальными особенностями и не предназначенных
для реализации третьим лицам, их испытание в течение
времени, необходимого для получения данных,
накопления опыта и отражения их в технической
документации

Лицензия нужна для
осуществления
отдельных видов
научной и (или)
научно-технической
деятельности <22>

Услуги санаторно-курортных, оздоровительных
организаций и организаций отдыха, организаций отдыха
и оздоровления детей, в том числе детских
оздоровительных лагерей, расположенных на территории
РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися
бланками строгой отчетности (пп. 18 п. 3 ст. 149
НК РФ) <23>

+

Проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных
пожаров (пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ) <24>

+

Реализация продукции собственного производства
организаций, занимающихся производством
сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов
от реализации которой в общей сумме их доходов
составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты
труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также
для общественного питания работников, привлекаемых на
сельскохозяйственные работы (пп. 20 п. 3 ст. 149
НК РФ)

-

Реализация жилых домов, жилых помещений, а также
долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ) (Письмо
УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 19-11/60652)

-

Передача доли в праве на общее имущество в
многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23
п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг),
расходы на приобретение (создание) единицы которых
не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Операции по уступке (переуступке, приобретению) прав
(требований) кредитора по обязательствам, вытекающим
из договоров по предоставлению займов в денежной
форме и (или) кредитных договоров, а также по
исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым
кредитором по первоначальному договору, который лежит
в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

Проведение работ (оказание услуг) резидентами
портовой особой экономической зоны в портовой особой
экономической зоне (пп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ)

Лицензия нужна для
осуществления видов
деятельности,
подлежащих
лицензированию в
соответствии с
законодательством
<25>

Безвозмездное оказание услуг по предоставлению
эфирного времени и (или) печатной площади в
соответствии с законодательством Российской Федерации
о выборах и референдумах (пп. 28 п. 3 ст. 149 НК РФ)

Лицензия нужна для
оказания услуг
связи для целей
теле-, радиовещания
(в том числе
вещания
дополнительной
информации) <26>

С 2010 г. - реализация коммунальных услуг
управляющими организациями, товариществами
собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными
или иными обслуживающими кооперативами. При условии,
что они приобрели коммунальные услуги у организаций
коммунального комплекса, поставщиков электрической
энергии и газоснабжающих организаций (пп. 29 п. 3
ст. 149 НК РФ) (см. дополнительно Письмо
Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-15/169)

-

С 2010 г. - реализация управляющими организациями,
товариществами собственников жилья, жилищно-
строительными, жилищными или иными обслуживающими
кооперативами работ (услуг) по содержанию и ремонту
общего имущества в многоквартирном доме. При условии,
что они осуществляют эти работы (услуги) не
собственными силами, а приобретают их у организаций и
индивидуальных предпринимателей, которые
непосредственно их выполняют (пп. 30 п. 3 ст. 149
НК РФ) (см. дополнительно Письмо Минфина России от
23.12.2009 N 03-07-15/169)

-

С 1 апреля 2010 г. - передача имущественных прав в
рамках исполнения обязательств по соглашениям с
организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI
Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи в
соответствии со ст. 3 Федерального закона
от 01.12.2007 N 310-ФЗ тем общероссийским
общественным объединением, которые:
1) осуществляют деятельность в соответствии с
законодательством РФ об общественных объединениях,
Олимпийской хартией Международного олимпийского
комитета и на основе признания Международным
олимпийским комитетом;
2) осуществляют свою деятельность в соответствии с
законодательством Российской Федерации об
общественных объединениях, Конституцией
Международного паралимпийского комитета и на основе
признания Международным паралимпийским комитетом
(пп. 31 п. 3 ст. 149 НК РФ)

-

--------------------------------

<1> Подпункт 96 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<2> Пункт 11 ст. 28, ст. 33 Закона N 3266-1, абз. 17 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<3> Пункт 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277, п. 2 ст. 48 Закона N 3266-1.

<4> Подпункт 62 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<5> Подпункты 56, 58, 62, 63 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<6> В целях обложения НДС под реализацией финансового инструмента срочной сделки следует понимать:

1) реализацию базисного актива;

2) уплату сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иных периодических или разовых выплат сторон финансового инструмента срочной сделки, которые согласно условиям договора не являются оплатой базисного актива.

Для определения финансовых инструментов срочных сделок и их базисного актива необходимо применять п. 1 ст. 301 НК РФ.

<7> Пункт 11 ст. 28, ст. ст. 26, 33 Закона N 3266-1, абз. 17 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<8> Подпункт 41 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<9> С 1 января 2010 г. деятельность по проектированию, строительству, инженерным изысканиям для несезонных и невспомогательных зданий и сооружений не подлежит лицензированию (п. 1 ст. 3, п. 3 ст. 8 Федерального закона от 22.07.2008 N 148-ФЗ).

<10> Подпункт 86 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<11> Подпункты 1 - 3, 98 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<12> Подпункты 47, 48, 50, 51 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<13> Подпункт 81 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ. Лицензия не требуется, если вы реализуете лом черных и цветных металлов, образовавшийся в процессе собственного производства (п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов и п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766).

<14> Разъяснения о порядке применения указанной нормы содержатся в Письмах Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/287, от 02.11.2009 N 03-07-11/280, от 21.09.2009 N 03-07-07/69, от 01.09.2009 N 03-07-08/192, от 02.06.2009 N 03-07-07/48, от 19.05.2009 N 03-07-07/45, от 03.02.2009 N 03-07-07/04, от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 11.11.2008 N 03-07-07/117, от 13.10.2008 N 03-07-11/335, от 02.10.2008 N 03-07-07/96, от 18.08.2008 N 03-07-07/79, от 24.06.2008 N 03-07-07/69, от 02.06.2008 N 03-07-08/134, ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@, УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629, от 25.06.2008 N 19-11/60041, от 18.09.2008 N 09-14/088321, от 20.05.2008 N 19-11/48005, от 20.02.2008 N 19-11/16268, от 04.01.2008 N 19-11/9666.

<15> Статья 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", абз. 2 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<16> Статья 13 Закона N 395-1, абз. 2 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<17> Статья 13 Закона N 395-1, абз. 2 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<18> Статья 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", ст. 7.1 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", абз. 9, 21 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<19> Подпункт 104 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<20> Пункт 4 ст. 15 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", ст. 13 Закона N 395-1, абз. 2 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<21> Пункт 4 ст. 15 Закона N 41-ФЗ, ст. 13 Закона N 395-1, абз. 2 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.

<22> Абзац 13 п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ, ст. 10 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

<23> Подпункт 96 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<24> Подпункт 38 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<25> Пункт 6 ч. 2 ст. 31.12 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

<26> Статья 31 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации".

5.1.1.1. ПЕРЕОФОРМЛЕНИЕ ЛИЦЕНЗИИ

Как известно, действие лицензии ограничено определенным сроком. Поэтому организации, которые желают и по окончании этого срока осуществлять лицензируемый вид деятельности, переоформляют старую лицензию на новую. Но не всегда они успевают сделать это вовремя.

Возникает вопрос: утрачивает ли организация право на льготу по НДС в том периоде, когда лицензия переоформляется?

По мнению налоговых органов, изложенному в приведенных ниже судебных спорах, организация теряет указанное право с того момента, когда прекратился срок действия лицензии.

Однако суды подходят к решению этого вопроса не так однозначно. По их мнению, прежде всего нужно выяснить, по чьей вине не переоформлена лицензия. Если налогоплательщик заблаговременно подал заявление и все необходимые документы в лицензирующий орган, но по не зависящим он него причинам не смог получить лицензию, то он не утрачивает права на льготу.

При этом суды указывают, что получение права на льготу при добросовестности налогоплательщика не может зависеть от действий государственных (в данном случае - лицензирующих) органов. Если длительность периода переоформления лицензии напрямую зависит от действий государственных органов, налогоплательщика нельзя лишать права на предусмотренную законом льготу (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2008 N А49-183/2008-21А/22, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А). ВАС РФ в Определении от 31.01.2008 N 1209/08 также указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него причинам не получил лицензию, но с учетом социальной важности осуществляемой деятельности не мог приостановить оказание услуг населению, то это не лишает его права на льготу.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время налогоплательщик, который до прекращения срока действия лицензии не обратился в лицензирующий орган, чтобы ее переоформить, право на льготу утрачивает. Причем со дня, когда истек срок действия лицензии (см. Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 18.04.2006 N А50-48644/2005-А5).

Таким образом, чтобы избежать проблем с налоговиками, советуем вам заняться переоформлением лицензии, не дожидаясь, когда окончится срок ее действия. Имейте в виду, что процедура оформления и выдачи новой лицензии может занять до 10 дней со дня поступления от вас заявления и необходимых документов (ст. 8, п. 2 ст. 11 Закона N 128-ФЗ).

5.1.2. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В СОБСТВЕННЫХ ИНТЕРЕСАХ

Льготы по НДС распространяются только на лиц, которые непосредственно производят товары, выполняют работы, оказывают услуги, перечисленные в ст. 149 НК РФ. То есть действуют в собственных интересах.

Так, если предпринимательская деятельность осуществляется вами в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, то оказываемые вами услуги облагаются налогом в общеустановленном порядке, т.е. без применения льготы. Такое условие предусмотрено п. 7 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 18% (см., например, Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-08/51).

Исключением являются услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (например, реализация отдельных медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т.п.) (п. 2 ст. 156 НК РФ).

5.1.3. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

Если вы одновременно осуществляете операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, то вы обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Нужно также раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам, нужно потому, что "входной" НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом, учитывается по различным правилам (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 13 "Входной" НДС. Источники его покрытия".

Отметим, что гл. 21 НК РФ не устанавливает конкретный порядок ведения раздельного учета. Поэтому вы вправе самостоятельно определить методику ведения такого учета и закрепить его в своей учетной политике.

5.2. ОТКАЗ ОТ ЛЬГОТ ПО НДС

Применение льгот по НДС в некоторых случаях может быть невыгодным. Одним из возможных неудобств является то, что сумма "входного" налога по товарам (работам, услугам), которые используются для льготируемой деятельности, не может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Сумма "входного" НДС не принимается к вычету даже в том случае, если налогоплательщик, заявив о льготе, продолжает выставлять счета-фактуры и подавать декларации (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 N А43-8946/2006-34-220).

Поэтому, прежде чем воспользоваться соответствующей льготой, советуем вам проанализировать, не приведет ли это к отрицательному экономическому эффекту.

Важно при этом помнить, что если вы сочтете применение определенной льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, экономически невыгодным для своей деятельности, то вы вправе отказаться от ее использования в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.

В некоторых случаях суды признают право налогоплательщика на налоговые вычеты НДС, даже если заявление об отказе от льгот подано после тех налоговых периодов, за которые такие вычеты заявлены. Однако в этом случае необходимо, чтобы вы фактически осуществляли деятельность в общем порядке налогообложения, без использования льгот. В частности, вами были выполнены все условия для применения налоговых вычетов и суммы НДС реально уплачены поставщикам (см. Определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7541/08, Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-427/08-С2).

5.2.1. ПОРЯДОК ОТКАЗА ОТ ЛЬГОТ

5.2.1.1. ОБЪЕМ ЛЬГОТ, ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

КОТОРЫХ МОЖНО ОТКАЗАТЬСЯ

Отказ от льготного налогообложения может быть произведен только в отношении тех льгот, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ. От применения остальных льгот, в частности предусмотренных п. п. 1 и 2 названной статьи, вы отказаться не вправе.

Если вы осуществляете несколько видов льготируемых операций, то вы вправе отказаться от использования льгот как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ.

ПРИМЕР

отказа от использования льгот

Ситуация

Риелторская компания осуществляет деятельность по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), а также занимается благотворительностью (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Решение

В данном случае компания осуществляет два вида льготируемых операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. В связи с этим она вправе отказаться от использования льготного режима налогообложения как в отношении всех осуществляемых операций, так и в отношении какого-то одного вида операций. Например, отказаться от льготы по риелторской деятельности и продолжать использовать льготу при оказании благотворительной помощи, и наоборот.

Необходимо также учитывать, что отказ от использования льготы распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые вами в рамках льготируемого вида деятельности, и не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Например, организация, оказывающая финансовые услуги по предоставлению денежных займов (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), не вправе отказаться от налогового освобождения этих услуг в той части, в которой они оказываются организациям, а в части их оказания физическим лицам продолжать использовать льготу по НДС.

5.2.1.2. ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ ОТКАЗА ОТ ЛЬГОТ

Период, в течение которого льгота не будет вами использоваться, не может быть менее одного года. Следовательно, отказаться от льготы на меньший срок, например на три месяца, невозможно.

В то же время, если вы желаете отказаться от применения льготы на более продолжительный срок, вы вправе это сделать.

5.2.1.3. ФОРМА ОТКАЗА ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ЛЬГОТ

Отказ от льгот носит уведомительный характер.

Для этого вам необходимо представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого вы намерены отказаться от льготы. Если это число выпадет на выходной день или праздник, то заявление можно подать в первый следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Требования к форме такого заявления ни НК РФ, ни контролирующими органами не установлены, поэтому оно составляется в произвольной форме (образец заполнения Заявления см. в приложении 1 к гл. 5).

В заявлении вам необходимо указать:

- перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых вы отказываетесь от использования льготы;

- налоговый период, начиная с которого вы планируете отказаться от льготы;

- срок, в течение которого вы не будете пользоваться льготой (но не менее года).

5.3. ЕСЛИ ЗАКОН ОТМЕНИЛ ЛЬГОТУ

ИЛИ УСТАНОВИЛ НОВУЮ ЛЬГОТУ ПО НДС

Нередки случаи, когда отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит в периоде, в течение которого действует льгота по совершаемой операции, а оплата от покупателя (заказчика) поступает продавцу (исполнителю) в периоде, когда льгота перестает действовать. Возможна и обратная ситуация - отгрузка происходит в периоде отсутствия льготы, а оплата - в периоде введения льготы в действие.

Порядок исчисления НДС в указанных случаях разъяснен в п. 8 ст. 149 НК РФ.

В частности, при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, вы должны применять тот порядок исчисления налога, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Иными словами, в указанных ситуациях следует руководствоваться правилом "по отгрузке".

ПРИМЕР

исчисления налога при установлении новой льготы

Ситуация

Организация "Альфа" заключила договор купли-продажи жилого дома с физическим лицом в ноябре 2004 г. Право собственности на дом перешло к физическому лицу после государственной регистрации такого права в 2004 г., тогда как расчеты по договору осуществлялись поэтапно в течение 2005 г.

Решение

Льгота по НДС в отношении реализации жилых домов введена в действие Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ с 1 января 2005 г. До 1 января 2005 г. такие операции подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Учитывая положения п. 8 ст. 149 НК РФ, при реализации жилого дома физическому лицу организация "Альфа" обязана исчислить, предъявить покупателю и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. В данном случае действует правило "по отгрузке", которая произошла до введения новой льготы.

Приложение 1 к главе 5

Образец заполнения

Заявления об отказе от льгот по НДС

ИФНС России N 4 по ЦАО г. Москвы

В -----------------------------------------

(наименование налогового органа)

ООО "Альфа"

от ----------------------------------------

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)

7704502552/770401001

-------------------------------------------

(ИНН/КПП налогоплательщика)

118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

-------------------------------------------

(адрес налогоплательщика, тел.)

тел. 123-45-67, факс 123-45-21

-------------------------------------------

ЗАЯВЛЕНИЕ ОБ ОТКАЗЕ ОТ ЛЬГОТЫ ПО НДС

ООО "Альфа"

---------------------------------------------------------------------------

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)

жилых домов, жилых помещений, а также

осуществляет операции по реализации ---------------------------------------

долей в них подпунктом 22 пункта 3

-----------------------, которые в соответствии с -------------------------

(товаров, работ, услуг)

статьи 149

---------- Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от

обложения налогом на добавленную стоимость.

Пользуясь правом, предоставленным в соответствии с пунктом 5 статьи

149 Налогового кодекса Российской Федерации,

ООО "Альфа"

---------------------------------------------------------------------------

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика - заявителя)

уведомляет об отказе от указанной льготы на период с "01" апреля 2009 г.

по "01" июля 2010 г.

Руководитель организации, Иванов Иванов И.И.

индивидуальный предприниматель --------------------------------------------

(подпись, Ф.И.О.)

М.П.

Сидорова Сидорова А.И.

Главный бухгалтер ---------------------------------------------------------

(подпись, Ф.И.О.)

26 марта 9

Дата "--" --------- 200- г.

----------------------------------------------------------------

отрывная часть

Отметки налогового органа о получении заявления

М.П.

"__" ________ 200_ г. _______________________________________________

(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица

налогового органа)

ГЛАВА 6. НАЛОГОВАЯ БАЗА

По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые вы реализуете (передаете).

Для некоторых операций НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы. Эти особенности мы рассмотрим в соответствующих разделах.

Ниже мы приведем общие правила, которые вам необходимо помнить.

6.1. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Правило 1. Если ставка НДС одна, то налоговая база общая.

Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, которые вы осуществили на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

ПРИМЕР

определения налоговой базы по операциям, облагаемым по общей ставке

Ситуация

В течение I квартала организация "Альфа", осуществляющая оптовую торговлю, реализовала 300 т макаронных изделий по цене 10 тыс. руб. за тонну (без учета НДС). Макаронные изделия были реализованы 20 покупателям по 15 т каждому согласно договорам поставки. Кроме того, организация поставила 30 т крупы по цене 4 тыс. руб. за тонну (без учета НДС) 10 покупателям.

Решение

Макаронные изделия и крупа облагаются по одной ставке НДС в размере 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). Следовательно, налоговая база по всем осуществленным в I квартале операциям определяется организацией суммарно.

Итак, по итогам I квартала при исчислении суммы НДС налоговая база равна:

НБ = (НБм1 + НБм2+ ... + НБм20) + (НБк1 + НБк2 + ... + НБк10),

где НБ - общая сумма налоговой базы;

НБм - налоговая база по реализации макаронных изделий;

НБк - налоговая база по реализации крупы.

Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим образом:

сумма НДС = НБ x 10%.

Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.

Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

ПРИМЕР

определения налоговой базы по операциям, облагаемым по разным ставкам

Ситуация

За основу возьмем условия предыдущего примера с тем дополнением, что в I квартале организация "Альфа" также выполнила хозяйственным способом строительство склада для хранения товаров и реализовала остатки материалов, не использованных при выполнении строительных работ.

Решение

Реализация макаронных изделий и крупы облагается по общей ставке НДС в размере 10%.

Выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом и реализация строительных материалов облагаются НДС по ставке 18%.

Следовательно, налоговая база по реализации продовольственных товаров определяется отдельно от налоговой базы по выполнению СМР и реализации строительных материалов.

Итак, по итогам I квартала при исчислении суммы НДС организация "Альфа" определяет две налоговые базы:

1) НБ1 = (НБм1 + НБм2 + ... + НБм20 + НБк1 + НБк2 + ... + НБк10),

где НБ1 - налоговая база по реализации продовольственных товаров;

НБм - налоговая база по реализации макаронных изделий;

НБк - налоговая база по реализации крупы;

2) НБ2 = (НБсмр + НБмат),

где НБ2 - общая налоговая база по выполненным СМР и по реализации строительных материалов;

НБсмр - налоговая база по выполнению СМР;

НБмат - налоговая база по реализации строительных материалов.

Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим образом:

сумма НДС = (НБ1 x 10%) + (НБ2 x 18%).

Правило 3. Выручка - это денежные и натуральные поступления в счет оплаты.

С выручки, которую вы получили от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вы должны заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база.

Причем для целей НДС выручка - это все доходы, которые вы получили от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Например, за поставку материалов с вами частично расплатились деньгами, а в счет оставшейся части долга передали компьютер и ценные бумаги. И деньги, и компьютер, и ценные бумаги - это ваши доходы от продажи материалов.

По мнению контролирующих органов, доходами, связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), также являются:

- суммы штрафов, взысканных с покупателя (Письма Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168, от 21.10.2004 N 03-04-11/177, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885);

- положительные суммовые разницы (Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114, Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116").

Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях.

Налоговая база определяется только в рублях. Поэтому если за проданные товары (работы, услуги) с вами расплатились валютой, то эту сумму вам следует пересчитать в рубли. Пересчет вы должны произвести по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении аванса момент определения налоговой базы у вас возникает дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки. Поэтому пересчет в рубли вы будете осуществлять два раза: по курсу ЦБ РФ на день получения предоплаты и по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205.

Из этого правила есть несколько исключений. Одно из них касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Валютную выручку, которую вы получили за эти товары (работы, услуги), вам также следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ. Но пересчет вы должны произвести на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Специальная дата для пересчета валютной выручки установлена также для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Напомним, что в такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ). Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161 НК РФ) (см. Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@.).

Представим все изложенное в виде таблицы.

Хозяйственная операция

Дата пересчета валютной
выручки

Реализация товаров (работ, услуг),
предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1
ст. 164 НК РФ

День поступления оплаты за
отгруженные товары
(выполненные работы,
оказанные услуги)

Приобретение товаров (работ, услуг) у
иностранного лица, не состоящего на учете в
налоговых органах РФ в качестве
налогоплательщика

День перечисления денежных
средств в оплату товаров
(работ, услуг)

Иные операции по продаже товаров (работ,
услуг) за иностранную валюту

День отгрузки или день
получения от покупателя
предоплаты (аванса)

6.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

6.2.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ДОГОВОРНЫМ ЦЕНАМ

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна:

- сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

- стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если вы получили предоплату (аванс), то по одной сделке вам фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ).

Стоимость товаров (работ, услуг) для целей НДС определяется следующим образом.

Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза. Сумма НДС, которую вы должны предъявить покупателю, в стоимость при этом не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения принимается та цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами договора. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

В случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговики могут проверить правильность цен, которые организация или предприниматель применили. Важно при этом помнить, что вы не обязаны доказывать факт соответствия примененной вами цены рыночному уровню. Бремя доказывания несоответствия цены в договоре рыночной цене целиком ложится на налоговые органы. Однако во избежание проблем с налоговыми органами при проверке вы вправе самостоятельно корректировать налоговую базу исходя из применения рыночных цен при определении результатов контролируемой сделки (Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/292).

Таким образом,

налоговая база = цена товаров (работ, услуг).

В таком же порядке определяется налоговая база:

1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);

3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления НДС при товарообмене, при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), при получении авансовых платежей вы можете узнать в гл. 22 "Авансы", гл. 24 "Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)", гл. 25 "Обмен товарами (работами, услугами)".

6.2.2. РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ

РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ ИЛИ С УЧЕТОМ ЛЬГОТ

Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами (абз. 2 п. 1 ст. 424 ГК РФ).

К таким предприятиям, в частности, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др.

Если вы являетесь одним из таких предприятий, то вы должны определять налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.

Таким образом,

налоговая база = цена, фактически взимаемая с покупателя.

Важно при этом учитывать следующее.

В связи с применением государственных (сниженных) цен или предоставлением льгот вы вправе получать субсидии из бюджетов различного уровня. Субсидии выдаются на безвозмездной и безвозвратной основе с целью возмещения затрат или недополученных доходов. Это следует из ст. 78 Бюджетного кодекса РФ. Отметим, что до 1 января 2008 г. на аналогичные цели предоставлялись также субвенции.

А надо ли платить с этих сумм НДС?

Ответ на этот вопрос зависит от того, на какие цели выделены средства. Так, если бюджетные средства выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или на покрытие убытков, связанных с применением льгот отдельными категориями граждан, то облагать их НДС не нужно. Однако если денежные средства выделяются из бюджета на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых (выполняемых, оказываемых) льготной категории граждан, то такие суммы признаются полученными в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ они облагаются НДС (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-07-11/389, от 27.08.2007 N 03-07-11/355, от 24.07.2007 N 03-07-11/259, от 20.04.2007 N 03-07-11/118, УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/63905).

Такой же подход к определению налоговой базы по НДС сформирован и судебной практикой (см., например, Определение ВАС РФ от 13.01.2009 N ВАС-16921/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2009 N А56-30480/2009, ФАС Уральского округа от 24.08.2009 N Ф09-5403/09-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС вы не учитываете субсидии, выделенные на покрытие убытков или в счет компенсации расходов организации (абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ). Если же денежные средства выделены на иные цели, то исчислять НДС вы будете в общем порядке.

При этом суммы НДС, которые вы уплатили при приобретении материальных ресурсов (товаров, работ, услуг), подлежат вычету на общих основаниях. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120978. Кроме того, ФНС России в Письме от 28.07.2009 N 3-1-11/544@ указывает, что налоговые органы при вынесении решений по результатам проверок должны руководствоваться сложившейся арбитражной практикой, которая, в свою очередь, поддерживает налогоплательщиков и признает правомерность вычета (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13419/07, от 01.04.2008 N 12611/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2009 N А28-10954/2008-451/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2009 N Ф04-2195/2009(10404-А81-41)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако Минфин России в Письме от 15.02.2008 N 03-07-11/64 указал, что при оплате НДС за счет бюджетных субсидий на компенсацию расходов НДС к вычету не принимается, поскольку это приведет к повторному возмещению налога из бюджета.

Как правило, у тех, кто реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, сумма "входного" НДС превышает сумму НДС, которая предъявляется покупателям. Такое превышение вызвано "сниженными" ценами, по которым товары (работы, услуги) продаются конечным потребителям.

Эта разница подлежит возмещению из бюджета в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (дополнительно см. Определение ВАС РФ от 09.10.2006 N 9591/06, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2007 N А33-7473/06-Ф02-8674/07, ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3762/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А56-49505/2006, ФАС Поволжского округа от 13.02.2009 N А06-2842/2008).

Примечание

Подробнее о порядке возмещения НДС вы сможете узнать в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС".

6.2.3. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА, УЧТЕННОГО ПО СТОИМОСТИ,

ВКЛЮЧАЮЩЕЙ "ВХОДНОЙ" НДС

При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

Таким образом,

налоговая база = цена продажи - балансовая стоимость,

где цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

балансовая стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" налог, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 "Налоговые ставки".

К такому имуществу, в частности, может относиться:

- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

Порядок заполнения счетов-фактур при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 26.05.2009) (далее - Правила).

В частности, в графе 5 данного счета-фактуры указывается межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 - исчисленная расчетным методом сумма налога (абз. 17 и 20 Приложения N 1 к Правилам).

До внесения последних изменений в Правила в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ также разъяснялось, что в графе 7 счета-фактуры расчетную ставку НДС следует указывать с пометкой "межценовая разница", а в графе 9 приводить стоимость реализуемого имущества.

Кроме того, в Письме указано, что в случае если при реализации имущества по рыночной цене разница между ценой реализации и его остаточной стоимостью равна нулю, то сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Полагаем, что эти разъяснения справедливы и на сегодняшний день.

6.2.4. РЕАЛИЗАЦИЯ АВТОМОБИЛЕЙ,

КОТОРЫЕ ПРИОБРЕТЕНЫ У НАСЕЛЕНИЯ ДЛЯ ПЕРЕПРОДАЖИ

Если вы закупаете автомобили для перепродажи у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, то налоговая база будет составлять разницу между рыночной ценой, по которой вы реализовали автомобиль, и ценой его приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).

Иначе говоря, налоговая база представляет собой межценовую разницу:

┌──────────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────────────┐

│Налоговая база│ = │Цена продажи│ - │ Цена приобретения│

│ │ │ с НДС │ │у физического лица│

└──────────────┘ └────────────┘ └──────────────────┘

где цена продажи - цена, по которой вы продали автомобиль, с учетом НДС. При этом цена продажи должна соответствовать уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ);

цена приобретения - цена, по которой вы приобрели автомобиль у физического лица.

Сумма НДС в таких случаях будет рассчитываться с применением расчетной ставки налога 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 "Налоговые ставки".

Порядок заполнения счетов-фактур при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц для перепродажи, определен Правилами.

Заполнять счета-фактуры по такой реализации нужно с учетом следующих особенностей:

- в графе 5 указывается межценовая разница с учетом налога;

- в графе 8 отражается сумма налога, исчисленная по ставке 18/118 (абз. 17 и 20 Приложения N 1 к Правилам).

Например, в феврале организация "Альфа" приобрела у гражданина В.Н. Самойлова автомобиль за 153 000 руб. В марте общество продало автомобиль организации "Бета" за 177 000 руб. При выставлении счета-фактуры организация "Альфа" в графе 5 отразит сумму 24 000 руб. (177 000 руб. - 153 000 руб.), а в графе 8 - сумму исчисленного налога в размере 3661,02 руб. (24 000 руб. x 118/18).

6.2.5. РЕАЛИЗАЦИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ,

ЗАКУПЛЕННОЙ У НАСЕЛЕНИЯ

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).

Иными словами, налоговая база в рассматриваемой ситуации представляет собой межценовую разницу и определяется так:

налоговая база = цена продажи - цена приобретения,

где цена продажи - цена, включающая в себя НДС, по которой продукция продается;

цена приобретения - цена, по которой продукция была закуплена у физических лиц.

Реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 "Налоговые ставки".

Важно помнить, что такой порядок определения налоговой базы распространяется только на продукцию, включенную в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.

Кроме того, указанный порядок вы можете применять только в случае перепродажи закупленной продукции. Если вы закупаете продукцию, а потом ее перерабатываете и реализуете, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ). На это обстоятельство указывают и суды (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2008 N А36-528/2008).

Особенности исчисления НДС по реализации закупленной сельхозпродукции учитываются при заполнении счета-фактуры. В частности, в графе 5 счета-фактуры указывается межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 - исчисленная расчетным методом сумма налога (абз. 17 и 20 Приложения N 1 к Правилам).

ПРИМЕР

определения налоговой базы при закупке сельскохозяйственной продукции у населения

Ситуация

Организация "Альфа" в текущем месяце закупила грибы у населения на сумму 100 000 руб. В связи с тем что грибы являются скоропортящимся продуктом, для сохранения их качества и внешнего вида организация "Альфа" их заморозила. Затраты, связанные с заморозкой грибов, составили 2500 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета данные затраты включаются в состав расходов на продажу. Весь объем замороженных грибов в этом же месяце реализован сторонней организации по договорной цене 200 000 руб. (в том числе НДС). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Решение

В Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, содержатся грибы культурные и дикорастущие (свежие).

Так как при заморозке грибов их качество остается неизменным, то при реализации таких грибов организация "Альфа" имеет право на применение порядка определения налоговой базы, установленного п. 4 ст. 154 НК РФ.

Таким образом, налоговая база для исчисления НДС составляет 100 000 руб. (200 000 руб. - 100 000 руб.).

Что касается ставки НДС, то налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. п. 3, 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Оприходованы грибы,
закупленные у физических
лиц

41

76 (60)

100 000

Закупочный акт

Оплачено физическим лицам
за грибы

76 (60)

50

100 000

Расходный
кассовый ордер

Отражены затраты, связанные
с заморозкой грибов

44

10,
41,
70,
69
и др.

2 500

Расчетно-
платежная
ведомость,
Бухгалтерская
справка-расчет,
Накладная на
внутреннее
перемещение
товаров, тары,
Требование-
накладная

Признана выручка от
реализации грибов

62

90-1

200 000

Товарная
накладная

Начислен НДС с выручки от
реализации товара
((200 000 - 100 000) x
18/118)

90-3

68

15 254

Счет-фактура

Списана фактическая
себестоимость
реализованного товара

90-2

41

100 000

Бухгалтерская
справка

Списаны затраты, связанные
с заморозкой грибов

90-2

44

2 500

Бухгалтерская
справка

Получена оплата за
реализованный товар

51

62

200 000

Выписка банка по
расчетному счету

6.2.6. РЕАЛИЗАЦИЯ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ

ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Если вы производите товары из давальческого сырья (материалов), то ваша налоговая база будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных вами как переработчиком услуг, которая указана в договоре, без НДС.

Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Таким образом,

налоговая база = цена услуг,

где цена услуг - договорная цена услуг без НДС.

ПРИМЕР

определения налоговой базы при переработке давальческого сырья

Ситуация

Швейная фабрика осуществляет пошив изделий из тканей заказчиков. В августе фабрика получила крупный заказ от организации "Альфа", владельца гостиничного комплекса, на пошив 500 комплектов постельного белья, 300 банных халатов, 500 комплектов оконных штор, 200 комплектов форменной одежды для персонала комплекса. Стоимость тканей, полученных от давальца, составляет 730 000 руб. (без учета НДС). Стоимость работ по пошиву равна 1 050 000 руб. (без учета НДС).

Решение

Швейная фабрика определяет налоговую базу для исчисления НДС исходя из стоимости работ, оговоренных с заказчиком. Стоимость материалов, переданных организацией "Альфа", при этом не учитывается. Поскольку реализация указанных работ облагается налогом по ставке 18%, сумма исчисленного НДС будет равна 189 000 руб. (1 050 000 руб. x 18%).

Следовательно, цена работ с учетом налога будет составлять 1 239 000 руб. (1 050 000 руб. + 189 000 руб.).

Сумма в размере 1 239 000 руб. должна быть предъявлена швейной фабрикой для оплаты организации "Альфа".

6.2.7. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

ПО СРОЧНЫМ СДЕЛКАМ

Согласно сложившейся хозяйственной практике под срочными сделками понимаются сделки с отсрочкой исполнения. Такие сделки предусматривают исполнение обязательства через некоторое время в будущем.

Пунктом 6 ст. 154 НК РФ определено, что срочными признаются сделки, которые предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по цене, указанной в этом договоре.

Например, по договору поставки, заключенному 1 марта, продавец обязуется 1 сентября поставить покупателю 10 т муки общей стоимостью 55 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Такой договор представляет собой срочную сделку.

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату, на которую вы должны определить налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ. В стоимости товаров (работ, услуг) учитывается акциз (для подакцизных товаров) и не учитывается НДС.

Таким образом,

налоговая база = цена продажи > (=) рыночная цена,

где цена продажи - цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;

рыночная цена - рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).

Следовательно, для целей налогообложения в любом случае применяется рыночная цена, актуальная на дату фактического исполнения договора.

Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут обращать более пристальное внимание на цены товаров (работ, услуг), которые вы применили по срочным сделкам.

Отметим, что налоговые органы вправе проверить правильность цен в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

При обнаружении такого отклонения в ценах налоговики могут вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен (п. 3 ст. 40 НК РФ).

ПРИМЕР

определения налоговой базы при заключении срочной сделки и доначисления сумм налога и пени налоговым органом

Ситуация

Согласно условиям договора поставки, заключенного 3 марта, продавец отгрузил покупателю 5 мая 10 т муки общей стоимостью 55 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Покупатель перечислил деньги за товар 8 мая.

При продаже муки другим покупателям в течение I и II кварталов поставщик применял цену 6300 руб. за тонну без учета НДС. Указанная цена соответствует уровню рыночных цен на дату отгрузки.

Решение

Во время проведения проверки налоговый орган определил, что цена срочной сделки (5000 руб. за тонну) отклоняется от обычного уровня применяемых организацией цен (6300 руб. за тонну) более чем на 20%.

Цена муки 6300 руб. за тонну соответствует уровню рыночных цен.

Предположим, что 7 августа налоговый орган вынес решение о доначислении организации суммы неуплаченного НДС и пеней на эту сумму.

1. Налог был рассчитан следующим образом:

НДС = (6300 руб. - 5000 руб.) x 10 т x 10%,

где 6300 руб. - цена обычной продажи 1 т муки;

5000 руб. - цена реализации 1 т муки по срочной сделке;

10 т - количество тонн муки, реализованной по срочной сделке;

10% - ставка НДС.

Итак, сумма НДС, подлежащая доплате по итогам II квартала, составила 1300 руб.

2. На сумму неуплаченного налога налоговики насчитали пени. Налог подлежит уплате в бюджет тремя равными частями в течение трех месяцев, следующих за отчетным кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Поэтому неуплаченный налог должен быть перечислен в бюджет по срокам в следующих суммах: 433 руб. - до 20 июля, 433 руб. - до 20 августа, 434 руб. - до 20 сентября (суммы налога округлены в соответствии с Информационным сообщением ФНС России от 17.10.2008).

Величина пени составит:

433 руб. x 1/300 x 11% x 18 дн. = 2,86 руб.,

где 433 руб. - сумма неуплаченной части налога;

11% - действующая в периоде просрочки ставка рефинансирования ЦБ РФ (в данном примере принята условно).

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет см. в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная ЦБ РФ" Справочной информации;

18 дн. - количество дней просрочки исполнения обязанности по уплате НДС (с 21 июля по 7 августа).

Итак, на 7 августа сумма пени, подлежащая уплате продавцом, составила 2,86 руб.

Оставшиеся части доначисленного налога (433 и 434 руб.) продавец сможет уплатить своевременно (до 20 августа и до 20 сентября соответственно). Следовательно, пени на указанные суммы не начисляются.

6.2.8. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ В МНОГООБОРОТНОЙ ТАРЕ,

ИМЕЮЩЕЙ ЗАЛОГОВЫЕ ЦЕНЫ

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией, поставщик может взимать с покупателя залог. Залог взимается вместо стоимости тары и возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, если товар поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

А как быть, если покупатель по каким-либо причинам не возвращает тару?

Тогда залог остается у поставщика, а тара признается реализованной покупателю. Таким образом, сумма залога включается в налоговую базу по НДС, а налог исчисляется в общем порядке (см. Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-15/36).

Например, организация "Альфа" (продавец) реализует продукцию в многооборотной таре. Залоговая цена 1 ед. тары составляет 1700 руб. По договору с организацией "Бета" (покупатель) тара подлежит возврату в течение 10 дней. В качестве залога покупатель перечисляет продавцу 170 000 руб. В срок тара не возвращена. В таком случае организация "Альфа" на стоимость тары начисляет НДС в размере 30 600 руб. (170 000 руб. x 18%).

6.3. СУММЫ, НА КОТОРЫЕ МОЖЕТ БЫТЬ

УВЕЛИЧЕНА НАЛОГОВАЯ БАЗА

Статья 162 НК РФ устанавливает перечень ситуаций, в которых полученные суммы денежных средств увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав. В таких случаях полученные суммы включаются продавцом в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически они были получены.

Важно помнить, что налоговая база увеличивается на эти суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (т.е. фактически являются частью выручки от продаж).

Следовательно, по своей сути получение этих денежных средств является дополнительной операцией к основной операции по реализации. Поэтому налогообложение этих сумм в части применения ставки НДС также зависит от порядка налогообложения основной операции.

Налог с сумм, связанных с расчетами по оплате, исчисляется по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118. Такое правило закреплено в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Напомним, что расчетная ставка 10/110 соответствует общей ставке НДС 10%. Расчетная ставка 18/118 соответствует общей ставке НДС 18%. Поэтому с денежных средств, которые связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке НДС 10%, налог следует исчислить по расчетной ставке 10/110. При получении таких средств за товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 18%, налог необходимо исчислить по ставке 18/118.

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 "Налоговые ставки".

Если основная операция по реализации товаров (работ, услуг) не облагается НДС, то и денежные суммы, связанные с оплатой таких товаров (работ, услуг), не облагаются НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ, см., например, Письмо Минфина России от 13.11.2009 N 03-07-11/302).

На основании изложенного приведем алгоритм исчисления НДС при получении вами денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

1. Определяем, облагается или не облагается НДС основная операция по реализации товаров (работ, услуг).

1.1. Если основная операция не облагается НДС, то полученные суммы также не подлежат налогообложению.

1.2. Если основная операция облагается НДС, то полученные суммы подлежат налогообложению.

2. Определяем ставку НДС, по которой облагалась основная операция.

2.1. Если основная операция облагалась по ставке НДС 10%, то полученные суммы подлежат налогообложению по ставке 10/110.

2.2. Если основная операция облагалась по ставке НДС 18%, то полученные суммы подлежат налогообложению по ставке 18/118.

6.3.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ПОЛУЧЕННЫЕ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

УВЕЛИЧИВАЮТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

Перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым. Поэтому между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.

Рассмотрим подробнее указанный перечень.

1. Денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Например, согласно разъяснениям контролирующих органов облагаются НДС:

- денежные средства, которые аудиторская организация или организация, оказывающая услуги по ведению бухгалтерского учета, получает от заказчика в качестве компенсации командировочных расходов (Письма Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/288, от 14.10.2009 N 03-07-11/253);

- денежные средства, которые арендодатель получает от арендатора в качестве обеспечения выполнения арендатором своих обязательств по договору аренды, например гарантийный платеж (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231). Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем соответствует смыслу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Если такой платеж в первую очередь выполняет обеспечительную функцию и не направляется в счет оплаты арендных услуг, облагаться НДС он не должен;

- суммы, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг) из бюджета (Письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-07-11/220, от 24.10.2008 N 03-07-11/342);

- денежные средства, которые остаются в распоряжении застройщика после передачи участникам долевого строительства объекта недвижимости и не подлежат возврату дольщикам (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02), и т.д.

Перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом, во-первых, должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Во-вторых, эта реализация должна фактически произойти. То есть товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие вам в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.п., НДС не облагаются.

Например, по мнению главного финансового ведомства, не включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, выделенные из бюджета:

- управляющим организациям на проведение капитального ремонта многоквартирных домов (Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-14/118, от 08.12.2009 N 03-07-11/309);

- унитарным предприятиям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов, а также на пополнение собственного оборотного капитала (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-11/181);

- автономным учреждениям и иным организациям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров, работ, услуг (Письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/116, от 28.04.2009 N 03-07-11/115, от 01.04.2009 N 03-07-11/98, от 11.03.2009 N 03-07-11/57, от 30.01.2009 N 03-07-11/27, от 22.01.2009 N 03-07-11/15).

Кроме того, чиновники разъясняют, что если полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то они не облагаются НДС. Например, это средства:

- безвозмездно полученные организацией от материнской компании (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380);

- полученные организацией-работодателем от центра занятости населения в счет возмещения затрат на оплату труда работников, которые выполняют общественные работы (Письмо ФНС России от 16.10.2009 N 3-2-09/212@).

Если товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства следует признавать авансами (предварительной оплатой).

Примечание

Порядок налогообложения таких средств рассмотрен в гл. 22 "Авансы".

Контролирующие органы на основании приведенного выше положения требуют от налогоплательщиков включать в налоговую базу и облагать НДС суммы штрафов, пеней, процентов, полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по оплате товаров (работ, услуг) (Письма Минфина России от 08.12.2009 N 03-07-11/311, от 11.09.2009 N 03-07-11/222, от 28.04.2009 N 03-07-11/120, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 24.10.2008 N 03-07-11/344, от 05.06.2008 N 03-07-11/218, УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).

Однако такая позиция налоговых органов не находит поддержки у судей арбитражных судов. Большинство судебных решений, предметом рассмотрения которых являлся спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу налогообложения сумм штрафов, пеней, полученных продавцом от покупателя, принято в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А40/10586-08, от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03). На высшем судебном уровне данная позиция была отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07. В нем судьи пришли к выводу, что полученная от приобретателя услуг неустойка как ответственность за просрочку исполнения обязательств не связана с оплатой по договору в смысле норм НК РФ и потому НДС не облагается.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Более подробно вопрос налогообложения штрафных санкций за нарушение договорных условий рассмотрен в гл. 21 "Штрафные санкции за нарушение условий договора".

По мнению Минфина России, налоговую базу также увеличивают:

- сумма возвратного депозита, полученная арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (Письмо от 12.05.2008 N 03-07-11/182);

- сумма возмещения ущерба, полученная арендатором от субарендатора, который повредил арендуемое имущество (Письмо от 25.11.2008 N 03-07-11/366).

С нашей точки зрения, эти суммы не имеют прямой связи с оплатой услуг и облагаться НДС не должны.

2. Денежные суммы в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям;

- процента по товарному кредиту.

Указанные денежные суммы в виде процента только тогда подлежат налогообложению, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет. При этом исчислить налог следует только с суммы этого превышения.

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная ЦБ РФ" Справочной информации.

Важно также помнить, что процентный доход по векселю (облигации) облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель (облигацию) от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то облагаемого НДС оборота не возникает. Так, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.

Что касается товарного кредита, то одноименный договор является разновидностью кредитного договора. Разница между ними в том, что по товарному кредиту заемщику передаются не денежные средства, а иное имущество, которое определено родовыми признаками (ст. 822 ГК РФ). При получении процентов от заемщика за пользование переданным имуществом кредитор (организация или предприниматель) обязан исчислить и уплатить НДС с той их части, которая превышает действующую ставку рефинансирования.

ПРИМЕР

исчисления НДС при получении процентов по векселю

Ситуация

Организация "Альфа" 4 марта реализовала продукцию собственного производства организации "Бета" за 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). В день отгрузки продукции от покупателя получен собственный процентный вексель номиналом 472 000 руб., срок платежа по которому - "по предъявлении" - предусматривает начисление процентов со дня составления векселя до момента погашения задолженности по векселю из расчета 20% годовых. Вексель предъявлен покупателю продукции 7 апреля и в тот же день оплачен им в полной сумме (включая проценты).

Решение

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ (т.е. исходя из цены, указанной сторонами сделки, если эта цена соответствует уровню рыночных цен), без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При расчетах за поставленные товары векселем налоговая база по НДС определяется с учетом процентов по нему (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Денежные средства, полученные в виде процентов по векселю, увеличивают налоговую базу в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процентов.

Предположим, что в рассматриваемый период (с 4 марта по 7 апреля) действовала ставка рефинансирования 11% годовых. Таким образом, налоговая база по НДС увеличивается на 4073,43 руб. (472 000 руб. x (20% - 11%) / 365 дн. x 35 дн.).

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, применяемой в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ" Справочной информации.

С указанной суммы организация "Альфа" обязана исчислить НДС по ставке 18/118 и уплатить его в бюджет по итогам II квартала.

Сумму НДС в размере 621 руб. (4073,43 руб. x 18/118) следует отразить в графе 5 по строке 080 разд. 3 декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001) за II квартал (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

3. Суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Иными словами, если вы, являясь поставщиком товаров (работ, услуг), застраховали свой риск в части неоплаты (несвоевременной оплаты) покупателем отгруженных вами товаров (работ, услуг) и получили от страховой компании сумму страховки в связи с наступлением страхового случая, то с указанной суммы вы обязаны исчислить и уплатить НДС. При этом НДС исчисляется только в том случае, если совершенная вами операция по отгрузке товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по НДС.

6.4. МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Момент определения налоговой базы - это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. На указанную дату хозяйственная операция, которую вы совершили, должна быть учтена при определении налоговой базы, а вы обязаны начислить по этой операции сумму НДС.

По общему правилу налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат:

1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иными словами, если вы получаете предоплату (аванс) от покупателя, то определяете налоговую базу и начисляете налог на день получения этой предоплаты (аванса). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет 62-НДС, или 76, субсчет 76-НДС.

Если предварительных расчетов по сделке не было, то вы определяете налоговую базу и начисляете налог на день отгрузки (передачи). При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110). На дату отгрузки (реализации) бухгалтер отражает задолженность организации по уплате НДС в бюджет записью по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-3 НДС.

Таким образом, момент определения налоговой базы зависит от порядка расчетов с покупателем. Однако если вы получили предоплату (аванс), то по одной сделке вам фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Вычет НДС, который был начислен с суммы аванса, бухгалтер отразит по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 62, субсчет 62-НДС, или 76, субсчет 76-НДС.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДС при получении авансов вы узнаете в гл. 22 "Авансы".

Обратите внимание!

Независимо от порядка расчетов с покупателем вы обязаны определить налоговую базу и начислить на нее НДС на дату отгрузки.

Напомним, что в 2008 г. закончилось действие переходного периода, установленного ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ). Это значит, что налогоплательщики, которые до 1 января 2006 г. определяли выручку для целей НДС "по оплате", должны были в I квартале 2008 г. включить в налоговую базу сумму непогашенной дебиторской задолженности (ч. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Это касалось только задолженности, числившейся по состоянию на 31 декабря 2005 г. (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-07-11/179, от 19.11.2007 N 03-07-03/163).

Подчеркнем, что момент определения налоговой базы по НДС не зависит от момента перехода права собственности на отгруженный товар или результат выполненной работы.

Поэтому на практике вполне возможна следующая ситуация. В договоре может быть предусмотрено, что право собственности переходит к покупателю (заказчику) только после полной оплаты. Вы отгружаете товар или получили от покупателя (заказчика) аванс. Однако при этом вы все еще остаетесь собственником товара (результата работ), поскольку по договору право собственности перейдет после оплаты.

Несмотря на то что фактически реализация (переход права собственности) еще не состоялась и поэтому, казалось бы, объекта налогообложения не возникает, вы обязаны определить налоговую базу и исчислить НДС. Ведь отгрузка или оплата уже имела место.

6.4.1. ОПЕРАЦИИ, ПО КОТОРЫМ УСТАНОВЛЕН

ОСОБЫЙ МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Для некоторых операций, которые предусмотрены ст. 167 НК РФ, дата определения налоговой базы оговорена особо.

Сведения об этих операциях представлены в таблице.

N
п/п

Хозяйственная операция

Момент определения налоговой
базы

1

Продажа товара, который не отгружается и
не транспортируется (земельные участки,
здания, квартиры и др.) (п. 3 ст. 167
НК РФ)

День передачи права
собственности на товар

2

Реализация товаров, переданных на
хранение (п. 7 ст. 167 НК РФ)

День реализации складского
свидетельства

3

Передача имущественных прав (п. 8
ст. 167 НК РФ)

3.1

Уступка новым кредитором денежного
требования, вытекающего из договора
реализации товаров (работ, услуг) (п. 2
ст. 155 НК РФ)

День уступки или день
прекращения обязательства

3.2

Передача имущественных прав на жилые
дома или жилые помещения, доли в жилых
домах или жилых помещениях, гаражи или
машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ)

День уступки (последующей
уступки) требования

3.3

Реализация денежного требования,
приобретенного у третьих лиц (п. 4
ст. 155 НК РФ)

День последующей уступки
требования или день
исполнения обязательства
должником

3.4

Передача прав, связанных с правом
заключения договора, и арендных прав
(п. 5 ст. 155 НК РФ)

День передачи имущественных
прав

4

Реализация товаров (работ, услуг),
предусмотренных пп. 1 - 3, 8, 9 п. 1
ст. 164 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ)

Последний день месяца, в
котором собран полный пакет
документов, предусмотренных
ст. 165 НК РФ.
День отгрузки, если
документы не собраны на
181-й календарный день
считая с даты помещения под
режим экспорта (абз. 2 п. 9
ст. 167 НК РФ).
День завершения
реорганизации, если
181-й календарный день
совпадает с датой завершения
реорганизации или наступает
после указанной даты
(абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Обратите внимание!
Момент определения налоговой
базы, связанный со сроком
представления документов,
указанных в п. п. 1 - 4
ст. 165 НК РФ, продлевается
на 90 календарных дней в
случае, если товары помещены
под таможенные режимы
экспорта, международного
таможенного транзита,
свободной таможенной зоны,
перемещения припасов в
период с 1 июля 2008 г. по
31 марта 2010 г.
включительно.
Соответствующие изменения
внесены в п. 9 ст. 167 НК РФ
пп. 2 ст. 1 Федерального
закона от 27.12.2009
N 368-ФЗ.
Фактически продлено и
закреплено на уровне
Налогового кодекса РФ
действие аналогичной нормы,
которая была установлена
Федеральным законом N 118-ФЗ
и применялась к товарам,
помещенным под таможенный
режим экспорта,
международного таможенного
транзита, свободной
таможенной зоны и
перемещения припасов в
период с 1 июля 2008 г. по
31 декабря 2009 г. (п. 6
ст. 6.1 НК РФ, ст. 27.3
Федерального закона
от 05.08.2000 N 118-ФЗ,
Письмо Минфина России
от 31.03.2009 N 03-07-08/76)

5

Выполнение СМР для собственного
потребления (п. 10 ст. 167 НК РФ)

Последнее число каждого
налогового периода

6

Передача товаров (работ, услуг) для
собственных нужд (п. 11 ст. 167 НК РФ)

День передачи

7

Получение аванса изготовителем товаров
(работ, услуг) с длительностью
производственного цикла свыше 6 месяцев
(п. 13 ст. 167 НК РФ)

День отгрузки, если
налогоплательщик ведет
раздельный учет, а товары
(работы, услуги)
предусмотрены
соответствующим перечнем и
имеется документ,
подтверждающий длительность
производственного цикла
изготовления

8

Поставка товаров (выполнение работ,
оказание услуг, передача имущественных
прав) в счет поступившего ранее аванса
(п. 14 ст. 167 НК РФ)

День отгрузки или день
передачи имущественных прав

9

Осуществление налоговыми агентами
операций, которые указаны в п. п. 4 и 5
ст. 161 НК РФ (п. 15 ст. 167 НК РФ)

Наиболее ранняя из двух дат:
день отгрузки или день
получения аванса

10

Осуществление налоговым агентом
операции, которая предусмотрена в п. 6
ст. 161 НК РФ (п. 9.1 ст. 167 НК РФ)

День внесения записи в
Российский международный
реестр судов об исключении
судна из реестра. Или день
отгрузки в случае, если в
течение 45 календарных дней
с момента продажи судна
регистрация судна в
Российском международном
реестре судов на нового
собственника не осуществлена

ГЛАВА 7. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

Налоговый период - это период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Кроме того, по итогам налогового периода организации и предприниматели представляют в налоговые органы налоговые декларации.

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков установлен единый налоговый период - квартал (п. 4 ст. 2, п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Это значит, что по общему правилу исчислять сумму НДС к уплате в бюджет налогоплательщики должны по итогам каждого квартала.

7.1. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.

До 1 января 2008 г. налоговый период устанавливался как месяц или квартал (ст. 163 НК РФ). Его продолжительность зависела от суммы ежемесячной выручки.

Если в течение квартала ежемесячная выручка от реализации без учета НДС не превышала 2 млн руб., то налоговый период устанавливался как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ). Поэтому платить НДС и подавать налоговую декларацию следовало один раз в квартал. При этом при подсчете выручки учитывались только доходы от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Доходы от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) не учитывались (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 N А65-13264/06-СА1-29).

Для всех остальных налогоплательщиков (налоговых агентов) налоговый период был равен месяцу (п. 1 ст. 163 НК РФ). Они платили НДС и подавали налоговые декларации ежемесячно.

ПРИМЕР

исчисления, уплаты НДС и представления налоговых деклараций до 1 января 2008 г. в случае превышения ежемесячной выручки от реализации 2 млн руб.

Ситуация

В 2007 г. организация претендовала на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление декларации по налогу. Однако сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в феврале 2007 г. превысила 2 млн руб.

Решение

Поскольку сумма выручки организации по итогам февраля 2007 г. превысила 2 млн руб., то организация в этом месяце утратила право на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление деклараций по налогу.

В такой ситуации организация обязана была в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло указанное превышение, представить соответствующие декларации и уплатить в бюджет налог за каждый истекший месяц данного квартала.

Следовательно, организации нужно было уплатить налог и представить налоговые декларации по НДС за январь и февраль 2007 г. не позднее 20 марта 2007 г. В декларациях следовало отразить сумму НДС к уплате в бюджет за январь и февраль 2007 г.

Такую позицию высказали налоговые органы в Письме МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233, а также ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 05.10.2004 N А56-14078/04, от 14.07.2004 N А05-870/04-22.

Кроме того, согласно требованиям налоговиков организация должна была исчислить и уплатить пени на сумму несвоевременно уплаченного налога за январь. Пени в данном случае начисляются с 21 февраля 2007 г.

ГЛАВА 8. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

В настоящее время действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18% - основные и две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные (ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная ставка НДС.

8.1. СТАВКА НДС 0%

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0%, содержится в п. 1 ст. 164 НК РФ.

В числе таких товаров (работ, услуг):

- экспортируемые товары (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ) <1>;

- работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- иные товары (работы, услуги), предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ.

--------------------------------

<1> Работы (услуги) должны выполняться (оказываться) непосредственно в отношении товаров, которые вывозятся за пределы территории Российской Федерации либо ввозятся на ее территорию (Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/2697-08, ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 N А65-29261/2006). При этом перечень таких работ (услуг) не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Примерный перечень работ (услуг) содержится в Письме Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 (направлено Письмом ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@).

Кроме того, не ограничен и перечень лиц, осуществляющих эти работы (услуги). К такому выводу пришел ВАС РФ (Постановление Президиума от 20.05.2008 N 12010/07, Определение от 25.06.2008 N 7967/08). В частности, суд указал, что основным критерием является непосредственная связь услуг (работ) с производством и реализацией товаров, вывезенных на экспорт.

Несмотря на то что налоговики указали примерный перечень работ (услуг), на практике вопрос о том, какие работы (услуги) связаны с реализацией товаров на экспорт (ввозом товаров), а какие нет, вызывает немало споров.

Наименование услуги

Позиция контролирующего органа
и (или) арбитражного суда

Применяется ставка 0%

Не применяется ставка 0%

Услуги таможенных
брокеров

Постановления Президиума
ВАС РФ от 20.05.2008
N 12010/07 (в части
декларирования товаров),
ФАС Московского округа
от 22.10.2009
N КА-А40/10961-09-02,
от 10.07.2009
N КА-А40/6442-09-П

Письма Минфина России
от 08.07.2009
N 03-07-08/145,
от 29.12.2008
N 03-07-08/277,
ФНС России от 22.01.2009
N ММ-22-3/53@,
от 06.07.2007
N ШТ-6-03/534@

Услуги по организации
страхования грузов

Письмо Минфина России
от 28.04.2009
N 03-07-08/100

Приемка, выгрузка,
размещение, хранение и
дальнейшая отгрузка
экспортируемых товаров

Определение ВАС РФ
от 25.06.2008 N 7967/08,
Постановления
ФАС Северо-Кавказского
округа от 02.06.2009
N А32-16536/2008-70/176,
от 20.02.2009
N А32-16535/2008-59/184

Услуги (работы),
оказываемые
(выполняемые) в рамках
договора транспортной
экспедиции (например,
услуги по
предоставлению в аренду
цистерн и их ремонту,
услуги по оформлению
сертификатов
происхождения товаров
и т.д.)

Постановление Президиума
ВАС РФ от 14.10.2008
N 6269/08,
Определение ВАС РФ
от 30.10.2008
N 13846/08,
Постановления
ФАС Московского округа
от 01.09.2008
N КА-А40/7988-08,
ФАС Поволжского округа
от 21.07.2009
N А55-989/2009

Письмо ФНС России
от 16.04.2007
N 03-2-03/688@

Возврат порожних
вагонов (в том числе в
рамках договоров
транспортной
экспедиции)

Постановления Президиума
ВАС РФ от 28.10.2008
N 6068/08, от 28.10.2008
N 6080/08, от 28.10.2008
N 7752/08,
Определение ВАС РФ
от 22.12.2008
N 16581/08,
Постановления
ФАС Московского округа
от 18.06.2009
N КА-А40/2459-08,
ФАС Западно-Сибирского
округа от 26.01.2009
N Ф04-86/2009(19324-А70-
41),
ФАС Уральского округа
от 21.01.2009
N Ф09-1334/08-С2

Работы по подаче,
уборке вагонов и
формированию
железнодорожных
составов

Определение ВАС РФ
от 10.07.2008 N 8799/08

Предоставление вагонов
и контейнеров
грузоотправителям и
экспедиторам

Постановление
ФАС Уральского округа
от 02.03.2009
N Ф09-722/09-С2

Письмо ФНС России
от 16.04.2007
N 03-2-03/688@,
Постановления
ФАС Западно-Сибирского
округа от 02.02.2009
N Ф04-269/2009(19815-
А70-41), от 26.11.2008
N Ф04-7396/2008(16813-
А70-25),
ФАС Московского округа
от 23.06.2008
N КА-А40/5351-08

Посреднические услуги
агентам перевозчиков,
агентам по страхованию
и агентам, которые
производят погрузочно-
разгрузочные работы в
аэропорту

Письмо УФНС России по
г. Москве от 11.08.2008
N 19-11/75120

Услуги по зачистке
вагонов, сепарации
груза, оборудованию
трюмов

Постановление
ФАС Северо-Кавказского
округа от 13.10.2008
N Ф08-5768/2008

Услуги по оформлению
сертификатов
происхождения товаров
(кроме оказанных по
договорам транспортной
экспедиции)

Определение ВАС РФ
от 17.10.2008
N 10345/08,
Постановления
ФАС Западно-Сибирского
округа от 22.12.2008
N Ф04-7498/2008(16935-
А70-14), Ф04-7498/2008
(20016-А70-14),
ФАС Московского округа
от 06.07.2009
N КА-А40/5783-09,
от 20.11.2008
N КА-А40/5633-08

Услуги по уступке прав
доступа к магистральным
трубопроводам

Постановления
ФАС Западно-Сибирского
округа от 02.02.2009
N Ф04-269/2009(19815-
А70-41), от 22.12.2008
N Ф04-7940/2008(18129-
А70-41), от 22.12.2008
N Ф04-7498/2008(16935-
А70-14), Ф04-7498/
2008(20016-А70-14)

Примечание

Подробнее о том, какие разъяснения дают контролирующие органы и какие решения выносят суды в отношении конкретных видов работ и услуг, вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

8.1.1. УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ СТАВКИ НДС 0%

Ставку 0% при реализации товаров (работ, услуг), которые перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ, вы сможете применить, если представите в налоговый орган подтверждающие документы. Их перечень содержится в ст. 165 НК РФ.

Подтверждающие документы вы должны представить в налоговый орган вместе с разд. 4 налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке и сроках представления в налоговый орган документов, подтверждающих применение ставки НДС 0%, вы можете узнать в гл. 16 "Вывоз товаров с территории РФ (экспорт)".

8.2. СТАВКА НДС 10%

Налогообложение по ставке НДС 10% производится в следующих случаях:

1) при реализации продовольственных товаров, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908;

2) при реализации товаров для детей, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908;

3) при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). Чтобы подтвердить право применять ставку 10%, достаточно иметь справку, которую выдает Федеральное агентство по печати и массовым коммуникациям (Письма УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 N 16-15/045457, от 30.01.2009 N 19-11/007398);

4) при реализации медицинских товаров, предусмотренных пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Перечнем кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (см. также Письма УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-11/004817, от 11.12.2008 N 19-11/115225) <2>;

5) при реализации услуг по передаче племенного скота и птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа <3>.

--------------------------------

<2> По мнению налоговиков, до утверждения Правительством РФ перечня кодов (до 01.10.2008) в целях применения налоговой ставки НДС 10% при реализации лекарственных средств следовало руководствоваться кодами ОКП, перечисленными в Письме Минфина России N 04-03-07, Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31н от 10.04.1996 (Письма ФНС России от 20.05.2008 N ШС-6-3/372@, от 27.06.2006 N ШТ-6-03/644@, от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99). Данную позицию также поддерживали некоторые суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2008 N Ф08-7008/2008, ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6366/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2007 N А39-25/2007).

Однако ВАС РФ такое мнение судов не разделил. Он отменил указанное выше Постановление ФАС Волго-Вятского округа и указал, что право на применение ставки 10% установлено нормами Налогового кодекса РФ. Отсутствие же утвержденного Правительством РФ перечня кодов для изделий медицинского назначения не лишает налогоплательщика права на применение установленной ставки.

Кроме того, письма налоговых органов и Минфина России не являются нормативными правовыми актами. Поэтому, если реализуемые изделия признавались изделиями медицинского назначения, следовало применять ставку 10% (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.06.2008 N 2340/08). Отметим, что и ранее некоторые суды признавали применение ставки 10% правомерным. По их мнению, достаточно было применять Государственный реестр лекарственных средств независимо от того, что таким лекарственным средствам присвоен код, отличный от указанных в приведенных выше Письмах контролирующих органов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2005 N А19-5581/05-45-Ф02-6153/05-С1, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10310/06-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

<3> Ставка применяется до 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 24.06.2008 N 92-ФЗ).

8.3. СТАВКА НДС 18%

Ставка НДС 18% применяется во всех случаях, особо не оговоренных ст. 164 НК РФ.

Данная ставка не применяется при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. п. 1, 2, 4 ст. 164 НК РФ. Налогообложение указанных товаров (работ, услуг) осуществляется соответственно по ставкам 0 и 10% или с использованием расчетных налоговых ставок.

8.4. РАСЧЕТНЫЕ СТАВКИ НДС

По налогу на добавленную стоимость установлены две расчетные ставки, которые соответствуют ставкам 10 и 18%. Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10 или 18%) (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, расчетные ставки определяются по следующим формулам:

1) 18 / (100 + 18);

2) 10 / (100 + 10).

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетные ставки применяются в следующих случаях:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;

2) при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

3) при удержании налога налоговыми агентами;

4) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;

5) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;

6) при реализации автомобилей, которые приобретены для перепродажи у физических лиц, в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;

7) при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.

Важно отметить, что перечень случаев применения расчетной ставки является исчерпывающим. Это также подтверждают суды (см., например, Определение ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-15099/08, Постановление ФАС Московского округа от 29.08.2008 N КА-А40/8063-08).

ГЛАВА 9. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

При совершении облагаемых НДС операций вы, будучи налогоплательщиком НДС, обязаны исчислить сумму налога.

Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Налог исчисляется так:

НДС = НБ x С,

где НБ - налоговая база;

С - ставка налога.

Если вы осуществляете операции, которые облагаются по разным ставкам НДС, то вы обязаны учитывать такие операции раздельно (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Для этого вам необходимо:

1) определить налоговую базу по каждому виду операций, облагаемых по разным ставкам;

2) исчислить отдельно суммы налога по каждому виду операций;

3) суммировать результаты.

Следовательно, при раздельном учете налог исчисляется так:

НДС = (НБ1 x С1) + (НБ2 x С2) + (НБ3 x С3),

где НБ1, НБ2, НБ3 - налоговая база по каждому виду операций, которые облагаются НДС по разным ставкам;

С1, С2, С3 - ставки налога, например 18%, 10% или 18/118.

ПРИМЕР

исчисления общей суммы НДС при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам

Ситуация

Организация "Альфа" продает детскую одежду, обувь, детское питание, которые облагаются НДС по ставке 10%.

В числе товаров для детей организация реализует также спортивную обувь (кеды, кроссовки), которые облагаются НДС по ставке 18%.

Реализацию по разным ставкам бухгалтер учитывает раздельно.

В течение I квартала организация реализовала товары, облагаемые по ставке 10%, на сумму 1 400 000 руб. (без учета НДС), а товары, облагаемые по ставке 18%, на сумму 200 000 руб. (без учета НДС).

Решение

По итогам квартала общая сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, составит 176 000 руб. (1 400 000 руб. x 10% + 200 000 руб. x 18% = 140 000 руб. + 36 000 руб. = 176 000 руб.).

Таким образом, сумма налога напрямую зависит от размера налоговой базы и применяемой по данной операции ставки НДС.

9.1. ИСЧИСЛЕНИЕ ОБЩЕЙ СУММЫ НДС

По итогам налогового периода вы обязаны исчислить общую сумму налога. Здесь действуют два основных правила:

1) общая сумма НДС исчисляется по тем операциям, по которым налоговая база определена. Момент ее определения должен приходиться на данный налоговый период (ст. 167, п. 4 ст. 166 НК РФ);

2) по итогам налогового периода общая сумма НДС исчисляется в отношении операций, которые предусмотрены пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно:

- реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- выполнения СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, когда вы исчисляете общую сумму налога, вы должны учесть все изменения, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу в данном налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Примечание

О том, какие суммы могут изменять налоговую базу, вы узнаете в гл. 6 "Налоговая база".

О том, как исчисляется общая сумма налога при ввозе товаров в РФ, а также при совершении операций, облагаемых по ставке НДС 0%, вы узнаете из гл. 15 "Ввоз товаров на территорию РФ (импорт)" и гл. 16 "Вывоз товаров с территории РФ (экспорт)".

9.2. КОГДА СУММУ НДС ИСЧИСЛЯЕТ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

В отдельных случаях исчислить сумму НДС может налоговый орган.

Такое право предоставлено налоговикам п. 7 ст. 166 НК РФ. Воспользоваться им они могут, если вы не ведете бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения.

В таких ситуациях налоговики исчисляют НДС расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

Отметим, что в настоящее время ни Налоговый кодекс РФ, ни какой-либо иной документ не установили порядок выявления "аналогичных" налогоплательщиков и расчета сумм НДС.

Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут рассчитывать сумму НДС в каждом конкретном случае по-разному, в зависимости от различных обстоятельств. Если вы не согласны с методикой расчета налоговиков, то оспорить ее вы можете в суде. Тем более что по таким спорам суды принимают и положительные для налогоплательщика решения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А28-9507/2006-290/18, ФАС Уральского округа от 16.03.2009 N Ф09-1377/09-С2).

Очень часто на практике при расчете суммы налога налоговики для определения размера выручки за основу берут банковские выписки о движении денежных средств по расчетному счету.

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Так, часть судов признает правомерным расчет НДС на основании сведений о выручке, которые подтверждаются только выпиской банка по расчетному счету. Ведь из текста выписки практически всегда можно установить, за что поступили денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А56-43925/2007).

Однако есть судебные решения, в которых судьи указывают, что из содержания банковских выписок невозможно сделать достоверный вывод о том, какие из поступивших на банковский счет сумм являются объектом налогообложения по НДС. Поэтому неправильно рассчитывать сумму налога только на основании банковских выписок без документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4563/2009(11936-А03-42), ФАС Московского округа от 31.10.2008 N КА-А41/10190-08, ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А56-1979/2008).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Добавим, что налоговый орган не может применить расчетный метод для определения суммы вычетов. Ведь подтвердить правомерность вычетов обязан налогоплательщик. У него должны быть соблюдены условия для применения вычета, в частности присутствовать документы, оформленные надлежащим образом. Если условия не соблюдены, права на вычет не имеется в принципе. Это разъяснил ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2007 N 8686/07. Такие же выводы делают нижестоящие суды (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2008 N А19-18035/07-Ф02-3030/08).

ГЛАВА 10. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС

НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

10.1. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ИХ ПРАВА,

ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Налоговые агенты, по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ.

Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого налоговому агенту необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

ВС РФ и ВАС РФ в п. 10 Постановления Пленума от 11.06.1999 N 41/9 разъяснили следующее. Если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. В этом случае налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Так, если налоговый агент неправомерно не перечислит (или перечислит не полностью) суммы налога, которые нужно удержать у налогоплательщика, то с него могут взыскать штраф в размере 20% от неперечисленной суммы (ст. 123 НК РФ).

В связи с этим зачастую возникает вопрос: как быть, если налоговый агент не перечислил налог, потому что не удержал его у налогоплательщика?

Судебная практика в основном исходит из того, что ответственность по ст. 123 НК РФ применяется к налоговому агенту и в том случае, если он не удержал налог из средств, которые должен выплатить налогоплательщику.

При этом причину, по которой налоговый агент не удержал НДС, большинство судов не принимают во внимание.

В то же время часть судов, в том числе ВАС РФ, подчеркивают следующее. Штраф можно взыскать с налогового агента, только если он имел возможность удержать сумму налога из выплаченных налогоплательщику денежных средств (см., например, п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

С нашей точки зрения, привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ можно, только если в совершении правонарушения есть его вина. Если же удержать налог по объективным причинам невозможно, вина налогового агента исключается. Следовательно, и к ответственности привлечь его нельзя (п. 2 ст. 109, пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ) (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2005 N А26-770/2005-28, ФАС Центрального округа от 27.05.2004 N А64-4165/03-11).

По общему правилу привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить сумму налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ, см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5634/2008).

Отметим, что взыскивать с налогового агента суммы НДС за счет его собственных средств неправомерно. Ведь налог должен быть удержан из средств налогоплательщика. Таким подходом, как правило, руководствуются и суды (см., например, Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5634/2008, ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5817/08-С2).

А вот на вопрос, можно ли взыскать пени в случае, когда налоговый агент не удержал НДС, суды однозначно не отвечают. Одни суды выносят решения исходя из того, что начисление пеней правомерно, даже если налоговый агент не удержал НДС. Другие приходят к выводу, что пени не могут быть взысканы, поскольку нельзя взыскать сумму налога.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросам взыскания суммы налога и пеней с налоговых агентов, которые не удержали НДС из доходов налогоплательщиков, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Кроме того, налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговикам документов и (или) иных сведений, которые необходимы для налогового контроля.

Для налогового агента по НДС такими документами и сведениями являются:

1) налоговая декларация (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Согласно абз. 10 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (далее - Порядок заполнения декларации) (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 15.10.2009 N 104н) налоговые агенты обязаны заполнить и представить в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 2 декларации;

2) письменное сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Форма такого сообщения ни НК РФ, ни иными документами не утверждена. Поэтому сообщение оформляется в произвольной форме.

10.2. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ ПО НДС

Вы признаетесь налоговым агентом по НДС, если:

1) приобретаете товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ) (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191);

2) арендуете, покупаете (получаете) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) продаете конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);

4) в качестве посредника с участием в расчетах реализуете товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);

5) являетесь собственником судна (п. 6 ст. 161 НК РФ):

- на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено в течение 10 лет с момента его регистрации;

- на 46 календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты вы не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов.

Некоторые из указанных операций рассмотрим подробнее.

10.2.1. ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ИНОСТРАНЦЕВ, НЕ СОСТОЯЩИХ НА УЧЕТЕ

В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ

При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц вы являетесь налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия:

1) вы как организация или предприниматель состоите на учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ);

2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые вы покупаете у иностранцев, признается территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).

Например, российская организация является налоговым агентом при заказе консультационных услуг или приобретении по Интернету лицензионных аудио- и видеодисков у иностранной организации. Даже если эти услуги иностранная организация оказывает за границей. Ведь пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом реализации таких услуг признается территория РФ как место осуществления деятельности покупателя (Письма Минфина России от 09.04.2008 N 03-07-08/85, УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 N 16-15/071505);

3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Напомним, что иностранные организации встают на учет по месту нахождения постоянных представительств (п. 2 ст. 144 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Если иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик НДС, то обязанностей налогового агента у вас как у покупателя не возникает. Для исключения конфликтных ситуаций как с налоговыми органами, так и с иностранными партнерами рекомендуем при заключении подобных сделок требовать у иностранного лица представить вам копию свидетельства о постановке на налоговый учет.

Обратите внимание!

Налоговыми агентами в данном случае будут и те организации (предприниматели), которые не платят НДС по своей деятельности. Это лица, которые применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также те, кто освобожден от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ) (см., например, Письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-07-08/06, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630).

Добавим, что согласно разъяснениям контролирующих органов обязанности по уплате НДС за иностранного контрагента у вас не возникнет, если осуществляемая им операция освобождена от НДС. Например, если иностранная организация оказывает вам научно-исследовательские услуги или выполняет опытно-конструкторские работы, предусмотренные пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/240).

10.2.1.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца, вы должны удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет. А значит, для начала необходимо определить ту сумму НДС, которую вы должны удержать из доходов иностранца. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной.

Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, см. Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191).

Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.

Например, если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1000 у. е., то это и есть налоговая база, с которой вы должны исчислить, удержать и уплатить НДС.

В то же время в договоре может быть не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет, либо указано, что "стоимость товаров (работ, услуг) составляет ____ (сумма) у. е. без учета налогов, которые обязан удержать российский покупатель". В таком случае налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (см. Письма Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 03-07-08/47, от 16.10.2007 N 03-07-15/153, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, от 07.02.2007 N 03-07-08/13). Ведь цена товаров - это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически получить на руки. А общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС (в данном случае мы не рассматриваем сумму налога на прибыль).

Например, в договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1000 у. е. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 1180 у. е. (1000 у. е. x 18%) или 1100 у. е. (1000 у. е. x 10 %) в зависимости от ставки НДС.

Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если вы стабильно и регулярно покупаете товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, вы не вправе определить общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС.

Раздельный учет налоговых баз по каждой вашей операции с иностранцами необходим в том числе для правильного заполнения налоговой декларации по НДС. Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен вами отдельно по каждому иностранному лицу (разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации).

Если за товары (работы, услуги) вы платите не рублями, а иностранной валютой, то свои расходы по сделке вы должны пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Сумму НДС с доходов иностранного лица вы должны определить расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Например, 11 января вы приобрели у иностранной компании партию товара, местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 3000 долл. США. Товары облагаются на территории РФ по ставке 18%. Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ, поэтому вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог за эту компанию.

1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу ЦБ РФ 1 долл. США был равен 27,3622 руб. Значит, сумма дохода иностранной компании и налоговая база по сделке равна 82 086,6 руб. (27,3622 руб. x 3000 долл. США).

2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Для этого налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС. Сумма НДС будет равна 12 522 руб. (82 086,6 руб. x 18/118).

10.2.1.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Если вы приобретаете у иностранца товары (работы, услуги), вы должны вместо своего продавца выставить счет-фактуру от его имени (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Такие положения закреплены в налоговом законодательстве с 1 января 2009 г. При этом и до внесения в НК РФ таких изменений налоговики требовали у налоговых агентов счета-фактуры в подтверждение вычетов.

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, такие налоговые агенты должны выставлять счет-фактуру в течение 5 календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура в соответствии с правилами, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 - 5, 8 Приложения N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 26.05.2009) (далее - Правила)):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом;

- в строке 2б ставится прочерк;

- в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает оплату приобретенных товаров (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). При этом согласно абз. 8 Приложения N 1 к Правилам в этой строке также необходимо указать номер и дату платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет.

Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. А если счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, то заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.

Графы 5, 7 - 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:

- в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;

- в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;

- в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:

1) показателя графы 5;

2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;

- в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.

Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ).

В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации - налогового агента (п. 29 Правил).

Примечание

Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3 "Требования к оформлению счета-фактуры".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы должны зарегистрировать в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет. Основание - абз. 4 п. 13 Правил.

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, приведен в приложении 1 к настоящей главе.

10.2.1.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Сумму налога, которую вы удержали у иностранца, вы должны перечислить в бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Если вы купили у иностранца товары, местом реализации которых признается РФ, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254) <1>.

--------------------------------

<1> Указанный порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2 Федерального закона от 13.10.2008 N 172-ФЗ, далее - Закон N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Например, если сделка состоялась в сентябре, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет равными долями не позднее 20 октября, 20 ноября, 20 декабря.

Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены Налоговым кодексом РФ только для тех случаев, когда у иностранца приобретаются работы или услуги.

В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Поэтому банк, который вас обслуживает, не примет от вас поручение на перевод денег иностранцу, если одновременно вы не представите поручение на уплату НДС с вашего счета при достаточности на нем денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, в банк вы должны представить два платежных поручения - одно на перечисление денег иностранному контрагенту, а другое на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.

Остановимся вот на каком моменте. Если при перечислении налога в платежных поручениях вы неверно указали статус плательщика "01" - "налогоплательщик" вместо "02" - "налоговый агент", то налоговые органы могут посчитать, что вы не исполнили свою обязанность по перечислению НДС. Однако судебная практика в указанном случае стоит на защите налогоплательщика. Суды указывают, что НДС поступает в один бюджет независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога. А реквизиты платежных поручений позволяют идентифицировать плательщика и назначение платежа (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2008 N А05-9318/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-13334/06-Ф02-353/07-С1, ФАС Московского округа от 29.12.2006, 25.12.2006 N КА-А40/12668-06, от 04.12.2006, 08.12.2006 N КА-А40/11805-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1626/2007(32723-А81-37)).

10.2.1.4. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Суммы налога, которые вы удержали из доходов иностранца и уплатили в бюджет, вы можете принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Условия принятия НДС к вычету следующие:

1) вы состоите на учете в налоговых органах и являетесь налогоплательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, если вы применяете специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платите НДС по ст. 145 НК РФ, то удержанный НДС к вычету принять нельзя;

2) у вас есть платежные документы, которые подтверждают то, что НДС был перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица для их использования в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

4) у вас есть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный вами от имени продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);

5) приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обращаем ваше внимание, что заявить к вычету уплаченный за иностранного поставщика (подрядчика, исполнителя) НДС вы можете уже по итогам того периода, в котором уплатили налог в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ). А это означает, что в случае приобретения у иностранца работ или услуг в декларации за соответствующий налоговый период вы отразите как сумму налога, которую вы уплатили одновременно с оплатой работ (услуг) (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ), так и сумму вычета по этой операции. Это подтверждается и разъяснениями Минфина России, приведенными в Письмах от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 07.04.2008 N 03-07-08/84.

Данная позиция подтверждается сложившейся арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 N А32-21695/2008-46/378).

В то же время ФНС России полагает, что заявлять к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом за иностранца, следует всегда в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС. И при этом неважно, что вы приобретали - товары или работы (услуги) (Письма от 07.09.2009 N 3-1-10/712@, от 07.06.2008 N 3-1-10/81@). Однако почему-то чиновники отмечают, что налоговые органы при вынесении решений по результатам проверок должны руководствоваться сложившейся арбитражной практикой (Письмо ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730). А последняя, как правило, признает правомерность отражения вычета в декларации того периода, в котором НДС был уплачен в бюджет.

Если НДС вы удержали и уплатили при перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), то в отношении вычета такого налога отметим следующее. По общему правилу нормами п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ для покупателей предусмотрено право на вычет суммы НДС с аванса. Однако, по мнению ФНС России, это право на налоговых агентов не распространяется. Обоснование этой позиции следующее: согласно указанной норме НК РФ к вычету можно принять ту сумму НДС, которую продавец предъявляет покупателю. При этом основанием для вычета служит выставленный продавцом счет-фактура. Налоговые агенты сами исчисляют НДС и сами выставляют себе счет-фактуру от имени продавца.

Поэтому суммы НДС с аванса, которые вы как налоговый агент уплатили в бюджет, подлежат вычету только после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов о принятии к учету, а также счета-фактуры на сумму предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

10.2.1.4.1. ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ НДС К ВЫЧЕТУ

ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

До 1 января 2009 г. вопрос о том, нужно ли налоговому агенту для получения вычета иметь счет-фактуру, был спорным.

Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не содержал норм, обязывающих налоговых агентов выставлять счета-фактуры.

Несмотря на это, контролирующие органы требовали от налоговых агентов представлять им счета-фактуры для обоснования вычета НДС, а в случае их отсутствия в вычете отказывали.

Они разъясняли, что счет-фактуру нужно выписывать в двух экземплярах, первый экземпляр регистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур, а второй экземпляр регистрировать в книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет и хранить в журнале учета полученных счетов-фактур.

При этом в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная ставка НДС (18/118 или 10/110), а в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 18.05.2007 N 03-07-08/121, от 11.05.2007 N 03-07-08/106.

Кроме того, в Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 Минфин России разъяснил, что при перечислении денежных средств иностранным лицам нужно выписывать счета-фактуры с пометкой "за иностранное лицо", а в строке 6 "Покупатель" указывать наименование своей организации.

В то же время существует судебная практика, подтверждающая, что в период действия старой редакции п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые агенты не обязаны были выставлять счет-фактуру для получения права на вычет (Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2008 N КА-А40/1664-08).

10.2.1.4.2. ВЫЧЕТ ПРИ УПЛАТЕ НДС

ЗА СЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ

Право на вычет у вас сохраняется и в тех случаях, когда в контракте с иностранным лицом сумма налога не предусмотрена и вы ее уплачиваете самостоятельно за счет собственных средств.

Отметим, что до недавнего времени вопрос о возможности принятия к вычету налоговым агентом НДС, уплаченного за счет собственных средств, решался неоднозначно.

Дело в том, что согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.) к вычету мог быть принят только налог, удержанный из средств налогоплательщика.

Тем не менее Минфин России разъяснял, что уплаченный за счет собственных средств налог в тех случаях, когда цена договора установлена сторонами договора без НДС, признается удержанным у иностранца и может быть принят к вычету в общем порядке (Письма Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 21.03.2007 N 03-07-08/50, от 12.07.2007 N 03-07-08/191).

Законом N 224-ФЗ в абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2009 г. Теперь удержание налога из средств, подлежащих перечислению иностранцу, не является условием для принятия уплаченного налоговым агентом НДС к вычету. Главное, чтобы налог был фактически уплачен (пп. "а" п. 8 ст. 2, ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

10.2.1.4.3. ВЫЧЕТ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ РАБОТ (УСЛУГ)

У ИНОСТРАНЦА ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА

На практике возможна ситуация, когда вы приобретаете работы или услуги у иностранной организации через посредника (например, агента).

Минфин России в Письмах от 04.04.2008 N 03-07-08/83, от 26.03.2008 N 03-07-08/69 разъясняет, что удержать и уплатить НДС с приобретаемых услуг, если местом их реализации признается РФ, должен ваш агент, поскольку он перечисляет оплату иностранцу. Ведь при приобретении работ и услуг налог должен быть уплачен в бюджет одновременно с перечислением оплаты контрагенту (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом, если сумма НДС в контракте не предусмотрена, он должен самостоятельно увеличить стоимость услуг на сумму налога и уплатить его в бюджет за ваш счет.

Однако права на вычет уплаченных сумм НДС он не имеет, так как фактическим заказчиком услуги (покупателем) является принципал. Поэтому именно вы, как принципал, вправе заявить уплаченный агентом НДС к вычету.

Для этого необходимо:

- использование услуг для облагаемых НДС операций;

- наличие документа, подтверждающего уплату агентом НДС в бюджет;

- наличие документа, подтверждающего перечисление вами сумм налога в составе средств на исполнение агентского договора.

Добавим, что, по нашему мнению, указанные разъяснения в равной степени применимы и для случаев приобретения работ у иностранца.

10.2.1.4.4. ВЫЧЕТ ПРИ ВОЗВРАТЕ И ОТКАЗЕ ОТ ТОВАРА,

РАСТОРЖЕНИИ ДОГОВОРА

С 1 января 2008 г. налоговые агенты вправе принимать к вычету сумму удержанного налога при возврате иностранцу товаров или отказе от товаров (работ, услуг) (абз. 1, 3 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Сделать это вы можете при одновременном соблюдении следующих условий:

- вы являетесь плательщиком НДС;

- в учете проведена корректировка в связи с возвратом;

- с момента возврата товара не прошло одного года.

Примечание

Об особенностях вычета НДС при возврате товаров или отказе от них читайте в гл. 26 "Возврат товаров".

Если же налоговый агент не является плательщиком НДС, то сумму налога в данной ситуации он учтет при исчислении налога на прибыль (налога, уплачиваемого в связи с применением УСН или ЕСХН) (п. 7 ст. 170 НК РФ).

Аналогичный порядок действует при возврате авансов в ситуации расторжения или изменения условий договора (абз. 2, 3 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Имейте в виду, что в случае возврата аванса, перечисленного вами иностранцу в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), для получения вычета вам достаточно отразить в книге покупок "авансовый" счет-фактуру, который ранее вы зарегистрировали в книге продаж (абз. 3 п. 13 Правил).

10.2.1.5. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Налоговую декларацию нужно представить в налоговый орган в тот же срок, что установлен для представления декларации налогоплательщиками. То есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание!

Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н утверждены новая форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения. Подробно о том, как заполняется новая декларация, см. в гл. 34 "Налоговая декларация по НДС".

Вам необходимо представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Раздел 2 декларации вы должны заполнить отдельно по каждому иностранному лицу. Если вам нужно заполнить данные по нескольким иностранным лицам, то указанные разделы декларации заполняются на нескольких страницах (абз. 1 п. 36 Порядка заполнения декларации).

Примечание

Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в разд. 34.5.7 "Заполняем раздел 2 декларации по НДС".

10.2.2. ПРИОБРЕТЕНИЕ И АРЕНДА ИМУЩЕСТВА У ОРГАНОВ

ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ И УПРАВЛЕНИЯ

1. При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества вы будете признаны налоговым агентом только в случае, если арендодателем является:

- орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;

- орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. На практике в подобных случаях заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодатель), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-12243/08)).

Обратите внимание!

Налоговыми агентами в этом случае будут и те организации, которые применяют специальные налоговые режимы в виде УСН (см., например, Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/135).

Кроме того, уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления вы должны даже в том случае, если арендную плату не перечисляете деньгами, а покрываете выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147).

Если арендодателем является балансодержатель имущества, который не относится к органам государственной власти и управления или органам местного самоуправления, то обязанностей налогового агента у вас не возникает.

В такой ситуации сумму арендной платы, включая НДС, вы перечисляете арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет.

Такие разъяснения содержатся в письмах контролирующих органов (Письма Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-11/284, УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25313, от 20.06.2006 N 18-11/3/53343@, ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243). К этому же выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О.

Однако имейте в виду, что если договор аренды заключен непосредственно с органом власти и арендную плату вы перечисляете в соответствующий бюджет, то, несмотря на то что арендованное имущество закреплено за конкретным юридическим лицом, вас могут признать налоговым агентом. Так, ФАС Уральского округа именно на этом основании отказал предпринимателю-арендатору в возврате сумм НДС, которые тот ошибочно уплатил с сумм арендной платы. При этом арендованное им имущество числилось на балансе федерального унитарного предприятия (Постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2).

2. При приобретении (получении) государственного или муниципального имущества вы будете признаны налоговым агентом только при соблюдении одновременно следующих условий (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

1) продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или орган местного самоуправления;

2) имущество составляет казну Российской Федерации либо соответствующего субъекта Российской Федерации (муниципального образования), т.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием).

Таким образом, если у имущества есть балансодержатель (конкретное предприятие или учреждение), то независимо от того, кто выступает на стороне продавца (передающей стороны) в договоре (балансодержатель или орган государственной власти (местного самоуправления)), обязанностей налогового агента у вас не возникнет;

3) вы являетесь юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (см., например, Письмо Минфина России от 14.12.2009 N 03-07-14/114).

На физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, обязанности налоговых агентов не возлагаются. В этом случае НДС в бюджет уплачивают продавцы указанного имущества (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-07-14/88, от 24.07.2009 N 03-07-11/179, от 23.07.2009 N 03-07-11/175, ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@).

10.2.2.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Для исполнения обязанности налогового агента при приобретении (аренде) государственного (муниципального) имущества вам необходимо для начала рассчитать сумму НДС, которую вы должны удержать из перечисляемой вами арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество. Для этого нужно:

- определить налоговую базу;

- умножить налоговую базу на налоговую ставку.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы отдельно для ситуаций аренды государственного (муниципального) имущества и его покупки.

1. При аренде государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления арендодателю арендной платы.

Однако если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91);

- отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Такая обязанность установлена также в разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации;

- исходя из суммы арендной платы с учетом налога.

Если имущество передано вам в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России (Письма от 02.04.2009 N 03-07-11/100, от 24.10.2007 N 03-07-11/520).

Примечание

Если вы являетесь некоммерческой организацией и вам передано в аренду государственное или муниципальное имущество на безвозмездной основе, то с 2010 г. обязанностей налогового агента у вас не возникает. Дело в том, что с этого момента оказание услуг по передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование некоммерческим организациям не является объектом обложения НДС. Поэтому вы не должны исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет с операций по аренде такого имущества (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Также по этому вопросу см. Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91.

2. При приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество.

Например, вы приобретаете у государственного учреждения объект недвижимости в рассрочку на пять лет. НДС вы должны будете исчислять каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества (Письмо Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/228);

- отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества;

- исходя из суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога - при приобретении государственного (муниципального) имущества.

Обратите внимание!

В случаях, когда реализация имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, не облагается НДС, платить НДС как налоговый агент вы не должны (Письма Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03, от 14.05.2009 N 03-07-07/42).

Рассмотрим также следующие ситуации. На практике стороны договора могут указать цену имущества (сумму арендной платы), выделив при этом НДС, либо сумму НДС отдельно не выделять. Кроме того, в договоре может быть указано, что НДС уплачивается дополнительно к цене договора (сверх договорной цены) в соответствующий бюджет. В последнем случае вы должны определить налоговую базу как стоимость имущества (размер арендной платы), увеличенную на сумму НДС.

Итак, если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В случае если цена договора не включает НДС, налоговый агент должен доначислить сумму налога сверх цены договора, применив ставку 18%. Такие разъяснения Научно-консультативный совет при ФАС Уральского округа дал в п. 2 своих Рекомендаций от 07.12.2006 N 4/2006. Они касались только договоров аренды государственного (муниципального) имущества. Однако, по нашему мнению, такой подход справедлив и для случаев приобретения государственного (муниципального) имущества.

Например, стоимость аренды составляет 11 800 руб. в месяц с учетом НДС. Сумма налога, которую вам нужно удержать, составит 1800 руб. (11 800 руб. x 18/118). Если в договоре прописано, что стоимость арендной платы без НДС составляет 10 000 руб., то сумма налога, которую нужно удержать, также составит 1800 руб. Однако рассчитываться она будет по-другому: 10 000 руб. x 18%.

При этом необходимо обратить внимание, что Минфин России представил некоторые разъяснения относительно приобретения государственного (муниципального) имущества. В частности, как быть в ситуации, если государственное (муниципальное) имущество отчуждается путем проведения приватизации. Ведомство указало, что в таком случае при определении налоговой базы следует исходить из того, что цена, по которой реализуется имущество, содержит в себе НДС. Поэтому налоговый агент при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, должен применить к цене имущества налоговую ставку 18/118 (Письмо Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147).

10.2.2.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Если вы арендуете или приобретаете государственное и муниципальное имущество, то вы должны выставить счет-фактуру от имени своего арендодателя (продавца) (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Данное требование налогового законодательства вступило в силу с 1 января 2009 г. При этом и до внесения указанных изменений налоговики требовали у налоговых агентов счета-фактуры в подтверждение вычетов. Сейчас это требование закреплено на уровне Налогового кодекса РФ.

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, такие налоговые агенты должны выставить счет-фактуру в течение 5 календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 - 5, 8 Приложения N 1 к Правилам):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 2б - ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора аренды;

- в строке 5 - номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). В частности, при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. Если же счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.

Графы 5, 7 - 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:

- в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;

- в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;

- в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:

1) показателя графы 5;

2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;

- в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.

Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ). В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации - налогового агента (п. 29 Правил).

Также имейте в виду следующее. ФНС России разъяснила, что в случае приобретения (аренды) государственного (муниципального) имущества, операции с которым не облагаются НДС, налоговому агенту следует составить счет-фактуру с пометкой "Без налога (НДС)" (Письмо от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@).

Примечание

Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3 "Требования к оформлению счета-фактуры".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы регистрируете в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил).

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ, приведен в приложении 2 к настоящей главе.

10.2.2.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС И ПРИНЯТИЯ ЕГО К ВЫЧЕТУ

Уплатить удержанный НДС вы должны по месту своего нахождения в тот же срок, который установлен для уплаты налога налогоплательщиками (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ). То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором оплата по договору (арендная плата) была перечислена продавцу (арендодателю), а сумма налога удержана (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/64) <2>.

--------------------------------

<2> Указанный порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2 Закона N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Удержанный НДС, который вы уплатили в бюджет, вы можете принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Вычет заявляется в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, т.е. когда налоговый агент перечислил налог в бюджет (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008, от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08)).

Условия вычета следующие:

1) вы состоите на учете в налоговых органах и являетесь налогоплательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);

2) у вас есть платежные документы, которые подтверждают то, что удержанный НДС был вами перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имущество используется для деятельности, которая облагается НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

К примеру, если вы арендуете имущество для операций, местом реализации которых территория РФ не является, то уплаченные суммы к вычету вы принять не сможете (Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-08/41);

4) у вас есть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный вами от имени продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);

5) товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если НДС вы удержали и уплатили при перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), то в отношении вычета такого налога отметим следующее. По общему правилу нормами п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ для покупателей предусмотрено право на вычет суммы НДС с аванса. Однако, по мнению ФНС России, это право на налоговых агентов не распространяется. Обоснование данной позиции следующее: согласно указанной норме НК РФ к вычету можно принять ту сумму НДС, которую продавец предъявляет покупателю. Основанием для вычета служит выставленный продавцом счет-фактура. Налоговые агенты сами исчисляют НДС и сами выставляют себе счет-фактуру от имени продавца.

Поэтому суммы НДС с аванса, которые вы как налоговый агент уплатили в бюджет, подлежат вычету только после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов о принятии к учету, а также счета-фактуры на сумму предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

10.2.2.3.1. ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ НДС К ВЫЧЕТУ

ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

До 1 января 2009 г. вопрос о том, нужно ли налоговому агенту для получения вычета иметь счет-фактуру, был спорным.

Дело в том, что налоговики требовали от налоговых агентов представлять им счета-фактуры для обоснования вычета НДС, а в случае их отсутствия в вычете отказывали.

Однако на практике органы государственной власти (местного самоуправления) - в отличие от других налогоплательщиков - не выписывают счета-фактуры. Поэтому между налоговиками и арендаторами часто возникали конфликты по поводу вычетов.

Налоговики давали следующие разъяснения: арендатор должен самостоятельно выписать себе счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного имущества". Составленный счет-фактуру нужно регистрировать в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактуру следует регистрировать только в части арендного платежа, который подлежит отнесению на затраты в соответствующем отчетном периоде. В соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета и НДС (Письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73835, от 26.12.2003 N 24-11/72147, от 10.09.2003 N 24-11/49353).

Дополнительно налоговики ссылались на п. 16 Правил, в котором указывается, что в книге продаж регистрируются счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе в случае исполнения обязанностей налоговых агентов.

Однако Налоговый кодекс РФ не обязывал налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Из этого исходил и Конституционный Суд РФ, который в Определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику (налоговому агенту) вычетов по НДС. Из этого исходят и нижестоящие суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2009 N КА-А40/2832-09).

Таким образом, по услугам аренды, оказанным до 1 января 2009 г., арендаторы государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты уплаченного ими НДС на основании документов, подтверждающих его уплату. Однако на практике сделать это вы сможете, скорее всего, только через суд.

10.2.2.4. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ

И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Налоговую декларацию нужно подавать в налоговый орган в тот же срок, который установлен для представления декларации налогоплательщиками. То есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание!

Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н утверждены новая форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения. Теперь особенности заполнения декларации предусмотрены и для налоговых агентов - покупателей государственного (муниципального) имущества, составляющего казну РФ или ее субъекта (муниципального образования).

Подробно о том, как заполняется новая декларация, см. в гл. 34 "Налоговая декларация по НДС".

Итак, если вы арендовали государственное (муниципальное) имущество, вам следует представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество, в том числе по договорам, по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления и балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления).

При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) указанный раздел декларации заполняется на одной странице.

Если вам нужно заполнить данные по нескольким арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, предоставляющим в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество), то указанный раздел декларации заполняется на нескольких страницах (абз. 1, 2 п. 36 Порядка заполнения декларации).

Примечание

Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в разд. 34.5.7 "Заполняем раздел 2 декларации по НДС".

Отдельно остановимся на порядке заполнения декларации в случаях, если вы выступаете налоговым агентом по операциям, которые не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ. К примеру, это аренда земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, или приобретение государственных (муниципальных) ценных бумаг, составляющих соответствующую казну. Если учитывать разъяснения, которые давали налоговые органы ранее, отражать такие операции следует в разд. 7 декларации по НДС. Отметим, что такие выводы можно сделать из писем налоговиков, которые были изданы в отношении ранее действовавшей формы декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (Письма ФНС России от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@, УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227). Однако полагаем, что ими можно воспользоваться и при заполнении декларации по новой форме.

Теперь о вычетах.

Если вы перечислили сумму оплаты по договору, удержали налог и уплатили его в бюджет в течение одного налогового периода, то вы можете заявить уплаченную сумму НДС к вычету в декларации за этот же налоговый период. Ведь Налоговый кодекс РФ не запрещает получать вычет по НДС, уплаченный налоговым агентом, в том же налоговом периоде, в котором у него возникла обязанность отразить сумму удержанного налога в декларации.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Правда, в настоящее время такая практика существует только по договорам аренды государственного (муниципального) имущества (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2008 N Ф08-3214/2008).

10.2.3. РЕАЛИЗАЦИЯ КОНФИСКОВАННОГО ИМУЩЕСТВА, ИМУЩЕСТВА,

РЕАЛИЗУЕМОГО ПО РЕШЕНИЮ СУДА, БЕСХОЗЯЙНЫХ ЦЕННОСТЕЙ,

КЛАДОВ И СКУПЛЕННЫХ ЦЕННОСТЕЙ, А ТАКЖЕ ЦЕННОСТЕЙ,

ПЕРЕШЕДШИХ ПО ПРАВУ НАСЛЕДОВАНИЯ ГОСУДАРСТВУ

10.2.3.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Если вы реализуете скупленные ценности, клады, уполномочены реализовывать имущество по решению суда при процедуре банкротства или, к примеру, вас отобрали для реализации арестованного или конфискованного по решению суда имущества, бесхозяйного имущества или имущества, перешедшего государству по наследству <3>, вы являетесь налоговым агентом по соответствующим операциям (п. 4 ст. 161 НК РФ).

--------------------------------

<3> Функции специализированной организации по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений, конфискованного имущества, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства, возложены на Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество). Указанный орган может привлекать для реализации имущества отобранных им физических и юридических лиц (п. п. 1, 5.5, 6 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 432).

Обратите внимание!

Если вы уполномочены реализовать имущество во исполнение судебных решений, которые вынесены в отношении лиц, не являющихся плательщиками НДС, то налоговым агентом вы не признаетесь и, соответственно, вы не обязаны удерживать и перечислять НДС в бюджет с такой реализации. Это разъяснил Минфин России в Письме от 11.11.2009 N 03-07-11/300.

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей или ценностей, перешедших по праву наследования государству, вам необходимо для начала определить ту сумму НДС, которую вы должны перечислить в бюджет. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговая база определяется, как и при обычной реализации, на дату отгрузки и (или) получения предоплаты в счет предстоящих поставок. Рассчитывается она исходя из рыночной цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Напомним, что по общему правилу цена, которая установлена сторонами сделки, признается рыночной, пока налоговые органы не докажут обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, налоговая база будет равна договорной стоимости данного имущества с учетом акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю.

При удержании налога с продаваемого имущества вы должны применить ставку НДС в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Например, цена продаваемого имущества по договору с покупателем составляет 1 000 000 руб. без учета НДС. Сумма налога, которую вы обязаны начислить и удержать, составит 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%).

Не забудьте при этом, что вы должны предъявить покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

10.2.3.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

При реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей или ценностей, перешедших по праву наследования государству, а также при получении аванса по данным операциям вы должны выставить в адрес покупателя счет-фактуру. Сделать это надо не позднее пяти дней с момента отгрузки имущества или со дня получения аванса в счет предстоящих поставок (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При оформлении счета-фактуры нужно учесть следующую особенность: в строке 5 указываются номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает, что вы перечислили сумму НДС в бюджет (абз. 8 Приложения N 1 к Правилам).

Примечание

Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3 "Требования к оформлению счета-фактуры".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один из них вы должны зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур, а другой передать покупателю.

10.2.3.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС

И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

При реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, вы должны перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками, т.е. равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ) <4>.

--------------------------------

<4> Такой порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2 Закона N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Сумму налога, которую вы начисляете, удерживаете и уплачиваете, принять к вычету вы не имеете права (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Декларацию вы представляете не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Вам следует представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Раздел 2 декларации заполняется по каждому должнику, если вы реализуете его имущество при проведении процедуры банкротства. В остальных случаях раздел заполняется на одной странице (абз. 1, 4 п. 36 Порядка заполнения декларации).

Примечание

Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в разд. 34.5.7 "Заполняем раздел 2 декларации по НДС".

Обратите внимание!

Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н утверждены новая форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения. Теперь особенности заполнения декларации предусмотрены и для налоговых агентов, которые уполномочены реализовывать имущество по судебным решениям (в том числе при проведении процедуры банкротства).

Подробно о том, как заполняется новая декларация, см. в гл. 34 "Налоговая декларация по НДС".

10.2.4. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ,

ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) ИНОСТРАННЫХ ЛИЦ

ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц вы являетесь налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия (п. 5 ст. 161 НК РФ):

1) вы состоите на учете в налоговом органе РФ как организация или предприниматель;

2) вы продаете товары или имущественные права, реализуете работы или услуги в качестве посредника на основе договоров поручения, комиссии или агентских, которые вы заключили с иностранной компанией;

3) иностранная компания, которой принадлежит товар или имущественное право (которая выполняет работы, оказывает услуги), не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 2 ст. 144 НК РФ);

4) местом реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые вы реализуете, признается территория РФ (ст. 147 НК РФ);

5) вы как посредник участвуете в расчетах, т.е. получаете выручку от покупателя (заказчика) и перечисляете ее иностранной организации (или лицу, указанному иностранной организацией).

Напомним, что иностранные организации встают на учет по месту нахождения постоянных представительств (п. 2 ст. 144 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Если иностранная организация, которой вы оказываете соответствующие посреднические услуги, состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик НДС, то обязанностей налогового агента у вас как у посредника не возникает. Для исключения конфликтных ситуаций как с налоговыми органами, так и с иностранными партнерами рекомендуем при заключении подобных сделок требовать у иностранного лица представить вам копию свидетельства о постановке на налоговый учет.

Обратим ваше внимание также на следующее.

При продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) в качестве посредника вы можете заключать договоры с покупателями (заказчиками) как от своего имени, так и от имени самой иностранной организации (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Однако для налогообложения НДС это не имеет значения. В любом случае вы, будучи посредником, становитесь налоговым агентом при наличии всех перечисленных выше условий.

В заключение отметим, что посредники, которые реализуют в России работы и услуги, а также имущественные права иностранных организаций, признаются налоговыми агентами только с 1 января 2009 г. Основание - пп. "в" п. 3 ст. 2, ст. 9 Закона N 224-ФЗ. До этого времени п. 5 ст. 161 НК РФ распространялся только на посредников, продающих товары иностранных компаний в России.

10.2.4.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Для исполнения обязанности налогового агента при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранца в качестве посредника вам необходимо для начала рассчитать сумму НДС, которую вы должны перечислить в бюджет из полученной от реализации выручки. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговая база определяется, как и при обычной реализации, на дату отгрузки и (или) получения предоплаты в счет предстоящих поставок.

Рассчитать налоговую базу вам следует исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) <5> с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ, Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@).

--------------------------------

<5> Обращаем ваше внимание, что посредники признаются налоговыми агентами при реализации работ, услуг и имущественных прав иностранных организаций только с 1 января 2009 г. (пп. "в" п. 3 ст. 2, п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). До этого обязанности налоговых агентов возникали только у посредников при продаже товаров иностранного налогоплательщика (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, налоговая база будет равна договорной стоимости этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом акцизов и без НДС, предъявленного покупателю.

При удержании налога с выручки от реализации, которую вы должны перечислить иностранцу, нужно применить ставку НДС в размере 18% или 10% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Например, цена товаров по договору с покупателем составляет 1 000 000 руб. без учета НДС. Реализация таких товаров облагается НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма налога, которую вы обязаны удержать, составит 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%).

Не забудьте, что вы должны предъявить покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Фактически налог на стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы "накручиваете" самостоятельно.

10.2.4.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранцев в качестве посредника, а также при получении аванса по данным операциям вы должны выставить в адрес покупателя счет-фактуру не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или со дня получения аванса в счет предстоящих поставок (п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@). Сделать это нужно по тем же правилам, которые действуют для налогоплательщиков.

Примечание

Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3 "Требования к оформлению счета-фактуры".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один из них вы должны зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур, а другой передать покупателю.

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 5 ст. 161 НК РФ, приведен в приложении 3 к настоящей главе.

10.2.4.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС

И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранцев по посредническим договорам, которые предусматривают участие посредника в расчетах, вы должны перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками, т.е. равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ, см. Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@) <6>.

--------------------------------

<6> Указанный порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2 Закона N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Сумму налога, которую вы удерживаете и уплачиваете, принять к вычету вы не имеете права (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Декларацию вы представляете не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание!

Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н утверждены новая форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения. Подробно о том, как заполняется новая декларация, см. в гл. 34 "Налоговая декларация по НДС".

Вам следует представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Раздел 2 декларации заполняется вами отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС) (абз. 3 п. 36 Порядка заполнения декларации).

Примечание

Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в разд. 34.5.7 "Заполняем раздел 2 декларации по НДС".

Приложение 1 к главе 10

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами

при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц,

не состоящих на учете в налоговых органах

в качестве налогоплательщиков

(п. 2 ст. 161 НК РФ)

22 3 июля 2009 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от ----------------------- (1)

GmbH "Alfa" (ООО "Альфа")

Продавец --------------------------------------------------- (2)

Германия, Бехнитцервег, 10, 12930 Берлин

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

-

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

-

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

-

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

57 2 июля 2009 г.

К платежно-расчетному документу N -------- от -------------- (5)

ООО "Бета"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 4

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7702264598/770201001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Наименование
товара (описание
выполненных
работ, оказанных
услуг),
имущественного
права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хожде-
ния

Номер
тамо-
женной
деклара-
ции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Услуги по адаптации
базы данных
"Старокомплекс-Плюс"
для немецкого рынка

-

-

150 000

150 000

-

18/118

27 000

177 000

-

-

Всего к оплате

27 000

177 000

Иванов Иванов И.И. Сидорова Сидорова А.И.

Руководитель организации ---------- ------------ Главный бухгалтер ---------- --------------

(подпись) (ф.и.о) (подпись) (ф.и.о)

Приложение 2 к главе 10

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами,

арендующими либо приобретающими

государственное (муниципальное) имущество

(п. 3 ст. 161 НК РФ)

33 7 июля 2009 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от ----------------------- (1)

Департамент имущества г. Москвы

Продавец --------------------------------------------------- (2)

127006, г. Москва, ул. Каретный ряд, д. 2/1

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7707058720/770701001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

-

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

-

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

187 3 июля 2009 г.

К платежно-расчетному документу N -------- от -------------- (5)

ООО "Бета"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

119017, г. Москва, пер. Старомонетный, д. 9/1

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7729322915/770601001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Наименование
товара (описание
выполненных
работ, оказанных
услуг),
имущественного
права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хожде-
ния

Номер
тамо-
женной
деклара-
ции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Аренда нежилого
помещения по адресу
г. Москва,
Волоколамское ш.,
д. 6 по договору
N 2-243/06 за июль
2009 г.

-

-

-

50 000

-

18/118

9 000

59 000

-

-

Всего к оплате

9 000

59 000

Петров Петров Н.В. Голубева Голубева Г.В.

Руководитель организации ---------- ------------ Главный бухгалтер ---------- --------------

(подпись) (ф.и.о) (подпись) (ф.и.о)

Приложение 3 к главе 10

Образец заполнения счета-фактуры

налоговыми агентами, реализующими в РФ товары

(работы, услуги, имущественные права)

иностранных организаций

на основании посреднических договоров

(п. 5 ст. 161 НК РФ)

55 6 июля 2009 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от ----------------------- (1)

Общество с ограниченной ответственностью "Бета"

(ООО "Бета") <*>

Продавец --------------------------------------------------- (2)

111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 4

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7702264598/770201001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

Общество с ограниченной

ответственностью "Бета"

(ООО "Бета"), 111024,

г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 4

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ООО "Альфа", 118437, г. Москва,

ул. Красная Сосна, д. 5

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

75 3 июля 2009 г.

К платежно-расчетному документу N -------- от -------------- (5)

ООО "Альфа"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7704502552/770401001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Наименование
товара (описание
выполненных
работ, оказанных
услуг),
имущественного
права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хожде-
ния

Номер
тамо-
женной
деклара-
ции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Набор письменных
принадлежностей
"Школьник-5"

уп.

2 000

150

300 000

-

18

54 000

354 000

-

-

Всего к оплате

54 000

354 000

Волков Волков А.С. Кузнецова Кузнецова М.И.

Руководитель организации ---------- ------------ Главный бухгалтер ---------- --------------

(подпись) (ф.и.о) (подпись) (ф.и.о)

--------------------------------

<*> С 9 июня 2009 г. вступили в силу изменения в Приложение N 1 к Правилам. Согласно этим изменениям теперь в строке 2 счета-фактуры нужно указывать как полное, так и сокращенное наименование продавца (абз. 3). Однако контролирующие органы разъясняют, что не будет считаться нарушением, если в строке 2 счета-фактуры будет указано только одно наименование - полное или сокращенное (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009).

ГЛАВА 11. ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ НДС К УПЛАТЕ ПОКУПАТЕЛЮ

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Он включается в цену продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает.

Таким образом, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков).

При этом предъявление суммы НДС покупателю (заказчику) дополнительно к цене реализации является одной из основных ваших обязанностей как налогоплательщика НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Для того чтобы правильно и своевременно исполнить эту обязанность, целесообразно выполнить ряд необходимых действий.

1. Во-первых, следует выяснить, облагаются ли товары (работы, услуги), имущественные права, которые вы реализуете, налогом на добавленную стоимость.

Для этого нужно определить, признается ваша сделка объектом налогообложения по НДС или нет, а затем уточнить, имеете ли вы право на льготу при ее совершении. Для этого рекомендуем последовательно ознакомиться с п. п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ, которые устанавливают объекты налогообложения по НДС, а также операции, которые объектами налогообложения по НДС не являются. Затем со ст. ст. 147 и 148 НК РФ, из которых вы узнаете, признаются ли ваши товары (работы, услуги), имущественные права реализованными на территории РФ или нет. И в заключение - со ст. 149 НК РФ, в которой содержится перечень льгот по НДС.

2. Если товары (работы, услуги), имущественные права, которые вы реализуете, не облагаются НДС, то покупателю (заказчику) НДС в составе цены вы не предъявляете. Вам необходимо выставить ему расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах вы делаете надпись или ставите штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Конституционность данной нормы подтверждена Конституционным Судом РФ в Определении от 07.11.2008 N 1049-О-О.

Если товары (работы, услуги), имущественные права, которые вы реализуете, облагаются НДС, то необходимо выяснить, по какой ставке. Для этого ознакомьтесь со ст. 164 НК РФ, в которой установлены виды налоговых ставок по НДС.

3. Далее следует исчислить сумму налога. С этой целью вам нужно умножить налоговую ставку на налоговую базу (ст. 166 НК РФ). Напомним, что налоговая база для разных операций определяется по-разному, но в большинстве случаев она представляет собой стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые вы реализуете, без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

4. Сумму налога вы должны выделить отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах (п. 4 ст. 168 НК РФ, дополнительно см. Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-07-11/147). Следует обратить внимание, что счета-фактуры вы обязаны выставлять покупателям как при отгрузке, так и при получении полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Если вы продаете товары (работы, услуги) населению по розничным ценам (тарифам), то в выдаваемых покупателям расчетных документах сумму НДС можно не выделять. При этом счет-фактуру выставлять также не требуется. Необходимо лишь выдать покупателю чек ККТ или бланк строгой отчетности (п. п. 6, 7 ст. 168 НК РФ).

На практике бывает, что в договоре с покупателем цена определена без НДС и при этом не предусмотрена обязанность покупателя уплатить поставщику налог дополнительно к цене договора. Как быть в такой ситуации?

Прежде всего поставщик в любом случае обязан исполнить свою обязанность по уплате НДС в полном объеме. Поэтому вы должны выставить покупателю счет-фактуру с учетом налога и уплатить НДС в бюджет.

Однако покупатели в таких случаях не всегда перечисляют НДС поставщикам. В связи с этим имейте в виду, что неуплата НДС покупателем никак не влияет на обязанность продавца по перечислению НДС в бюджет. Вам придется заплатить налог из собственных средств.

Кроме того, нужно учитывать, что вы не сможете применить расчетную ставку НДС и "извлечь" сумму налога из полученной от покупателя суммы, если последняя обозначена в контракте как цена договора, а к совершенной операции применяется ставка 18 или 10%. Ведь в таком случае сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, будет занижена (Постановления ФАС Московского округа от 04.09.2008 N КА-А40/8324-08, от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08).

Например, организация "Альфа" продала организации "Дельта" партию товара. Данная операция облагается НДС по ставке 18%. Цена договора сформирована без учета НДС и составляет 100 000 руб. Условия об уплате покупателем НДС дополнительно к цене товаров договор не содержит.

Организация "Дельта" перечислила организации "Альфа" 100 000 руб.

В бюджет организация "Альфа" должна уплатить НДС в размере 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%), а не 15 254,24 руб. (100 000 руб. x 18/118).

В то же время подчеркнем, что покупатель в любом случае обязан перечислить поставщику НДС. Даже если в договоре нет условия об НДС или поставщик не выставил счет-фактуру. Ведь исходя из положений п. п. 1, 2 ст. 168 НК РФ покупатель, приобретая товары (работы, услуги), обязан оплатить их с учетом исчисленного налога. А значит, вы сможете взыскать сумму налога с покупателя в судебном порядке. Об этом говорят и суды (Постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2008 N Ф10-1986/08, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 N А28-2940/2008-121/4, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2008 N Ф08-5595/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

ГЛАВА 12. СЧЕТ-ФАКТУРА

Счет-фактура - это документ, на основании которого покупатель (заказчик) сможет принять к вычету НДС, который он уплатил своему поставщику (исполнителю) (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты НДС. Применение счета-фактуры в иных целях, например в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно.

12.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ СОСТАВЛЯЕТСЯ СЧЕТ-ФАКТУРА

Составлять счета-фактуры должны все налогоплательщики НДС, в том числе лица, которые не платят налог в соответствии со ст. 145 НК РФ (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Кроме того, выставлять счета-фактуры также обязаны налоговые агенты за своего поставщика. Счет-фактура выставляется от его имени. Это относится к случаям (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ):

- приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- аренды или приобретения (получения) государственного или муниципального имущества по договору с органом государственной власти или местного самоуправления.

Составить счет-фактуру необходимо во время совершения операции, которая является объектом налогообложения по НДС. При этом неважно, облагается эта операция налогом или льготируется согласно ст. 149 НК РФ (п. 3 ст. 169 НК РФ). Кроме того, по некоторым операциям счет-фактуру придется составлять не один раз. Речь идет об операциях, по которым вы получаете от контрагента предоплату (аванс). В этом случае необходимо оформлять счет-фактуру сначала при получении сумм оплаты от покупателя (на сумму предоплаты), а затем - при отгрузке (на стоимость товара). Основание - п. 3 ст. 168 НК РФ.

В случае если договорами на поставку товаров предусмотрены ежедневные многократные отгрузки товаров в адрес одного покупателя, то выставлять счета-фактуры можно один раз в день не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 11.09.2008 N 03-07-09/28.

Если операция, которую вы совершаете, не облагается НДС или вы освобождены от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, то налог в счете-фактуре выделять не нужно. При этом на счете-фактуре надо сделать отметку "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Если налог вы все-таки выделите, то вам придется уплатить его в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ) (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 14.12.2006 N А65-24733/05-СА2-22, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 N Ф08-4799/2006-2035А, ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2005 N А66-13542/2004).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В такой ситуации не имеет значения, включили вы фактически НДС в цену или нет. Доказать, что НДС выделен вами в счете-фактуре ошибочно, будет сложно.

Таким образом, счет-фактуру вы должны составлять в случаях, когда одновременно соблюдаются два условия:

1) вы являетесь налогоплательщиком НДС, в том числе имеете право не платить налог в порядке, который установлен ст. 145 НК РФ;

2) операция, которую вы осуществляете, признается объектом налогообложения по НДС по правилам ст. 146 НК РФ.

Если одно из этих требований не выполняется, вы не обязаны выставлять счет-фактуру.

К примеру, налогоплательщик НДС не должен выставлять счет-фактуру, если местом реализации продаваемых им товаров территория РФ не признается (см. Письмо Минфина России от 16.06.2009 N 03-07-13/1/03).

Отметим также, что помимо обязанности составить счет-фактуру вы обязаны также вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

12.1.1. КОГДА СЧЕТ-ФАКТУРА НЕ СОСТАВЛЯЕТСЯ

В некоторых случаях, которые оговорены НК РФ, составлять счет-фактуру не требуется.

В частности, счета-фактуры не составляются:

1) банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, которые не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ);

2) организациями и предпринимателями, которые заняты розничной торговлей, общественным питанием, выполнением работ (оказанием услуг) для населения за наличный расчет (п. 7 ст. 168 НК РФ);

3) организациями и предпринимателями, которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД, поскольку они не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 346.1, п. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, Письмо ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239). Исключения составляют те случаи, когда "срецрежимники" реализуют товары (работы, услуги) от своего имени в качестве комиссионеров (агентов) (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/54);

4) организациями и предпринимателями, которые реализуют ценные бумаги (за исключением брокеров и посредников) (п. 4 ст. 169 НК РФ).

Следует отметить, что в п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), выделены еще некоторые ситуации, когда налогоплательщик может не выставлять "авансовый" счет-фактуру. Речь идет о следующих случаях:

1) вы получили аванс в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше 6 месяцев;

2) вы получили аванс по операции, облагаемой НДС по ставке 0%.

Примечание

О том, какие операции облагаются НДС по нулевой ставке, вы можете узнать в разд. 8.1 "Ставка НДС 0%";

3) вы получили аванс по операции, не облагаемой НДС. Напомним, что необлагаемыми операциями признаются в том числе и те, которые освобождены от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

4) вы используете право на освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.

Кроме того, Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1) указал, что счет-фактуру также можно не выставлять, если вы получили аванс в счет предстоящей поставки и в течение пяти календарных дней с момента его получения отгрузили товар (выполнили работу, оказали услугу).

Несмотря на то что разъяснения, данные Минфином России, благоприятны для налогоплательщиков, советуем руководствоваться ими с осторожностью. Дело в том, что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Правилах напрямую данное исключение не предусмотрено. А значит, при отсутствии "авансовых" счетов-фактур налоговики могут предъявить к вам претензии. В частности, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения предусмотрен штраф на основании ст. 120 НК РФ.

Чтобы избежать неблагоприятных последствий, рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу.

12.2. СРОКИ ВЫСТАВЛЕНИЯ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Такое требование установлено п. 3 ст. 168 НК РФ.

Иногда поставщики (исполнители) выставляют счета-фактуры до того, как у них появляется основание это сделать (например, выставляют "отгрузочный" счет-фактуру до отгрузки). Контролирующие органы выступают против этого, указывая на то, что в Налоговом кодексе РФ такой порядок не предусмотрен (Письмо Минфина России от 02.07.2008 N 03-07-09/20). В то же время отметим, что формулировка п. 3 ст. 168 НК РФ не содержит запрета на выставление счета-фактуры в более ранние сроки.

Кроме того, какой-либо ответственности за нарушение срока выставления счета-фактуры Налоговый кодекс РФ не установил.

В то же время задержка с выставлением счета-фактуры может негативно сказаться на ваших отношениях с покупателем (заказчиком), поскольку только на основании этого документа он сможет принять к вычету "входной" НДС.

Примечание

Подробнее о том, как влияет на применение вычета покупателем несвоевременное выставление счета-фактуры поставщиком, вы можете узнать в разд. 13.1.1.3.1.3 "Если поставщик выставил счет-фактуру несвоевременно".

12.3. ТРЕБОВАНИЯ К ОФОРМЛЕНИЮ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Налоговый кодекс РФ установил ряд требований к составлению счета-фактуры и его реквизитам.

Эти требования являются обязательными и перечислены в п. п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ.

Примечание

Подробнее о правилах п. 5.1 ст. 169 НК РФ, которые устанавливают особые требования к содержанию счетов-фактур, выставляемых при получении авансов в счет предстоящих поставок, вы можете узнать в разд. 22.2.1.5.1.2 "Заполняем "авансовый" счет-фактуру".

Если поставщик не выполнит эти обязательные требования при заполнении счета-фактуры, то покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС, которую он уплатил по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 14 Правил).

Обратите внимание!

На практике отсутствие или неверное указание в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ часто является формальным поводом для отказа в вычете сумм НДС.

С 1 января 2010 г. в Налоговый кодекс РФ введена норма, которая сужает круг возможных претензий к оформлению счетов-фактур со стороны налоговых органов. В частности, теперь налоговые органы вправе отказать покупателю в вычете НДС, только если выявленные нарушения в оформлении счета-фактуры не позволяют идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Заметьте, что новый порядок применяется к реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав, которые осуществляются с 1 января 2010 г. (п. 6 ст. 2, ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ).

Полагаем, что новое положение позволит снизить риск отказа в вычете НДС, и споров с налоговиками станет меньше.

Если вы получили от продавца счет-фактуру, который был составлен с нарушением установленных требований, то у вас есть право обратиться к нему с просьбой внести соответствующие исправления.

Примечание

О том, как вносятся исправления в счета-фактуры, см. в разд. 12.3.2 "Как исправить счет-фактуру".

Вместе с тем п. 2 ст. 169 НК РФ не исключает права покупателя на налоговые вычеты после того, как поставщик устранит нарушения в оформлении счета-фактуры (см. дополнительно Постановления ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/5158-08, ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2009 N А56-16826/2006, ФАС Центрального округа от 09.07.2008 N А48-859/07-2(19)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Если поставщик не выполнит иные требования к счету-фактуре, которые не перечислены в п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, то это не будет препятствием для вычета (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).

12.3.1. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

При этом наименование, адрес продавца и покупателя должны соответствовать учредительным документам (Приложение N 1 к Правилам, Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-14/98). Указать адреса продавца и покупателя можно с сокращениями, но важно не забыть о всех составляющих адреса: почтовом индексе, названиях города, улицы и т.д. (Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-09/57).

Следует обратить внимание, что согласно абз. 3 Приложения N 1 к Правилам в счете-фактуре продавец должен отражать одновременно и свое полное наименование, и сокращенное.

Однако контролирующие органы указали, что не будет считаться нарушением, если продавец в строке 2 счета-фактуры укажет только полное или только сокращенное свое наименование (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009).

Что касается наименования покупателя, то при заполнении данного реквизита можно указывать как полное, так и сокращенное наименование в соответствии с учредительными документами (абз. 9 Приложения N 1 к Правилам, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/02648);

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

При этом грузоотправитель - это владелец (собственник) груза, либо лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, в строке 3 счета-фактуры пишется "он же" (абз. 6 Приложения N 1 к Правилам). При этом, как отметил Минфин России, не будет нарушением, если вы в таком случае укажете полное или сокращенное наименование грузоотправителя (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-09/44).

Грузополучатель (получатель) - это физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза, багажа, грузобагажа (подробнее об этом см. Письмо ФНС России от 25.12.2006 N 03-1-03/2550@).

Добавим, что сведения о грузоотправителе и грузополучателе с указанием почтовых адресов приводятся только в случае выставления счета-фактуры на поставку товара. При выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав в строках 3 и 4 счета-фактуры, отведенных для указания этой информации, ставятся прочерки (абз. 6, 7 Приложения N 1 к Правилам, Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-14/98). В то же время Минфин России отметил, что не будет нарушением, если при оказании услуг в данных строках вы укажете полное или сокращенное наименование грузоотправителя и грузополучателя (Письмо от 09.11.2009 N 03-07-09/57).

В ситуации, когда счет-фактура выставляется одновременно на отгруженные товары и оказанные услуги, в строках 3 и 4 необходимо указать сведения о грузоотправителе и грузополучателе в общем порядке (Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-07-09/51).

Некоторые из представленных выше разъяснений были даны ранее в Письме УФНС России по г. Москве от 16.01.2009 N 19-11/002251;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При заполнении данного реквизита допускается проставление трехзначного номера (последних трех цифр), если номер платежного поручения состоит более чем из трех цифр (Письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-07-11/556, от 08.11.2007 N 03-07-11/556). Однако такие три цифры должны быть отличны от "000" (Приложение N 4 к Положению Банка России о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П). Об этом свидетельствует и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 22.05.2009 N КА-А40/4421-09, от 21.01.2009 N КА-А40/13256-08, ФАС Центрального округа от 26.02.2007 N А64-2272/06-22).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В том случае, если вы получили оплату за товар в день его отгрузки, этот реквизит счета-фактуры вы можете не заполнять (Письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14);

5) наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности их указания) <1>;

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара <2>;

14) номер таможенной декларации <2>.

--------------------------------

<1> Наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) указываются в графе 1 счета-фактуры. Причем при выполнении работ (оказании услуг) в выставляемом продавцом счете-фактуре в данной графе следует приводить описание этих работ (услуг). Если такого описания нет, а делается, например, запись "Выполнены работы по договору (акту)", то такой счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

На это указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-09/49, от 22.01.2009 N 03-07-09/02, от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453, УФНС России по г. Москве от 15.08.2008 N 19-11/76813). Однако отметим, что большинство судов, как правило, опровергают такой подход (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 N Ф04-6930/2008(17433-А67-14), ФАС Московского округа от 03.02.2009 N КА-А40/98-09, ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

<2> Сведения о стране происхождения и номере таможенной декларации указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация (абз. 16 п. 5 ст. 169 НК РФ). Если же вы реализуете российские товары, то в строках счета-фактуры по соответствующим графам должны поставить прочерки. При этом российскими следует считать и те товары, которые изготовлены в России из иностранных деталей или собраны в наборы из иностранных товаров. Основание - ст. 30, п. 2 ст. 32 Таможенного кодекса РФ. На это указал Минфин России в Письмах от 13.11.2009 N 03-07-09/58, от 25.06.2008 N 03-07-11/236.

В то же время, если вы вместо прочерка указали страну происхождения "Россия", это не является нарушением порядка оформления счета-фактуры и не препятствует вычету НДС (Письма МНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/1485/18, УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 N 24-11/01908, Постановления ФАС Московского округа от 06.03.2008 N КА-А40/14466-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А33-10454/06-Ф02-4043/07, ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А56-1467/04).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Обратите внимание!

Кроме перечисленных выше требований п. 5 ст. 169 НК РФ налоговое законодательство также предусматривает обязательные реквизиты счетов-фактур, выставляемых при получении авансов в счет предстоящих поставок (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 22.2.1.5 "Оформляем счета-фактуры по операциям с предоплатой".

Отметим, что положения п. 6 ст. 169 НК РФ не устанавливают обязанность заверять счет-фактуру печатью организации. Поэтому отсутствие печати на счете-фактуре не влечет отказа в применении вычета. На это неоднократно указывали контролирующие органы и суды (Письма УМНС России по г. Москве от 19.05.2004 N 11-14/33605, от 24.03.2004 N 24-11/19733, Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2008 N КА-А40/14740-07, от 21.01.2008 N КА-А40/14192-07, ФАС Центрального округа от 22.07.2008 N А48-4199/07-6).

В заключение хотелось бы обратить ваше внимание на такой момент: не всегда организация может заполнить все графы и строки счета-фактуры, так как у нее отсутствует необходимая информация. В таких случаях в незаполненных строках и графах нужно поставить прочерки (см. также Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-09/10, Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2008 N КА-А40/5704-08-п). В то же время непроставление прочерков не является нарушением порядка заполнения и не будет основанием для отказа в вычете (Письма УФНС России по г. Москве от 15.03.2005 N 19-11/16870, УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 N 24-11/01908, от 09.01.2004 N 24-11/1046).

12.3.1.1. КАК ОФОРМИТЬ СЧЕТ-ФАКТУРУ, ЕСЛИ ПРОДАВЦОМ

ИЛИ ПОКУПАТЕЛЕМ ЯВЛЯЕТСЯ ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ

Порядок оформления счетов-фактур в отношении обособленных подразделений организации имеет свои особенности. Рассмотрим их.

12.3.1.1.1. СЧЕТ-ФАКТУРУ ВЫСТАВЛЯЕТ

ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

При реализации товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями организации счет-фактуру надо заполнять следующим образом (образец заполнения счета-фактуры см. в приложении 4 к данной главе):

- в строке 2 указывается полное или сокращенное наименование организации в соответствии с учредительными документами;

- строке 2а - место нахождения организации в соответствии с учредительными документами;

- строке 2б - ИНН организации и КПП обособленного подразделения;

- строке 3 - полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя <3>.

--------------------------------

<3> Наименование грузоотправителя в счетах-фактурах должно соответствовать условиям договора поставки товара (Письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049391, от 23.01.2008 N 19-11/005123).

Такой порядок заполнения счетов-фактур обособленными подразделениями указан в Письмах Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-09/01, от 08.12.2009 N 03-07-11/310, от 17.09.2009 N 03-07-09/47, от 01.09.2009 N 03-07-09/43, от 01.04.2009 N 03-07-09/15, от 22.10.2008 N 03-07-09/33, от 20.04.2007 N 03-07-11/114, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ (4-й вопрос раздела "В целях применения статьи 169 НК РФ").

Таким образом, если в счете-фактуре вместо наименования и адреса организации указаны наименование и адрес обособленного подразделения, то принять сумму НДС к вычету покупатель не вправе.

Такого подхода придерживаются и некоторые суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2009 N А33-357/08-Ф02-1716/09, от 04.03.2009 N А33-3064/08-Ф02-729/09, А33-3064/08-Ф02-734/09). Существуют и противоположные решения, согласно которым указание в счете-фактуре в качестве продавца филиала организации не является нарушением, а значит, по такому счету-фактуре вы вправе принять сумму НДС к вычету (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2008 N Ф08-3526/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.11.2008 N 14211/08)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время отметим, что отсутствие или неверное указание в строке 2б счета-фактуры КПП организации-продавца, включая КПП обособленного подразделения, в силу положений п. 2 ст. 169 НК РФ не может служить основанием для отказа покупателю товаров (работ, услуг) в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.

Данная позиция подтверждается сложившейся арбитражной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А41/6141-09, ФАС Поволжского округа от 26.02.2009 N А55-6613/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 N А53-18001/2008-С5-46 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.11.2009 N ВАС-15346/09)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

12.3.1.1.2. СЧЕТ-ФАКТУРУ ВЫСТАВЛЯЕТ

ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Порядок оформления счетов-фактур филиалами и представительствами иностранной организации разъяснен Минфином России в Письме от 30.04.2008 N 03-07-11/171.

Филиалы и представительства иностранной организации при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры оформляют следующим образом:

- в строке 2 указывается наименование филиала (представительства) <4>;

- строке 2а - адрес местонахождения филиала (представительства) в Российской Федерации <4>;

- строке 2б - ИНН организации и КПП филиала (представительства);

- строке 3 - наименование и почтовый адрес грузоотправителя. Если грузоотправителем является филиал или представительство, то в строке пишется "он же". При оказании услуг в этой строке ставится прочерк.

--------------------------------

<4> Данная информация указывается в соответствии с документами, на основании которых подразделение создано на территории РФ и состоит на учете в налоговой инспекции.

12.3.1.1.3. СЧЕТ-ФАКТУРА ВЫСТАВЛЯЕТСЯ

В АДРЕС ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

Если товары (работы, услуги) реализуются (выполняются, оказываются) структурным подразделениям организации, то строки, указывающие реквизиты покупателя (4 - 6б), заполняются так (Письма Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-09/01, от 08.12.2009 N 03-07-11/310, от 17.09.2009 N 03-07-09/47, от 01.09.2009 N 03-07-09/43, от 22.10.2008 N 03-07-09/33, УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426):

- в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя <5>. При выполнении работ, оказании услуг в строке ставится прочерк;

- в строках 6 и 6а - наименование и адрес организации в соответствии с учредительными документами <6>;

- в строке 6б - ИНН организации и КПП по месту нахождения структурного подразделения (образец заполнения счета-фактуры см. в приложении 5 к данной главе).

--------------------------------

<5> Наименование грузополучателя в счетах-фактурах должно соответствовать условиям договора поставки товара (Письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049391, от 24.03.2009 N 16-15/028080, от 20.03.2008 N 19-11/026593, от 23.01.2008 N 19-11/005123). То есть, если в договоре в качестве грузополучателя указана организация, в строку вписываем название этой организации и ее почтовый адрес. Если же по условиям договора получателем груза является структурное подразделение, в строке указываем его наименование и почтовый адрес, т.е. адрес подразделения (склада), куда доставляется груз.

<6> Если в счете-фактуре в качестве покупателя будет указано наименование филиала, а не организации, то в вычете вам могут отказать (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2009 N А63-675/2008-С4-17). Однако среди судов встречается мнение, согласно которому не признается нарушением указание в счете-фактуре в качестве покупателя филиала организации (Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2). Но такой подход может повлечь за собой спор с налоговыми органами.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что в настоящее время нет официальных разъяснений по вопросу оформления счетов-фактур, выставляемых в адрес обособленных подразделений иностранных организаций. На наш взгляд, оформлять счета-фактуры нужно в порядке, аналогичном порядку оформления счетов-фактур иностранными филиалами (представительствами) (см. разд. 12.3.1.1.2). То есть в строках счетов-фактур, предназначенных для отражения данных покупателя, следует указывать данные филиала (представительства).

12.3.2. КАК ИСПРАВИТЬ СЧЕТ-ФАКТУРУ

Возможность внесения исправлений в счет-фактуру прямо предусмотрена п. 29 Правил. Исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. При этом надо обязательно указать дату внесения исправления. На необходимость внесения исправлений таким способом также указывают чиновники (см. Письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-07-09/34, от 13.04.2006 N 03-04-09/06, ФНС России от 06.05.08 N 03-1-03/1924, УФНС России по г. Москве от 31.03.2005 N 19-11/21293). Если же изменения не заверены надлежащим образом (например, отсутствует подпись руководителя или дата внесения исправлений, исправления заверены подписью неуполномоченного лица), то в применении налогового вычета по такому счету-фактуре может быть отказано (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2008 N А33-7888/07-Ф02-5725/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16559/08), от 02.09.2008 N А33-11259/07-Ф02-4194/08).

Обратите внимание!

Существует мнение, что исправления в счете-фактуре должны быть заверены не только подписью руководителя организации-продавца, но и подписью главного бухгалтера. В частности, к такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.06.2007 N Ф03-А73/07-2/1839.

Полагаем, что налоговики не вправе требовать у вас заверять исправления двумя подписями. Поскольку согласно Правилам исправления должен заверить только руководитель.

ФНС России рекомендует вносить изменения таким образом: зачеркивать неверные показатели в графах или строках, а в свободном поле счета-фактуры писать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять что и на что в ней исправлено (Письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924).

К примеру, надпись в свободном поле исправляемого счета-фактуры может выглядеть так:

Исправлено:

в строке 3

слова "ул. Саратовская, д. 1"

на слова "ул. Сормовская, д. 11".

16.03.2010

Петров

Руководитель -------- И.И. Петров

М.П.

Обращаем ваше внимание на то, что исправления могут вносить только продавцы. Если счет-фактуру исправил покупатель, то в применении вычета ему откажут (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А12-9076/07).

Очень часто налогоплательщики вместо внесения отдельных изменений оформляют новый счет-фактуру с теми же реквизитами либо с новым номером и датой. По мнению специалистов главного финансового ведомства, оформлять дубликаты (новые) счета-фактуры неправомерно. Соответственно, принимать к вычету суммы НДС на основании таких счетов-фактур нельзя (Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17, от 08.12.2004 N 03-04-11/217).

А вот мнения судебных органов на этот счет разделились. Некоторые суды поддерживают позицию чиновников (см., например, Определения ВАС РФ от 22.07.2008 N 9252/08, от 26.06.2008 N 8039/08, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09, ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 N А66-414/2008).

Однако многие суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что действующее законодательство не содержит запрета на замену счетов-фактур правильно оформленными (см., например, Определения ВАС РФ от 29.10.2008 N 9961/08, от 16.10.2008 N 13689/08, Постановления ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/6878-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 N А53-5313/2007-С5-23, ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5313/09-С3).

При этом некоторые суды подчеркивают, что дополнительно заверять вновь выписанный счет-фактуру не нужно (Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2007 N А48-5633/06-18).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Как видим, вопрос может быть спорным. Чтобы избежать разногласий с налоговиками, вносите изменения в счета-фактуры в соответствии с п. 29 Правил.

12.3.3. ПРАВО ПОДПИСИ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать подписи:

1) руководителя и главного бухгалтера организации

либо

2) иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Фамилии и инициалы лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры, рекомендуется указывать вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера. Однако не будет нарушением, если фамилии и инициалы уполномоченных лиц будут выделены дополнительной строкой (Письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-09/23, от 06.02.2009 N 03-07-09/04, от 28.01.2008 N 03-07-09/02, ФНС России от 18.06.2009 N 3-1-11/425@, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-11/004827).

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

При этом, по мнению контролирующих органов, за индивидуального предпринимателя в счете-фактуре не может расписаться его представитель (Письмо ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3/553@, которое подтверждено Письмом Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-09/02).

Свою позицию налоговики объясняют тем, что ст. 169 НК РФ не предоставляет индивидуальному предпринимателю права передачи полномочий на подписание счетов-фактур представителю. Такое право предоставлено только организациям, что прямо следует из п. 6 ст. 169 НК РФ.

По нашему мнению, такой подход не вполне корректен. Дело в том, что любой налогоплательщик имеет право на участие в налоговых отношениях через своего представителя, если иное прямо не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 26 НК РФ). Запрет на подписание счета-фактуры представителем индивидуального предпринимателя ст. 169 НК РФ не содержит. И прямых оснований ограничительно толковать положения п. 6 ст. 169 НК РФ, в которых уточнен порядок передачи полномочий по подписанию счетов-фактур для организаций, нет.

Существует судебная практика, которая подтверждает правомерность такого подхода (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-949/08-334А).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Обратите внимание!

Положения п. 6 ст. 169 НК РФ не устанавливают обязанность заверять счет-фактуру печатью организации. Поэтому отсутствие печати на счете-фактуре не влечет отказа в применении вычета.

Подробнее об этом см. в разд. 12.3.1 "Обязательные реквизиты счета-фактуры".

12.3.3.1. ТРЕБОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

К ПОРЯДКУ ПОДПИСАНИЯ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Обращаем ваше внимание на требования контролирующих органов к порядку подписи счета-фактуры.

1. Налоговики запрещают проставлять факсимильные и электронно-цифровые подписи на счетах-фактурах. По их мнению, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы "входного" НДС на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной (электронно-цифровой) подписью (Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/48, от 07.07.2009 N 03-07-14/63, от 17.06.2009 N 03-07-09/31, от 28.04.2009 N 03-07-09/24, от 22.01.2009 N 03-07-11/17, ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/557/11, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-11/004827).

Обратите внимание!

Недавно Минфин России сообщил о результатах проведения пилотного проекта по внедрению системы электронного документооборота счетов-фактур. Поскольку проект показал положительный результат, то следующим мероприятием планируется внесение изменений в российское законодательство, которые позволят электронно обмениваться счетами-фактурами (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-02-08-64).

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Согласно позиции некоторых арбитражных судов наличие на счете-фактуре факсимильного воспроизведения подписи руководителя и бухгалтера организации-поставщика не является основанием для отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщикам продукции (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.03.2009 N А55-6067/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2008 N Ф08-5786/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.02.2009 N ВАС-1021/09)).

В то же время существуют судебные решения, которые поддерживают налоговиков в их требованиях (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2008 N А56-22886/2007, ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2008 N Ф03-А37/08-2/2876, ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 N А65-3666/2006).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

2. Контролирующие органы отказывают в праве на вычет, если в счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей лиц, подписавших счет-фактуру (инициалы, фамилия) (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2007 N 19-11/000815). Отметим, что требование о необходимости расшифровки подписей в счете-фактуре действует с 1 марта 2004 г. в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 (Письма Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-09/1, от 05.04.2004 N 04-03-1/54). Такого же подхода придерживаются и некоторые суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2007 N А19-8804/07-24-Ф02-9197, ФАС Поволжского округа от 25.12.2008 N А65-10698/2008, от 19.06.2008 N А57-6588/07-35-28).

Вместе с тем другие суды высказывают иную точку зрения. В частности, они указывают, что ст. 169 НК РФ не предусматривает обязательного наличия расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера на счете-фактуре (Определение ВАС РФ от 25.08.2008 N 10415/08, Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А41/2882-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2009 N А53-12109/2008-С5-44).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

3. Спорная ситуация также возникает, когда вместо указания в счете-фактуре реквизитов свидетельства о государственной регистрации <7> индивидуальный предприниматель просто заверяет счет-фактуру своей печатью. В этом случае реквизиты свидетельства на счете-фактуре есть, но только в оттиске печати.

--------------------------------

<7> Напомним, что такая обязанность установлена для индивидуальных предпринимателей в п. 6 ст. 169 НК РФ.

Налоговики зачастую по этой причине отказывают контрагентам предпринимателей в вычетах НДС. Отметим, что суды чаще всего в подобных спорах встают на сторону налогоплательщиков и признают достаточным наличие реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя в оттиске печати (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 02.09.2008 N КА-А40/8030-08-2, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 N Ф08-7423/2008, ФАС Поволжского округа от 21.10.2008 N А55-8800/07). В то же время существует противоположная судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2006 N А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

12.3.3.2. ЕСЛИ СЧЕТ-ФАКТУРУ ПОДПИСАЛО НЕУПОЛНОМОЧЕННОЕ ЛИЦО

Хотелось бы обратить ваше внимание на следующий момент. Нередко счета-фактуры за руководителей и главных бухгалтеров подписывают иные лица, не уполномоченные на то приказом или доверенностью. Если при проведении налоговой проверки у вашего поставщика будут выявлены такие факты, то принять налог к вычету на основании счетов-фактур, подписанных неуполномоченными лицами, вы не вправе. На этом настаивают налоговики.

При рассмотрении подобных споров арбитражные суды принимают различные решения, которые в основном зависят от того, доказан или нет факт подписания спорного счета-фактуры неуполномоченным и (или) неустановленным лицом (в отношении подписей как руководителя, так и главного бухгалтера).

Если налоговому органу с помощью почерковедческой экспертизы, свидетельских показаний или иных доказательств удается убедить судей, что счет-фактуру подписало не то лицо, которое имело на это право, в применении вычета суды чаще всего отказывают (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08, Определение ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6515/09, Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2009 N КА-А40/7255-09). Если же налоговики не представляют достаточных доказательств, суды поддерживают налогоплательщиков (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 11871/06, Определение ВАС РФ от 14.07.2008 N 8774/08, Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2008 N КА-А40/7546-08, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-46712/2008).

В то же время существуют и решения, в которых судьи принимают в обоснование вычетов НДС и счета-фактуры, подписанные неуполномоченными (неустановленными) лицами. При этом они указывают на то, что налогоплательщик не должен отвечать за неправомерные действия своих контрагентов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12650-08, ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2009 N А42-5547/2008, от 05.06.2008 N А56-14323/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Чтобы избежать неблагоприятных последствий, при заключении сделки поинтересуйтесь, кто уполномочен подписывать счета-фактуры от имени руководителя, а также главного бухгалтера, и попросите копии соответствующих документов (приказа, доверенности и т.п.).

12.4. ВЕДЕНИЕ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ

И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР,

КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ

Напомним, что обязанность налогоплательщика по составлению счетов-фактур включает также обязанность по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Как вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, разъясняется в Правилах. Форма счета-фактуры приведена в Приложении N 1 к Правилам.

Перечислим основные требования указанных Правил, на которые следует обратить внимание покупателям и продавцам товаров (работ, услуг).

12.4.1. ЕСЛИ ВЫ - ПОКУПАТЕЛЬ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

1. Покупатели ведут:

- журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся (п. 1 Правил);

- книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 7 Правил).

2. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат:

- учету в журнале по мере их поступления (п. 2 Правил);

- регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

Напомним, что вы вправе принять к вычету суммы "входного" НДС, которые поставщик предъявил вам при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также суммы НДС, которые вы уплатили поставщику при перечислении предоплаты в счет предстоящих поставок (ст. 171 НК РФ). Но нужно также помнить, что для этого необходимо соблюдение соответствующих условий.

Примечание

Подробнее об условиях применения вычетов вы можете узнать в разд. 13.1.1 "Условия для применения вычета" и разд. 22.3 "НДС с аванса для покупателя".

Также отметим, что при регистрации счета-фактуры на сумму НДС, уплаченную в составе аванса, в графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок ставятся прочерки (абз. 25 Приложения N 2 к Правилам).

Иногда налогоплательщики регистрируют в книге покупок счета-фактуры, которые получили по факсу.

Обращаем ваше внимание, что такой счет-фактура однозначно вызовет претензии со стороны налоговиков и в вычете вам откажут. Более того, большинство судов поддерживают налоговые органы (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-11510/2007, от 18.03.2008 N А55-11507/2007-31). Судьи исходят из того, что счет-фактура должен содержать оригинальные подписи руководителя и главного бухгалтера поставщика (подрядчика, исполнителя).

Однако есть судебные решения, в которых суды признали правомерным вычет, заявленный на основании полученного по факсу счета-фактуры, поскольку при его составлении требования ст. 169 НК РФ не были нарушены (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-599/2006(19980-А27-6), ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4137/08-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

При этом счета-фактуры по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным для операций, облагаемых по разным налоговым ставкам или вообще не облагаемых НДС, регистрируются только на ту сумму, на которую покупатель получает право на вычет (п. 8 Правил, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

"Авансовые" счета-фактуры по товарам, которые приобретаются для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, регистрируются в книге покупок на всю сумму предоплаты (абз. 4 п. 8 Правил). Следует учитывать, что данная норма введена в Правила Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451.

3. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры:

- с одинаковыми реквизитами;

- полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- полученные участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученным от него авансам в счет предстоящей реализации;

- выписанные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по авансам в счет предстоящей реализации;

- по авансам, осуществленным товарами, ценными бумагами или в иной безденежной форме;

- по авансам, перечисленным за товары (работы, услуги), по которым НДС не принимается к вычету, а учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) (п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ);

- по авансам, если "авансовые" счета-фактуры составлены и (или) получены после получения "отгрузочных" счетов-фактур;

- не соответствующие установленным нормам их заполнения (п. п. 9, 11, 13, 14 Правил, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-11/004827).

4. В случае необходимости внесения изменений в книгу покупок записи производятся в дополнительных листах, которые являются ее неотъемлемой частью (п. 7 Правил). Такая необходимость может возникнуть, например, при обнаружении ошибки в зарегистрированном ранее счете-фактуре. При этом не имеет значения, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует (см. по этому поводу Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14).

Учтите, что в дополнительном листе вы можете только аннулировать ошибочный счет-фактуру. При этом записи об аннулировании производятся за тот налоговый период, в котором этот счет-фактура был зарегистрирован. О том, в каком налоговом периоде следует регистрировать исправленный счет-фактуру, в Правилах ничего не сказано. Однако налоговые органы настаивают на том, чтобы исправленный счет-фактура регистрировался в том налоговом периоде, в котором он получен, так как право на налоговый вычет возникает именно в этом периоде. Судами в основном высказывается противоположная позиция.

Примечание

Более подробно указанный вопрос рассмотрен в разд. 13.1.1.3.1.2 "Если получен исправленный счет-фактура".

Итак, при оформлении дополнительного листа вам необходимо:

1) в строку "Итого" перенести итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура;

2) по строке в графах с 1 по 12 записать показатели ошибочного счета-фактуры, который аннулируется;

3) в строке "Всего" подвести итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей строки "Итого" вычесть показатели записей ошибочного счета-фактуры);

4) показатели по строке "Всего" использовать для внесения изменений в налоговую декларацию.

Поскольку с 1 января 2009 г. вы вправе регистрировать в книге покупок "авансовые" счета-фактуры, вы можете в отношении таких счетов-фактур делать аннулирующие записи в дополнительном листе книги покупок. При этом порядок оформления имеет следующую особенность: в графах 4, 6, 8а и 9а вы должны поставить прочерки (предпоследний абзац Приложения N 4 к Правилам).

При внесении изменений в дополнительный лист книги покупок из показателей строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам (последний абзац Приложения N 4 к Правилам).

Некоторыми специалистами указанная фраза толкуется таким образом, что в дополнительном листе необходимо записывать реквизиты неправильного счета-фактуры, которые подлежат аннулированию, со знаком "минус".

Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж "минус" как таковой в составе показателей дополнительного листа книги покупок не упоминается. Кроме того, в разъяснениях контролирующих органов не содержится информации о необходимости записывать указанные реквизиты со знаком "минус".

Например, организация "Бета" совершает как облагаемые НДС операции, так и необлагаемые. В январе 2009 г. организация приобрела оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Указанное оборудование планируется использовать для операций, не облагаемых НДС. 22 января 2009 г. организация получила от продавца счет-фактуру N 25 от 16.01.2009 и ошибочно зарегистрировала его в книге покупок. В декларации за I квартал организация заявила сумму НДС к вычету. 15 апреля 2009 г. главный бухгалтер обнаружил ошибку.

В данной ситуации организации следует 15 апреля 2009 г. заполнить дополнительный лист книги покупок за I квартал 2009 г., вписав туда показатели аннулируемого счета-фактуры N 25 от 16.01.2009.

Примечание

Образец заполнения дополнительного листа книги покупок, если аннулируется ошибочный счет-фактура, приведен в приложении 1 к данной главе.

На практике может возникнуть ситуация, когда вы обнаружите, что в истекшем налоговом периоде не зарегистрировали полученный счет-фактуру. Как быть в таком случае, ведь у вас отсутствует ошибочный счет-фактура и, значит, аннулировать нечего?

На этот вопрос ответили налоговые органы. В частности, в п. 2 Письма от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ они разъяснили, что в книгу покупок нужно внести соответствующие изменения путем оформления дополнительного листа за тот налоговый период, в котором получен незарегистрированный счет-фактура. Для этого вам следует:

1) в дополнительном листе записать незарегистрированный счет-фактуру;

2) к итоговым показателям дополнительного листа прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.

Кроме того, не забудьте подать уточненную налоговую декларацию.

Например, главный бухгалтер организации "Бета" 15 апреля 2009 г. обнаружил, что не зарегистрировал в книге покупок полученный 12 января 2009 г. счет-фактуру N 37 от 09.01.2009 на сумму 413 000 руб. (в том числе НДС 63 000 руб.).

В данной ситуации организации следует заполнить дополнительный лист книги покупок за I квартал 2009 г., вписав туда показатели счета-фактуры N 37 от 09.01.2009.

Примечание

Образец заполнения дополнительного листа книги покупок, если обнаружен незарегистрированный счет-фактура см. в приложении 2 к данной главе.

12.4.1.1. ЕСЛИ КНИГА ПОКУПОК НЕ ЗАПОЛНЕНА

ИЛИ ЗАПОЛНЕНА НЕПРАВИЛЬНО

На практике случается, что покупатели забывают регистрировать счета-фактуры в книге покупок либо допускают ошибки при ее заполнении. В результате сведения, указанные в книге покупок, не соответствуют суммам налога, подтвержденным первичными документами и отраженным в декларации.

Бывает и так, что покупатель вовсе не ведет книгу покупок. И тогда счет-фактуру просто негде регистрировать.

Возникает вопрос, а можно ли заявлять налоговый вычет в подобных случаях?

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Есть решения судов, которые указывают на то, что нарушение порядка ведения книги покупок влечет отказ в применении вычета. Поэтому, если счета-фактуры в книге покупок не отражены, к вычету соответствующие суммы НДС принять нельзя (Постановления ФАС Уральского округа от 03.05.2007 N Ф09-3126/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2009 N А78-4566/08, от 07.02.2007 N А19-11894/06-9-30-Ф02-229/07-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2008 N А82-14055/2007-280).

Но существует и противоположная позиция, которая сводится к следующему: нарушение порядка ведения журнала учета полученных счетов-фактур и книг покупок не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета (Постановления ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9597-09, ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А55-14226/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.09.2008 N 11830/08), ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2635, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2009 N А53-24723/2008, ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6975/08-С2, ФАС Центрального округа от 22.06.2009 N А14-15459-2008507/34, ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2008 N А26-139/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2008 N А28-660/2008-19/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2008 N Ф04-7801/2008(17712-А45-41)).

12.4.2. ЕСЛИ ВЫ - ПРОДАВЕЦ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

1. Продавцы ведут:

- журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры (п. 1 Правил);

- книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению) (п. 16 Правил).

2. Счета-фактуры, выставленные покупателям, подлежат:

- учету в журнале в хронологическом порядке (п. 2 Правил);

- регистрации в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил).

3. В книге продаж регистрируются счета-фактуры, которые выписаны (выставлены) (абз. 2 п. 16 Правил):

- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (в том числе безвозмездной, а также за наличный расчет);

- при получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе при безденежных формах расчетов;

- при получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд;

- при возврате принятых на учет товаров;

- при исполнении обязанностей налоговых агентов;

- при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

4. В случае необходимости внесения изменений в книгу продаж вам необходимо заполнить дополнительный лист. При этом записи производятся в дополнительном листе за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура. Обратите внимание на то, что в отличие от дополнительного листа книги покупок в дополнительный лист книги продаж вы также вписываете исправленный счет-фактуру (п. 16 Правил).

Итак, при оформлении дополнительного листа вам следует:

1) в строку "Итого" перенести итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура;

2) по строке в графах с 1 по 9 записать показатели ошибочного счета-фактуры, который аннулируется;

3) в следующей строке зарегистрировать исправленный счет-фактуру, вписав его показатели в графы с 1 по 9;

4) в строке "Всего" подвести итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 (из показателей строки "Итого" вычесть показатели записей ошибочного счета-фактуры и к полученному результату прибавить показатели записей зарегистрированного счета-фактуры);

5) показатели по строке "Всего" использовать для внесения изменений в налоговую декларацию.

При этом если вы оформляете дополнительный лист по "авансовому" счету-фактуре, то в графах 5а и 6а нужно поставить прочерки (абз. 26 Приложения N 5 к Правилам).

При внесении изменений в дополнительный лист книги продаж из показателей строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями (последний абзац Приложения N 5 к Правилам).

Некоторыми специалистами указанная фраза толкуется таким образом, что в дополнительном листе необходимо записывать реквизиты неправильного счета-фактуры, которые подлежат аннулированию, со знаком "минус".

Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж "минус" как таковой в составе показателей дополнительного листа книги продаж не упоминается. Кроме того, в разъяснениях контролирующих органов не содержится информации о необходимости записывать указанные реквизиты со знаком "минус".

Например, организация "Альфа" 17 марта 2009 г. по договору поставки отгрузила организации "Бета" товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и выставила счет-фактуру N 48. Условиями договора предусмотрено, что в случае оплаты товара в течение 50 дней со дня отгрузки покупателю предоставляется скидка в размере 10% от стоимости отгруженного товара.

Организация "Бета" оплатила товар 3 апреля 2009 г. В данной ситуации организации "Альфа" следует исправить счет-фактуру и передать его организации "Бета". Кроме того, 3 апреля 2009 г. нужно заполнить дополнительный лист книги продаж за I квартал 2009 г., вписав туда показатели аннулируемого и исправленного счетов-фактур.

Примечание

Образец заполнения дополнительного листа книги продаж приведен в приложении 3 к данной главе.

Приложение 1 к главе 12

Образец заполнения дополнительного листа книги покупок,

если аннулируется ошибочный счет-фактура

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПОКУПОК N 1

ООО "Бета"

Покупатель --------------------------

Идентификационный номер и код причины постановки на учет

702264598/770201001

налогоплательщика-покупателя -------------------------------------

Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован

I квартал 2009 г.

счет-фактура до внесения в него исправления, ---------------------

15 апреля 2009 г.

Дополнительный лист оформлен -------------------------------------

N
п/п

Дата
и номер
счета-
фактуры
продавца

Дата
оплаты
счета-
фактуры
продавца

Дата при-
нятия на
учет това-
ров (ра-
бот, ус-
луг), иму-
щественных
прав

Наименова-
ние продав-
ца

ИНН
продавца

КПП
продавца

Страна
проис-
хожде-
ния
товара.
Номер
тамо-
женной
декла-
рации

Всего
покупок,
включая
НДС

В том числе

покупки, облагаемые налогом по ставке

покупки,
освобож-
даемые
от нало-
га

18 процентов (8)

10 процентов
(9)

0 процентов

20 процентов
<*> (11)

стоимость
покупок
без НДС

сумма
НДС

стоимость
покупок
без НДС

сумма
НДС

стоимость
покупок
без НДС

сумма
НДС

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(5а)

(5б)

(6)

(7)

(8а)

(8б)

(9а)

(9б)

(10)

(11а)

(11б)

(12)

Итого

590 000
<*>

500 000

90 000

-

-

-

-

-

-

16.01.2009
N 25

25.01.2009

22.01.2009

ООО "Альфа"

7728916548

772801001

x

236 000
<**>

200 000

36 000

-

-

-

-

-

-

ВСЕГО

354 000

300 000

54 000

-

-

-

-

-

-

Королев Королев В.И. Еремеев Еремеев Н.П.

Руководитель организации --------- ------------- Главный бухгалтер --------- -------------

(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о)

--------------------------------

<*> Предположим, что всего в книге покупок за I квартал 2009 г. было зарегистрировано покупок на сумму 590 000 руб., включая НДС.

<**> Некоторые специалисты считают, что в дополнительном листе необходимо записывать реквизиты неправильного счета-фактуры, которые подлежат аннулированию, со знаком "минус".

Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, "минус" как таковой в составе показателей дополнительного листа книги покупок не упоминается. Кроме того, в разъяснениях контролирующих органов не содержится информации о необходимости записывать указанные реквизиты со знаком "минус".

Приложение 2 к главе 12

Образец заполнения дополнительного листа книги покупок,

если обнаружен незарегистрированный счет-фактура

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПОКУПОК N 2

ООО "Бета"

Покупатель --------------------------

Идентификационный номер и код причины постановки на учет

702264598/770201001

налогоплательщика-покупателя -------------------------------------

Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован

I квартал 2009 г.

счет-фактура до внесения в него исправления, ---------------------

15 апреля 2009 г.

Дополнительный лист оформлен -------------------------------------

N
п/п

Дата
и номер
счета-
фактуры
продавца

Дата
оплаты
счета-
фактуры
продавца

Дата при-
нятия на
учет това-
ров (ра-
бот, ус-
луг), иму-
щественных
прав

Наименова-
ние продав-
ца

ИНН
продавца

КПП
продавца

Страна
проис-
хожде-
ния
товара.
Номер
тамо-
женной
декла-
рации

Всего
покупок,
включая
НДС

В том числе

покупки, облагаемые налогом по ставке

покупки,
освобож-
даемые
от нало-
га

18 процентов (8)

10 процентов
(9)

0 процентов

20 процентов
<*> (11)

стоимость
покупок
без НДС

сумма
НДС

стоимость
покупок
без НДС

сумма
НДС

стоимость
покупок
без НДС

сумма
НДС

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(5а)

(5б)

(6)

(7)

(8а)

(8б)

(9а)

(9б)

(10)

(11а)

(11б)

(12)

Итого

590 000
<*>

500 000

90 000

-

-

-

-

-

-

09.01.2009
N 37

12.01.2009

09.01.2009

ООО "Альфа"

7728916548

772801001

x

413 000

350 000

63 000

-

-

-

-

-

-

ВСЕГО

1 003 000

850 000

153 000

-

-

-

-

-

-

Королев Королев В.И. Еремеев Еремеев Н.П.

Руководитель организации --------- ------------- Главный бухгалтер --------- -------------

(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о)

--------------------------------

<*> Предположим, что всего в книге покупок за I квартал 2009 г. было зарегистрировано покупок на сумму 590 000 руб., включая НДС.

Приложение 3 к главе 12

Образец заполнения дополнительного листа книги продаж

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПРОДАЖ N 1

ООО "Альфа"

Продавец --------------------

Идентификационный номер и код причины постановки на учет

7704502552/770401001

налогоплательщика-продавца ---------------------------------------

Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован

I квартал 2009 г.

счет-фактура до внесения в него исправлений, ---------------------

3 апреля 2009 г.

Дополнительный лист оформлен -------------------------------------

Дата и
номер
счета-
фактуры
продавца

Наиме-
нование
покупа-
теля

ИНН
покупате-
ля

КПП
покупате-
ля

Дата
оплаты
счета-
фактуры
продавца

Всего
продаж,
включая НДС

В том числе

продажи, облагаемые налогом по ставке

продажи,
освобож-
даемые
от нало-
га

18 процентов (5)

10 процентов
(6)

0 процентов

20 процентов
<*> (8)

стоимость
продаж
без НДС

сумма
НДС

стоимость
продаж
без НДС

сумма
НДС

стоимость
продаж
без НДС

сумма
НДС

(1)

(2)

(3)

(3а)

(3б)

(4)

(5а)

(5б)

(6а)

(6б)

(7)

(8а)

(8б)

(9)

Итого

413 000 <*>

350 000

63 000

-

-

-

-

-

-

17.03.2009
N 48

ООО
"Бета"

702264598

770201001

03.04.2009

118 000 <**>

100 000

18 000

-

-

-

-

-

-

17.03.2009
N 48

ООО
"Бета"

702264598

770201001

03.04.2009

106 200

90 000

16 200

-

-

-

-

-

-

ВСЕГО

401 200

340 200

61 200

-

-

-

-

-

-

Иванов Иванов И.И. Сидорова Сидорова А.И.

Руководитель организации --------- ------------ Главный бухгалтер --------- --------------

(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)

--------------------------------

<*> Предположим, что всего в книге продаж за I квартал 2009 г. было зарегистрировано продаж на сумму 413 000 руб., включая НДС.

<**> Некоторые специалисты считают, что в дополнительном листе необходимо записывать реквизиты неправильного счета-фактуры, которые подлежат аннулированию, со знаком "минус".

Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, "минус" как таковой в составе показателей дополнительного листа книги продаж не упоминается. Кроме того, в разъяснениях контролирующих органов не содержится информации о необходимости записывать указанные реквизиты со знаком "минус".

Приложение 4 к главе 12

Образец заполнения счета-фактуры

при реализации товаров (работ, услуг)

обособленными подразделениями организации

304 28 июля 2009 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

Общество с ограниченной ответственностью "Альфа"

(ООО "Альфа") <*>

Продавец --------------------------------------------------- (2)

118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7704502552/501803001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

ООО "Омега" <**>,

Московская обл., г. Королев,

ул. Пионерская, д. 1

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ООО "Бета", 111024, г. Москва,

ш. Энтузиастов, д. 4

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

К платежно-расчетному документу N ________ от ______________ (5)

ООО "Бета"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 4

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7702264598/770201001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Наименование
товара (описание
выполненных
работ, оказанных
услуг),
имущественного
права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хожде-
ния

Номер
тамо-
женной
деклара-
ции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Зеленый
ароматизированный
чай "Зеленый
лист"

кг

45

4 012

180 540

-

18%

32 497,2

213 037,2

-

-

Всего к оплате

32 497,2

213 037,2

Лавров Лавров П.И. Кузнецова Кузнецова А.И.

Руководитель организации ---------- ------------ Главный бухгалтер ---------- --------------

(подпись) (ф.и.о) (подпись) (ф.и.о)

--------------------------------

<*> Норма о необходимости указания в строке 2 счета-фактуры как полного, так и сокращенного наименования продавца предусмотрена абз. 3 Приложения N 1 к Правилам. Соответствующие изменения внесены в Правила Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 и вступили в силу с 9 июня 2009 г.

Добавим, что из буквального толкования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что в счете-фактуре должно указываться лишь одно наименование продавца. Кроме того, контролирующие органы разъясняют, что не будет считаться нарушением, если в строке 2 счета-фактуры будет указано только полное или только сокращенное наименование (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009).

<**> При условии, что в договоре поставки в качестве грузоотправителя указано непосредственно обособленное подразделение "Омега". Если в договоре как грузоотправитель указана головная организация, то в строке 3 должно быть написано ее название - ООО "Альфа", но с адресом подразделения - Московская обл., г. Королев, ул. Пионерская, д. 1 (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 N 19-11/005123).

Приложение 5 к главе 12

Образец заполнения счета-фактуры при реализации

(выполнении, оказании) товаров (работ, услуг)

структурным подразделениям организации

255 24 июля 2009 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

Общество с ограниченной ответственностью "Бета"

(ООО "Бета") <*>

Продавец --------------------------------------------------- (2)

111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 4

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7702264598/770201001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

Он же

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ООО "Альфа" <**>,

Московская обл., г. Королев,

ул. Пионерская, д. 1

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

К платежно-расчетному документу N ________ от ______________ (5)

ООО "Альфа"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7704502552/501803001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-
бот, оказан-
ных услуг),
имуществен-
ного права

Еди-
ница
изме-
рения

Коли-
чество

Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога

В том
числе
акциз

Нало-
говая
ставка

Сумма
налога

Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога

Страна
проис-
хожде-
ния

Номер
тамо-
женной
деклара-
ции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Черный чай
"Бархатный
листок"

кг

100

1 734,6

173 460

-

18%

31 222,8

204 682,8

-

-

Всего к оплате

31 222,8

204 682,8

Королев Королев В.И. Еремеев Еремеев Н.П.

Руководитель организации ---------- ------------ Главный бухгалтер ---------- --------------

(подпись) (ф.и.о) (подпись) (ф.и.о)

--------------------------------

<*> Норма о необходимости указания в строке 2 счета-фактуры как полного, так и сокращенного наименования продавца предусмотрена абз. 3 Приложения N 1 к Правилам. Соответствующие изменения внесены в Правила Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 и вступили в силу с 9 июня 2009 г.

Добавим, что из буквального толкования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что в счете-фактуре должно указываться лишь одно наименование продавца. Кроме того, контролирующие органы разъясняют, что не будет считаться нарушением, если в строке 2 счета-фактуры будет указано только полное или только сокращенное наименование (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009).

<**> При условии, что в договоре поставки в качестве грузополучателя указана головная организация ООО "Альфа". Если в договоре как грузополучатель указано обособленное подразделение, то в строке 4 должно быть написано его название, например "Омега" (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 N 19-11/005123).

ГЛАВА 13. "ВХОДНОЙ" НДС. ИСТОЧНИКИ ЕГО ПОКРЫТИЯ

"Входной" НДС - это тот налог, который предъявил вам поставщик товаров (работ, услуг), имущественных прав дополнительно к цене. Или же налог, который вы уплатили на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также начислили при выполнении СМР для собственных нужд, уплатили при выполнении обязанностей налогового агента.

Важно помнить, что по общему правилу сумма уплаченного вами поставщикам и таможне НДС не относится за счет средств организации, а имеет свои источники покрытия.

В частности, "входной" НДС:

1) принимается к вычету (возмещению) (ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ);

2) учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ);

3) относится на затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (для банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов) (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Далее рассмотрим подробно каждый из трех вариантов учета "входного" налога.

13.1. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ. ПОРЯДОК ИХ ПРИМЕНЕНИЯ

Налоговым законодательством вам предоставлено право уменьшить НДС, который вы исчислили для уплаты в бюджет, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-15/72646).

Вычетам подлежат суммы налога, которые:

- вам предъявили поставщики (исполнители, подрядчики) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ;

- вы уплатили при ввозе товаров в Россию в таможенных режимах выпуска, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

- вы уплатили при ввозе в Россию товаров, которые перемещаются через ее таможенную границу без таможенного контроля и оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Все прочие суммы НДС, которые вы уплатили при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, к вычету вы принять не вправе.

Например, вы не сможете принять суммы "входного" НДС к вычету, если:

- приобретаете товары за пределами РФ и не собираетесь их ввозить (Письма Минфина России от 08.06.2009 N 03-07-14/56, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-11/4844);

- приобретаете услуги, местом реализации которых территория РФ не является (Письмо Минфина России от 18.03.2009 N 03-07-08/57).

Однако, для того чтобы включить суммы "входного" налога в состав налоговых вычетов, вам необходимо соблюсти ряд условий.

Итак, вы вправе принять к вычету "входной" НДС, если выполняются следующие три условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены вами для операций, облагаемых НДС.

2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету) (Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/115).

Примечание

Исключение составляет НДС, который вы уплатили поставщику при перечислении аванса в счет предстоящих поставок (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Ждать оприходования товаров в этом случае не нужно. Подробнее об этом см. разд. 22.3 "НДС с аванса для покупателя".

3. У вас имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Таким образом, по итогам того налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты вами на учет и получен счет-фактура от поставщика, вы вправе принять к вычету сумму "входного" налога. Разумеется, если эти товары (работы, услуги), имущественные права вы планируете использовать для операций, облагаемых НДС.

При этом факт оплаты не имеет значения. То есть вы можете принять налог к вычету и тогда, когда расчеты с поставщиком не производились и в учете у вас числится кредиторская задолженность.

Право на вычет сохраняется и в ситуации, когда вы произвели оплату не поставщику, а по его просьбе третьему лицу (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А42-4012/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2008 N Ф04-2066/2008(2726-А67-42), ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3556).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Как указал Минфин России, воспользоваться своим правом на вычет вы можете в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором соблюдены вышеперечисленные условия (Письма от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 30.04.2009 N 03-07-08/105).

Не забудьте также отразить ваш вычет в налоговой декларации по НДС. В противном случае для получения вычета вам придется подавать уточненную декларацию. Если же вы этого не сделаете, но решите заявить свое право на вычет в суде, то имейте в виду, что при таких обстоятельствах вам могут отказать. Об этом свидетельствует судебная практика (Постановления ФАС Уральского округа от 03.09.2008 N Ф09-6275/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.11.2008 N 14236/08), ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2008 N А43-26393/2007-45-990, от 23.05.2008 N А39-1287/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.11.2008 N 12173/08).

Отметим, что если речь идет о вычете НДС, который вы заплатили на таможне ("ввозной" НДС), то вам необходимо подтвердить факт его уплаты. Аналогичным образом вы должны подтвердить факт перечисления НДС в бюджет, если выполняли обязанности налогового агента (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Примечание

Подробнее о вычете "ввозного" НДС и НДС, уплаченного налоговым агентом, вы можете узнать в гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами" и гл. 15 "Ввоз товаров на территорию РФ (импорт)".

Применение вычетов "входного" НДС вызывает немало споров с налоговыми органами. Зачастую налоговики предъявляют требования, не установленные законодательством. Как правило, в таких спорах суды встают на сторону налогоплательщиков. Рассмотрим подробнее каждое условие для вычета и остановимся на тех требованиях, которые необоснованно выдвигают налоговые органы.

13.1.1. УСЛОВИЯ ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫЧЕТА

13.1.1.1. ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ), ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА

ПРИОБРЕТЕНЫ ДЛЯ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ НДС

Для того чтобы "входной" НДС был принят к вычету, нужно, чтобы приобретенные товары (работы, услуги) использовались в операциях, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Напомним, что это операции по реализации (в том числе безвозмездной передаче), передаче товаров (работ, услуг) и выполнение СМР для собственных нужд, импорт товаров (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, если приобретенный товар, работа, услуга, имущественное право прямо или косвенно связаны с совершением одной из таких операций, вы можете заявить уплаченный НДС по ним к вычету.

Если же вы приобретаете товары для операций, которые не облагаются НДС, принять к вычету "входной" налог вы не сможете (Письма Минфина России от 13.04.2009 N 03-03-06/1/236, УФНС России по Москве от 31.07.2009 N 16-15/079110, от 25.11.2008 N 19-08/109696, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 N 9084/09).

Примечание

Подробнее об операциях, которые признаются объектом налогообложения по НДС, вы можете узнать в гл. 3 "Объект налогообложения".

Перечислим некоторые моменты, на которые вам следует обратить внимание при соблюдении данного условия.

1. Для применения вычета не обязательно, чтобы товары (работы, услуги) приобретались непосредственно для производственной деятельности (станки, материалы, упаковка, услуги перевозки). Вычет возможен и в тех случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги) имеют опосредованное отношение к вашей деятельности (бытовые приборы, мебель для комнат отдыха сотрудников). Однако при этом вы должны быть готовы доказать, что такие приобретения хоть как-то связаны с осуществлением вами деятельности, облагаемой НДС.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А58-6226/06-Ф02-7546/07 судьи указали, что оборудование для буфета приобретено налогоплательщиком для обеспечения питания работников, что является необходимым условием производственного процесса. Следовательно, оно приобретено для деятельности, облагаемой НДС. Поэтому налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты в отношении затрат на указанное оборудование.

А ФАС Поволжского округа и вовсе отметил, что Налоговый кодекс РФ не содержит такого условия для применения вычета, как использование приобретенных товаров (работ, услуг) именно в производственной деятельности, и признал правомерным вычет НДС, уплаченного при приобретении в том числе спортивной формы и новогодних украшений (Постановление от 01.07.2008 N А57-10917/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13492/08)).

Аналогичные выводы содержатся в иных решениях судов, которые рассматривали схожие ситуации (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2006, 04.12.2006 N КА-А40/11710-06, ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2006 N А52-5621/2005/2).

Однако имейте в виду, что есть и противоположная практика. Ряд судов исходят из того, что расходы, по которым заявляется вычет НДС, должны быть непосредственно связаны с производственным процессом. И если налогоплательщику не удается это доказать, в вычете ему отказывают (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А51/07-2/6147).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

2. Не нужно дожидаться, когда товары (работы, услуги) будут фактически использоваться в облагаемой НДС деятельности. Важна цель приобретения. А факт их использования в последующем налоговом периоде для вычета значения не имеет. К такому выводу приходят арбитражные суды во главе с ВАС РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2009 N А33-1323/08-Ф02-2315/09, ФАС Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/5553-09).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Необходимо иметь в виду, что контролирующие органы в ряде своих разъяснений высказывают противоположную позицию (Письма Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-08/111, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 N 19-11/069325, УМНС России по г. Москве от 30.08.2004 N 24-08/55865).

3. Для доказательства того, что приобретенный товар использован вами для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (например, был перепродан), вы не должны представлять счета-фактуры, которые выставили покупателям (ВАС РФ в Определении от 13.03.2008 N 3166/08).

13.1.1.2. ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ), ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА

ОПРИХОДОВАНЫ (ПРИНЯТЫ К УЧЕТУ)

Принять к вычету "входной" НДС вы сможете только после того, как примете товары (работы, услуги) к учету. Об этом сказано в ст. 172 НК РФ. В то же время Налоговый кодекс РФ не устанавливает порядок принятия к учету имущества. Кроме того, Кодекс не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2009 N Ф04-3674/2009(9190-А67-25), ФАС Поволжского округа от 08.08.2008 N А12-1884/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2008 N А19-17165/07-15-Ф02-3745/08, ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2009 N А21-8921/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2008 N Ф08-4100/2008). В этом случае важен лишь факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета <1>.

--------------------------------

<1> По мнению ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06, товары принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. В свою очередь, под установлением контроля понимается поступление товаров на склад. Следовательно, если товары не поступили на склад, то они не могут быть приняты к учету.

Обратите внимание!

Вы также вправе принять к вычету НДС, который уплатили поставщику при перечислении предоплаты в счет предстоящих поставок (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Ждать оприходования товаров в этом случае не нужно. Подробнее об этом см. разд. 22.3 "НДС с аванса для покупателя".

Поэтому если вы, к примеру, приобрели (ввезли) оборудование, оплатили подрядные работы по строительству здания или купили объект незавершенного строительства, то вычет вы можете заявить уже после оприходования этих объектов на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 07 "Оборудование к установке". На это указывает арбитражная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2004 N 10865/03, Определения ВАС РФ от 17.03.2008 N 2862/08, от 08.02.2008 N 1112/08, Постановления ФАС Московского округа от 05.10.2009 N КА-А40/10256-09, от 15.07.2009 N КА-А40/6427-09, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 N А05-8942/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2009 N А11-10083/2008-К2-21/543, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-3041/2009(7214-А27-14), ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08, ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А06-7638/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2008 N Ф08-7322/2008).

Отметим, что у контролирующих органов есть различные разъяснения по данному поводу. В частности, в Письме от 21.09.2007 N 03-07-10/20 Минфин России указал, что заявить вычет по приобретенному основному средству можно только после того, как этот объект будет оприходован на счете 01 "Основные средства". А вот в отношении подрядных работ чиновники разъяснили, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно после учета результатов работ на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Письма Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11, ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-11/708@).

Кроме того, контролирующие органы настаивают, что для принятия к вычету необходимо фактическое оприходование имущества, т.е. оприходование на склад на основании соответствующих первичных документов после их фактического получения покупателем (Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318). Поэтому, если вы заявите вычет по приобретенному имуществу, которое уже является вашей собственностью, но еще фактически не получено (в пути), налоговики вам в вычете откажут. Аналогичное мнение высказал и ФАС Поволжского округа. Он указал, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые не поступили на склад, поскольку до поступления на склад они принимаются к учету в качестве задолженности, а не в качестве товаров (Постановление от 01.11.2007 N А57-14388/06).

Однако не все суды разделяют такую позицию. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в подобном случае поддержал налогоплательщика. Суд признал правомерным принятие к вычету НДС, уплаченного при приобретении товара, до того, как товар был фактически получен на склад, но после того, как он был отражен в учете покупателя (Постановление от 10.02.2009 N А33-11818/07-Ф02-152/09).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

13.1.1.3. НАЛИЧИЕ НАДЛЕЖАЩЕ ОФОРМЛЕННОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ

ПОСТАВЩИКА И СООТВЕТСТВУЮЩИХ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ

Чтобы применить налоговый вычет, у вас должен быть счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В то же время иногда вычет признается правомерным и при отсутствии счета-фактуры. Например, если товары (работы, услуги) реализуются за наличный расчет и вместо счета-фактуры продавец выдает кассовый чек с выделенным НДС.

В этом случае требование о выставлении счетов-фактур считается выполненным (п. 7 ст. 168 НК РФ, Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-09/38). Поэтому если в качестве основания вычета покупатель предъявит кассовый чек, в котором НДС выделен отдельной строкой, то отказ в вычете неправомерен. На это указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.05.2008 N 17718/07. Такой же позиции придерживается большинство федеральных арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.07.2009 N Ф04-4134/2009(10406-А67-42), ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2009 N А56-29646/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Кроме того, как указал Конституционный Суд РФ, счет-фактура не является единственным документом, на основании которого предоставляется вычет (Определение от 02.10.2003 N 384-О).

13.1.1.3.1 СЧЕТ-ФАКТУРА

Примечание

Подробнее о счете-фактуре вы можете узнать в гл. 12 "Счет-фактура".

13.1.1.3.1.1. ЕСЛИ СЧЕТ-ФАКТУРА ПОЛУЧЕН С ОПОЗДАНИЕМ

На практике очень часто возникают ситуации, когда счета-фактуры поступают покупателю товаров (работ, услуг) с опозданием, т.е. в налоговом периоде, следующем за теми, в которых товары (работы, услуги) были приобретены и оприходованы. Возникает вопрос: когда заявлять вычет?

По данной ситуации существует две позиции. Рассмотрим их.

1. Вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором вы получили счет-фактуру. При этом не имеют значения даты выставления счета-фактуры и оприходования товаров (работ, услуг). Такова официальная позиция контролирующих органов (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160, от 16.06.2005 N 03-04-11/133, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275, от 17.05.2005 N 19-11/35343). Однако отметим, что на практике налоговые органы не всегда ею руководствуются.

Правомерность такого подхода чиновников подтверждают некоторые арбитражные суды. В своих решениях они ссылаются на то, что вычет может быть заявлен только в том периоде, в котором выполнены все условия ст. 172 НК РФ, т.е. после получения счета-фактуры (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.12.2008 N КА-А40/12508-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 N Ф04-2237/2009(4626-А75-25), ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07). При этом Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на применение налогового вычета в более поздний период, чем период получения и оприходования товара.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

2. Вычет следует заявлять в периоде совершения операции, т.е. в том периоде, когда товары (работы, услуги) приняты на учет. На такой позиции зачастую настаивают налоговые органы в ситуациях, когда налогоплательщики заявляют вычеты после получения счета-фактуры. Ею руководствуются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2008 N Ф08-7782/2008, ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 N А26-2909/2008). В отдельных случаях их поддерживает ВАС РФ (см., например, Определение от 15.02.2008 N 17340/07). Мотивировка судебных решений такая - предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры (в том числе и исправленного) без привязки к моменту совершения операции недопустимо.

Примечание

О практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Как видим, вопрос спорный. В зависимости от ситуации налоговая инспекция может отказать вам в вычете, ссылаясь на любую из изложенных позиций. Если вы решитесь оспорить отказ в вычете в суде, рекомендуем вам внимательно изучить арбитражную практику, сложившуюся в вашем округе по таким делам.

Кроме того, хотелось бы обратить внимание на один нюанс, который может иметь значение в случае судебного разбирательства.

Если вы собираетесь заявить вычет по операции в периоде, следующем за периодом ее совершения (по факту получения счета-фактуры), заранее запаситесь доказательствами того, что счет-фактура получен именно в этом налоговом периоде. Подтвердить это можно разными документами: конвертом со штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура, извещением о получении, распиской курьера, сопроводительным письмом и т.д.

Контролирующие органы в своих разъяснениях предлагают также использовать запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (см., например, Письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275). На возможность такого способа подтверждения указал и ФАС Московского округа в Постановлении от 10.07.2008 N КА-А40/5352-08. В то же время есть судебное решение, в котором суд не признал доказательством получения счета-фактуры штамп входящей корреспонденции, поскольку штамп принадлежал самому налогоплательщику (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2008 N Ф08-3751/2008).

Если же у вас вовсе нет документов, которыми вы могли бы подтвердить факт поступления счета-фактуры, тогда, по мнению налоговиков, вы вправе заявить вычет за тот налоговый период, когда счет-фактура был выставлен продавцом. Для этого вам необходимо заполнить дополнительный лист книги покупок (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275). Следовательно, заявленный вычет необходимо отразить в уточненной декларации за тот период, за который были внесены изменения в книгу покупок (п. 1 ст. 81 НК РФ).

13.1.1.3.1.2. ЕСЛИ ПОЛУЧЕН ИСПРАВЛЕННЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА

Рассмотрим еще один вопрос, который вызывает затруднения у налогоплательщиков. А именно в каком налоговом периоде нужно применять вычет по исправленному счету-фактуре?

По данному вопросу также нет единого мнения.

Контролирующие органы настаивают на том, что право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает только в том налоговом периоде, в котором документ был исправлен и получен (Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/53, ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093419).

А вот суды разошлись во мнении относительно данного вопроса.

Некоторые федеральные суды поддерживают налоговиков (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2008 N А33-12941/07-Ф02-1131/08, ФАС Поволжского округа от 19.03.2009 N А55-11479/2008).

Другие суды придерживаются противоположной позиции: право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает в том периоде, когда был получен первоначальный счет-фактура (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 22.07.2009 N КА-А40/6386-09, от 17.04.2009 N КА-А41/1948-09, ФАС Центрального округа от 13.07.2009 N А08-1443/08-9). Президиум ВАС РФ в своих решениях исходит из того, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Об условиях, соблюдение которых необходимо для получения вычета, читайте в разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения".

13.1.1.3.1.3. ЕСЛИ ПОСТАВЩИК ВЫСТАВИЛ СЧЕТ-ФАКТУРУ

НЕСВОЕВРЕМЕННО

Отметим, что налоговые инспекции в некоторых случаях отказывают налогоплательщикам в вычете НДС в связи с тем, что счет-фактура выставлен поставщиком (исполнителем) вне установленного срока: до отгрузки (получения предоплаты) либо в более поздние сроки, чем предусмотрено п. 3 ст. 168 НК РФ.

К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 30.06.2008 N 03-07-08/159. При этом финансовое ведомство мотивировало свою позицию тем, что в счете-фактуре указывается дата его выписки (пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ). По мнению чиновников, в случае нарушения пятидневного срока выставления счета-фактуры данное требование п. 5 ст. 169 НК РФ будет не выполнено. В силу этого счет-фактура не будет являться основанием для вычета согласно п. 2 ст. 169 НК РФ.

Вместе с тем арбитражные суды при рассмотрении споров поддерживают налогоплательщиков. Они указывают, что невыполнение требований к срокам выставления счета-фактуры не может быть основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, ФАС Поволжского округа от 19.05.2009 N А55-12068/2008, от 19.02.2009 N А65-6288/2008).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Обратите внимание!

С 1 января 2010 г. в Налоговый кодекс РФ введена норма, которая сужает круг возможных претензий к оформлению счетов-фактур со стороны налоговых органов. В частности, теперь налоговые органы вправе отказать покупателю в вычете НДС, только если выявленные нарушения в оформлении счета-фактуры не позволяют идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Заметим, что при этом нарушение срока выставления счета-фактуры не относится к возможным причинам отказа покупателю в вычете сумм НДС. Поэтому риск возникновения спора по этому поводу с налоговыми органами значительно снижается.

Нужно отметить, что новый порядок применяется к реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав, которые осуществляются с 1 января 2010 г. (п. 6 ст. 2, ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ).

13.1.1.3.2. ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Кроме счета-фактуры для применения вычета вам необходимы первичные документы.

При этом гл. 21 НК РФ не содержит специальных правил относительно объема и вида первичных документов.

В частности, спорным является вопрос о том, относятся ли книги покупок и продаж к первичным документам, подтверждающим налоговые вычеты. Позиции судей по данному вопросу расходятся.

В одних случаях суды считают, что налоговые органы вправе требовать данные документы, а налогоплательщик обязан их представить. При непредставлении документов в вычете отказывают (Постановления ФАС Московского округа от 26.08.2008 N КА-А40/7945-08, от 29.07.2008 N КА-А40/6370-08, ФАС Поволжского округа от 18.12.2008 N А55-8651/2008).

В других случаях суды признают, что книга покупок и продаж не относится к первичным документам, подтверждающим право на вычет НДС (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.02.2009 N КА-А40/13087-08, от 28.08.2008 N КА-А40/8044-08, от 28.08.2008 N КА-А40/7946-08).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Добавим, что, по мнению специалистов Минфина России, налоговики вправе требовать у налогоплательщиков любые документы, которые подтверждают правомерность заявленного вычета. Ведь перечень таких документов, установленный в ст. 172 НК РФ, является открытым (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1). Однако некоторые суды придерживаются иной позиции. Они считают, что налоговые органы не вправе требовать документы, с которыми налоговое законодательство не связывает возникновение права на применение вычетов. К примеру, право на вычет не зависит от таких документов, как разрешение на работу иностранных работников, справка о стоимости выполненных работ, путевой лист или сертификат происхождения товара (Постановления ФАС Московского округа от 15.09.2009 N КА-А40/9257-09, ФАС Поволжского округа от 29.10.2009 N А12-762/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 N А53-23163/2008, ФАС Уральского округа от 06.10.2009 N Ф09-7587/09-С3).

Что касается вида первичных документов, то товары приходуются на основании первичных документов, оформленных в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). В частности, первичные документы должны составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Если же для оприходования товаров (работ, услуг) используются документы, составленные не по форме, то в вычете НДС вам могут отказать (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2009 N А44-3595/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2009 N А27-1367/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2009 N А53-20605/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.01.2010 N ВАС-15728/09), ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 N А55-16335/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13714/08), ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7431/08-С2).

В то же время есть решения, в которых суды признают правомерность вычета при наличии неправильно оформленных первичных документов. В частности, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26.08.2008 N Ф08-5040/2008 указал, что отсутствие в первичных документах некоторых реквизитов не опровергает наличия реальной хозяйственной операции и никак не влияет на применение налогового вычета (см. также Постановления ФАС Московского округа от 05.10.2009 N КА-А40/10030-09, от 13.04.2009 N КА-А41/2728-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.07.2009 N ВАС-9301/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2008 N А19-7759/08-33-Ф02-6608/08, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2009 N А44-3692/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2009 N А53-2486/2009, ФАС Поволжского округа от 25.08.2009 N А55-15605/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2009 N Ф04-4911/2009(12765-А45-14), ФАС Уральского округа от 17.11.2009 N Ф09-8891/09-С3).

Вам также откажут в вычете, если документация у вас вовсе отсутствует (в том числе из-за ее хищения, утраты по не зависящим от вас причинам). Дело в том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на покупателе, поскольку именно он является субъектом, который применяет вычет. На это последовательно указывают суды, включая ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 30.01.2007 N 10963/06, Определение ВАС РФ от 29.02.2008 N 17882/07, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2008 N А82-14055/2007-28, ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 N А55-5525/08).

13.1.1.3.2.1. КОГДА ПРЕДСТАВЛЯЮТСЯ ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Представлять документы, подтверждающие налоговые вычеты, одновременно с налоговой декларацией не нужно. Ваше право на вычет обусловлено наличием у вас соответствующих первичных документов, а не фактом их представления в налоговый орган (п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2008 N А21-1658/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-3069/2008(12960-А45-25), ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2540-09).

Первичные документы вы должны представить только при получении соответствующего требования от налоговых органов (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О, Постановления ФАС Московского округа от 24.04.2009 N КА-А40/3110-09, ФАС Поволжского округа от 26.05.2009 N А55-17265/2008, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2009 N Ф03-1154/2009).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Требования о представлении документов налоговые органы вправе направлять (вручать) налогоплательщикам при проведении налоговых проверок (ст. 93 НК РФ).

Причем имейте в виду, что при проведении камеральной проверки такое требование налоговики вправе предъявить вам только в том случае, если в декларации вы заявили НДС к возмещению (п. п. 7 и 8 ст. 88 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письма от 30.07.2008 N 03-02-07/1-323, от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209).

В то же время судебная практика по данному вопросу не всегда была однозначна. Большинство судебных решений подтверждает такую позицию (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2008 N КА-А40/3059-08, от 26.08.2008 N КА-А40/7945-08, ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 N А56-37833/2007). Однако есть отдельные решения, где указывается на право налоговых органов требовать первичные документы в подтверждение вычета при проведении камеральной проверки любой декларации, в которой заявлены вычеты (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2007 N А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Если налоговый орган не направил вам такое требование, то в вычете не может быть отказано по причине его необоснованности. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.03.2008 N 13797/07 указал, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности или неправомерности применения налоговых вычетов, если он не истребовал и не проверил соответствующие документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ.

При этом доказывать факт направления требования налогоплательщику должны налоговики (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 18.02.2008 N КА-А40/631-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4517/2007(36008-А45-34), ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2007 N А19-21694/06-20-Ф02-3193/07).

Отметим также, что из требования вы должны четко понять, какие документы запрашиваются. Причем эти документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07.

Если вы не успели представить документы по требованию налогового органа в установленный срок, то не отчаивайтесь. Документы вы можете представить до вынесения решения налогового органа вместе с разногласиями на акт налоговой проверки (см., например Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1297/2008(1319-А45-34), ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-20136/2006, от 05.03.2007 N А56-20517/2006, Поволжского округа от 13.07.2006 N А65-20987/2005-СА1-23).

13.1.1.3.3. МОЖНО ЛИ ПРЕДСТАВИТЬ ДОКУМЕНТЫ В СУД

Очень часто налогоплательщики представляют документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов, непосредственно в судебное заседание, минуя налоговые органы. Однако не всегда суды принимают к рассмотрению эти документы.

Прежде всего напомним, что подавать их одновременно с декларацией вы не должны. Однако налоговые органы могут затребовать счета-фактуры и первичные документы в ходе камеральной проверки, если в декларации НДС заявлен к возмещению (п. п. 7, 8 ст. 88, ст. 93 НК РФ).

Сразу отметим, что федеральные арбитражные суды в большинстве своем признают представление документов непосредственно в суд правомерным независимо от того, запрашивались они в ходе проверки или нет (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/6159-09, ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2009 N А56-12787/2008). В этом их поддерживает ВАС РФ (см., например, Определение от 06.11.2008 N 14656/08).

При этом ряд судов руководствуются п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому суд обязан принять и оценить все представленные документы. А другая часть судов ссылается на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 12.07.2006 N 267-О. В соответствии с ней налогоплательщик в рамках судопроизводства не может быть лишен права представлять документы, являющиеся основанием для получения налогового вычета.

Однако существует и противоположная судебная практика. Часть судов считает, что если документы не были представлены налоговому органу в ходе проверки, отказ в вычете в целом может быть правомерным. В дальнейшем суд должен принимать решение на базе только тех документов, которые были у налоговиков при проверке. Добавим, что в указанных решениях, как правило, речь идет об исправленных счетах-фактурах (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.10.2008 N Ф03-4541/2008, ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А65-9200/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Отметим также, что Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2007 N 65, которое посвящено вычетам "входного" НДС по экспортным операциям, разъяснил следующее. Налогоплательщики могут представить документы по вычету непосредственно в суд, только если не предъявили их налоговикам по уважительным причинам (например, документы были изъяты государственным органом или должностным лицом) (п. п. 2 и 3). В иных случаях суд не вправе принимать к рассмотрению такие документы.

Есть судебное решение нижестоящего суда, основанное на таком подходе (Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2008 N А54-1686/2007-С3).

Однако большинство арбитражных судов полагают, что указанное Постановление Пленума ВАС РФ можно применять только к экспортным операциям. А к операциям с "внутренним" НДС оно не относится (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2008 N А56-44501/2007, ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А57-1796/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.10.2008 N А33-14257/06-Ф02-5022/08).

13.1.1.4. ИНЫЕ УСЛОВИЯ И ТРЕБОВАНИЯ,

ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Нередко налоговые органы для применения вычета требуют соблюдения иных условий, кроме перечисленных выше. Хотя Налоговый кодекс РФ таких условий не содержит.

Сразу отметим, что чаще всего в подобных спорах с налоговиками суды поддерживают налогоплательщиков.

Примечание

О судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в разд. 13.1.1.4.1 "Какие требования к получению вычета по НДС судебные органы признают неправомерными".

Конечно, для этого необходимо, чтобы налогоплательщик выполнил все требования, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ, а в его действиях суд не усмотрел стремления к получению необоснованной налоговой выгоды.

Примечание

Об условиях, которые установлены законом для получения вычета, подробно рассказано в разд. 13.1.1 "Условия для применения вычета".

О необоснованной налоговой выгоде для целей НДС читайте в разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода".

13.1.1.4.1. КАКИЕ ТРЕБОВАНИЯ К ПОЛУЧЕНИЮ ВЫЧЕТА ПО НДС

СУДЕБНЫЕ ОРГАНЫ ПРИЗНАЮТ НЕПРАВОМЕРНЫМИ

Перечислим некоторые обстоятельства, на которые ссылаются налоговики, отказывая добросовестным покупателям в вычетах, и которые, по мнению большинства судов, сами по себе не влияют на их применение.

Такие обстоятельства условно можно поделить на две категории.

1. Требования, которые налоговики предъявляют к вам как лицу, заявляющему вычет. Это обстоятельства, связанные с вашими намерениями и действиями как при совершении конкретной хозяйственной операции, по которой заявляется вычет, так и в целом в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

2. Требования, которые налоговики предъявляют к вашему контрагенту. Эти требования могут быть связаны как в целом со статусом вашего поставщика, так и с конкретными особенностями его деятельности.

13.1.1.4.1.1. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ ПО ВЫЧЕТАМ К ПОКУПАТЕЛЮ

Когда вы заявляете вычет, вы должны быть готовы к тому, что налоговый орган может отказать вам в этом, сославшись на одно или несколько обстоятельств, приведенных ниже. При этом если вы добросовестный налогоплательщик и выполнили все требования, установленные ст. ст. 171, 172 НК РФ, у вас есть все шансы отстоять свое право на вычет в суде.

Итак, перечислим претензии, обычно предъявляемые налоговиками, и судебную практику, в которой такие претензии признаны незаконными.

1. Экономическая необоснованность расходов, по которым вы заявляете вычеты (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6275-09-1,2,3, ФАС Поволжского округа от 05.05.2009 N А65-16388/08).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

2. Убыточность или низкая рентабельность хозяйственных операций, по которым заявляется вычет (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7419/07, от 28.10.2008 N 6272/08, от 20.06.2006 N 3946/06).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов в отношении вычетов по убыточным сделкам и сделкам с низкой рентабельностью вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

3. Отсутствие реализации товаров (работ, услуг) в текущем налоговом периоде.

Чиновники заявляют, что если в налоговом периоде операций по реализации нет, то сумма налога к уплате равна нулю. Следовательно, вычет не применяется. Следуя их логике, вычесть "входной" НДС просто не из чего. Для вычета надо ждать, когда произойдет реализация (см., например, Письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191, от 05.06.2008 N 03-07-08/142, от 25.12.2007 N 03-07-11/642, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/079270, от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 09.11.2007 N 19-11/106815, от 21.02.2007 N 19-11/16566).

Однако суды последовательно указывают на неправомерность такого подхода (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.07.2009 N КА-А40/7108-09, ФАС Поволжского округа от 06.07.2009 N А57-56/2009). Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05 указал, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

4. Неотражение (несвоевременное отражение) счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур или журнале входящей корреспонденции при отсутствии претензий к содержанию счета-фактуры (Постановления ФАС Московского округа от 24.03.2008 N КА-А41/1884-08, ФАС Уральского округа от 03.09.2008 N Ф09-6291/08-С2).

5. Оплата приобретаемого имущества, работ, услуг или имущественных прав за счет:

- заемных средств (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 3969/07, от 14.12.2004 N 4149/04).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Обратим ваше внимание на то, что некоторые суды отказывают в вычете, если налоговый орган доказал, что заемные средства заведомо не будут возвращены (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/5535-07, от 13.06.2006 N КА-А40/4986-06).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу применения вычетов в ситуациях, когда заем не был возвращен, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- денежных средств, полученных по инвестиционному договору (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2008 N Ф03-4588/2008);

- средств уставного капитала (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 2635/09, ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 N А42-6089/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

6. Отсутствие государственной регистрации приобретенных транспортных средств. В частности, суды указывают, что налоговое законодательство не связывает право на вычет с моментом государственной регистрации транспортных средств в органах ГИБДД или Гостехнадзоре (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/5553-09, ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А55-1153/2008, ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18).

Добавим, что, к сожалению, указанный перечень претензий налоговых органов отнюдь не исчерпывающий.

13.1.1.4.1.2. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ ПО ВЫЧЕТАМ К ПОСТАВЩИКУ

Зачастую налоговики отказывают в вычете на том основании, что контрагент, у которого приобретено имущество (работы, услуги, имущественные права), не соблюдает требования законодательства.

Естественно, возникает вопрос, должен ли покупатель контролировать статус и действия своего поставщика.

Судебная практика однозначного ответа на данный вопрос не дает.

Некоторые суды считают, что претензии к контрагенту не могут быть основанием для отказа в вычете. Ведь налогоплательщик не должен контролировать деятельность своих деловых партнеров.

Однако многие суды при разбирательстве исследуют, проявил ли покупатель должную осмотрительность при выборе контрагента. При этом они опираются на разъяснения Пленума ВАС РФ, которые приведены в п. 10 Постановления от 12.10.2006 N 53.

Из данного Постановления следует, что налоговики могут подтвердить перед судом необоснованность вычетов, если докажут, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности. И, кроме того, если налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, например, в силу отношений взаимозависимости.

В связи с этим рекомендуем вам при заключении сделок запасаться документами, которые могут подтвердить, что вы проверяли своего поставщика на благонадежность (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177). Такими документами могут быть:

- заверенные печатью организации и подписью ее руководителя копии учредительных документов поставщика, свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, приказа о назначении генерального директора и главного бухгалтера поставщика;

- выписка из ЕГРЮЛ по поставщику на дату, близкую к дате совершения сделки;

- копия декларации по НДС за предшествующий налоговый период с отметкой о приеме налоговой инспекцией и другие подобные документы;

- доверенность на уполномоченное лицо, заверенная печатью поставщика и подписью его руководителя, если оформление документов со стороны контрагента происходит не лично руководителем.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу должной осмотрительности вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Приведем также основные претензии к поставщикам, при наличии которых налоговики отказывают в вычетах "входного" НДС, а суды преимущественно встают на сторону добросовестного покупателя.

1. Заявление вычетов по оплаченным счетам-фактурам с выделенным НДС, если поставщик выставил их без оснований, т.е.:

- счет-фактура выставлен по операциям, не облагаемым НДС (ст. 149 НК РФ) (см., например, Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/104, Постановления ФАС Поволжского округа от 07.05.2009 N А55-12910/2008, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- поставщик не является плательщиком НДС в связи с применением спецрежима (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или освобожден от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А41/6731-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2009 N А53-23162/2008).

Отметим, что контролирующие органы высказываются в основном против налогового вычета (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/126, от 24.10.2007 N 03-07-11/516, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@). Однако в Письме от 11.07.2005 N 03-04-11/149 Минфин России разъяснил, что такой вычет правомерен. Ведь продавец, который без оснований выставил счет-фактуру, обязан уплатить НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

2. Неисполнение поставщиком своих налоговых обязательств, а именно:

- поставщик или комитент поставщика (если товар куплен у комиссионера) не уплачивает налог в бюджет (см., например, Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08, ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7142-09).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- поставщик не сдает налоговую отчетность (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А40/6471-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2009 N А56-59853/2008).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- налоговая инспекция не получила результаты встречных проверок поставщиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А40/12608-08, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2009 N А52-980/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2009 N А53-26236/2008).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

3. Наличие следующих данных о поставщике:

- не прошел процедуру перерегистрации (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2008 N Ф04-306/2008(790-А70-14), ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2009 N А42-6686/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- не находится по юридическому адресу (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.04.2009 N КА-А40/3136-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2009 N А56-59853/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2009 N А32-14725/2008).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- не имеет необходимой лицензии на осуществление деятельности (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 04.05.2009 N А55-5286/2008, ФАС Уральского округа от 11.02.2009 N Ф09-313/09-С3).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время обратите внимание на то, что, если поставщики, выставившие счета-фактуры, не зарегистрированы в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, суды чаще всего отказывают в вычете (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7588/08, ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2009 N А05-8943/2008, ФАС Уральского округа от 13.07.2009 N Ф09-4779/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-10896/09)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

13.1.1.4.2. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА

На практике налоговые органы зачастую отказывают в вычете, поскольку в действиях налогоплательщика усматривают стремление к извлечению необоснованной налоговой выгоды.

Что же такое необоснованная налоговая выгода? Чтобы определиться с этим, обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Из данного документа следует, что вычет НДС может быть признан необоснованным, в частности, в тех случаях, когда для его получения вы (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53):

- исказили действительный экономический смысл совершенной хозяйственной операции;

- специально осуществили операцию, которая не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Необоснованным также будет признан вычет, который не связан с вашей реальной экономической деятельностью (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). То есть вычет по "придуманным" хозяйственным операциям.

В то же время согласно разъяснениям ВАС РФ у налоговиков нет оснований для отказа в вычете на том основании, что для достижения определенного экономического результата вы из разрешенных (не запрещенных) законом операций выбрали и совершили те операции, по которым предполагается самый существенный налоговый вычет (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В Постановлении от 12.10.2006 N 53 судьи ВАС РФ указали обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности заявленного вычета (п. п. 5, 9, 10 данного Постановления):

- невозможность совершения операции в силу времени, места нахождения имущества или ресурсов, необходимых для ее осуществления;

- отсутствие условий для достижения экономических целей деятельности: отсутствие необходимого персонала, основных средств, транспортных средств, складов и т.д.;

- совершение по данным учета только тех операций, которые непосредственно связаны с вычетами, если по логике должны быть и другие операции;

- совершение операций с товаром, который не мог быть произведен в указанном объеме;

- совершение хозяйственных операций преимущественно с контрагентами, которые не исполняют свои налоговые обязанности;

- целью деятельности является получение возмещения НДС из бюджета без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Там же перечислены факты, которые сами по себе не свидетельствуют о намерении незаконно получить вычет (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53):

- организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- операция осуществлена не по месту нахождения налогоплательщика;

- расчеты с контрагентом производились через один банк;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при совершении хозяйственных операций.

Однако суд указал, что и такие факты в совокупности и взаимосвязи с другими могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды.

Добавим, что доказывать необоснованность вычета должны налоговые органы (ч. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (п. 2)).

Как видим, приведенное Постановление Пленума ВАС РФ дает судам возможность оценивать ваше право на вычет не по формальным основаниям, а исходя из того, насколько реальна совершенная вами операция, а также имела ли она какой-нибудь смысл, кроме намерения получить вычет по НДС. Это, безусловно, на руку добросовестным налогоплательщикам. Ведь такой подход существенно увеличивает их шансы отстоять свои права в суде.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по проблемам необоснованной налоговой выгоды для целей НДС вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

13.1.2. ПЕРИОД, В КОТОРОМ МОЖНО ПРИНЯТЬ НДС К ВЫЧЕТУ

Нормы Кодекса устанавливают, что право на налоговый вычет возникает, когда товары (работы, услуги, имущественные права) оприходованы (приняты к учету) и у вас имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание!

Вы также вправе принять к вычету НДС, уплаченный вами поставщику при перечислении ему предоплаты (аванса) (п. 12 ст. 171 НК РФ). При этом достаточно иметь счет-фактуру поставщика, документ о перечислении предоплаты и договор, содержащий условие о предоплате. Оприходование товаров не нужно (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 22.3 "НДС с аванса для покупателя".

А вот в каком периоде можно применить вычет, НК РФ не указывает.

Иногда налогоплательщики заявляют налоговый вычет не в том налоговом периоде, когда выполнены все условия, а позже.

Например, в I квартале организация оприходовала товары, получила счет-фактуру и соответствующие первичные документы. Однако сумму "входного" НДС она планирует заявить в III квартале.

Можно ли применить вычеты в более позднем периоде?

Однозначно ответить на этот вопрос не представляется возможным. Суды придерживаются разных точек зрения. Рассмотрим эти позиции.

1. Вычет можно применять позже, чем возникло право на него. Эту точку зрения высказывают ВАС РФ и некоторые федеральные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А41/5327-09, ФАС Уральского округа от 29.07.2009 N Ф09-5276/09-С2). Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2006 N 10807/05 указал, что п. 1 ст. 172 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло такое право.

Помимо этого суды в ряде случаев подчеркивают, что применение налогового вычета в последующем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности, поскольку неуплата налога компенсируется переплатой налога в предыдущих периодах, когда вычет не заявлялся (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2008 N Ф04-6902/2008(15728-А67-42) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.04.2009 N ВАС-3938/09), ФАС Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/5553-09, ФАС Уральского округа от 15.07.2009 N Ф09-4860/09-С3).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

2. Вычет нельзя применять позже, чем возникло право на него. Такой позиции придерживаются налоговые органы. Они считают, что налогоплательщик имеет право на вычет только в периоде единовременного выполнения условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/8653).

Данную позицию разделяют и отдельные региональные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А21-6798/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2008 N Ф04-2854/2008(4733-А67-42), ФАС Северо-Кавказского округа от 25.02.2009 N А53-5999/2008-С5-23). В частности, суды указывают, что отражение в декларации по НДС сумм налоговых вычетов, относящихся к другим налоговым периодам, незаконно.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В любом случае необходимо помнить, что если вы решите заявить вычет не в том периоде, в котором у вас соблюдены все условия для его применения, вас ждут споры с налоговым органом.

13.1.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ ВЫЧЕТОВ РАСЧЕТНЫМ МЕТОДОМ

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ к вычету принимается сумма налога, предъявленная налогоплательщику, т.е. сумма налога, указанная в счете-фактуре. А что делать, если невозможно определить сумму "входного" НДС, так как первичные документы и счета-фактуры отсутствуют (в связи с их утратой, хищением, пожаром и т.п.)? Можно ли применять расчетный метод для определения суммы вычетов, который предусмотрен п. 7 ст. 166 НК РФ?

Ряд федеральных судов во главе с ВАС РФ занимают позицию, согласно которой для определения суммы вычетов нельзя использовать расчетный метод. Суды исходят из того, что применение налоговых вычетов предусмотрено ст. ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Поэтому в отсутствие "первички" вычет в принципе не возможен. Ведь обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике, а налоговый орган не обязан определять размер вычета по пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, Определения ВАС РФ от 13.01.2009 N ВАС-17190/08, от 18.03.2008 N 3106/08, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2008 N А29-1226/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-1250/2009(1614-А03-41), ФАС Поволжского округа от 07.11.2008 N А55-6951/08, ФАС Уральского округа от 04.09.2008 N Ф09-1397/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 14002/08), от 28.07.2008 N Ф09-1296/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 13998/08)).

Однако существует и противоположная позиция. Некоторые суды считают, что право на уменьшение налоговой базы по НДС на сумму вычетов предусмотрено Налоговым кодексом РФ, а база по НДС при отсутствии первичных документов определяется на основании данных об иных налогоплательщиках. Поэтому, по мнению судов, и вычеты могут исчисляться по аналогичным данным расчетным путем (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А72-4828/06-7/241, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А33-3374/07-Ф02-3124/08, ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3440).

13.1.4. ВЫЧЕТ НДС ПО НОРМИРУЕМЫМ РАСХОДАМ

Отдельно хотелось бы остановиться на налоговых вычетах по нормируемым расходам.

Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в случае если в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом в абз. 1 указанного пункта говорится только о командировочных и представительских расходах. В связи с этим возникает вопрос, распространяются ли положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ на все расходы или только на те, о которых идет речь в абз. 1 данного пункта. Иными словами, нужно ли применять правило о нормировании вычета НДС ко всем нормируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ расходам или указанное правило распространяется только на представительские расходы. Отметим, что в отношении командировочных расходов такая проблема существовала до 1 января 2009 г., так как до этого момента они подлежали нормированию для целей налога на прибыль.

Контролирующие органы придерживаются мнения, что суммы НДС подлежат вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемым для целей налога на прибыль, а не только по представительским (и до 1 января 2009 г. - по командировочным) (см. Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134, от 11.01.2008 N 03-07-11/02, от 11.11.2004 N 03-04-11/201, УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 N 19-11/75319).

Обратите внимание!

Минфин России в Письме от 06.11.2009 N 03-07-11/285 разъяснил особенности вычетов НДС в отношении расходов на рекламу.

В частности, налогоплательщик иногда сталкивается с тем, что не может учесть в одном отчетном периоде при исчислении налога на прибыль сверхнормативные расходы на рекламу (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Следовательно, он также не сможет принять к вычету в соответствующем периоде ту часть НДС, размер которой определяется в пропорции к неучтенным рекламным расходам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).

Поскольку подлежащая налогообложению прибыль исчисляется нарастающим итогом в течение календарного года, организация вправе учесть сверхнормативные расходы на рекламу в последующих отчетных периодах календарного года. Ведь в дальнейшем размер выручки от реализации у налогоплательщика может увеличиваться.

В такой ситуации финансовое ведомство разрешает принять к вычету суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, которые не были приняты к вычету ранее. Сделать это можно в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы учтены в целях налогообложения прибыли.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции (Письмо от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают позицию Минфина России (см., например, п. 14 Рекомендаций научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа от 07.12.2006 N 4/2006, Постановления ФАС Московского округа от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А56-11749/04).

Однако согласно другим судебным актам правило о нормировании вычета распространяется только на представительские расходы (до 1 января 2009 г. - и на командировочные, поскольку до этого момента они также подлежали нормированию для целей налога на прибыль). А по иным затратам (например, при оплате рекламной продукции) вычет по НДС можно применить на всю сумму (Постановления ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-5349/2007, ФАС Московского округа от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05, ФАС Центрального округа от 06.10.2004 N А09-2522/04-30).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Поэтому при применении вычета в такой ситуации вам нужно учитывать вероятность возникновения спорной ситуации.

В заключение хотелось бы обратить ваше внимание на следующее. В некоторых случаях отраслевым законодательством для тех или иных целей устанавливаются нормативы технологических потерь. Имейте в виду, что это не означает, что расходы на покрытие данных потерь нормируются для целей налога на прибыль. А значит, "входной" НДС по таким расходам в любом случае подлежит вычету в полном размере. Это подтверждает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2009 N А53-22955/2008, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А54-1345/2008-С8).

13.2. ВОЗМЕЩЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС

По общему правилу, если сумма налоговых вычетов превышает исчисленную вами сумму НДС (при необходимости увеличенную на суммы восстановленного налога), "входной" НДС подлежит возмещению (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Причем возмещению подлежит только та часть "входного" налога, которая превышает сумму исчисленного НДС и ею не покрывается.

Такие ситуации, как правило, возникают:

- у организаций и предпринимателей, занимающихся экспортными операциями;

- организаций и предпринимателей, реализующих продукцию с применением ставки 10% и при этом приобретающих товары (работы, услуги) с применением ставки 18%;

- организаций и предпринимателей в случаях, когда в течение налогового периода объемы реализованных ими товаров (работ, услуг) ниже объемов приобретенных товаров (работ, услуг). Иными словами, если у налогоплательщика большие затраты на приобретение сырья (товаров, работ, услуг) и не очень большие доходы от реализации, то "входной" налог, скорее всего, будет ему возмещен.

Возмещение налога может быть произведено налоговым органом в виде зачета или возврата в порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Решение о возмещении НДС выносится только по результатам камеральной проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ).

В связи с этим обращаем ваше внимание, что, если вы заявили НДС к возмещению по итогам налогового периода, это еще не означает, что вы однозначно сможете зачесть его в счет уплаты НДС за следующий налоговый период. Дело в том, что если к окончанию следующего налогового периода решение о возмещении по результатам камеральной проверки еще не вынесено (п. 2 ст. 176 НК РФ), то как таковой переплаты по налогу не возникает. А значит, вы должны уплатить НДС в полном объеме, без учета сумм, которые вам должны возместить. Иначе вам начислят пени и штраф. Такого мнения придерживаются налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 16-15/042453). Их поддерживают в этом и некоторые суды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А73/07-2/5773).

В то же время есть судебные решения, в которых высказана другая точка зрения. Так, ФАС Московского округа указал, что право на вычет у налогоплательщика возникает на конец налогового периода независимо от даты вынесения решения налоговым органом о подтверждении этого права. А значит, если по итогам налогового периода вы заявили НДС к возмещению, то одновременно у вас возникла переплата по данному налогу (см., например, Постановления от 17.04.2009 N КА-А41/2942-09, от 13.04.2009 N КА-А40/2697-09).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Обратите внимание!

Начиная с подачи декларации за I квартал 2010 г. будет действовать новый заявительный порядок возмещения НДС, который позволит налогоплательщику вернуть (зачесть) суммы налога еще до завершения камеральной проверки. Соответствующие изменения внесены в Налоговый кодекс РФ п. 9 ст. 2, ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ.

Правом на ускоренное возмещение НДС смогут воспользоваться следующие категории плательщиков НДС (п. 2 ст. 176.1 НК РФ):

- организации, которые за три календарных года, предшествующих году представления заявления на применение заявительного порядка, уплатили в совокупности 10 млрд руб. налогов, а именно: НДС, НДПИ, акцизы, налог на прибыль. Исключение составляют налоги, уплаченные в связи с перемещением через таможенную границу РФ, а также в качестве налоговых агентов;

- налогоплательщики, которые вместе с декларацией, в которой заявлена сумма налога к возмещению, представят банковскую гарантию на уплату в бюджет возмещенных налогоплательщику в заявительном порядке сумм НДС, если решение о таком возмещении впоследствии будет отменено.

Подробнее об особенностях нового порядка возмещения мы расскажем в одном из ближайших обновлений Практического пособия.

Если налогоплательщик сменил адрес и встал на учет в новой налоговой инспекции, то в возмещении ему не может быть отказано на том основании, что на момент подачи декларации он состоял на учете в другой инспекции. Вопрос о том, какая инспекция должна возместить налог, в судебной практике решается по-разному. Так, из ряда решений следует, что НДС должна возместить та налоговая инспекция, в которую налогоплательщик подал декларацию с заявленной к возмещению суммой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2006 N А56-51174/2004). В то же время есть судебные решения, в которых указано, что НДС должна возместить налоговая инспекция по новому месту учета. Причем повторно подавать заявление о возмещении по новому месту учета не нужно (Постановления ФАС Московского округа от 04.05.2009 N КА-А40/3117-09, от 26.11.2008 N КА-А40/10914-08).

Точно также и платить проценты за несвоевременный возврат НДС некоторые суды обязывают налоговую инспекцию по новому месту учета налогоплательщика (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17520/07, от 30.05.2006 N 1334/06, ФАС Московского округа от 04.05.2009 N КА-А40/3117-09). А некоторые - налоговую инспекцию по старому месту учета (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2007 N А52-760/2003/2, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-6821/2008(15563-А02-34)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Подробная процедура возврата налога рассмотрена на схеме (приложение к настоящей главе).

Напомним, что проценты за несвоевременный возврат суммы налога начисляются с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2008 N А19-3620/08-43-Ф02-3298/08, от 21.07.2008 N А19-3615/08-30-Ф02-3296/08).

Причем вы не должны подавать заявление о начислении и возмещении процентов, поскольку это прямая обязанность налоговых органов. Учтите также, что налоговики не вправе отказать вам в возмещении процентов на том основании, что в федеральном бюджете нет соответствующей статьи расходов. К такому выводу пришли судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 17.09.2007, 18.09.2007 N КА-А40/9471-07.

13.2.1. ВОЗМЕЩЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС ЭКСПОРТЕРАМИ

Возмещение налога при совершении экспортных операций вызывает наибольшее количество споров с налоговыми органами. Это связано с тем, что в отличие от возмещения "входного" НДС по внутренним операциям при возмещении налога при экспорте налогоплательщик вместе с декларацией должен представить также пакет документов, подтверждающих применение ставки 0% (ст. 165 НК РФ). А это значит, что у налоговиков есть больше оснований для отказа. Как правило, отказ возместить налог вынуждает налогоплательщиков обращаться в арбитражный суд.

Обратите внимание!

Начиная с подачи декларации за I квартал 2010 г. будет действовать новый заявительный порядок возмещения НДС, который позволит налогоплательщику вернуть (зачесть) суммы налога еще до завершения камеральной проверки. Соответствующие изменения внесены в Налоговый кодекс РФ п. 9 ст. 2, ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ.

Правом на ускоренное возмещение НДС смогут воспользоваться следующие категории плательщиков НДС (п. 2 ст. 176.1 НК РФ):

- налогоплательщики-организации, которые за три предшествующих года до года представления декларации с суммой к возмещению уплатили в совокупности 10 млрд руб. налогов, а именно: НДС, НДПИ, акцизы, налог на прибыль, за исключением налогов, уплаченных в связи с перемещением через таможенную границу РФ, а также в качестве налоговых агентов;

- налогоплательщики, которые вместе с декларацией с суммой к возмещению представят банковскую гарантию на уплату в бюджет возмещенных налогоплательщику в заявительном порядке сумм НДС, если решение о таком возмещении впоследствии будет отменено.

Подробнее об особенностях нового порядка возмещения мы расскажем в одном из ближайших обновлений Практического пособия.

В конце 2007 г. Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы, связанные с судебными спорами по поводу отказа в возмещении НДС (Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65). Остановимся на некоторых из них.

1. Перед обращением в суд налогоплательщик должен обязательно пройти внесудебную процедуру. А именно:

- подать декларацию по НДС и заявление о зачете (возврате) НДС непосредственно в налоговую инспекцию;

- представить вместе с декларацией полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

- по требованию налоговиков представить документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Если внесудебная процедура не соблюдена, то суд отказывает в удовлетворении заявления либо оставляет его без рассмотрения (п. 3 Постановления).

Отметим, что эти разъяснения уже начали применяться региональными судами при рассмотрении споров (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2008 N Ф08-880/08-310А, ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1630-08-П).

2. Налоговики не могут отказать в возмещении налога, не истребовав и не проверив соответствующие документы (абз. 2 п. 4 Постановления).

3. Наличие в документах, подтверждающих право на вычет, незначительных дефектов формы и содержания не означает, что документы не представлены. Оценивать значительность дефектов будет суд (абз. 6 п. 2 Постановления).

4. Если документы, подтверждающие вычеты, не были направлены налоговикам по их требованию, но впоследствии были предъявлены в судебное заседание, то необходимо выяснить причины их непредставления в налоговый орган. Только при наличии уважительных причин суд рассматривает заявление об отказе в возмещении налога по существу. В противном случае считается, что внесудебная процедура возмещения НДС не соблюдена (п. 2 Постановления).

Вот основные моменты, которые, на наш взгляд, помогут налогоплательщику избежать отказа в удовлетворении иска по формальным основаниям и ускорить возврат налога.

13.3. ОТНЕСЕНИЕ НДС НА ЗАТРАТЫ

По общему правилу суммы "входного" НДС, уплаченные вами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или при ввозе товаров на территорию РФ, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения, которые предусмотрены п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ.

В случаях, оговоренных п. 2 ст. 170 НК РФ, "входной" налог включается в стоимость товаров (работ, услуг) и затем в составе этой стоимости списывается на материальные или прочие затраты, в том числе через амортизационные отчисления (ст. ст. 252, 253, п. 1 ст. 221 НК РФ).

Вы обязаны учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, если:

1) указанные товары (работы, услуги) приобретены вами для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) (см., например, Письмо Минфина России от 13.04.2009 N 03-03-06/1/236);

2) эти товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-08/195);

3) вы не являетесь плательщиком НДС и применяете специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН либо освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.09.2009 N 03-11-06/3/227);

4) эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды могут списать "входной" НДС на затраты по налогу на прибыль как самостоятельный вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 5 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-05/41, от 17.09.2008 N 03-07-05/36, от 01.04.2008 N 03-07-05/16). Делается это после оплаты товара (работы, услуги) поставщику (подрядчику, исполнителю) (Письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106, от 08.05.2009 N 03-07-07/40, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/17). Счета-фактуры такие организации хранят в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/2/103, от 19.09.2007 N 03-07-05/56).

При этом отсутствие счетов-фактур не является препятствием для учета "входного" НДС в расходах по налогу на прибыль. Главное, чтобы в наличии были договоры, товарные накладные, акты сдачи-приемки, платежные документы, где сумма НДС выделена отдельной строкой (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-07-05/01).

Однако данное правило применяется лишь к "входному" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам). А суммы "входного" НДС по приобретенным имущественным правам указанные организации не вправе включить в расходы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/153).

Обратите внимание!

В Письме от 05.11.2008 N 03-07-05/45 (с учетом изменений, внесенных Письмом от 28.11.2008 N 03-07-05/48) Минфин России применительно к основным средствам разъяснил, что если "входной" НДС предъявлен по объекту непроизводственного назначения, то в расходах по налогу на прибыль его учесть нельзя.

В то же время в более поздних Письмах финансовое ведомство уточнило, что это правило применяется к основным средствам, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль. Если же имущество непроизводственного назначения получено, к примеру, по соглашению об отступном или при наложении взыскания на имущество, которое является обеспечением по кредиту, то суммы НДС правомерно признаются расходами по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-05/14, от 31.03.2009 N 03-07-05/10).

Отметим, что это право, а не обязанность данных организаций. То есть они могут выбрать тот способ учета "входного" НДС, который им наиболее удобен, - либо принимать его к вычету по правилам ст. ст. 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно п. 5 ст. 170 НК РФ.

Выбранный способ эти организации должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения и применять его в отношении всех совершаемых операций, т.е. заявлять к вычету сумму "входного" НДС по какой-либо отдельной операции они не вправе (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-05/23).

13.4. ВОССТАНОВЛЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС

Восстановить к уплате в бюджет "входной" НДС, ранее принятый к вычету, вы обязаны в следующих случаях.

1. При передаче имущества (имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако это правило не применяется в отношении имущества, вносимого в паевые инвестиционные фонды (См. Письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-11/09).

В том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав), вы должны восстановить налог, причем в полной сумме, которую приняли к вычету. Если это основное средство или нематериальный актив, то восстановить следует только часть этой суммы, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки.

Сумму восстановленного НДС вы должны указать в документах, которыми оформляете передачу имущества (имущественных прав) в уставный капитал (паевой фонд). Это может быть накладная, акт о приеме-передаче и т.п. На основании этих документов принимающая сторона сможет принять суммы НДС к вычету, но только после оприходования полученного имущества (имущественных прав) и только в том случае, если это имущество (имущественные права) будет использоваться для операций, облагаемых НДС (п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

В данной ситуации может возникнуть вопрос: вправе ли принимающая сторона заявить вычет, если передающая сторона не уплатила восстановленный НДС в бюджет?

По мнению арбитражных судов, вправе. Они придерживаются мнения, что право на вычет возникает у принимающей стороны независимо от того, уплачен фактически в бюджет восстановленный налог или нет (Постановления ФАС Московского округа от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 N А05-12093/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 11255/08)).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Обратите внимание!

При передаче имущества счет-фактура передающей стороной не выставляется, поэтому для вычета НДС получающей стороне счет-фактура не требуется (п. 3 ст. 169, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 172, пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако получающая сторона должна зарегистрировать в книге покупок документы, на основании которых производится передача имущества (имущественного права), и хранить их (либо их копии) в журнале учета полученных счетов-фактур. Регистрация этих документов в книге покупок производится в момент возникновения права на налоговый вычет (п. п. 5, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), Письмо Минфина России от 21.04.2009 N 03-07-11/109).

В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая восстановлению, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений. Принимающая сторона отражает эту сумму налога по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Такие рекомендации содержатся в Письмах Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063175.

2. При дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

- для операций, не облагаемых НДС (см., например, Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-07/111, от 26.09.2008 N 03-07-11/319, от 01.09.2008 N 03-07-07/84);

- для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (см., например, Письмо Минфина России от 04.05.2009 N 03-07-07/38, Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2009 N Ф09-299/09-С2);

- для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал (паевой фонд), правопреемникам при реорганизации, участникам договора простого товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества);

- для операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН или в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание, что указанный список является закрытым. Поэтому попытки налоговых органов обязать вас восстановить налог по иным основаниям неправомерны. Это подтверждается обширной судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009, ФАС Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2, ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-4825/09-С2).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Примечание

Дополнительную информацию о ситуациях, когда налоговики требуют восстанавливать НДС, вы можете найти в разд. 13.4.1 "Восстановление "входного" НДС при списании основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их хищения, порчи, недостачи, потери и т.п.".

Восстановить налог к уплате в бюджет вы должны в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права стали вами использоваться для таких операций (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Данное правило действует и в том случае, если при переходе на спецрежим вы начали использовать имущество одновременно в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. При этом сумма НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4 ст. 170 НК РФ. На это указывают налоговые органы (Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@). К такому же выводу приходят арбитражные суды, включая ВАС РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А11-1102/2007-К2-22/105 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.03.2008 N 2939/08), ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А49-6433/2007).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

При переходе на спецрежимы в виде ЕНВД или УСН вы должны восстановить НДС в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99). Обращаем ваше внимание, что данное правило действует в случае полного перехода на специальный налоговый режим, когда товары используются исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А49-6433/2007.

Налогоплательщикам, которые начинают использовать право на освобождение от обязанностей плательщиков НДС по правилам ст. 145 НК РФ, следует восстановить налог в последнем налоговом периоде перед отправкой в налоговый орган Уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Причем во всех случаях восстанавливать придется всю сумму налога, которую ранее вы приняли к вычету. Если это основное средство или нематериальный актив, то восстановить следует только часть данной суммы, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) (см. дополнительно Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, от 26.09.2008 N 03-07-11/319, от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 23.10.2007 N 03-07-08/308, от 24.04.2007 N 03-11-05/78). Суммы восстановленного налога разрешено сразу списывать на расходы в составе прочих согласно ст. 264 НК РФ.

Необходимо также учитывать, что если в дальнейшем вы будете использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумму восстановленного НДС к вычету принимать нельзя, так как она учтена в расходах при исчислении прибыли. На это неоднократно указывал Минфин России в Письмах от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174, от 08.10.2008 N 03-07-07/101, от 20.09.2007 N 03-07-08/270, от 11.04.2007 N 03-07-11/100.

Примечание

Об особом порядке восстановления НДС, начисленного на объем СМР, вы можете узнать из разд. 19.2.5 "В каких случаях требуется восстановить НДС, начисленный на объем СМР и принятый к вычету".

Подробнее о восстановлении НДС при использовании освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС вы узнаете в разд. 2.5.2 "Восстанавливаем НДС".

3. С 1 января 2009 г. необходимо восстанавливать НДС еще в двух случаях (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

3.1. Если вы перечислили поставщику аванс в счет предстоящих поставок и приняли НДС по нему к вычету в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, то в периоде, когда вы получите право на вычет НДС, предъявленного вам поставщиком в целом по отгруженным товарам, вам необходимо восстановить НДС по авансу. При этом если вы вычет суммы НДС с аванса не применили, то восстанавливать впоследствии "авансовый" НДС вам не придется (Письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

Например, организация "Альфа" в январе перечислила организации "Бета" 50%-ную предоплату по договору поставки в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация "Бета" выставила счет-фактуру на сумму предоплаты и один экземпляр передала организации "Альфа" (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

По итогам I квартала организация "Альфа" заявила к вычету 18 000 руб. на основании полученного счета-фактуры. В мае организация "Бета" отгрузила товар, выставила счет-фактуру на общую сумму поставки (236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.) и передала один экземпляр организации "Альфа". Организация "Альфа" получила и приняла на учет товары в июне.

По итогам II квартала организация "Альфа" должна сначала восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб. и только затем она может принять к вычету НДС с полной стоимости товара в сумме 36 000 руб.

Когда организация "Альфа" перечислит оставшиеся 50% договорной цены с учетом НДС, значения не имеет.

Обращаем ваше внимание, что если поставка товара (оказание услуг, выполнение работ), в счет которой вы перечислили аванс, осуществляется поэтапно, то восстанавливать принятый к вычету с этого аванса НДС тоже нужно частями. Конечно, это относится к случаям, когда сумма предоплаты больше, чем стоимость поступившей партии товара (части оказанных услуг или выполненных работ).

При этом сумму НДС к восстановлению вы возьмете из счетов-фактур, которые выставит вам контрагент при отгрузке соответствующей партии товара (части работ, услуг). Иными словами, сумма к восстановлению будет равна сумме НДС, предъявленного вам продавцом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 28.01.2009 N 03-07-11/20.

Предположим, что в нашем примере организация "Бета" в мае отгрузила лишь 1/4 часть товара и выставила счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Остальной товар поставлен партиями в течение III и IV кварталов.

Тогда по итогам II квартала организация "Альфа" должна восстановить НДС с аванса в сумме 9000 руб. После этого она может принять к вычету НДС со стоимости полученной партии товара в сумме 9000 руб.

3.2. Если вы перечислили поставщику аванс в счет предстоящих поставок, приняли НДС по нему к вычету в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, а потом поставка не состоялась (состоялась не в полном объеме) в связи с расторжением договора или изменением его условий и аванс был возвращен, вы должны восстановить "авансовый" НДС в периоде, когда вам вернули суммы предоплаты.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в мае стороны расторгли договор поставки и организация "Бета" вернула аванс.

В этом случае по итогам II квартала организация "Альфа" должна восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб.

В целях бухгалтерского учета восстановленная сумма НДС может учитываться в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Это отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Плана счетов.

Обратите внимание!

При восстановлении НДС в случаях, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ, передающая сторона должна зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого НДС ранее был принят к вычету. Счет-фактура регистрируется на сумму восстановленного НДС (п. 16 Правил, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379). Если у вас отсутствует счет-фактура в связи с истечением срока его хранения, то в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога. Такой порядок разъяснил Минфин России в отношении основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал (Письмо от 20.05.2008 N 03-07-09/10). При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно (см. Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-09/22).

Например, ваша организация в феврале 2010 г. приобрела оборудование стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В декларации за I квартал 2010 г. вы предъявили к вычету 18 000 руб. на основании счета-фактуры N 13 от 19.02.2010. 7 апреля 2010 г. указанное оборудование вы передаете в качестве вклада в уставный капитал организации "Бета", подписав акт приема-передачи. В данной ситуации вам следует 7 апреля 2010 г. зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру N 13 от 19.02.2010 на сумму 18 000 руб. (сумма НДС, подлежащая восстановлению).

13.4.1. ВОССТАНОВЛЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС

ПРИ СПИСАНИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

И ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

В РЕЗУЛЬТАТЕ ИХ ХИЩЕНИЯ, ПОРЧИ, НЕДОСТАЧИ, ПОТЕРИ И Т.П.

К сожалению, иногда происходят события, в результате которых организация утрачивает право собственности на основные средства или товарно-материальные ценности не по своей воле (например, пожар, хищение). Либо имущество приходит в негодность из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа. Либо товар приходится изымать из оборота и даже утилизировать по распоряжению органов власти, как это было, к примеру, в 2006 г. с винами, ввезенными из Молдавии и Грузии.

В таких случаях организация вынуждена списывать утраченные (негодные к использованию) ОС и ТМЦ.

А как быть с НДС по списанным ценностям, который ранее был правомерно принят к вычету? Нужно ли его восстанавливать?

Позиция контролирующих органов на протяжении нескольких лет остается неизменной - в данном случае следует руководствоваться пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и сумму налога восстанавливать. Причем сделать это нужно в том периоде, в котором имущество списывается. Ведь оно больше не может использоваться для налогооблагаемых операций. При этом НДС по основным средствам восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (Письма Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579, от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 31.07.2006 N 03-04-11/132).

Минфин России также разъяснил порядок действий в случае, если вам вернули ранее похищенное имущество. В данной ситуации нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен. Обязательное условие - возвращенное имущество вы должны использовать для операций, облагаемых НДС (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Однако позиция чиновников о необходимости восстановления НДС является спорной. Перечень случаев восстановления НДС установлен пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим, и в нем не указаны такие основания, как уничтожение, порча, хищение имущества и т.п. Кроме того, списание товаров по указанным причинам не предполагает их дальнейшего использования для каких бы то ни было операций (в том числе для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ), так как они в принципе перестают использоваться. Значит, при наступлении указанных событий налог пересчитывать не надо.

Данной точки зрения придерживаются многие суды во главе с Высшим Арбитражным Судом РФ. Так, например, ВАС РФ в своем Решении от 23.10.2006 N 10652/06 признал незаконным разъяснение о восстановлении НДС в случае недостачи, которое ФНС России дала в Письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@. При этом суд указал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации имущества, или хищение товара не относятся к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросам восстановления НДС в случаях списания ОС и ТМЦ в связи с хищением, утратой, конфискацией, браком, изъятием из оборота по распоряжению органов власти и т.д., а также досрочного списания не полностью самортизированных ОС вследствие износа вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Восстанавливать НДС или нет, решать вам. Однако если вы решите во всех приведенных выше случаях НДС не восстанавливать, то будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.

13.4.1.1. ВОССТАНАВЛИВАЕТСЯ ЛИ НДС

ПО МАТЕРИАЛАМ, ЕСЛИ ИЗГОТОВЛЕННАЯ ИЗ НИХ ПРОДУКЦИЯ

ОКАЗАЛАСЬ БРАКОВАННОЙ

А если часть продукции, которая произведена налогоплательщиком, получилась бракованной? Будут ли вычеты по приобретенным для ее производства ресурсам правомерными или налог надо восстанавливать?

На практике налоговики настаивают на том, что НДС нужно восстановить.

Суды же в большинстве случаев считают, что если товарно-материальные ценности изначально приобретались для производства продукции, подлежащей налогообложению, то неважно, что впоследствии в процессе производства из приобретенного сырья частично получился брак. Для налогового вычета это значения не имеет, поэтому НДС восстанавливать не нужно (Постановления ФАС Поволжского округа от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2006 N Ф04-4812/2006(25040-А46-31), ФАС Центрального округа от 11.06.2008 N А09-8521/2007-3).

13.5. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

Если вы одновременно осуществляете операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобожденные от налогообложения НДС, то вы обязаны раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и необлагаемых операциях.

Такое требование содержится в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет. Поэтому выбрать методику его ведения вы можете самостоятельно. Для этого ее нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. На этом настаивают и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 N 24-11/50004).

В том случае, если вы не отразили методику ведения раздельного учета в учетной политике, но фактически его ведете, в вычете "входного" НДС вам отказать не должны. Однако надо помнить, что в случае спора с налоговиками именно вы как налогоплательщик обязаны доказать, что ведете раздельный учет (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20.09.2007, 27.09.2007 N КА-А40/9742-07, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-51992/2005, ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.11.2008 N 14450/08)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

А если в суде вы этого сделать не сможете, то в вычете НДС вам могут отказать (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04, ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097).

Следует отметить, что в некоторых случаях суды признают за налогоплательщиками право не вести раздельный учет сумм "входного" НДС, несмотря на то что приобретенные ими товары (работы, услуги) используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Вот примеры таких случаев:

- товары изначально приобретены для использования в необлагаемых операциях, однако в последующем предназначение этих товаров изменено (Определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 8277/08);

- налогоплательщик наряду с основной деятельностью предъявляет к погашению векселя третьих лиц. По мнению налоговиков, предъявление векселей к оплате является реализацией ценных бумаг, которая не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, организация должна вести раздельный учет общехозяйственных расходов. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что общехозяйственные и иные расходы на производство не включаются в состав расходов на приобретение ценных бумаг. Кроме того, п. 4 ст. 170 НК РФ касается только товаров (работ, услуг) и не относится к операциям, связанным с обращением ценных бумаг. Поэтому в данном случае налогоплательщик не должен вести раздельный учет "входного" НДС (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9481-09, от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08).

13.5.1. ЕСЛИ ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ),

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА ПОЛНОСТЬЮ ИСПОЛЬЗУЮТСЯ

В ОДНОМ ИЗ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В случаях, когда товары (работы, услуги), имущественные права полностью используются либо в облагаемой налогом деятельности, либо в не облагаемой налогом деятельности, проблем с учетом "входного" НДС быть не должно.

По товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в деятельности, НДС не облагаемой, "входной" налог вы относите на увеличение их стоимости (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ).

По товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в деятельности, НДС облагаемой, "входной" налог вы вправе принять к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ).

13.5.2. ЕСЛИ ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ),

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА ОДНОВРЕМЕННО ИСПОЛЬЗУЮТСЯ

В НЕСКОЛЬКИХ ВИДАХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Сложности с учетом "входного" налога могут возникать у вас в тех случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

В указанных ситуациях на дату приобретения невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая - в деятельности, не облагаемой НДС. Соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере "входной" НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг).

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ в таких случаях необходимо определять пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения). Пропорцию нужно определять по данным налогового периода - квартала (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 03.06.2008 N 03-07-15/90, ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2), от 01.07.2008 N 3-1-11/150, от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Исходя из этой пропорции часть "входного" налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). При этом не забудьте, что зарегистрировать счет-фактуру, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), вы должны в книге покупок только в части стоимости товара, используемого для операций, облагаемых НДС, и доли налога, которую принимаете к вычету (см. Письма Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379).

13.5.2.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОЛИ "ВХОДНОГО" НДС,

ПОДЛЕЖАЩЕЙ ВЫЧЕТУ ИЛИ УЧЕТУ

В СТОИМОСТИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция, в которой НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом те доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции учитывать не нужно. К таким доходам, например, относятся проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах, дивиденды по акциям (Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295).

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08).

Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, вы не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

При этом контролирующие органы подчеркнули достаточно очевидную для большинства налогоплательщиков вещь: распределять "входной" НДС согласно указанной пропорции нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159).

Налоговые органы требуют определять пропорцию, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, разъяснения МНС России, приведенные в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Суды в подобных спорах в основном поддерживают налоговиков (см., например, Определения ВАС РФ от 28.08.2008 N 7185/08, от 25.06.2008 N 7435/08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2009 N А42-4492/2008). Так, Президиум ВАС РФ согласился с налоговым органом в том, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели (Постановление от 18.11.2008 N 7185/08). Но есть решения, где высказывалась противоположная позиция (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 N Ф04-1298/2008(1320-А03-29), от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42)). В них суды ссылались на то, что ст. 170 НК РФ не обязывает исключать НДС из стоимости товаров при расчете пропорции.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

С 1 января 2010 г. Налоговым кодексом РФ также установлены особенности расчета предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок (абз. 10 п. 4 ст. 170 НК РФ). Кроме того, предусмотрен порядок определения пропорции для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность (абз. 11 п. 4 ст. 170 НК РФ). Соответствующие изменения внесены в Налоговый кодекс РФ п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

ПРИМЕР

учета "входного" НДС при приобретении компьютера, используемого в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС

Ситуация

Организация 21 апреля приобрела компьютер за 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб., и ввела его в эксплуатацию. Компьютер используется для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Во II квартале выручка от операций, не облагаемых НДС, составила 300 000 руб., а выручка от операций, облагаемых НДС, составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.).

Решение

В данном случае организация использует компьютер для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Поэтому на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 4 ст. 170 НК РФ организации следует отнести "входной" НДС по компьютеру частично на увеличение стоимости компьютера, а частично предъявить к вычету. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Поскольку налоговым периодом по НДС является квартал, то определить, в каком размере сумма НДС, уплаченная поставщику компьютера, принимается к вычету или учитывается в его стоимости, организация может только в конце налогового периода (II квартала), в котором компьютер принят к учету.

В рассматриваемой ситуации выручка от реализации отгруженных в течение II квартала товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, составила 300 000 руб., а облагаемых НДС - 900 000 руб. (без учета НДС). Соответственно, доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) равна 25% (300 000 руб. / (300 000 руб. + 900 000 руб.) x 100%), а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) - 75% (900 000 руб. / (300 000 руб. + 900 000 руб.) x 100%).

Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении компьютера, в сумме 1350 руб. (5400 руб. x 25%) организация включает в стоимость компьютера, а в сумме 4050 руб. (5400 руб. x 75%) принимает к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к счету 19:

19-1-1 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым по облагаемым НДС и не облагаемым НДС операциям";

19-1-2 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС";

19-1-3 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым при осуществлении операций, не облагаемых НДС".

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Бухгалтерские записи 21 апреля

Отражены вложения в
приобретенный объект ОС

08-4

60

30 000

Отгрузочные
документы
поставщика

Отражен НДС по
приобретенному объекту ОС

19-1-1

60

5 400

Счет-фактура

Перечислена плата
поставщику объекта ОС

60

51

35 400

Выписка банка по
расчетному счету

Отражен ввод объекта ОС в
эксплуатацию

01

08-4

30 000

Акт о приеме-
передаче объекта
основных средств

Бухгалтерская запись 31 мая
(исходя из условия, что срок полезного использования компьютера равен
четырем годам и амортизация начисляется линейным способом)

Начислена амортизация по
введенному в эксплуатацию
компьютеру за май
(30 000 / 4 / 12)

44 (20)

02

625

Бухгалтерская
справка-расчет

Бухгалтерские записи 30 июня

Отражен НДС по
приобретенному компьютеру в
части, подлежащей вычету

19-1-2

19-1-1

4 050

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражен НДС в части,
подлежащей включению в
стоимость компьютера

19-1-3

19-1-1

1 350

Бухгалтерская
справка-расчет

Принят к вычету НДС,
уплаченный поставщику
объекта ОС

68

19-1-2

4 050

Счет-фактура,
Бухгалтерская
справка-расчет,
Выписка банка по
расчетному счету

Балансовая стоимость
компьютера увеличена на
сумму НДС, предъявленную
поставщиком

01

19-1-3

1 350

Инвентарная
карточка учета
объекта
основных средств

Доначислена амортизация за
май
(1350 / 4 / 12)

44 (20)

02

28,125

Бухгалтерская
справка-расчет

Начислена амортизация по
компьютеру за июнь
((30 000 + 1350) / 4 / 12)

44 (20)

02

653,125