Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

'Рассказ'
Людмила Улицкая (род. в 1943 г.) обратилась к художественному творчеству в конце 1980-х годов, и ее возрастное запоздание обернулось сильной стороной...полностью>>
'Документ'
Я люблю свою работу… Наверное, не меньше, чем вы любите свою… 20 лет, которые я провел в самых различных исследованиях и у самых лучших учителей, нау...полностью>>
'Документ'
Вхожу в жарко натопленную избенку. Вижу — на столе соленые огурцы, картошка в мундире, миска с маслом. Хозяйка сидит на старинном резном стуле. Похож...полностью>>
'Автореферат'
Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Обнинский государственный технический университет...полностью>>

Российской Федерации Российская правовая академия Налоговое право России учебник (1)

Главная > Учебник
Сохрани ссылку в одной из сетей:

1

Смотреть полностью

Налоговое право России

Министерство юстиции Российской Федерации Российская правовая академия

Налоговое право России

Учебник для вузов

Ответственный редактор —•

доктор юридических наук, профессор

Ю. А. Крохина

Рекомендовано

Учебно-методическим советом

по юридическому образованию УМО

по классическому университетскому образованию

в качестве учебника для студентов

высших учебных заведений, обучающихся

по специальности «Юриспруденция»

2-е издание, переработанное

Издательство НОРМА Москва, 2004

УДК 336.2:342.743/343.359/341.24(075.8) ББК 67.402(2Рос)я73 Н23

Работа выполнена в Российской правовой академии

Министерства юстиции Российской Федерации Ректор Академии — академик Международной академии

наук высшей школы, академик РАЕН, заслуженный юрист РФ, профессор В. Л. Гейхман

Рецензенты:

О. Н. Горбунова — доктор юридических наук, профессор, заведую­щая кафедрой финансового права и правовых основ бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии;

Отдел финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ (руководитель отдела — доктор юридических наук Г. В. Петрова);

Институт налогового консультирования Международной академии предпринимательства (директор Института — кандидат юридических наук, профессор Е. П. Андреев).

Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Н23 д. ю. н., проф. Ю. А. Крохина. — 2-е изд., перераб. — М.: Норма, 2004. - 720 с.

ISBN 5-89123-789-Х

В учебнике показаны сущность налогового права, его местополо­жение в системе финансового права, взаимосвязи с иными отраслями права и законодательства, выявлено предназначение налогового пра­ва в механизме правового регулирования установления, введения и взимания налогов. Особое внимание уделяется обоснованию юриди­ческой природы налогов, правовому статусу налогоплательщиков и налоговых органов, налоговому контролю, ответственности за нару­шения налогового законодательства, а также особенностям взимания отдельных видов налогов.

Во втором издании отражены последние изменения в государст­венном строительстве России, в административной и экономической сферах.

Для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов, работников государственных органов и всех изучающих налоговое право и применяющих налоговое законодательство.

ISBN 5-89123-789-Х

© Коллектив авторов, 2004

© ООО «Издательство НОРМА»

2004

Коллектив авторов:

Бондарь Николай Семенович, доктор юридических наук, про­фессор, судья Конституционного Суда РФ — § 3 гл. 5;

Викулин Александр Юрьевич, доктор юридических^иаук, ве~ дущий научный сотрудник группы бюджетного права Центра финансового и банковского права Института государства и права РАН — § 4 гл. 10 (в соавторстве с Г. А. Тосуняном); часть 1 § 4 гл. 16 (в соавторстве с Г. А. Тосуняном);

Карасева Марина Валентиновна, доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права Воронежского государственного университета — § 5 гл. 5; § 1— 3 гл. 7; § 1-4 гл. 8;

Крохина Юлия Александровна, доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой административного и финан­сового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ; руководитель группы бюджетного права Центра финансового и банковского права Института государства и права РАН — предисловие; гл. 2, 4; § 1, 2, 4 гл. 5; гл. 9; § 1—3 гл. 10; гл. 11-13; § 2 гл. 15; § 1-3 гл. 16; часть 2 § 4 гл. 16; § 1 гл. 17; гл. 18—23;

Кучеров Илья Ильич, заслуженный юрист РФ, доктор юри­дических наук, профессор, заместитель начальника Главного правового управления Министерства внутренних дел РФ — гл. 14; § 1 гл. 15; § 2, 3 гл. 17; гл. 25-26;

Смирникова Юлия Леонтьевна, кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права Рос­сийской правовой академии Министерства юстиции РФ, науч­ный сотрудник группы бюджетного права Центра финансового и банковского права Института государства и права РАН — гл. 1, 3, 6; § 4 гл. 7; § 5 гл. 8; гл. 24; приложения;

Тосунян Гарегин Ашотович, доктор юридических наук, про­фессор, президент Ассоциации российских банков, руководи-

VI

Коллектив авторов

тель Центра финансового и банковского права Института госу­дарства и права РАН, заведующий кафедрой банковского права и финансово-правовых дисциплин юридического факультета им. М. М. Сперанского Академии народного хозяйства при Правительстве РФ — § 4 гл. 10 (в соавторстве с А. Ю. Викули-ным); часть 1 § 4 гл. 16 (в соавторстве с А. Ю. Викулиным).

Содержание

Предисловие ........................................XIII

ОБЩАЯ ЧАСТЬ Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 1. История развития налогообложения ...........................................1

§ 1. Развитие налогообложения в России ...................................1

§ 2. Развитие учений о налогообложении.................................15

§ 3. Наука налогового права .......................................................18

Глава 2. Понятие и роль налогов.............................................................25

§ 1. Налог как правовая категория: понятие, признаки,

сущность ...............................................................................25

§ 2. Соотношение налогов

и иных обязательных платежей ..........................................37

§ 3. Функции налогов .................................................................43

§ 4. Виды налогов и способы их классификации ....................48

§ 5. Правовой механизм налога и его элементы ......................51

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов............................58

§ 1. Понятие системы налогов и сборов ...................................58

§ 2. Принципы построения системы налогов и сборов...........62

§ 3. Структура системы налогов и сборов.

Особенности региональных и муниципальных

налоговых систем .................................................................71

Глава 4. Общие положения налогового права России.............................83

§ 1. Налоговое право России: понятие, предмет и методы

правового регулирования....................................................83

§ 2. Система налогового права ...................................................94

§ 3. Налоговое право в системе российского права .................96

Глава 5. Источники налогового права....................................................105

§ 1. Общая характеристика источников налогового права ....105

VIII

Содержание

§ 2. Конституция РФ и федеральные нормативные правовые акты в системе источников налогового права .................ЛИ

§ 3. Решения Конституционного Суда РФ

как источник налогового права ........................................121

§ 4. Нормативные правовые акты субъектов РФ и органов местного самоуправления в системе источников налогового права ...........................................152

§ 5. Индивидуальные налога во-правовые акты ......................155

Раздел II. Механизм правового регулирования налоговых отношений

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования налоговых отношений .................................................

.161

Глава 7. Нормы налогового права ..........................................................172

§ 1. Понятие норм налогового права и их особенности ........172

§ 2. Виды норм налогового права ............................................178

§ 3. Нормы-презумпции и нормы-фикции

в налоговом праве ..............................................................183

§ 4. Нормы-принципы и нормЫ-ДеФиниции

в налоговом праве ........................•.....................................191

Глава 8. Налоговые правоотношения .....................................................194

§ 1. Понятие и структура налогового правоотношения .........194

§ 2. Виды налоговых правоотношений ....................................204

§ 3. Объекты налоговых правоотношений ...............................208

§ 4. Юридические факты в налоговом праве ..........................209

§ 5. Специальные налогово-правовые режимы

в регулировании налоговых отношений ..........................215

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права ..............221

§ 1. Понятие и классификация субъектов налогового права 221 § 2. Налоговая юрисдикция и налоговое резидентство .........227

Глава 10. Правовой статус налогоплательщиков,

налоговых агентов и налоговых представителей ..............................229

§ 1. Правовой статус налогоплательщиков

и плательщиков сборов ......................................................229

§ 2. Правовой статус налоговых агентов

и сборщиков налогов .........................................................237

§ 3. Правовой статус налоговых представителей ....................240

§ 4. Банки как субъекты налогового права .............................243

Содержание

IX

Глава 11. Правовой статус органов налогового контроля .....................253

§ 1. Налоговые органы Российской Федерации .....................253

§ 2. Федеральная служба по экономическим и налоговым

преступлениям Министерства внутренних дел РФ .........268

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Глава 12. Сущность налоговой обязанности ............................'..............280

§ 1. Понятие, основания возникновения

и прекращения налоговой обязанности...........................280

§ 2. Исполнение налоговой обязанности ................................283

§ 3. Способы обеспечения исполнения

налоговой обязанности ......................................................291

§ 4. Зачет и возврат излишне уплаченных налогов,

сборов или пени .................................................................298

§ 5. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени ..........302

Глава 13. Налоговый контроль...............................................................309

§ 1. Понятие и значение налогового контроля.......................309

§ 2. Формы и виды налогового контроля................................312

§ 3. Налоговые проверки ..........................................................315

§ 4. Налоговый контроль за расходами физического лица ...320

Глава 14. Налоговая тайна.....................................................................322

§ 1. Налоговая тайна в системе мер защиты

конфиденциальной экономической информации ..........322

§ 2. Содержание информации, защищаемой

в режиме налоговой тайны, и ее источники ...................326

§ 3. Правовой режим доступа к информации,

защищаемой в режиме налоговой тайны .........................336

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Глава 15. Исходные положения нарушений законодательства

о налогах и сборах.............................................................................342

§ 1. Общественная опасность нарушений законодательства о налогах и сборах. Налоговая безопасность государства ..........................................................................342

§ 2. Понятие и виды нарушений законодательства

о налогах и сборах ..............................................................352

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений .........................357

§ 1. Понятие, юридические признаки и особенности

налоговых правонарушений ..............................................357

§ 2. Классификация составов налоговых правонарушений ...367

X

Содержание

§ 3. Налоговые правонарушения,

предусмотренные главой 16 НК РФ.................................371

§ 4. Налоговые правонарушения, предусмотренные

главой 18 НК РФ................................................................421

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства

о налогах и сборах.............................................................................449

§ 1. Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных

правонарушений (налоговые проступки) .........................449

§ 2. Налоговые преступления ...................................................465

§ 3. Способы уклонения от уплаты налогов ...........................472

Глава 18. Налоговая ответственность....................................................477

§ 1. Понятие, функции и признаки

налоговой ответственности ...............................................477

§ 2. Принципы налоговой ответственности ............................488

§ 3. Стадии налоговой ответственности ..................................495

§ 4. Обстоятельства, исключающие ответственность

и освобождающие от ответственности за нарушения

законодательства о налогах и сборах................................503

§ 5. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие

ответственность за совершение

налогового правонарушения .............................................511

§ 6. Санкции в налоговом праве ..............................................514

Глава 19. Защита прав налогоплательщиков .........................................524

§ 1. Право на обжалование .......................................................524

§ 2. Административный порядок защиты

нарушенных прав налогоплательщиков ...........................532

§ 3. Судебный порядок защиты нарушенных прав

налогоплательщиков ..........................................................535

ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ

Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации • Глава 20. Федеральные налоги и сборы.................................................541

§ 1. Общая характеристика

федеральных налогов и сборов .........................................541

§ 2. Налог на добавленную стоимость.....................................542

§ 3. Акцизы ................................................................................556

§ 4. Налог на доходы физических лиц ....................................566

§ 5. Единый социальный налог................................................574

§ 6. Налог на прибыль организаций ........................................581

XI

§ 8. r^ добыч плезных ископаемых

Глава 21. Специальные налоговые режимы

8

.586 ,.588

..591

(единый сельскохозяйственный налог) 2 упрошенная система налогообложения

L. ЛНу»-'1" ____ оттпр РТТННГ

.593

(единый налог) .....................................................

22. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации

§ 1. Транспортный налог ............................................

§ 2. Налог на игорный бизнес ...................................

§ 3. Налог на имущество организаций .....................

.601 ,.603

..................605

Глява 23 Местные налоги и сборы .................................

1лава zj. ivieci местных налогов и сборов .........605

§ 1. Обшая характеристика месшыл ....................^

S 1 'Земельный налог .......................................... 609

| 3 Н^ог на имущество физических лиц ..............................609

24. Особенности налогообложения отдельных субъектов ...........Ш

Глава

§ 1 налогообложение кредитных организации

зонах

.618

^^^^^ ............... 623

образованиях .................................

Глава 25. Международное

8 1 Понятие и предмет

§ 2. Соотношение норм нашюнмьн

§3

Глава 26. Нал»™», политика - органшаиия в зарубежных странах .........................

§ 1 Современная налоговая политика

: Иоговые системы унитарнь.х государств

655

XII

Содержание

Приложение

1. Обзор докторских диссертаций по специальности «Юриспруденция», содержащих исследования проблем налогового права ........................................................................660

2. Обзор кандидатских диссертаций по специальности «Юриспруденция»,

содержащих исследования проблем налогового права...........665

Предисловие

Новые реалии российского государственного строительства требуют серьезного осмысления сущности современного нало­гового права. Современное налоговое законодательство являет­ся одной из важнейших отраслей российского законодательства и направлено на правовое обеспечение формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы. Без правового оформления процессов установления, введения и взимания на­логов фискальная функция государства не может считаться ле­гитимной. Налоговое право — сфера публичного правового ре­гулирования, оно является подотраслью финансового права и направлено на установление прав и обязанностей налогопла­тельщиков, налоговых органов, иных субъектов налоговых от­ношений, регулирование порядка проведения налогового кон­троля, выявление и пресечение налоговых правонарушений, привлечение к ответственности за нарушения налогового зако­нодательства. В последнее время налоговое право России, как и других правовых государств, дополнилось действенными спосо­бами защиты нарушенных прав налогоплательщиков.

Глубокое изучение норм налогового права, выявление меха­низма правового регулирования налоговых отношений необхо­димо сегодня юристам всех сфер деятельности, а также депутатам представительных (законодательных) органов власти и само­управления, сотрудникам исполнительных органов государст­венной власти, всем гражданам-налогоплательщикам.

На основе обобщения современного налогового законода­тельства и новейшей научной финансово-правовой литературы авторы учебника стремились показать сущность налогового права, его местоположение в системе финансового права, взаи­мосвязи с иными отраслями российского права и законодатель­ства, выявить предназначение налогового права в механизме правового регулирования установления, введения и взимания

XIV

Предисловие

налогов. Особое внимание уделено обоснованию юридической природы налогов, правовому статусу налогоплательщиков и на­логовых органов, налоговому контролю, ответственности за на­рушения налогового законодательства, а также особенностям взимания отдельных видов налогов. Основная задача авторов учебника — оказать содействие в освоении сложного норматив­ного материала в сфере налогообложения всем изучающим на­логовое право, а также помочь в практике применения налого­вого законодательства.

В последние несколько лет в России появилось множество работ, посвященных налоговому праву, что свидетельствует о попытках научного обоснования налогообложения. Данный учебник является новым этапом осмысления проблемы право­вого регулирования налоговой деятельности государства в со­временных условиях. Второе издание учебника обусловлено из­менениями в государственном строительстве, административ­ной и экономической сферах, произошедшими в Российской Федерации за последний год. Государство наметило курс на ук­репление вертикали власти, реформируется правовой статус ме­стного самоуправления и, как следствие, его финансовые осно­вы, происходит перераспределение полномочий финансово-контрольных органов, оптимизируются основные элементы на­логовой системы и т. д. Значительно усилилась роль судебной системы в разрешении финансово-правовых конфликтов, Кон­ституционным Судом РФ обоснованы новые правовые позиции относительно конституционности законодательства о налогах и сборах.

Налоговое законодательство России содержит основные экономические и юридические параметры, обеспечивающие комплексную правовую регламентацию налогообложения, по­этому системное изложение курса налогового права особенно важно для понимания содержания налоговой деятельности го­сударства.

Настоящий учебник подготовлен в соответствии с обяза­тельными требованиями второго поколения государственных стандартов высшего профессионального образования и методи­ческими требованиями, предъявляемыми к учебным изданиям. Вопросы, изложенные в данном учебнике, соответствуют учеб-

Предисловие

XV

ной программе по курсу «Налоговое право», рекомендованной Советом по правоведению УМО университетов РФ.

Нормативной базой учебника являются Конституция РФ, правовые позиции Конституционного Суда РФ, Налоговый ко­декс РФ, иные федеральные нормативные правовые акты, фи­нансово-правовые нормативные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления. Эмпирической базой послужило обобщение практики налоговой деятельности российского го­сударства. Теоретическую основу учебника составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различ­ные аспекты финансового права.

Использование широкого круга научных источников позво­лило отразить альтернативные подходы к пониманию налого­вого права в целом, его институтов, отдельных норм, а также выяснить место налогового права в системе российского права.

Изучение налогового права в высших юридических учебных заведениях предполагает необходимость знания не только важ­нейших актов налогового законодательства, но и теоретических основ налогового права как самостоятельной дисциплины в российском правовом образовании. При этом следует иметь в виду, что к теоретическому обоснованию налогово-правовых принципов и институтов предъявляются повышенные требова­ния в связи с развитием налогообложения как одного из при­знаков государства, формы государственного управления и важнейшего доходного источника бюджетов всех уровней.

Предлагаемый учебник предусматривает углубленное изуче­ние студентами таких вопросов, как история развития налого­обложения, нормы налогового права, налоговые правоотноше­ния, субъекты налогового права, правовой режим налоговой тайны, налоговые правонарушения, налогово-правовая ответст­венность. Серьезное внимание уделяется международному на­логовому праву и налоговому праву зарубежных стран.

Авторский коллектив надеется, что в современных условиях организации учебного процесса, когда каждое высшее учебное заведение получило право самостоятельно формировать свои учебные планы, структура учебника может послужить ориенти­ром для всестороннего изучения налогового права.

Дополняющие текст учебника приложения обогащают тео­ретический материал и делают книгу особенно полезной для

XVI

Предисловие

студентов, преподавателей, практических работников, а также аспирантов и докторантов. В современных условиях возрастает значение исследований, носящих глубокий систематизирован­ный характер, содержащих концептуальные положения приме­нительно к новым финансово-правовым явлениям, охватываю­щих максимальное количество теоретических вопросов и науч­но их разрешающих.

Коллектив авторов надеется, что данный учебник будет спо­собствовать решению актуальнейшей задачи российского госу­дарства — подготовке и повышению квалификации юридиче­ских кадров.

Ю. А. Крохина, доктор юридических наук, профессор

Общая часть

Раздел I "**"'

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1 ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Развитие налогообложения в России

Финансовое устройство Древней Руси складывается во время объединения Древнерусского государства, начавшегося с конца IX в. Существующие в этот период податные отношения имели еще достаточно примитивную форму, однако со временем под воздействием внешних и внутренних политических и экономи­ческих факторов происходит их постепенная трансформация.

В развитии податных отношений Древней Руси выделяют не­сколько этапов. К первому этапу относится формирование инсти­тута податей славянских племен. Податные отношения этого пе­риода были случайными, несистемными, поэтому не носили в полном смысле этого слова финансового характера. Второй этап связан с формированием простейших податных форм, где склады­ваются важнейшие черты налогов — определенная, стабильная форма платежа и его закрепления, обязательность и систематич­ность, определенные гарантии. Третий этап охватывает удельный период, характеризующийся разделением податей на ордынские и местные (внутренние). Четвертый этап — с момента падения мон­голо-татарского ига до утверждения централизованного самодер­жавного государства — является периодом существования транс­формирующихся податных форм, по окончании которого в Рос­сии уже существуют государственные подати1.

1 См.: Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. Т. 1: Генезис налогового регулирования. Харьков, 2002. С. 358—359.

• 2 Раздел I. Теоретические основы налогового права

Первым и основным источником доходов княжеской казны была дань, которая изначально выступала своеобразной кон­трибуцией, налагаемой князем на подвластные племена для по­крытия единственного государственного расхода — удовлетво­рения потребностей князя и дружины. Развитие государствен­ного аппарата впоследствии привело к формированию новых потребностей, что предопределяло установление новых повин­ностей или податей. Дань уплачивалась с плуга («рала») и со двора («дыма»). Существовало два способа ее взимания: 1) «по­возом» (когда дань привозилась князю в Киев) и 2) «полюдьем» (когда сбор дани осуществлял сам князь или княжеские дружи­ны). С течением времени дань утратила значение контрибуции и приобрела форму платы с имущества и доходов. В период Зо­лотой Орды (XIII в.) дань взималась в пользу монголо-та­тарских ханов («выход»). В XIV—XV вв. свободное население платило не только ордынскую дань, но и дань (как государст­венная подать), которая направлялась в княжескую казну. Дань как государственная подать приобрела самостоятельное значе­ние, когда была прекращена уплата «ордынского выхода» (1480г.).

Помимо дани население Древней Руси платило оброк, кото­рый на начальных этапах формирования древнерусской финан­совой системы означал доход с государственных имуществ и регалий, а впоследствии трансформировался в податный пла­теж.

Важным источником доходов княжеской казны являлись торговые и судебные пошлины, а также различные сборы: «тор­говый» (за право торговли); «корчмиты» (сборы с корчмы и по­стоялого двора); «гостиная дань» (за провоз товаров); «перевоз» (за перевоз товаров и людей через водную преграду). Население Древней Руси выполняло также различные виды работ, среди которых — строительство мостов и городских укреплений, по­ставка лошадей и др.

После монголо-татарского нашествия основной податью стал выход ордынский, который контролировался баскаками (специально назначенными чиновниками) и бесерменами (от­купившими это право богатыми восточными купцами), а затем самими русскими князьями. Выход взимался с каждой души мужского пола и со скота.

Глава 1. История развития налогообложения 3

В 1480 г. при Иване III фактически заново начала создавать­ся древнерусская система налогообложения. В период царство­вания Ивана III вводятся новые прямые и косвенные налоги и сборы, происходит упорядочение налоговых платежей в госу­дарстве. Основными государственными налогами в конце XV — начале XVI в. были: прямые налоги — деньги с чегшрсошных крестьян и посадских людей; ямские деньги; пищальные день­ги; сборы на городовое и засечное дело; стрелецкая подать и др. Определению размера прямых налогов служило сошное письмо, являющееся, по сути, прообразом налоговой деклара­ции. Площадь земельных участков переводилась в условные податные единицы — сохи. Размер сохи не был унифицирован и зависел от социального статуса землевладельца и от возмож­ности крестьян платить налоги государству. В городском обло­жении она представляла собой финансовую единицу, выражав­шую величину капитала, с которого уплачивались проценты в виде подати. Однако посошное обложение обладало определен­ными недостатками, которые проявлялись в отсутствии объек­тивного критерия для определения доходности земель, а также в невозможности учета текущих изменений количества пла­тельщиков податей и объектов обложения. Происходящее в этот период развитие местных органов управления приводит к возникновению дополнительной системы платежей, уплачивае­мых местным населением.

До XVII в. в России сбором налогов занимались русские князья, баскаки (во времена Золотой Орды), откупщики (в ос­новном хорезмские и хивинские купцы), «осьменики» (Киев­ская Русь), «таможники» и их помощники «мытники». В XVII в. с образованием централизованного Русского государ­ства формируется система приказов, выполняющих функции налоговых органов: Приказ большого прихода, занимающийся сбором прямых налогов; Приказ большого дворца, ведающий сбором налогов с царских земель; Приказ большой казны, со­бирающий налоги с городских промыслов; Печатный приказ, занимающийся сбором пошлины за скрепление актов государ­ственной печатью; Казенный патриарший приказ, собирающий налоги с церковных и монастырских земель. Кроме того, от­дельные функции в области налогообложения выполняли Стре­лецкий, Посольский, Ямской приказы.

4 Раздел I. Теоретические основы налогового права

Таким образом, в Российском государстве фактически от­сутствовала стройная система управления финансами, а суще­ствующая была сложна и запутанна. В целях упрощения этой системы в 1655 г. был создан Счетный приказ, в компетенцию которого входил контроль за финансовой деятельностью других приказов, анализ приходных и расходных книг, что позволило определить структуру государственного бюджета того периода.

В 1678—1680 гг. с целью упрощения сложной системы нало­гообложения проводится налоговая реформа, в результате осу­ществления которой отменяются многочисленные налоги и сборы, а поземельное обложение заменяется подворным. Заме­на посошного обложения подворным позволила расширить ко­личество плательщиков податей за счет включения слоев насе­ления, ранее не плативших налоги: наравне с крестьянскими и посадскими в тягло включались бобыльские, холопьи и прочие дворы. Единицей обложения стал служить двор, а количество дворов определялось количеством ворот. Подворное обложе­ние, как и посошное, осуществлялось раскладочным способом, т. е. общая сумма налоговых поступлений от каждой террито­рии в доход казны определялась централизованно, а крестьян­ская община и посад раскладывали подати между дворами.

В XVII в. происходит ликвидация остатков прежней фео­дальной раздробленности и укрепление централизованного го­сударства. Соответственно осуществляются преобразования и в финансовой сфере, в том числе в процессе упорядочения сис­темы налогообложения. Нормативное регулирование налогов появляется в специальных актах органов центральной государ­ственной власти, посвященных регулированию исключительно налоговых отношений и устанавливающих новые правила на­логообложения, не применявшиеся ранее. Так, 7 февраля 1646 г. был издан царский указ, предусматривающий замену множества прямых налогов одним косвенным — налогом на соль; царский указ от 5 сентября 1679 г. устанавливал подвор­ную подать вместо стрелецких, полоняничных, ямских, пи­щальных денег и некоторых других.

Период правления Петра I (1672—1725) сыграл особую роль в становлении и развитии налоговых отношений Российского государства. Коренное реформирование финансовой системы России Петром I заключалось в изменении самого принципа

Глава 1. История развития налогообложения 5

формирования доходов государственного бюджета. Как отмеча­ет Д. Г. Черник, ранее существующая финансовая система Руси ориентировалась на увеличение налогов по мере возникнове­ния и возрастания потребностей казны без учета реального экономического положения государства. Петр I предпринял усилия для подъема производительных сил, видя в этом необ­ходимые условия укрепления финансового положен™'. Основ­ная черта налоговой системы XVIII в. — преобладание косвен­ных налогов (их доля составляла 42% от доходов казны) над на­логами прямыми.

При Петре I в сфере налогообложения произошли радикаль­ные преобразования. Для пополнения казны увеличивались ставки уже существующих налогов, а также вводились различные новые сборы, численность которых достигла трех-четырех десят­ков. Были введены военные налоги: «драгунские деньги» (взима­лось по 25 копеек с крестьянского двора на жалованье ратным людям), налог «на наем подвод под артиллерийские припасы» (его размер колебался от 6 до 13 копеек) и другие налоги.

Новые виды налогообложения создавали и разрабатывали специальные государственные люди — прибыльщики. По их инициативе были введены гербовый сбор, хомутейный (налог на клеймение хомутов), с печей (трубный), пчельный (с вла­дельцев пасек), мельничный и другие налоги и сборы, введено удвоенное обложение податями староверов.

Осуществляется переход от подворного налогообложения к подушной подати, что было вызвано возникновением способа уклонения от налогов (дворы стали объединяться). Единицей обложения стала ревизская (мужская) душа. Налогообязанные лица (ревизские души) регистрировались в специальных книгах (ревизских сказках). Величина душевого оклада новой подати была установлена в 74 копейки. При числе наличных душ в 5,6 млн это должно было обеспечить казне 4,1 млн руб.2

Однако подушное обложение имело недостатки: во-первых, при разной платежеспособности населения в различающихся

1 См.: Черник Д. Г. Налоги в рыночной экономике. М., 1997. С. 21-22.

2 См.: Коломиец А. Г. Финансовые реформы русских царей: От Ива­на Грозного до Александра Освободителя. М., 2001. С. 135.

по своим географическим и хозяйственным условиям районах единый размер податного оклада плательщика означал наруше­ние принципа равенства уплаты, провозглашенного самим же Петром I; во-вторых, ревизская душа не всегда отражала реаль­ную платежеспособную единицу, поскольку включала умерших между ревизиями, увечных, стариков, младенцев, беглых.

При Петре I существенные изменения претерпела вся систе­ма финансового управления. Большое значение имело создание Правительствующего сената, учрежденного 22 февраля 1711 г., поскольку никакие налоги и сборы не вводились без его согла­сия. В течение всего XVIII в. Сенат являлся высшей наблюда­тельной инстанцией за финансовыми учреждениями. Учрежда­ются финансовые коллегии: Камер-коллегия, Штатс-контор-коллегия, Ревизион-коллегия. Они представляли собой государ­ственные органы отраслевого управления, за которыми закреп­лялись определенные полномочия. Главным органом финансо­вого управления была Камер-коллегия. В ее ведении находилась доходная часть бюджета. Основным видом деятельности явля­лось пополнение государственного бюджета и, следовательно, налогообложение. Камер-коллегия получала сведения о сборах налогов, разрабатывала проекты по налогообложению, могла самостоятельно вводить новые городские и земские пошлины. Вопросами расходных статей бюджета ведала Штатс-контор-коллегия. На Ревизион-коллегию возлагались функции финан­сового контроля,. Следует отметить, что другие, неспециализи­рованные, коллегии также выполняли функции по финансово­му управлению. Например, Берг-коллегия занималась сбором доходов от монетной и горной регалий; Юстиц-коллегия при­нимала судебные пошлины; Коммерц-коллегия ведала тамо­женными сборами и таможенными тарифами.

После смерти Петра I (1725 г.) финансы в России постепен­но начали приходить в упадок. Лишь во времена правления Екатерины II (1762—1796 гг.) создаются важные предпосылки последующего перехода к более рациональным методам веде­ния финансового хозяйства и построения финансовой админи­страции, т. е. закладываются основы административных и фи­нансовых реформ первой половины XIX столетия. При Екате­рине II совершенствуется управление государственными финансами, проводится реорганизация государственного аппа-

Глава 1. История развития налогообложения 7

рата. Деятельность коллегий, особенно финансовых, оказыва­ется неэффективной, что обусловливает необходимость исполь­зования принципа централизованного управления. В результате в 1780—1781 гг. учреждаются Экспедиция доходов, Экспедиция расходов, Экспедиция ревизии счетов, Экспедиция взыскания недоимок, недоборов и начетов. В губерниях создающгказна-чейские палаты, которые сохраняются в России до XX в.

В XIX в. происходит нормативно-правовое оформление сис­темы земских сборов и повинностей. Появившееся в 1805 г. «Предварительное положение о земских повинностях» устанав­ливало, что денежные сборы взимаются только на основании высочайших указов и узаконений. Сметы повинностей состав­ляются специальным губернским присутствием в составе губер­натора, вице-губернатора, губернского предводителя дворянст­ва и депутатов от городского общества и утверждаются дворян­ским собранием совместно с депутатами от купечества. Сборы вносятся в казначейства, но не смешиваются с другими госу­дарственными доходами. «Положение», однако, не касалось на­туральных повинностей (дорожной, подводной, этапной, квар­тирной и прочих воинских и гражданских), а также не опреде­ляло предметы денежных земских повинностей, что обусловило разработку дополнительных нормативно-правовых актов. Но­вые правила о земских повинностях были введены Уставом о земских повинностях, изданным 13 июня 1851 г. Наиболее су­щественное их отличие от предыдущих заключалось в том, что земскими повинностями были признаны только те предметы, которые «означены» в Уставе.

Во второй половине XIX в. большое значение приобретают прямые налоги. Основной была подушная подать (которая от­меняется сначала для мещан, а затем и для всего населения), замененная в 1863 г. налогом с недвижимого имущества. Объ­ектом налогообложения являлись дома и все другие виды не­движимого имущества, приносящего доход. Обложению нало­гом подлежало имущество, находящееся в черте города и за его чертой, но принадлежащее городу. Оно включало в себя жилые дома, фабрики, заводы, складские помещения, бани, лавки, ма­газины, огороды.

При этом сохраняется важная роль в системе государствен­ных доходов питейного и таможенного сборов, соляного налога

8

Раздел I. Теоретические основы налогового права

(в 1862 г. вводится акциз на соль), акциза на дрожжи (1866 г.), акциза на керосин (1872 г.), акциза на табак. В 1875 г. в рос­сийском бюджете появляется государственный поземельный налог наравне с другими налогами реального характера (подо-мовым, промысловым, налогом на строения). Ставки обложе­ния дифференцировались от 0,25 (Астраханская) до 17 (По­дольская) копеек с десятины удобной земли и леса. Сумма по­земельного налога устанавливалась централизованно для губерний, а затем распределялась между уездами и плательщи­ками.

В 1882 г. возникает обложение наследств и дарений; с 1885 г. взимается налог на доходы с денежных капиталов, уплачивае­мый в размере 5% от полученных доходов; в 1893 г. появился квартирный налог в качестве весьма неудачного суррогата подо­ходного налога. Законом от 8 июня 1898 г. реформируется про­мысловое обложение. Дореволюционный промысловый налог состоял из двух частей: основного промыслового налога или па­тентного сбора и дополнительного налога или дополнительных сборов. Патентная система была введена в 1863 г. Положением о пошлинах за право торговли и других промыслов. Она заклю­чалась в установлении права правительства взимать налог путем продажи разрешений на занятие торгово-промышленной дея­тельностью. Претерпев неоднократные изменения и найдя отра­жение в промысловом налоге, эта система сохранилась вплоть до революции и затем вновь возродилась в период нэпа. Допол­нительный промысловый налог стал взиматься с предприятий, обязанных публичной отчетностью (т. е. публиковавших свой финансовый отчет в печати), в виде налога с капитала и про­центного сбора с прибыли, а с предприятий, не обязанных пуб­личной отчетностью, — в виде раскладочного сбора и процент­ного сбора с прибыли.

В 1802 г. согласно Манифесту «Об учреждении мини­стерств» было создано Министерство финансов, занявшее веду­щее место в системе центральных органов финансового управ­ления в XIX в. Оно представляло собой государственное учреж­дение, в компетенцию которого входили исключительно вопросы финансов, т. е. являлось органом специальной финан­совой компетенции. В его компетенцию входило ведение всех государственных доходов, в том числе и система налогообложе-

Глава 1. История развития налогообложения 9

ния. В связи с выполнением этой функции Министерство фи­нансов устанавливало суммы поступлений для различных нало­гов. На него возлагалась также обязанность разрешать все спорные вопросы по налогообложению. При этом споры могли возникнуть в форме претензий как со стороны налогоплатель­щика к государственным органам, так и между различиями го­сударственными учреждениями, подведомственными Мини­стерству финансов. Министерство должно было оказывать по­мощь нижестоящим финансовым органам. Первоначально оно состояло из четырех департаментов: государственных иму-ществ, горных и соляных дел, внешней торговли, разных пода­тей и сборов. В 1817 г. было учреждено отделение для питейно­го сбора — акциза на право торговли спиртными напитками; в 1819 г. образовался департамент мануфактур и внутренней тор­говли; в 1821 г. — департамент государственного казначейства.

Несмотря на образование министерств продолжали функ­ционировать и коллегии. Юридически они вошли в состав ми­нистерств в качестве подразделений (та же Берг-коллегия), но фактически четкий порядок взаимоотношений между колле­гиями и министерствами отсутствовал.

В начале XX в. структуру основных налоговых доходов бюд­жетов составляли: прямые налоги — поземельный налог, подо-мовой, или квартирный, налог, промысловый налог, подоход­ный налог, пошлины, гербовые сборы и патенты; косвенные налоги — различные виды акцизов (табачный, сахарный, соля­ной, нефтяной, спичечный налоги и др.). Существующая в этот период налоговая система отличалась многочисленностью на­логов и сборов и не имела определенного принципа формиро­вания. Это во многом было связано с тем, что в России того времени наряду с развитием капиталистических отношений су­ществовали и феодальные отношения с присущими им форма­ми обложения (оброк, подымный налог), а также несовершен­ная система взимания налогов и сборов.

Налогообложение советского периода имело ярко выражен­ный классовый характер. Так, система прямого обложения (по­доходный налог и налог на прирост прибылей), наряду с фис­кальной, решала задачу подрыва экономического благосостоя­ния имущих классов, а по сути подрыва экономики всей

страны, так как государственного сектора как такового еще не

было.

После революции 1917 г. до перехода к нэпу налоговая по­литика реализуется по двум основным направлениям: отмена всех потерявших значение видов налогов и создание новых форм обложения, выполняющих чисто революционные задачи. Так, отмена частной собственности на землю привела к ликви­дации поземельного налога (30 октября 1918 г.) и всех бывших земских и городских поземельных сборов (3 декабря 1918 г.); национализация промышленности — к отмене промыслового налога (28 декабря 1918 г.); были упразднены налоги с город­ских недвижимых имуществ (19 февраля 1919 г.) и налог с де­нежных капиталов (13 сентября 1918 г.).

В условиях натурализации хозяйственных отношений при одновременном резком сокращении товарооборота и огромном обесценении денег произошло значительное снижение финан­совой эффективности налогов, взимаемых в денежной форме1. Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой на­лог2.

В начале 20-х гг. создана новая налоговая система государ­ства, что было связано с переходом к нэпу. В 1921 г. был введен промысловый налог, являющийся денежным налогом, что сви­детельствовало о возрождении опыта дореволюционного нало­гообложения. Промысловым налогом облагались частные тор­говые и промышленные предприятия, а также граад^ле, имев­шие доходы от занятий промыслами. Он представлял собой сложную конструкцию (аналог дореволюционной), состоящую из двух частей: патентного и уравнительного сборов. При взи­мании патентного сбора осуществлялась регистрация предпри­ятий в финансовых органах, что способствовало государствен­ному финансовому контролю, а равно поступлению в бюджет стабильных денежных сумм. Цена патента определялась разря­дом и местонахождением предприятия. Ставки были диффе­ренцированными: для промышленных предприятий — по

1 См.: Толкушкин А. В. История налогов в России. М., 2001. С. 200.

2 См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 17.

Глава 1. История развития налогообложения 11

12 разрядам и 6 поясам местностей, в торговле — по 5 разрядам и 6 поясам. Уравнительный сбор являлся основной частью про­мыслового налога и позволял усилить обложение субъектов, получающих крупные доходы. Он взимался в определенном проценте с оборота по прошествии каждого полугодия: перво­начально уравнительный сбор определялся в размере ,&%, затем его ставка была снижена вдвое, а по Положению от 18 января 1923 г. она составила 1,5% с оборота.

С 1922 г. вводится подоходно-поимущественный налог, пла­тельщиками которого являлись проживающие в городе гражда­не и юридические лица. Поимущественное обложение затраги­вало как предметы обихода, роскоши, так и производственное оборудование частных и акционерных предприятий, запасы сы­рья, товаров. В 1924 г, подоходно-поимущественный налог был отменен и преобразован в подоходный, взимаемый в форме ос­новного — в твердых ставках, дифференцированных по груп­пам плательщиков, и дополнительного — по прогрессивной ставке от совокупности доходов, превышающих определенный размер.

Для налоговой системы России периода нэпа, так же как и для дореволюционной налоговой системы, было характерно разграничение налогообложения города и деревни. Так, в 1923 г. введен единый сельскохозяйственный налог, заменив­ший различного рода натуральные повинности. Первоначально объектом обложения были земля, сенокосы, крупный рогатый и рабочий скот, а впоследствии — доход, полученный от хозяй­ства, в том числе от подсобных занятий. В 1926 г. установлены налог на сверхприбыль и налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Получает развитие и косвен­ное налогообложение. В 1921 — 1923 гг. были введены акцизы на спирт, табачные изделия, керосин и ряд других товаров.

К концу 1920-х гг. бессистемная экономическая и финансо­вая политика государства, а также использование прямых адми­нистративных методов управления привели к созданию гро­моздкой налоговой системы, отличающейся множественностью налогов и сборов.

В 1930—1932 гг. в СССР в результате налоговой реформы налоги стали выполнять несвойственную им роль средства по­литической борьбы. Постановлением ЦИК и СНК СССР от

12 Раздел I. Теоретические основы налогового права

2 сентября 1930 г. «О налоговой реформе» были проведены преобразования налоговой системы государства. Изменение внутренней политики СССР, проводимые в стране индустриа­лизация и коллективизация привели к замене налоговой систе­мы административными методами изъятия прибыли, амортиза­ции имущества предприятий и административному перераспре­делению финансовых ресурсов по отраслям и территориям. В результате проведения налоговой реформы устанавливается система изъятия доходов государственных предприятий и орга­низаций в двух видах — в виде налога с оборота и отчислений от прибыли, которые стали основными платежами в бюджет. Налог с оборота объединил в себе 53 вида ранее действовавших налогов и платежей, существенное значение среди которых имели промысловый налог и 12 акцизов. Шесть налогов и пла­тежей, дававших бюджету 16,5% его доходов, консолидирова­лись в один — отчисления от прибыли. Не были унифицирова­ны и сохранились как самостоятельные 27 сборов и платежей, обеспечивающих поступление около 1/5 доходов бюджета.

В 1930 г. происходит учреждение налоговых инспекций, яв­ляющихся структурными подразделениями районных и город­ских финансовых отделов. В компетенцию налоговых инспек­ций входило взимание налогов с населения. Налоговую регист­рацию осуществляли налоговые органы, а также другие государственные и негосударственные органы и организации (загс, нотариат, таможенные органы и др.).

Во время Великой Отечественной войны дополнительные потребности бюджета, помимо действующей в предвоенный период системы обязательных платежей, обеспечивались рядом новых налогов и сборов с населения: военный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сбор с вла­дельцев скота и др. Послевоенный период характеризовался снижением размеров обязательных платежей населения, в ре­зультате чего удельный вес налогов в доходной части государст­венного бюджета в 1946—1950-х гг. уменьшился в два раза и со­ставлял 7,7% доходов бюджета советского государства1.

1 См.: Рукавишникова И. В., Науменко А. М., Пазюкова Н. В. и др. История финансового законодательства России: Учеб. пособие. М., 2003. С. 47.

Глава 1. История развития налогообложения 13

/ В середине 1960-х гг. в СССР осуществляются преобразова­ния хозяйственной сферы, направленные на повышение эф­фективности и прибыльности работы предприятий. Одним из основных документов, определяющих цели и задачи реформы, • было принятое 4 сентября 1965 г. постановление ЦК КПСС и I Совета Министров СССР «О совершенствовании пладирова-I ния и усилении экономического стимулирования промышлен-' ного производства». В области налогообложения важнейшими мероприятиями являлись изменение порядка распределения прибыли государственных предприятий, введение платы за фонды и фиксированных (рентных) платежей, реформирование системы подоходного обложения колхозов. В результате при сохранении налога с оборота вместо платежа в форме отчисле­ний от прибыли государственных предприятий было установле­но три платежа: плата за производственные основные и норми­руемые оборотные средства (плата за фонды), целью которой было усиление эффективности использования этих фондов; фиксированные (рентные платежи), направленные на изъятие излишних накоплений предприятий по сравнению со среднеот­раслевым уровнем; взнос свободного остатка прибыли в бюд­жет.

В 1970—1980-е гг. 91% общих доходов государственного бюд­жета СССР составляли платежи от социалистического хозяйст­ва — налог с оборота, платежи из прибыли и другие отчисления государственных предприятий. Налоги с населения составляли лишь 8—9% всех доходов государственного бюджета.

Начавшаяся в 1985 г. перестройка привела к реформирова­нию системы платежей в бюджет. 30 июня 1987 г. был принят Закон СССР «О государственном предприятии (объединении)», направленный на усиление централизованного начала развития народного хозяйства, повышение значения экономических ме­тодов управления, создание механизма реального хозяйствен­ного расчета и самофинансирования на предприятиях. Наряду с реформированием системы платежей государственных пред­приятий создавалась система налогов для индивидуальных предпринимателей, а также кооперативов и предприятий с уча­стием иностранных организаций. Принимаются соответствую­щие нормативные документы, регулирующие процесс рефор­мирования. Например, Закон СССР от 26 мая 1988 г. «О коопе-

14 Раздел I. Теоретические основы налогового права

рации в СССР», Указ Президиума Верховного Совета СССР от

13 января, 1987 г. «О вопросах, связанных с созданием на терри­тории СССР совместных предприятий» и др. В последующие годы издается множество нормативных правовых актов по на­логообложению отдельных сфер экономической деятельности. Впоследствии они были систематизированы в Законе СССР от

14 июня 1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и ор­ганизаций», установившем обязанность уплачивать налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт.

В 1991 г. началось формирование самостоятельной налого­вой системы Российской Федерации. В частности, были приня­ты законы о налоге на добавленную стоимость, о налоге на прибыль предприятий и организаций, о подоходном налоге с физических лиц. Обобщающим законодательным актом являл­ся принятый 27 декабря 1991 г. Закон РФ «Об основах налого­вой системы в Российской Федерации».

Однако созданная налоговая система обладала существен­ными недостатками, среди них: многочисленность норматив­ных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, и связанное с этим частое несоответствие законов и подзаконных актов; нестабильность налогового законодательства; многочис­ленность налогов и сборов федерального, регионального и ме­стного уровней.

В целях совершенствования налоговых отношений с середи­ны 1990-х гг. в Российской Федерации проводятся преобразо­вания системы налогообложения. Значительным шагом в со­вершенствовании налогового законодательства являлась его ко­дификация — разработка и принятие Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Современный период развития налоговых отношений в Рос­сии характеризуется совершенствованием законодательства о налогах и сборах, поиском оптимальной модели налоговой сис­темы с учетом федеративного устройства государства, реорга­низацией органов налогового управления.

Таким образом, становление и развитие системы налогооб­ложения в России проходило несколько этапов: первый этап — конец IX — первая половина XV в. (податные отноше­ния Древней Руси); второй этап — вторая половина XV — первая половина XVII в. (налоговая система периода форми-

Глава 1. История развития налогообложения

15

рования централизованного государства); третий этап — вто­рая половина XVII— XVIII в. (налоговая система периода абсо­лютной монархии); четвертый этап — XIX — начало XX в. (до 1917 г.) (налоговая система буржуазного строя); пятый этап — 1918—1990 гг. (налоговая система советского периода); шестой этап — начало 1990-х гг. — настоящее время (совре­менная налоговая система). "**"'

§ 2. Развитие учений о налогообложении

Формирование основных налоговых теорий в качестве науч­ных концепций происходит начиная с XVII в. Именно в этот период они стали именоваться как общая теория налогов, ос­новные направления которой складывались под непосредствен­ным воздействием экономического и политического развития общества.

Налоговые теории подразумевают определенную систему научных знаний о сущности и значении налогов, т. е. различ­ные варианты моделей налогообложения в государстве в зави­симости от признания за налогами того или иного назначения. Существуют также частные налоговые теории, которые обосно­вывают установление и режим отдельных налогов либо отдель­ных аспектов налогообложения.

Потребность в установлении теоретических основ налоговых отношений обусловлена объективными причинами. Это связа­но с тем, что практика налогообложения опережала финансо­вую науку, которая не подготовила общественное мнение отно­сительно справедливости взимания налогов, поэтому существо­вала необходимость теоретического обоснования налогов1.

Первой налоговой теорией является теория обмена, полу­чившая распространение в Средние века. Она основывается на возмездном характере налога; смысл ее заключается в том, что через налог граждане покупают у государства различные услуги. Разновидностью теории обмена является атомистическая тео­рия, возникшая в XVII— XVIII вв. во Франции. Ее представите­лями выступали французские просветители С. де Вобан и

1 См.: Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. С. 76.

Ш. Л. Монтескье, рассматривавшие налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и др., т. е. как цену за ус­луги государства. Смысл атомистической теории заключается в обмене одних ценностей на другие, что производится на осо­бых основаниях, поскольку граждане не могут отказаться ни от уплаты налогов, ни от пользования общей охраной.

В первой половине XIX в. щвейцарский экономист Ж. Си-монд де Сисмонди в своей работе «Новые начала политэконо­мии» (1819 г.) сформулировал теорию наслаждения, согласно которой налог рассматривался как оплата гражданином полу­ченных им от общества наслаждений — наслаждения от обще­ственного порядка, справедливого правосудия, обеспечения свободы личности и права собственности. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый пла­тельщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и его сограждан.

Теорию налога как страховой премии разработал во второй по­ловине XIX в, французский экономист А. Тьер. Последователя­ми были Э. де Жирарден, английский экономист Дж. Р. Мак-Куллох и др. Согласно этой теории общество представлено как страховая компания, в которой каждый должен платить пропор­ционально своему доходу или имуществу, потому что издержки охраны и защиты должны распределяться в соответствии с сум­мой охраняемой собственности. Налог — это страховой платеж, уплачиваемый подданными государству на случай наступления какого-либо риска. Смысл такого налога — обеспечить финан­сирование затрат правительства по обеспечению обороны и

правопорядка.

Классическая теория налога (теория налогового нейтралите­та) существовала во второй половине XVIII — первой полови­не XIX в. (А. Смит и Д. Рикардо). Сторонники этой теории рассматривали налоги как основной вид государственных дохо­дов, которые должны покрывать затраты на содержание прави­тельства.

Данная теория имеет более высокий научный уровень и со­стоит в обосновании экономической природы налога, впервые изученной А. Смитом. Его основной труд — «Исследование о природе и причинах богатства народов». Смит не дает собст-

Глава 1. История развития налогообложения 17

венного определения налога, однако особое значение имеют разработанные им классические принципы построения налого­вой политики:

— принцип справедливости, означающий, что подданные государства должны его поддерживать соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и заогитой госу­дарства;

— принцип определенности, требующий, чтобы налог был не произвольным, а точно определенным по сроку, сумме и способу платежа;

— принцип удобства уплаты, предполагающий, что каждый налог должен взиматься в то время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

— принцип экономии, заключающийся в сокращении из­держек взимания налога и в рационализации системы налого­обложения.

Соблюдение этих принципов делает налоги, по словам Сми­та, признаком не рабства, а свободы. По его мнению, наиболее подходящим объектом государственного налогообложения яв­ляется земельная рента, поскольку ее нельзя переложить на ко­го-либо другого; неэффективными и нецелесообразными при­знаются налог с прибыли и налог на заработную плату.

Кейнсианская теория возникла в первой половине XX в. (Дж. Кейнс). Суть ее в том, что налоги — главный рычаг регу­лирования экономики и одно из слагаемых ее успешного раз­вития. В числе базовых положений кейнсианской школы — ориентация на спрос, который считается определяющим в регу­лировании рыночной экономики. Поэтому введение налогов должно вести к падению спроса, а сокращение — стимулиро­вать спрос. Согласно данной теории, налоги — это встроенный механизм гибкости в экономической системе. 4 Теория жертвы — одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога и обусловливает его природу как жертвы (Н. Канар, Б. Г. Мильгаузен, Н. Тургенев, Д. С. Миль, К. Эеберг, И. И. Янжул, Я. Таргулов). Так, русский экономист Н. Тургенев, исследуя природу налогов, считал их пожертвованиями на общую пользу.

2 - 10264Крохина

18 Раздел I. Теоретические основы налогового права

Примером частной налоговой теории является научная тео­рия о взаимосвязи ставок налога и общей суммы налоговых посту­плений в бюджет, разработанная А. Леффером. Им построена теоретическая зависимость с точкой максимума при 50%. Ос­новные положения теории Леффера заключаются в следующем: поступления в бюджет отсутствуют при ставке налога 0 и 100%; максимальные поступления в бюджет достигаются при ставке налога 50%. Таким образом, эффект Леффера состоит в росте поступлений в бюджет с повышением налогов, если ставка до 50%, и в падении поступлений — если ставка более 50%. При этом допускаются определенные отклонения в каждом кон­кретном случае.

Итак, процесс теоретического обоснования природы налога и оптимальных границ налогообложения прошел долгий путь и до сих пор не завершен. В настоящее время происходит форми­рование научно-теоретических воззрений на проблемы в облас­ти налоговых отношений.

§ 3. Наука налогового права

Реформирование российской экономики ставит перед ис­следователями налогового права непростые задачи. Современ­ное налоговое право как подотрасль финансового права и соот­ветствующая сфера российского законодательства стремитель­но развивается, в результате чего происходит переосмысление многих понятий и категорий налогового права, более четко оп­ределяются его институты, исследуются правовые средства, ис­пользуемые в налоговых отношениях. В частности, после всту­пления в действие НК РФ правовое регулирование налоговых отношений пополнилось многими новыми для России объекта­ми, методами, механизмами, способами, принципами и т. д. Поэтому успех развития налоговой сферы во многом будет за­висеть от добротности теоретической базы, положенной в обос­нование ее развития.

Современная наука налогового права — это целостная сис­тема налогово-правового знания, структурные части которой объединены общим понятийным аппаратом.

Цель каждой науки, и налогово-правовой в том числе, — изучение своего предмета. Исследование предмета науки нало-

Глава 1. История развития налогообложения

19

гового права возможно посредством сочетания методологиче­ских приемов, имеющих особую специфику именно для право­вого регулирования налоговых отношений.

Традиционно под предметом науки понимают объекты ее изучения и круг исследуемых ею проблем. Следовательно, оп­ределяя предмет науки налогового права, прежде Bcjgrp следует назвать налоговое право как подотрасль финансового права, составляющие его нормы и регулируемые им отношения. На­званный подход позволяет рассмотреть взаимосвязь и взаимное влияние предмета науки налогового права и предмета налого­вого права как подотрасли финансового. С одной стороны, нормы и институты налогового права, систематизированные определенным образом, являются объектом познания науки, определяют темы и направления научных исследований и, та­ким образом, способствуют научному постижению налогово-правовых явлений. С другой стороны, исследуя налоговое пра­во, наука критически его оценивает, предлагает способы его совершенствования и, таким образом, влияет на предмет нало­гового права.

Предмет науки налогового права представляет собой сово­купность объективных закономерностей, которые отражаются в основных категориях и понятиях.

Результатом научной деятельности является определение понятия налогового права, поскольку оно выступает системо­образующей категорией и способствует правильному определе­нию налогово-правовых дефиниций и принципов.

Наука налогового права изучает не только содержание нало­гово-правового регулирования, но и его форму. Форма налого­вого права исследуется в нескольких аспектах. Во-первых, изу­чаются источники налогового права, их состав, система, иерар­хия, юридическая сила, выявляются особенности действия налогово-правовых актов во времени, пространстве и по кругу лиц. Во-вторых, наука налогового права изучает юридические процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирую­щих налоговые отношения, в частности правотворческую ком­петенцию законодательных и исполнительных органов государ­ственной власти и органов местного самоуправления, пределы полномочий Российской Федерации и ее субъектов по вопро­сам принятия налогово-правовых актов. В-третьих, наукой на-

20 Раздел I. Теоретические основы налогового права

логового права изучается юридическая техника налогово-пра-вовых нормативных актов, проблемы коллизий и пробелов. Ис­следование налогового права с позиций научного осмысления его формы и содержания позволяет четко отграничивать нало­говое право как подотрасль финансового права и налоговое за­конодательство как часть российской правовой системы.

Цивилизованность любого общества во многом определяет­ся местом и ролью в нем науки. Поэтому материальное обеспе­чение целей и задач государства, его нормальное функциониро­вание и развитие невозможны без утверждения в практике на­логовой деятельности научно обоснованных правовых начал управления происходящими процессами.

Правовое воздействие на налоговые отношения не должно являться исключительно субъективным подходом законодателя, поскольку несоответствие метода правового регулирования предмету правового регулирования приводит к невозможности реализации норм налогового права на практике. В результате правового регулирования налоговых отношений неадекватны­ми способами нормы налогового права либо бездействуют, ли­бо вызывают негативную реакцию со стороны общества.

Сегодня налоговое право нуждается в серьезном научном осмыслении — требуется поиск новых, дополнительных крите­риев, позволяющих глубже и аргументированнее обосновать сущность и границы предмета его правового регулирования.

Повышение научной обоснованности налогового права по­зволяет предугадывать характер и направление развития рефор-мационных процессов и, как следствие, вырабатывать страте­гию налогово-правового регулирования, направленную на оп­ределение общественных отношений в сфере налоговой деятельности, принятие мер минимизации влияния деструктив­ных факторов, неизбежно сопровождающих коренные социаль­ные изменения.

Для развития науки налогового права необходимы следую­щие условия. Во-первых, востребованность, т. е. заинтересо­ванность государства или, по крайней мере, исследователя в осмыслении происходящих налогово-правовых процессов. Не­обходима оценка степени их объективности и взаимосвязи. Здесь же необходимо прогнозирование негативных факторов, могущих возникнуть в результате апробации полученных науч-

Глава 1. История развития налогообложения

21

ных результатов. Во-вторых, неудовлетворенность предыдущи­ми налогово-правовыми концепциями, стремление к их актуа­лизации, повышению творческого потенциала. В-третьих, зна­чительный научный фундамент и опыт анализа различных взглядов, позволяющий выстроить логически верную доктрину. В-четвертых, осознание и законодателем, и правопримените­лем ценностей новых научных выводов, что позволит преодо­леть сложившуюся негативную практику.

Налоговое право не является раз и навсегда сложившимся феноменом — оно постоянно развивается, обновляется и со­вершенствуется адекватно происходящим в стране изменениям.

Активное развитие вопросы теории налогов, касающиеся проблемы сущности налогов, их форм, видов, выполняемых ими функций, в России получили в дореволюционный период.

В начале XIX в. Н. И. Тургеневым была написана научная работа «Опыт теории налогов» (1818 г.). В этой работе впервые в России были изучены особенности налогов, их значение для экономики государства. Н. И. Тургенев рассматривал налоги как историческую категорию, появление которой связано с воз­никновением государства, и считал налоги основным источни­ком государственных доходов. Он изложил свое понимание «главных правил взимания налогов», проанализировал источ­ники и «разные роды» налогов, методы их собирания и уравне­ния, показал общее действие налогов.

Ценные для науки налогового права положения были выра­ботаны такими учеными, как: И. И. Янжул, издавший в 1874 г. работу «Опыт исследования английских косвенных налогов»; В. А. Лебедев, опубликовавший в 1886 г. работу «Местные на­логи. Опыт исследования теории и практики местного обложе­ния»; А. А. Исаев, опубликовавший работы, посвященные про­блемам налогообложения «Очерки теории и политики налогов» (1887 г.), «Наши финансы и подоходный налог» (1887 г.); Д. М. Львов, защитивший докторскую диссертацию «Налог с наследства», которая была опубликована в 1888 г.

Значимый вклад в налогово-правовую науку внесли труды И. X. Озерова. Его основными работами по проблемам налого­вых отношений являются: «Подоходный налог в Англии» (1889 г.), «Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии» (1900 г.). Налоговую систему Озеров рассматривал

22

Раздел I. Теоретические основы налогового права

как «рефлекс экономической жизни», обосновывал нецелесо­образность взимания косвенных налогов, предлагал взимать подоходный налог с умеренной прогрессивной шкалой.

В начале XX в. появились труды, посвященные налогообло­жению иностранных государств: П. П. Гензель «Новый вид ме­стных налогов» (1902 г.), «Налог с наследства в Англии» (1907 г.); М. И. Фридман «Современные налоги на предметы потребления» (1908 г.); В. Н. Твердохлебов «Обложение город­ских недвижимостей на Западе» (1909 г.); М. А. Курчинский «Городские финансы. Эволюция налоговой системы в городах Пруссии» (1911 г.).

В советский период по политическим причинам проблемы налоговых отношений и их правового регулирования не полу­чили существенного развития. Тем не менее в этот период сре­ди немногих опубликованных научных работ по вопросам на­логового права особо следует выделить труды А. А. Соколова и С. Д. Цыпкина.

В 1928 г. Соколов издает обстоятельный труд о налогах — «Теория налогов». Подробно исследуя понятие налога, его признаки и элементы, он вносит значительный вклад в учение о налогах и определяет налог как «принудительный сбор, взи­маемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической полити­ки без предоставления плательщикам его специального эквива­лента»1.

В работе С. Д. Цыпкина «Правовое регулирование налоговых отношений в СССР» (М., 1955) исследованы специфическая природа и роль налогов в осуществлении общих задач государ­ства, обоснована необходимость сохранения такого института, как «налог», охарактеризовано налоговое правоотношение, опи­сана существующая в тот период налоговая система.

Формирование самостоятельной налоговой системы Россий­ской Федерации, начавшееся в начале 1990-х гг., для науки на­логового права ознаменовалось вновь появившимся интересом к теоретическим и практическим проблемам налогово-правово-го регулирования.

Соколов А. А. Теория налогов. М., 2003. С. 69.

Глава 1. История развития налогообложения

23

В 1993 г. А. Н. Козыриным опубликовано исследование, по­священное правовым основам налоговых отношений иностран­ных государств, — «Налоговое право зарубежных стран: вопро­сы теории и практики».

В новых экономических условиях первой работой, выпол­ненной на монографическом уровне, по теории налогового пра­ва России стала кандидатская диссертация М. Ю. Орлова «Ос­новные вопросы теории налогового права как подотрасли фи­нансового права» (М., 1996). Автор рассмотрел налоговое право как институт финансового права, проанализировал его понятие, предмет, метод регулирования, исследовал систему и источники налогового права, выявил особенности налогово-правовых норм и налоговых правоотношений, раскрыл понятия субъекта налогового права и субъекта налогового правоотношения.

В 1997 г. Н. П. Кучерявенко была опубликована моногра­фия, посвященная общетеоретическим вопросам налогового права «Теоретические проблемы правового регулирования на­логов и сборов на Украине». Несмотря на то что научная рабо­та была написана на Украине, она применима и для россий­ской науки налогового права. Это объясняется теоретическим подходом автора к исследованию проблем правового регулиро­вания налоговых отношений и сделанными им выводами и предложениями.

Впервые исследование охранительной функции налогового права осуществлено в работе И. И. Кучерова «Налоги и крими­нал» (М., 2000), где рассмотрены исторические аспекты борьбы с налоговыми правонарушениями, способы их предотвраще­ния, проблемы квалификации налоговых правонарушений, ме­ры их профилактики, а также международные аспекты иссле­дуемой проблемы.

Специальным исследованием, посвященным субъектам на­логового права Российской Федерации, анализу их налоговой правосубъектности, ее свойствам и особенностям, является ра­бота Д. В. Винницкого «Субъекты налогового права» (М., 2000).

Первым в российской юридической науке комплексным ис­следованием европейского налогового права явилась работа Г. П. Толстопятенко «Европейское налоговое право. Сравни­тельно-правовое исследование» (М., 2001). В работе вводится и обосновывается понятие европейского налогового права, ана-

24

Раздел I. Теоретические основы налогового права

лизируется нормативный материал и судебная практика ЕС и государств-членов, формулируются принципы интеграционно­го права, определяются условия эффективности норм европей­ского налогового права, содержатся предложения по формиро­ванию общего механизма регулирования налогов государств и Сообществ.

Необходимость научного анализа базовых налогово-право-вых категорий, исследования юридической природы налога, от­граничения его от иных обязательных платежей обусловила по­явление работы Д. В. Винницкого «Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис» (М., 2002).

Политический аспект налогово-правового регулирования рассматривается в работе М. В. Карасевой «Бюджетное и нало­говое право России (политический аспект)» (М., 2003).

Происходящая в Российской Федерации налоговая реформа породила потребность в появлении фундаментальных научных работ, посвященных исследованию проблем современного на­логового права России.

В 2003 г. опубликована работа Д. В. Винницкого «Россий­ское налоговое право» (СПб.), где предложена новая концеп­ция российского налогового права, исследованы особенности способов правового воздействия, налогово-правовые принци­пы, понятия и категории, презумпции и юридические конст­рукции в налоговом праве, приемы толкования налогово-пра-вовых норм.

Работа Г. В. Петровой «Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования» (М., 2003) явилась ком­плексным исследованием общетеоретических и практических проблем, возникших в процессе развития налогового законода­тельства. Автором рассмотрены правовые регуляторы налого­вых отношений, осуществлен анализ эффективности построе­ния и функционирования норм, институтов, категорий и поня­тий налогового законодательства, исследовано регулятивное воздействие судебных решений на налоговые отношения, а так­же международное налогово-правовое регулирование.

Таким образом, существование в правовой форме налоговых отношений и в силу своей специфики объективное обособле­ние внутри единой системы российского права придает им оп­ределенную самостоятельность и устойчивость функционировав

Глава 2. Понятие и роль налогов

25

ния. Между тем границы налогового права и особенно границы налогового законодательства весьма подвижны, поскольку за­висят от динамики развития налоговой деятельности государст­ва. В современных условиях реформирования налоговых отно­шений ведущую роль должна сыграть наука налогового права, призванная систематизировать бесценный опыт отечественных и зарубежных ученых и обогатить его новыми идеями, подхода­ми и концепциями.

Глава 2 ПОНЯТИЕ И РОЛЬ НАЛОГОВ

§ 1. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность

Налоги появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств для содержания органов го­сударственной власти и материального обеспечения ими своих функций. С тех пор в мире многое изменилось, новые черты приобрели задачи и функции государства. Однако главное на­значение налогов как источника средств, обеспечивающих функционирование государства, сохранилось, хотя их роль ста­ла многозначной. В концентрированном виде исключительную значимость налогов для функционирования государства можно выразить словами К. Маркса: «Налог — это материнская грудь, кормящая правительство. Налог — это пятый бог рядом с соб­ственностью, семьей, порядком и религией... В налогах вопло­щено экономически выраженное существование государства»1.

Ни одно государство не может нормально существовать без взимания налогов; с другой стороны, налоги — это один из признаков государства. Тесная взаимосвязь и взаимообуслов­ленность обязательных платежей и государства придают налогу комплексное содержание. В основе налогов лежат экономиче­ские и юридические понятия, соотношение которых зависит от политических процессов, происходящих в государстве. Относи­тельно комплексной структуры термина «налог» русский эко-

Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 7. С. 83.

26

Раздел I. Теоретические основы налогового права

номист М. М. Алексеенко еще в XIX в. отмечал: «С одной сто­роны, налог — один из элементов распределения, одна из со­ставных частей цены, с анализа которой (т. е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой — установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства»1.

Налог как правовая категория имеет свое определение, со­держание и сущность, нормативное закрепление которых явля­ется необходимым условием для осуществления государством и муниципальными образованиями своей финансовой деятельно­сти. Налог является основной, системообразующей категорией налогового права. Именно от сущности налога, от внутреннего его содержания зависят определение предмета налогового пра­ва, конструирование его Общей и Особенной части, деление на институты. Не менее важную роль выполняет категория «на­лог» и для уяснения места налогового права в системе финан­сового права Российской Федерации. Особую значимость юри­дическая характеристика налога имеет для урегулирования из­вечного конфликта между частной и публичной формами собственности. Точная формулировка дефиниции налога спо­собствует определению круга прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, правильному практическому при­менению всего налогового законодательства.

Дефиниция налога претерпела длительную и сложную эво­люцию, характер которой еще раз доказывает правильность вы­вода о неотделимости процессов развития государства и нало­гообложения. В общих чертах история взглядов на понятие на­лога отражена в работе Э. Селигмана и Р. Стурма «Этюды по теории обложения», в которой авторы выделили семь ступеней понимания рассматриваемой категории. «Вначале господствую­щей является идея дара. В средние века индивидуум делает по­дарок правительству... На второй ступени правительство сми­ренно умоляло или просило народ о поддержке... На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государ­ству... На четвертой стадии проявляется идея о жертве, прино­симой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отка-

1 Алексеенко М. М. Взгляд на развитие учения о налоге. Харьков, 1870. С. 25.

Глава 2. Понятие и роль налогов

27

зьшается от чего-либо в интересах общественного блага... На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязан­ности... Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства... На седьмой и последней стадии мы видим идею определенной доли или определенного оклада, ус­тановленных или исчисленных правительством, вне всякой за­висимости от воли плательщика»1.

На всех этапах своего развития налог определялся по-разно­му в зависимости от различных условий: уровня товарно-де­нежных отношений, господствующих в определенном государ­стве; воззрений научной школы, представителем которой яв­лялся тот или иной автор; разработанных на данный период времени теорий происхождения и сущности государства и т. д. Русским финансистам было свойственно рассматривать налоги как «принудительные денежные взносы частных хозяйств»2, «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных»3, «принудительные сборы постоянного характера»4.

В настоящее время понимание налога основывается на наи­более апробированных экономических и правовых теориях. В экономически развитых странах налог рассматривается как плата частного субъекта за услуги, оказываемые ему государст­вом. Например, один из принципов налоговой системы Герма­нии — соответствие величины налогов размеру государственных услуг, получаемых частным субъектом, включая его защиту5.

В новейшем российском налоговом законодательстве налог всегда имел определение, однако содержание, научная обосно­ванность и практическая применимость его были различными. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Феде­рации» не отграничивал налог от иных платежей доходной час-

' Селигман Э. и Стурм Р. Этюды по теории обложения. СПб., 1908. С. 67.

2 Иловайский С. И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. С. 148.

3 Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о госу­дарственных доходах. СПб., 1904. С. 197.

4 Ходский Л. В. Основы государственного хозяйства: Курс финансо­вой науки. СПб., 1913. С. 121.

5 См.: Черник Д. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Основы налоговой системы. М., 1998. С. 122.

28

Раздел 1. Теоретические основы налогового права

ти бюджета, устанавливая, что «под налогом, сбором, пошли­ной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюд­жет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, оп­ределяемых законодательными актами» (ст. 2). Данное опреде­ление вносило больше путаницы, чем показывало реальную сущность налога. Более того, нормативная дефиниция содержа­ла только один из признаков налога — обязательность, что не позволяло нормально функционировать правоприменительной деятельности.

Следует отметить, что после принятия Закона РФ об осно­вах налоговой системы деятельность органов государства и ме­стного самоуправления по применению налогового законода­тельства характеризовалась бессистемностью. Практика разре­шения налоговых споров арбитражными судами и налоговыми инспекциями долгое время не систематизировалась, поскольку была противоречивой, а в сфере административного порядка рассмотрения дел зачастую шла вразрез с нормами федерально­го законодательства. В такой ситуации нельзя не отметить важ­ную роль Конституционного Суда РФ, который первый среди правоприменительных органов предпринял попытку вырабо­тать понятие категории «налог».

Впервые налог стал объектом рассмотрения со стороны Конституционного Суда РФ в связи с запросом о конституци­онности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производст­во, разлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продук­ции»1. В решении по данному делу Конституционный Суд РФ, исследовав порядок установления налогов, отметил: «...феде­ральные налоги и сборы следует считать законно установлен­ными, если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в со­ответствии с действующим законодательством». Решение по данному делу не содержало развернутой характеристики нало­гов, однако факт попытки ответа на вопрос о соответствии ка­кого-либо платежа Конституции РФ (в частности, п. «з» ст. 71)

1 СЗ РФ. 1995. № 17. Ст. 1532.

Глава 2. Понятие и роль налогов

29

оказался существенным вкладом в дальнейшее развитие дефи­ниции налога.

Впоследствии Конституционным Судом РФ были установ­лены и исследованы основные характеристики налоговых пла­тежей. В постановлении по делу в связи с проверкой конститу­ционности постановления Правительства РФ отг^ 1 апреля 1997 г. «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспече­нию поступления доходов в федеральный бюджет»1 Конститу­ционный Суд РФ проанализировал следующие основные эле­менты налогового платежа: плательщики, объект обложения, ставка и порядок ее дифференциации, включение в доход бюд­жета.

Большое значение для выявления юридической сущности налогов имеет решение Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации»2. В названном решении Конституционный Суд РФ выявил целе­вое назначение налоговых платежей и их имущественный ха­рактер, указав, что, как правило, налоговые платежи при внесе­нии их в бюджет не имеют целевого назначения. Далее Суд указал, что сущностью налогового платежа является основан­ная на законе денежная форма отчуждения собственности с це­лью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, инди­видуальной безвозмездности.

В особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Ко­нонова, высказанном по названному делу, налог определен как форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах индивидуальной безвозмездности, безвозвратно­сти, обязательности, обеспеченной государственным принужде­нием.

Относительно выработки понятия налога как правовой кате­гории правоприменительная практика Конституционного Су­да РФ имела важное значение не только для защиты прав налого­плательщиков в порядке конституционного судопроизводства,

1 СЗ РФ. 1997. № 14. Ст. 1729. 2СЗРФ. 1997. №46. Ст. 5339.

30

Раздел I. Теоретические основы налогового права

но и в других государственных органах. Эволюция подходов Кон­ституционного Суда РФ к определению налога отражает вырав­нивание баланса частных и публичных имущественных отноше­ний, рациональное перемещение «центра тяжести» от приорите­та государственной собственности в сторону компромисса между индивидуальными возможностями и общими потребностями.

Примечательно, что в период действия Закона РФ об осно­вах налоговой системы и в условиях законодательного хаоса в налоговой терминологии доктриной налогового права было предложено определение налога, почти полностью отражающее его экономико-правовую природу. Так, С. Г. Пепеляев, иссле­довав и суммировав необходимые признаки налогов, вывел сле­дующее определение: «Налог — единственно законная (уста­навливаемая законом) форма отчуждения собственности, физи­ческих и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспечен­ности государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспо­собности субъектов публичной власти»1.

В настоящее время налог имеет законодательно установлен­ное содержание, основанное на имеющихся достижениях пра­вовой науки и практики и в значительной степени учитываю­щее взаимодействие частных и публичных имущественных ин­тересов.

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязатель­ный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с органи­заций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативно­го управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Из данного определения выводятся следующие основные признаки налога.

1. Обязательность. Бесспорным отличительным признаком налогов выступает их обязательный характер, означающий юридическую обязанность перед государством. Налог устанав­ливается государством в одностороннем порядке, без заключе-

1 Основы налогового права: Учеб.-метод, пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 1995. С. 24.

Глава 2. Понятие и роль налогов

31

ния договора с налогоплательщиком, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Уплата налогов является важнейшей обязанностью каждого граждани­на. Статья 57 Конституции РФ установила обязанность каждо­го платить законно установленные налоги и сборы. Следова­тельно, налогоплательщик не имеет права отказаться*от выпол­нения налоговой обязанности. Обязательность уплаты служит одним из главных критериев, отличающих налоги от иных ви­дов доходов бюджетов, установленных ст. 41 Бюджетного ко­декса РФ (далее — БК РФ).

Наиболее сложным и противоречивым элементом признака обязательности является форма уплаты налога. Налоговый ко­декс РФ не дает однозначного ответа на вопрос, в какой же форме выступает налог — добровольного платежа или принуди­тельного взыскания. Критерий обязательности не означает го­сударственного принуждения к уплате налога. В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи И Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» подчеркивается, что взыскание налога не может расцениваться как произволь­ное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из кон­ституционной публично-правовой обязанности.

Принудительное взыскание каких-либо платежей характер­но для административных отношений1, а для имущественных (к числу которых относятся и налоговые) более приемлема уп­лата, т. е. первоначальное предложение со стороны публичного субъекта частному о добровольном исполнении обязанности. В налоговом праве взыскание применяется относительно не­доимок и пеней в качестве меры ответственности за совершен­ное налоговое правонарушение.

' В административном праве «взыскание» применяется в нескольких значениях. Во-первых, в качестве принудительного изъятия не уплачен­ных в установленный срок денежных сумм; во-вторых, — как опреде­ленная денежная сумма, подлежащая изъятию в целях возмещения ущерба; в-третьих, — в качестве штрафных санкций, применяемых за виновные противоправные деяния.

32

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Следует согласиться, что в определении налога, зафиксиро­ванном в НК РФ, присутствует концептуальное противоречие1. Согласно ст. 8 НК РФ налог — это платеж, взимаемый с органи­заций и физических лиц. Однако этимология термина «платеж» подразумевает активные волевые действия частного субъекта — плательщика, а «взимание» означает активные сознательные действия публичного субъекта по отношению к частному. Сле­довательно, определять налог, используя одновременно термин «платеж» и критерий «взимаемый», не имеет смысла, поскольку нельзя осуществить платеж и взимание одних и тех же денежных средств. Если частный субъект — налогоплательщик произвел платеж, то публичный субъект — государство не имеет права взыскивать этот же налог, и, наоборот, принудительное взыска­ние недоимки освобождает налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, характерным элементом признака обяза­тельности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм НК РФ свидетельствует о подходе законодателя к пониманию налога в качестве добровольного активного дейст­вия налогоплательщика и, как следствие, к изначальной добро­совестности и невиновности частного субъекта.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Закон­но уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм. Согласно действующему законодательству, налоги передаются государст­ву в собственность и юридически государство ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматри­вает никаких личных компенсаций налогоплательщику за пере­численные обязательные платежи. Поэтому выполнение нало­гоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению кон­кретно-определенному лицу каких-либо материальных благ или к совершению в его пользу действий. Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованности в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от го­сударства дополнительных субъективных прав. Признак безвоз-

1 Подробнее об этом см.: Соловьев В. А. О правовой природе нало­га // Журнал российского права. 2002. № 3. С. 22—29.

Глава 2. Понятие и роль налогов

33

вратности свидетельствует об отсутствии эквивалентного харак­тера в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом.

Вместе с тем налогоплательщик получает от государства публичную пользу, «общее благо», отвечающее его частным ин­тересам. Любой налогоплательщик является частью социума, оформленного в государство. Государство, действуя в интересах всего общества, реализует различные внутренние и внешние функции: социальную, экономическую, политическую, право­охранительную, военную и т. д. Конечный результат деятельно­сти государства распространяется на всех членов общества, не­зависимо от тех сумм налогов, которые каждый из них уплачи­вает. Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку го­сударство реализует публичные функции одинаково относи­тельно всех граждан.

Во многих экономически развитых странах преобладает взгляд на налог как на социальный кредит, выдаваемый нало­гоплательщиком государству в форме предварительной оплаты общественных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъект. В условиях правового государства публич­ная власть вправе рассчитывать на перераспределение в ее пользу части общественного продукта посредством налогооб­ложения лишь в той мере, в какой эта власть в лице государст­ва содействовала созданию (приросту) общественного продук­та. Концепция правового государства исходит не из естествен­ного права государства взимать налоги, а из обусловленности налогообложения потребностями общества в финансировании публичных расходов. При таком подходе финансовые отноше­ния становятся возмездными, а обе стороны — частный и пуб­личный субъекты — несут друг перед другом имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей. Но возмездный характер на­лога может проявиться только в процессе распределения пуб­личных денежных средств, т. е. в рамках бюджетных отноше­ний. Налоговое право регулирует отношения по взиманию обязательных платежей, поэтому в рамках налоговых отноше­ний всегда будет преобладать одностороннее имущественное обязательство частного субъекта перед публичным.

34 Раздел I. Теоретические основы налогового права

Следовательно, рассмотрение налога только в рамках налого­вого права не обеспечивает его полной юридической характери­стики. Целостное представление о сущности налога возможно только при рассмотрении его в аспекте категории финансового права, что дает возможность проследить процесс распределения налоговых поступлений и тем самым наиболее полно и точно охарактеризовать признак безвозмездности. Познание налога не только на стадии образования государственных (муниципаль­ных) денежных фондов, но и на стадии распределения позволяет сделать следующие выводы.

1. Налог обладает признаком индивидуальной безвозмездно­сти, но носит общественно значимый (полезный, возмездный) характер.

2. Общественная возмездность наделяет налог качествами «социального кредита», выдаваемого государству (муниципаль­ному образованию) для финансового обеспечения его деятель­ности.

Безвозвратность как юридический признак налога следует отличать от возврата из бюджета излишне взысканных или уп­лаченных налогов, зачета или установления льгот.

Налог характеризуется индивидуальностью, что означает возникновение налогового обязательства у конкретно-опреде­ленных физического лица или организации. Действующее на­логовое законодательство не допускает возможности перевода долга по налоговым платежам, уплату налогов третьими лицами и т. д. Налогоплательщик обязан лично уплатить причитаю­щиеся с него налоги и, как следствие, только лично может быть привлечен к налоговой ответственности.

Таким образом, для налогоплательщика уплата налога явля­ется индивидуальной юридической обязанностью, а для госу­дарства взимание налогов порождает не правовые, а политико-социальные обязательства в целом перед обществом.

3. Денежный характер. Налог взимается посредством отчуж­дения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В современных условиях все налоговые платежи уплачиваются только в денежной фор­ме. Отчуждение в пользу государства каких-либо товаров, вы-

Глава 2. Понятие и роль налогов

35

полнение работ или оказание услуг в счет погашения налоговой обязанности не допускается.

Налог уплачивается из денежных средств, принадлежащих на­логоплательщику. Следовательно, уплата налога или обращение взыскания по налоговым недоимкам из денег, принадлежащих третьим лицам, не будут являться законным способом исполне­ния налоговой обязанности. Вместе с тем из принадлежащих на­логоплательщику денежных средств может быть осуществлено принудительное взыскание налоговой недоимки, независимо от того, где находятся эти средства — на банковском счете собствен­ника или перечислены им в порядке предоплаты, переданы по кредитному договору и т. д.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме в валюте Российской Федерации. В исключительных случаях иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Феде­рации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральны­ми законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государ­ства и его органов. Взимание налогов — один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной под­держки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на пер­вое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% до­ходной части федерального бюджета.

На публичное предназначение налоговых платежей неодно­кратно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Так, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности ст. И1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Го­сударственной границе Российской Федерации» отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти; в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части пер-

36

Раздел I. Теоретические основы налогового права

вой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных ор­ганах налоговой полиции» подчеркнуто, что в обязанности уп­лачивать налоги воплощен публичный интерес всех членов об­щества; в постановлении от 24 февраля 1994 г. № 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г. «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд со­циального страхования Российской Федерации, Государствен­ный фонд занятости населения Российской Федерации и фон­ды обязательного медицинского страхования на 1997 год» под­черкнуто, что «уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные ин­тересы...».

Особенностью налога следует считать его движение только в одном направлении — от налогоплательщика в бюджет госу­дарства (конечно, за исключением частных случаев его пере­платы или решения суда о возврате незаконно взысканных на­логов). После отчуждения налогоплательщиком причитающих­ся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего терри­ториального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то за­численные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюд­жетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых меро­приятий. Таким образом, государство становится своеобраз­ным каналом перераспределения денежных средств между все­ми членами общества независимо от суммы индивидуально уп­лачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в пер­вую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Таким образом, налог — это обязательный, индивидуально-безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организа­циями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управ-

Глава 2. Понятие и роль налогов

37

ления денежных средств в целях финансового обеспечения деятель­ности государства и (или) муниципальных образований.

Налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечислен­ным в НК РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законо­дательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется*'

Анализ определения налога, закрепленного НК РФ, свиде­тельствует о наличии всех необходимых юридических призна­ков, совпадающих с понятиями «налоги» и «сборы», установ­ленными ст. 57 и п. «з» ст. 75 Конституции РФ.

Юридическое восприятие налога с позиций перехода права собственности предопределяет главную цель (задачу, предна­значение) налогового права — достижение и правовое регули­рование баланса частных и публичных имущественных отноше­ний.

Наличие нормативного определения налога и установление его правовых признаков необходимы всем участникам налого­вых правоотношений. Используя положения ст. 8 НК РФ, ча­стные субъекты — налогоплательщики имеют возможность оп­ределить юридическую природу обязательных платежей и тем самым контролировать и в случае необходимости ограничивать посягательство государства на их денежные средства. Государ: ство получает право на законно установленных условиях полу­чать в доход казны причитающиеся налоги, а в необходимых случаях — взыскивать их принудительно. Таким образом, регу­лируя отношения относительно юридической категории «на­лог», имеющей одинаковое содержание для всех субъектов, на­логовое право устанавливает и поддерживает компромисс част­ных и публичных интересов.

§ 2. Соотношение налогов и иных обязательных платежей

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взно­сов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не про­водило четкого разграничения названных понятий. Это об­стоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике. В налоговом законодательст-

38

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ве зарубежных стран эти категории строго разграничиваются. Например, французское налоговое законодательство определя­ет, что пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами1. Немецкое налоговое законода­тельство определяет сбор как платеж не за оказание услуг, а за предпочтение при оказании услуг государственным органом2.

Правовые режимы установления и взимания сборов, по­шлин или иных обязательных взносов всегда были и остаются объектами научного изучения3.

Юридические содержания налогов и сборов не являются то­ждественными. Одно из существенных различий между ними — признак возмездности. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетво­рения, т. е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъ­екту определенных услуг.

Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефи­ниций «сбор» и «пошлина», Конституция РФ оперирует только понятием «сбор». Так, в ст. 72 Конституции РФ указывается на «установление общих принципов налогообложения и сборов».

1 См.: Козырин А. А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 31.

2 См.: Государственное право Германии: В 2 т. М., 1994. Т. 2. С. 124-125, 151.

3 См., например: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституцион­ного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998. С. 201; Финансовое право: Учебник / Под ред. Н. И. Химичевой. М., 2000. С. 230; Жданов А. А. Финансовое право: Учеб. пособие. М., 1995. С. 82; Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право. М., 1998. С. 85; Кро-хина Ю. А., Ульянова В. Н. Финансовое право России: Учеб. посо­бие. Саратов, 1999. С. 125; Финансовое право: Учебник / Под ред. М. В. Карасевой. М., 2001., С. 323; Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 30.

Глава 2. Понятие и роль налогов

39

Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Основного Закона РФ, законодатель также не ввел в НК РФ понятие пошлины.

В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничива­ет понятия «налог» и «сбор», что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в про­цессе правоприменительной деятельности, определены и разъ­яснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий со­вершения в интересах плательщиков сборов государственными ор­ганами, органами местного самоуправления, иными уполномочен­ными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательно установленное определение сбора показыва­ет, что в его содержании произошло объединение юридических признаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т. е. используемое НК РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Од­нако отнесение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий. В Рос­сийской Федерации действует специальный Закон РФ от 9 сен­тября 1991 г. (в ред. от 7 августа 2001 г.) «О государственной по­шлине»1, согласно ст. 1 которого государственная пошлина — обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически зна­чимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами.

К сожалению, законодательное закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отгра­ничения налогов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких критериев принадлежности какого-либо взноса к нало­гам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование кото­рых не соответствует их правовой природе. На данное обстоя­тельство справедливо обращено внимание Пленумом Высшего

Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 521; СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3415.

40

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. «О некоторых во­просах применения части первой Налогового кодекса Россий­ской Федерации». В частности, Пленум указал, что при реше­нии вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора су­дам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор». Высший Арбитражный Суд РФ обоснованно предостерегает суды от сле­пого доверия ко всем названиям налогов и сборов, перечислен­ным в налоговом законодательстве. Например, требуют тща­тельного правового анализа акцизы, таможенные пошлины, ряд экологических налогов. Главная причина смешения формы и содержания налоговых платежей — в несоответствии системы налогов и сборов, установленной Законом РСФСР «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ряду основных категорий НК РФ, прежде всего дефинициям налога и сбора, закрепленным в ст. 8'.

Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и од­новременно признаком, отличающим сбор от налога, является совершение в отношении плательщика (как правило, частного субъекта) со стороны государства юридически значимых дейст­вий. Под юридически значимыми действиями следует пони­мать разновидность юридических фактов — закрепленные в ги­потезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет юридические последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений. В силу прямого указания ст. 8 НК РФ к юридически значимым действиям также относится предоставление определенных прав и выдача разрешений (лицензий).

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сде­лать вывод, что предоставление определенных прав означает наделение плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения. Со­гласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ кон-

1 Подробнее об этом см.: Демин А. В. Актуальные вопросы налого­вого права: Учеб. пособие. Красноярск, 2001. С. 21—31.

Глава 2. Понятие и роль налогов

41

ституционного строя, нравственности, здоровья, прав и закон­ных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов. Привлечение денежных средств в результате предоставления определенных прав и вы­дачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:

1) установления государственной монополии на производст­во определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;

2) предоставления на возмездной основе отдельным част­ным субъектам права заниматься деятельностью, отнесенной к монополии государства.

Следовательно, уплата сбора или пошлины всегда сопрово­ждается определенной целью частного субъекта получить воз­мездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы и пошлины как индивидуальные платежи. Сбор взимает­ся, как правило, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве мате­риальной компенсации государству за пользование государст­венным имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частного субъекта (например, принятие дела к судебному рассмотрению, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотариальных действий).

Однако, несмотря на признак возмездности, сборы не отно­сятся к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству части денежных затрат не придает сборам характера цены публичной услуги. Плательщик сбора в большинстве случаев не в состоянии полностью оплатить пуб­личные расходы на совершение юридически значимых дейст­вий, а определенная категория юридически значимых дейст­вий, совершаемых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь стоимости — например, правосудие или нотариальные действия.

Сборы от налогов отличаются по способам нормативного правового установления. Налоги могут быть установлены толь-

42

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ко законодательством о налогах и сборах. Установление сборов допускается актами иных отраслей права. Так, ст. 11 Зако­на о Государственной границе установила сбор за пограничное оформление, правомерность которого подтверждена Конститу­ционным Судом РФ'.

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отли­чительные признаки. К общим относятся:

— обязательность уплаты налогов и сборов в соответствую­щие бюджеты или внебюджетные фонды;

— адресное поступление в бюджеты или фонды, за которы­ми они закреплены;

— изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

— возможность принудительного способа изъятия;

— осуществление контроля единой системой налоговых ор­ганов.

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые призна­ки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по сле­дующим юридическим характеристикам.

1. По значению. Налоговые платежи в современных условиях яв­ляются основным источником образования бюджетных доходов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее значение.

2. По цели. Цель налогов — удовлетворение публичных по­требностей государства или муниципальных образований; цель сборов — удовлетворение только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений.

3. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безуслов­ные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предоставляе­мую плательщику государственным (муниципальным) учреждени­ем, которое реализует государственно-властные полномочия.

4. По характеру обязанности. Уплата налога является четко установленной Конституцией РФ обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива.

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности ст. 11 Зако­на РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации».

Глава 2. Понятие и роль налогов

43

5. По периодичности. Сбор обычно носит разовый характер, и его уплата происходит без определенной системы; налогам свойственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индиви­дуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы. ^*;-

Сопоставление юридических признаков налогов и сборов, образующих налоговую систему современного российского го­сударства, подтверждает правильность общей теории государст­венных доходов, выработанной еще в XIX в. известными рус­скими и зарубежными финансистами1. Согласно названной теории, сборы и пошлины являются своеобразной формой обя­зательных платежей, являющейся прообразом налога. Для ци­вилизованного государства более приемлемо использовать на­логовые методы, поскольку «в современном видении именно налог является наиболее совершенной формой пополнения го­сударственного бюджета, обеспечивая максимальный учет иму­щественного положения плательщиков, способствуя соблюде­нию конституционных прав и формируя бюджет в основном за счет тех, кто имеет соответствующую экономическую возмож­ность»2. Подобно тому как домены перешли в регалии, а по­следние — в налоги, сборы также на определенной стадии сво­его развития либо оформятся законодателем в качестве нало­гов, либо заметно сократят сферы своего применения.

§ 3. Функции налогов

Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функ­ций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Функции налогов непосредственно связа­ны с действием налогового права, с практической реализацией

1 Подробнее об этом см.: Янжул И. И. Указ, соч.; Озеров И. X. Ос­новы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах. М., 1909; Боголепов Д. П. Краткий курс финансовой науки. Харьков, 1925; Годме П. М. Финансовое право. М., 1978.

2 Томаров В. В. Местные налоги: правовое регулирование / Под Ред. С. Г. Пепеляева. М., 2002. С. 69.

44

Раздел I. Теоретические основы налогового права

его регулятивных свойств, а также с его ролью и местом в пра­вовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и истори­ческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установ­ления налогов (ст. 57). Развивается Это положение в НК РФ, согласно которому каждый налог имеет нормативно закреплен­ный перечень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой категорией и приобретает свойства правовых регуля­торов. Но не следует забывать, что в основе налога как право­вой категории, юридического факта, на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные эконо­мические отношения. Функции налогов комплексно отражают различные формы финансово-правового воздействия на обще­ственные отношения. Поэтому любая функция налогов являет­ся экономико-правовой категорией, т. е. опосредуется и эконо­мическими, и правовыми механизмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства налогового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризу­ет направление необходимого воздействия налогового права, и именно такого, без которого общество на данном этапе истори­ческого развития обойтись не может (аккумулирование денеж­ных средств в публичную собственность, контроль за финансо­во-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регули­рование экономических процессов и т. д.).

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют на упорядочение налоговых отношений, регулируют их, приобре­тая тем самым динамизм. Вместе с тем необходимым призна­ком функций налогов выступает стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоянными, что не исключает изменения правово­го механизма и форм их реализации в зависимости от потреб­ностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные, глав­ные черты правовых механизмов налогообложения и направле­ны на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях

Глава 2. Понятие и роль налогов

45

Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом ре­гулирование экономического развития государства.

Исторически первой, наиболее последовательно реализуе­мой и сегодня функцией налогов выступает фискальная. Сущ­ность ее заключается в обеспечении государства или муници­пальных образований финансовыми средствами, без которых невозможна их деятельность. С момента возникновения госу­дарства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспечение жизнедеятельности человече­ского общества. Выполнение возложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые можно было только преимущественно с помощью налогообложения. Классик экономической мысли и политики налогов А. Смит отмечал, что «при системе естественной сво­боды (имеется в виду ситуация, при которой государство не руководит деятельностью отдельных граждан) на всяком пра­вительстве лежит три обязанности. Первая обязанность — за­щищать общество от всякого насилия и нашествия со сторо­ны других независимых обществ. Вторая обязанность — охра­нять по возможности каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества, то есть обязанность установить строгое пра­восудие. Наконец, третья обязанность — устанавливать и со­держать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам»1.

По мере развития государств менялись их типы, формы уст­ройства и политические режимы, но неизменным оставался ос­новной способ пополнения государственной казны — взимание налогов. Формирование основной массы доходов бюджетной системы на постоянной и централизованной основе способст­вует развитию государства в качестве крупнейшего экономиче­ского субъекта.

В Российской Федерации налоги составляют основную до­лю в доходной части федерального бюджета. Статья 8 НК РФ

1 Смит А. Исследование о богатстве народов / Сокр. пер. под ред. Я. Лещенко. Пг., 1924. С. 205.

46

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 2. Понятие и роль налогов

47

определяет, что налоги взимаются в целях финансового обес­печения деятельности государства или муниципальных образо­ваний. Такой подход законодателя основан на исторических российских традициях понимания сущности налога. Так, из­вестный исследователь налогового права А. А. Исаев отмечал, что «налоги суть обязательные денежные платежи частных хо­зяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления»1.

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующая функция, которая затрагивает регулирова­ние производства или потребления определенных видов това­ров, работ или услуг. Данная функция призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налого­вый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функ­ция не возникла одновременно с появлением налогов. Она появилась после развития у государства социальной функции как специфический «противовес» безвозмездного изъятия нало­гов. В конце XIX в. известный русский финансист С. И. Ило­вайский отмечал, что все чаще и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государ­ства, но и достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны2.

Современная налоговая система Российской Федерации от­ражает не только стремление государства к пополнению через налоги бюджетной системы, но и желание воздействовать на поведение частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогообложение отдельных объектов) изначально предназна­чались для государственного регулирования общественных от­ношений (например, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного биз­неса, производства алкогольной продукции и т. д.).

Посредством регулирующей функции налогов государство способно создавать более или менее благоприятные и конку-

1 Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль, 1887. С. 1.

2 См.: Иловайский С. И. Казенные монополии как способ обложе­ния предметов потребления. Одесса, 1896. С. 23.

рентоспособные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны (либо, наоборот, нежелательны) на определенном этапе развития экономики. Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления по­вышенных ставок либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т. д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической политики государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечественных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз легко­вых иностранных автомобилей. Из общей суммы налога на до­ходы физических лиц исключается определенный перечень со­циальных вычетов, в том числе сумма доходов, перечисленная налогоплательщиком на благотворительные цели, сумма, упла­ченная налогоплательщиком за свое обучение или обучение своего ребенка в образовательных учреждениях, суммы, потра­ченные на лечение и приобретение медикаментов, и т. д. (ст. 219 ПК РФ).

Посредством налогообложения государство может регулиро­вать международные интеграционные процессы, воздействуя, например, на инвестиционный климат путем установления по­вышенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Российской Федерации важное значение имеет унифика­ция тех налогов, сфера действия которых выходит за границы нашего государства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую го­сударство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспе­чивает «прозрачность» финансовых потоков. Контрольная функция налогов является частной разновидностью охрани­тельной функции финансового права и налогового — как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля — про­верка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обяза­тельств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов

А

48 Раздел I. Теоретические основы налогового права

в осуществлении контрольной функции проявляется через дея­тельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется публичное назначение налогов, но все функции налогов дейст­вуют в системном единстве. В процессе правового регулирова­ния налоговых отношений они взаимосвязаны, взаимодейству­ют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансо­во-правового воздействия на налоговую сферу.

§ 4. Виды налогов и способы их классификации

В настоящее время система налогов и сборов Российской Федерации довольно обширна и в некоторой степени громозд­ка. Вместе с тем каждый налог индивидуален, поскольку пред­полагает собственную правовую конструкцию и занимает стро­го определенное место не только в системе налогов и сборов, но и в финансовой системе в целом.

Выяснение местоположения каждого налога в финансовой «системе координат» способствует точному установлению меха­низма его установления и введения, определению уровня бюд­жета, в который зачисляется каждый налог, круга плательщи­ков и перечня объектов, с которых взимается платеж. Посред­ством деления на различные виды налоги объединяются в отдельные группы, позволяющие более детально определить их юридическую сущность. Точное установление вида налога спо­собствует правильному распределению налоговой компетенции Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных обра­зований. Особое значение видовые критерии налога имеют в правоприменительной практике, поскольку влияют на объем налоговой обязанности налогоплательщика.

Выявлению видовой сущности налога способствует класси­фикация, проведенная по систематизированным критериям.

Видовое многообразие налогов предполагает их классифика­цию по различным основаниям. 1. В зависимости от плательщика:

а) налоги с организаций — обязательные платежи, взыскивае­мые только с налогоплательщиков-организаций (налог на до­бавленную стоимость, налог на прибыль и др.). Необходимо помнить, что субъектами налогового права являются организа-

Глава 2. Понятие и роль налогов

49

ции, а не юридические лица, хотя в большинстве случаев орга­низации имеют статус юридического лица. Вместе с тем все ор­ганизации относятся к плательщикам налогов независимо от наличия статуса юридического лица, в частности филиалы и представительства;

б) налоги с физических лиц — обязательные платежи, взимае­мые с индивидуальных налогоплательщиков — физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество, перехо­дящее в порядке наследования или дарения, и др.);

в) общие налоги для физических лиц и организаций — обяза­тельные платежи, уплачиваемые всеми категориями налогопла­тельщиков независимо от их организационно-правового стату­са. Наличие общих налогов обусловлено тем, что главным принципом их взимания является наличие какого-либо объекта в собственности лица (например, земельный налог).

2. В зависимости от формы обложения:

а) прямые (подоходно-имущественные) — налоги, взимае­мые в процессе приобретения материальных благ, определяе­мые размером объекта обложения и уплачиваемые производи­телем или собственником (налог на прибыль, налог на доходы от капитала и др.). Прямые налоги подразделяются на:

— личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного дохода (прибыли) и учи­тывающие финансовую состоятельность плательщика (напри­мер, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль (до­ход) организаций);

— реальные — налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход, получение которого только ожидается. Ставки реальных нало­гов рассчитываются, как правило, по результатам деятельности нескольких одинаковых категорий налогоплательщиков (на­пример, налог на вмененный доход, налог на операции с цен­ными бумагами, земельный налог);

б) косвенные (на потребление) — налоги, взимаемые в про­цессе расходования материальных благ, определяемые размером потребления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уп­лачиваемые потребителем (акцизы, налог на добавленную стои­мость и др.). При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являю-

3 - 10264 Крохина

50

Раздел I. Теоретические основы налогового права

щийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика — один из основ­ных при разграничении налогов на прямые и косвенные.

3. По территориальному уровню:

а) федеральные налоги — устанавливаемые и вводимые в дей­ствие федеральным органом представительной власти — Госу­дарственной Думой РФ. Перечень федеральных налогов и их ставки являются едиными на всей территории Российской Фе­дерации и не могут быть изменены органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления. Согласно п. 2 ст. 12 НК РФ федеральные налоги должны уста­навливаться непосредственно1 НК РФ (например, налог на до­ходы от капитала, экологический налог, акцизы);

б) налоги субъектов РФ — налоги, перечисленные НК РФ, но вводимые в действие представительными (законодательны­ми) органами государственной власти субъектов РФ и обяза­тельные к уплате только на территории соответствующего субъ­екта РФ (например, налог на имущество организаций, транс­портный налог, налог на недвижимость);

в) местные налоги — налоги, устанавливаемые НК РФ, но вводимые в действие представительными органами местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соот­ветствующего муниципального образования (например, земель­ный налог, налог на рекламу, налог на наследование или даре­ние).

4. В зависимости от канала поступления:

а) государственные — налоги, полностью зачисляемые в го­сударственные бюджеты;

б) местные —- налоги, полностью зачисляемые в муници­пальные бюджеты;

в) пропорциональные — налоги, распределяемые между бюд­жетами различных уровней по определенным квотам;

г) внебюджетные — налоги, поступающие в определенные внебюджетные фонды.

5. В зависимости от характера использования:

а) налоги общего значения — используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они

Глава 2. Понятие и роль налогов

51

расходуются. Таковыми являются большинство налогов, взи­маемых в Российской Федерации;

б) целевые налоги — зачисляемые в целевые внебюджетные фонды или выделяемые в бюджете отдельной строкой и предна­значенные для финансирования конкретно-определенных ме­роприятий (например, земельный налог). ^ ,

6. В зависимости от периодичности взимания:

а) разовые — налоги, уплачиваемые один раз в течение опре­деленного периода при совершении конкретных действий (на­пример, налог на наследование или дарение);

б) регулярные — налоги, взимаемые систематически, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (налог на доходы фи­зических лиц, налог на имущество организаций и др.).

Перечисленные критерии классификации налогов не явля­ются исчерпывающими, но вместе с тем достаточны для юри­дической характеристики всех действующих ныне налогов и сборов в Российской Федерации. В научной и учебной литера­туре налоги группируются и иными способами, что позволяет более точно выявить сущность каждого обязательного платежа, взимаемого в обязательном порядке.

§ 5. Правовой механизм налога и его элементы

Налоговые правоотношения содержат собственную специ­фику, не свойственную иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков. По­добные гарантии осуществляются за счет наличия особого ме­ханизма определения суммы, подлежащей внесению в бюджет в качестве налога. Подобное возможно в силу наличия особой структуры налоговой обязанности, особого состава налога1.

1 Об особенностях доктринального и законодательного подходов к определению элементов юридического состава налога см. подробнее: Зло-бин Н. Н. Налог как правовая категория: Монография. М., 2003. С. 113.

I

52

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется особенностями компетенции органов государст­венной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреплением всех элементов, характе­ризующих налог как целостный совершенный механизм. Зако­нодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой. В качест­ве составных частей ее выступают элементы правового меха­низма налога или сбора. При этом необходимо исходить из то­го, что регулирование правового механизма налога осуществля­ется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налого­вой обязанности. Налоговым кодексом РФ закрепляются эти основания. Так, в ст. 17 определено, что налог считается уста­новленным лишь в том случае, когда определены налогопла­тельщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте за­конодательства о налогах и сборах могут также предусматри­ваться налоговые льготы и основания для их использования на­логоплательщиком.

В данном случае сформирован определенный алгоритм по­строения специальных законодательных актов, которыми регу­лируется уплата соответствующих налогов и сборов. Неустанов­ление или неопределение законом хотя бы одного из элементов юридического состава налога будет означать отсутствие налого­вой обязанности, поскольку сложный юридический состав ее возникновения не зафиксирован правовыми нормами.

Юридические элементы налога имеют унифицированную структуру, особый порядок расположения статей. Вместе с тем иногда в законе о налоге присутствует какая-либо специальная норма (бюджетное возмещение, особый порядок и перечень вычетов, льготы и т. д.), которую невозможно применить по другим налогам.

Глава 2. Понятие и роль налогов

53

Система элементов правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов. Обязательные эле­менты включают две группы.

1. Основные элементы определяют фундаментальные, сущ­ностные характеристики налога, формирующие основное пред­ставление о содержании налогового механизма. Отсутствие ка­кого-либо из основных элементов правового механШма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и дела­ет налоговый механизм неопределенным.

К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:

а) плательщик налога или сбора;

б) объект налогообложения;

в) ставка налога или сбора.

2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завер­шенную и полную систему налогового механизма. Следует учи­тывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера. Цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволит законода­тельно закрепить отдельный налог или сбор. Совокупность до­полнительных элементов правового механизма налога доста­точно многообразна (в зависимости от степени детализации на­логового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух подгрупп:

1) дополнительные элементы правового механизма налога, де­тализирующие основные или связанные с ними (предмет, база,! единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);

2) дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, мето­ды, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).

Таким образом, к дополнительным элементам правового ме­ханизма налога относятся:

а) налоговые льготы;

б) предмет, база, единица налогообложения;

54

Раздел I. Теоретические основы налогового права

в) источник уплаты налога;

г) методы, сроки и способы уплаты налога;

д) особенности налогового режима;

е) бюджет или фонд поступления налога (сбора);

ж) особенности налоговой отчетности.

Как основные, так и дополнительные элементы носят обяза­тельный характер, без которого невозможно закрепление соот­ветствующего налогового механизма. Дополнительность эле­мента подчеркивает не его необязательность, а особенности ре­гулирования (возможность делегирования компетенции и т. д.). Невозможно представить себе налог, который никуда не посту­пает. Поэтому еще раз хотелось бы обозначить акцент обяза­тельности дополнительных элементов правового механизма на­лога.

Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В от­дельных случаях специфика налога требует выделения в его ме­ханизме особенных элементов, характерных исключительно для данного налога. Например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам; специфических реестров; бандероль­ный способ уплаты и т. д. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут быть задействованы в налоговом механизме, а могут и не использоваться.

Одним из основных элементов правового механизма нало­га выступает объект налогообложения. Объектом налогообло­жения может выступать имущество, прибыль, доход, стои­мость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимо­стную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообло­жения. Однако НК РФ прямо не устанавливает, что каждый объект налогообложения может облагаться только одним нало­гом.

Объект налогообложения должен присутствовать у собствен­ника или лица, уплачивающего соответствующий налог. НК РФ обязательно должны быть установлены конкретные формы юридической связи между объектом налогообложения и

Глава 2. Понятие и роль налогов

55

лицом, обязанным уплачивать причитающиеся с этого объекта налоги. Например, лицо может получать заработную плату и, следовательно, уплачивать с ее размера налог на доходы физи­ческих лиц; банк может осуществлять операции с векселями или облигациями и уплачивать налог на операции с ценными бумагами.

т т -ж*1' ••

Наличие у лица какого-либо объекта налогообложения оз­начает возникновение налоговой обязанности.

Налоговая база — это стоимостная или физическая характе­ристика объекта налогообложения. Налоговая база исчисляется налогоплательщиками самостоятельно на основе данных бух­галтерского учета и (или) на основе иных документально под­твержденных данных об объектах, подлежащих налогообложе­нию или связанных с налогообложением.

Налоговый период — календарный год или иной период вре­мени, применяемый к отдельным налогам, по окончании ко­торого определяется налоговая база и исчисляется сумма нало­га, подлежащая уплате. Относительно некоторых налогов на­логовый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые плате­жи. Продолжительность (момент начала и момент окончания) каждого налогового периода устанавливается законодательст­вом о налогах и сборах применительно к каждому отдельному налогу.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. При ее ус­тановлении законодатель обязан соблюдать принципы эконо­мической обоснованности налога и фактической способности субъектов к уплате этого налога (ст. 3 НК РФ).

Выделяются ставки твердые и процентные (квоты). Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обло­жения.

Порядок исчисления налога представляет собой процессуаль­ное действие, согласно которому налогоплательщик самостоя­тельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налого­вый период. Сумма налога исчисляется на основе налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых случа­ях, прямо предусмотренных налоговым законодательством,

56

Раздел I. Теоретические основы налогового права

обязанность по исчислению суммы налога может быть возло­жена на налоговый орган или налогового агента.

Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются в соответст­вии с нормами НК РФ применительно к каждому налогу. По общему правилу уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной денежной форме. Относительно федеральных налогов и сборов порядок уплаты определяется НК РФ. Применительно к порядку уплаты налогов субъектов РФ и местных налогов приоритет имеют со­ответствующие региональные законы или решения органов ме­стного самоуправления.

В практике налоговой деятельности применяются три спо­соба уплаты налогов: кадастровый; у источника; по деклара­ции.

Кадастровый способ носит исторический характер и приме­няется при слабом развитии правового механизма налогового регулирования. При этом способе устанавливается средняя до­ходность объекта обложения по внешним признакам. Сущест­вуют поземельный, подомовой, промысловый и другие кадаст­ры. Для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки взносов.

Второй способ — у источника — означает уплату налога до получения налогоплательщиком дохода. Таким способом упла­чивается налог на доходы физических лиц, исчисляемый и удерживаемый бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход налогоплательщику. Это обычное автомати­ческое удержание, осуществляемое безналичным способом.

Способ уплаты налога по декларации предполагает перечис­ление налога после получения дохода владельцем. Данный спо­соб возник с развитием личных доходов. Он предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации, т. е. официального заявления о получаемых им доходах. Нало­говые органы на этой основе рассчитывают налог и присылают (вручают) налогоплательщику извещение о его уплате.

Дополнительным элементом правового механизма налога являются налоговые льготы. Льготами по налогам и сборам при­знаются определенные преимущества, предоставляемые отдель­ным категориям налогоплательщиков. Налоговым кодексом РФ установлен правовой режим предоставления налоговых льгот,

Глава 2. Понятие и роль налогов

57

согласно которому льготы по налогам могут быть в качестве возможности:

а) не уплачивать налог или сбор;

б) уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем уста­новленный общими нормами соответствующей главы части второй НК РФ. ^iy

Налоговые льготы могут устанавливаться только законода­тельством о налогах и сборах, поэтому нормы иных «неналого­вых» законов, предоставляющие какие-либо налоговые преиму­щества отдельным субъектам, не имеют юридической силы и, следовательно, применению не подлежат.

Одним из критериев установления налоговых льгот выступа­ет исключение индивидуального характера, т. е. отсутствие от­дельного порядка или отдельных условий налогообложения конкретно-определенных лица или организации.

В практике налогообложения возможно применение сле­дующих налоговых льгот: изъятия, скидки, налоговые кредиты. Изъятия — это выведение из-под налогообложения отдельных объектов. Скидки — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки. Налоговый кредит можно подразделить на следующие виды: снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога, зачет ранее уплаченного налога, за­мена уплаты налога натуральным исполнением.

Пункт 2 ст. 56 НК РФ закрепляет, что налоговые льготы яв­ляются правом, а не обязанностью налогоплательщика. Это оз­начает, что в ряде случаев налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговых льгот на законном основании, равно как и приостановить их использование на один или не­сколько налоговых периодов. Однако слабо проработанный за­конодательством механизм переноса льгот на будущие налого­вые периоды не позволяет в полной мере использовать налого­вые льготы в качестве действенного правового регулятора общественных отношений.

Таким образом, правовой механизм налога и его элементы, зафиксированные ст. 17 НК РФ, отражают конституционный принцип уплаты законно установленных налогов (ст. 57 Кон­ституции РФ).

58

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 3 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

§ 1. Понятие системы налогов и сборов

Система налогов и сборов представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке на терри­тории Российской Федерации.

В настоящее время налоговое законодательство не содержит определения системы налогов и сборов. Согласно ст. 12—15 НК РФ в систему налогов и сборов входят: федеральные, ре­гиональные и местные налоги и сборы, а также государствен­ные и таможенные пошлины, отнесенные по своему статусу к федеральным налогам и сборам1.

Ранее Закон РСФСР от 27 марта 1991 г. «Об основах налого­вой системы Российской Федерации»2 оперировал понятием «налоговая система», которая определялась как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей (да­лее — налоги), взимаемых в установленном порядке» (ст. 2), т. е. фактически все обязательные платежи в бюджеты и вне­бюджетные фонды включались в налоговую систему. Придание всем указанным платежам налогового характера основывалось на отсутствии различий в понимании налога, сбора, пошлины, а также других платежей, которые одинаково рассматривались как «обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными акта­ми» (ст. 2). Налоговые платежи, по сути, включали как непо­средственно налоговые доходы, так и неналоговые доходы. Та­ким образом, Закон устанавливал понимание налоговой систе-

1 Статья 13 НК РФ относит к федеральным налогам и сборам взно­сы в государственные социальные внебюджетные фонды. Однако в со­ответствии с гл. 24 НК РФ установлен единый социальный налог, предназначенный для мобилизации средств на государственное пенси­онное и социальное обеспечение (страхование), а также медицинскую помощь и выступающий, по сути, аналогом взносов в государственные социальные внебюджетные фонды.

2 Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 527.

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

59

мы в широком смысле, объединяя в ней всю совокупность бюджетных доходов.

Нормативное разграничение налоговых и неналоговых пла­тежей было закреплено в БК РФ, принятом 31 июля 1998 г. Так, Кодекс содержит ст. 41 «Виды доходов бюджетов», в ко­торой закреплено положение о том, что доходы бюджетов об­разуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К налоговым до­ходам отнесены предусмотренные налоговым законодательст­вом Российской Федерации федеральные, региональные и ме­стные налоги и сборы, а также пени и штрафы (п. 2 ст. 41). Отсылка к налоговому законодательству РФ влечет необходи­мость обращения к НК РФ с целью определения сущности платежей, входящих в налоговые доходы бюджета. Это особо подчеркивает важность параллельного развития налоговой и бюджетной отраслей законодательства, несогласованность ко­торых может затруднять решение вопроса об элементном со­ставе налоговой системы. НК РФ определяет штраф как де­нежное взыскание, являющееся налоговой санкцией (ст. 114), а пеней признает денежную сумму, которую налогоплатель­щик, плательщик сборов или налоговый агент должны выпла­тить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сбо­ров, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в бо­лее поздние, чем установлено законодательством о налогах и сборах, сроки (ст. 75). Более того, ст. 282 БК РФ наложение штрафа и начисление пени называет в числе мер, применяе­мых к нарушителям бюджетного законодательства. Понятие налога и сбора содержит ст. 8 НК РФ, которая определяет их в качестве обязательных платежей. Это свидетельствует о том, что в настоящее время термином «налоговые платежи» охва­тываются только два вида обязательных бюджетных плате­жей — налоги и сборы. Таким образом, в узком смысле нало­говая система представляет собой систему налогов и сборов в Российской Федерации.

Налоговая система понимается как целостное единство вхо­дящих в нее налогов и сборов. Специфика налоговой системы заключается в особенностях каждого из составляющих ее эле-

60

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ментов •— налогов и сборов, а также в характере взаимосвязи между ними. Отдельные налоги и сборы должны продуктивно сосуществовать между собой, а налоговая система в целом — с внешней социально-экономической средой. Налоговая систе­ма РФ имеет трехуровневое построение со следующим эле­ментным составом: верхний уровень — федеральные налоги и сборы; средний — региональные налоги и сборы; нижний — местные налоги и сборы.

Для России как федеративного государства наиболее важны взаимосвязи налогов и сборов по уровням управления, по­скольку налоговая система призвана обеспечивать сбалансиро­ванность федеральной, региональной и местной властей по­средством наделения их налоговой компетенцией.

Иерархическая трехуровневая система налогов и сборов должна предусматривать четкое разделение компетенции орга­нов власти каждого уровня в налоговых отношениях. Однако именно в федеративном государстве система налогов и сборов потенциально содержит противоречие, которое заключается в проблеме разделения налоговой базы и прав по собиранию на­логов и сборов на своей территории между Федерацией и ее субъектами.

Существует три принципиально различных подхода к разде­лению налоговых поступлений (компетенций) между уровнями. При первом подходе каждый уровень — федеральный, регио­нальный и местный — имеет собственные («непересекающие­ся») налоги, которые вводятся соответствующими органами власти и полностью поступают в соответствующие бюджеты. Второй подход предусматривает соединение в одном налоге ставок, устанавливаемых органами власти и управления различ­ных уровней (как правило, при введении вышестоящими орга­нами определенных предельных ставок). При третьем подходе поступления от одних и тех же общегосударственных налогов распределяются в определенной пропорции между уровнями бюджетной системы. В мировой практике, как правило, в чис­том виде ни один из вариантов не применяется, а используются комбинации нескольких форм.

Налоговая система РФ складывается под влиянием разных социально-политических, экономических и финансовых усло-

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

61

вий. В каждом государстве существуют свои виды налоговых систем, поскольку они складывались под воздействием различ­ных влияний. Иногда налоговые системы существенно отлича­ются друг от друга по набору налогов, их структуре, ставкам, налоговой базе, налоговым льготам и т. д.

Наиболее отличающейся от налоговой системы РФ является налоговая система США, поскольку развитие налоговой сферы здесь базируется на принципе полной налоговой автономии штатов. Субъекты Федерации самостоятельно разрабатывают и реализуют свою налоговую политику, при этом виды и разме­ры налогов и пороговые суммы налогообложения в тех или иных штатах значительно различаются между собой. США яв­ляются примером формирования практически самостоятель­ных налоговых систем федерального и регионального уровней. В истории развития российской налоговой системы существо­вал период, когда субъекты Федерации обладали безграничной налоговой самостоятельностью1, что привело к введению в субъектах Федерации дополнительных, сверх предусмотренных в Законе РФ об основах налоговой системы налогов. По сути, введение огромного неконтролируемого количества дополни­тельных налогов свидетельствовало об отсутствии единой на­логовой системы государства и существовании множества авто­номно функционирующих региональных налоговых систем. Субъекты Федерации не смогли разумно использовать налого­вые полномочия, что привело впоследствии к их существенно­му ограничению. Основной причиной этого являлось недоста­точно четкое нормативно-правовое регулирование налоговых отношений в государстве.

Налоговая система — это взаимосвязанная совокупность на­логов и сборов, сложившихся в данном государстве под воздей-

1 Пункт 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. «О формиро­вании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоот­ношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» (Российская газета. 1994. 6 янв.) устанавливал, что дополнительные налоги и сборы в субъектах Федерации, не предусмотренные законо­дательством Российской Федерации, могут вводиться решениями ор­ганов государственной власти субъектов Федерации.

62

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

63

ствием социально-политических, экономических и финансовых условий.

Налоговую систему государства характеризуют экономиче­ские и политико-правовые показатели. К числу важнейших экономических показателей системы налогов и сборов относят­ся соотношение прямого и косвенного налогообложения, уро­вень налогообложения (налоговый гнет), динамика налоговых платежей и др. Основные политико-правовые показатели нало­говой системы составляют соотношение компетенции органов государственной власти и органов местного самоуправления в налоговой сфере, приоритеты налогово-правовой политики и др.

Универсальным'показателем налоговой системы государст­ва, генерирующим в себе все остальные ее характеристики, яв­ляются принципы, на которых строится система налогов и сбо­ров в государстве.

§ 2. Принципы построения системы налогов и сборов

В основе построения налоговой системы лежит совокуп­ность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы РФ. Способность системы налогов и сборов в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложен­ные на них функции зависит от принципов построения налого­вой системы, которые создают необходимые условия для ее эф­фективного функционирования.

Принципы построения налоговой системы являются ориен­тиром при формировании налогово-правовой политики госу­дарства. Огромное значение имеют принципы и для право­применительной практики, поскольку все нормы законода­тельства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми прин­ципами.

Конституционный Суд РФ указал, что «общие принципы на­логообложения и сборов относятся к основным гарантиям, ус­тановление которых федеральным законом обеспечивает реали­зацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма

в Российской Федерации»1. При разрешении возникающих в практике спорных ситуаций, поскольку НК РФ, к сожалению, не всегда отличается четкостью правового регулирования нало­говых отношений, Конституционный Суд РФ нередко обраща­ется именно к налогово-правовым принципам.

Принцип построения системы налогов и сборов представля­ет собой исходное положение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм на­логового права и формирующее различные подходы к их толко­ванию, разрешению коллизий и восполнению пробелов.

Налоговый кодекс РФ (часть первая) использует неодно­значный подход к определению категории «принципы», что проявляется в применении разных терминов для ее обозначе­ния, а также в их различном содержании. В п. 2 ст. 1 НК РФ сформулировано положение о том, что НК РФ «устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Россий­ской Федерации, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взи­маемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанно­стей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых орга­нов и других участников отношений, регулируемых законода­тельством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых право­нарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц». Таким обра­зом, к общим принципам налогообложения в НК РФ отнесены практически вся совокупность основных институтов налогового законодательства, все содержание его части первой. Расширен­ный подход, используемый в ст. 2 НК РФ, включает в общие

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г, «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 де­кабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

А

64

Раздел I. Теоретические основы налогового права

принципы налогообложения не только нормы-принципы, но и регулятивные, и охранительные нормы налогового права. Од­нако общая теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные правовые категории, обладающие значитель­ной структурной спецификой и особой функциональной на­правленностью в системе правового регулирования. Смешивать их с остальными нормами регулятивного и охранительного ха­рактера недопустимо.

Статья 3 НК РФ именуется «Основные начала законодатель­ства о налогах и сборах», однако содержащиеся в ней положе­ния, по сути, формулируют основные принципы построения системы налогов и сборов в Российской Федерации.

Таким образом, несмотря на терминологические различия, НК РФ содержит принципы построения системы налогов и сборов, рассматривая их как идеи, исходные положения, основ­ные начала налогово-правового регулирования. В силу своего содержания (направленность на регулирование налоговых отно­шений в государстве) и закрепления в нормах налогового права они, в сущности, являются принципами налогового права.

Отличительной чертой принципов построения системы на­логов и сборов является их системность, означающая следую­щее: во-первых, каждый принцип налоговой системы выступа­ет частью всей совокупности принципов; во-вторых, каждый принцип системы налогов и сборов самостоятелен, но не авто­номен; в-третьих, нарушение какого-либо одного из принци­пов затрагивает всю систему принципов в целом.

Специфика принципов построения налоговой системы вы­текает из неравенства субъектов налоговых правоотношений, поскольку, с одной стороны, государство устанавливает прин­ципы посредством односторонне-властного волеизъявления, а с другой стороны, принципы построения налоговой системы вы­ступают как определенная совокупность требований общества, предъявляемых к государству.

Принципы построения налоговой системы подразделяются на две группы в зависимости от их нормативного закрепления:

1) принципы построения системы налогов и сборов, непо­средственно закрепленные законодательством о налогах и сбо­рах. НК РФ не содержит специальных терминов и соответст­вующих формулировок, определяющих принципы построения

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

65

налоговой системы, поэтому их выведение осуществляется пу­тем толкования норм налогового права;

2) принципы построения системы налогов и сборов, не имеющие своего непосредственного закрепления в законода­тельстве о налогах и сборах. Данная группа принципов форми­руется на основании теоретических выводов науки и выявляет­ся в результате практической налоговой деятельности. Однако применение научных принципов, не зафиксированных в нор­мативных актах, не должно искажать сущность основополагаю­щих идей построения налоговой системы.

Среди принципов построения налоговой системы, входящих в первую группу, следует выделить следующие.

Принцип единства системы налогов и сборов вытекает из про­возглашенного Конституцией РФ принципа единства экономи­ческого пространства России (ст. 8), согласно которому не до­пускается установление налогов, нарушающих единое эконо­мическое пространство страны. Общефедеральная Конституция (ст. 74) устанавливает, что на территории Российской Федера­ции не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного переме­щения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1), а ограниче­ния могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценно­стей (ч. 2).

Конституционные нормы о единстве экономического про­странства Российской Федерации получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать нало­ги и сборы, нарушающие единое экономическое пространст­во Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах террито­рии Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финан­совых средств, либо иначе ограничивать или создавать препят­ствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Конституционный Суд РФ, подтверждая недопустимость ус­тановления нарушающих единство экономического пространст­ва Российской Федерации налогов, установил запрет на введе­ние региональных налогов, которое может прямо или косвенно

66

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансо­вых средств в пределах единого экономического пространства, а также запрет на введение региональных налогов, которое позво­ляет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов1.

Единство системы налогов и сборов обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов, в соответствии с чем налоговые органы, относящиеся к федеральным экономическим службам, находятся в ведении Российской Федерации (п. «ж» ст. 71 Конституции РФ), а налоговые органы в субъектах РФ яв­ляются территориальными органами федеральных органов ис­полнительной власти (ч. 1 ст. 78), а не органами субъектов РФ2.

Таким образом, в соответствии с принципом единства сис­тема налогов и сборов должна быть в своих главных характери­стиках единой на территории всей Российской Федерации, а налоговые полномочия, предоставляемые региональным орга­нам государственной власти и органам местного самоуправле­ния, не должны приводить к разрушению единого налогового пространства государства.

Принцип трехуровневого построения налоговой системы Рос­сии отражает федеративное устройство российского государства и самостоятельность местного самоуправления. Согласно ст. 12 НК РФ система налогов и сборов включает в себя: федераль­ные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ (региональ­ные налоги и сборы) и местные налоги и сборы. В соответствии с данным принципом полномочия в сфере налогообложения должны строго разграничиваться между различными уровнями власти. Например, п. 2 ст. 63 НК РФ предусматривает, что в случае, если законодательством РФ предусмотрено перечисле­ние федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов РФ, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, — на основании ре-

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.

2 Там же.

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

67

шения соответствующего финансового органа субъекта РФ или муниципального образования.

Принцип определенности системы налогов и сборов (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления. Данный принцип на­правлен на обеспечение контролируемости системы налогов и сборов, поскольку, с одной стороны, способствует эффективно­му исполнению налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой — предотвращает возможные злоупотребления со сторо­ны законодательных и правоприменительных органов.

Конституционным Судом РФ сформулирована позиция, со­гласно которой «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно уста­новленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их от­ношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)»1.

Взимание налога на основании нормативного правового ак­та, который не отвечает требованию определенности, не допус­кается. В случае, если акты законодательства о налогах и сборах содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, действует презумпция правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Принцип стабильности системы налогов и сборов основан на том, что законодательство о налогах и сборах и, соответствен­но, сама система налогов и сборов должны оставаться постоян­ными и неизменными в течение как можно большего периода времени, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение налоговой реформы целесообразно только в исключительных

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» // СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901.

68

Раздел I. Теоретические основы налогового права

случаях, в строго определенном порядке. Этот принцип обу­словлен интересами как налогоплательщиков, так и государства и муниципальных образований. Необходимо помнить, что из­менение системы налогов и сборов объективно влечет резкое сокращение налоговых поступлений в бюджеты, а для восста­новления равновесия бюджетных ресурсов необходимо дли­тельное время. Статья 5 НК РФ в целях стабилизации налого­вой системы России устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему на­логу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты пред­ставительных органов местного самоуправления, вводящие на­логи и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

В целях унификации налоговых изъятий построение системы налогов и сборов основывается на принципе исчерпывающего пе­речня региональных и местных налогов, который обусловлен необ­ходимостью достижения равновесия между правом субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать налоги и сборы, соблюдением приоритета основных прав и свобод человека, а также принципом единства экономического пространства Рос­сии. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. В соответствии с п. 5 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ.

В пункте 3 ст. 3 НК РФ предусмотрен принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов (принцип организа­ционной простоты налоговой системы РФ), который имеет два самостоятельных аспекта.

Во-первых, собираемые государством и муниципальными образованиями по каждому отдельному налогу суммы должны превышать затраты на его сбор. Построение налоговой системы должно основываться на идее сокращения затрат по сбору обя­зательных платежей как для граждан, так и для государства и муниципальных образований. В результате простота и ясность

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

69

механизма налогообложения, а также сложность уклонения от уплаты налогов способствуют поддержанию налоговой дисцип­лины, сокращению затрат на работу налоговых ведомств и на­логоплательщиков.

Во-вторых, установление налогов и сборов не может быть произвольным, т. е. при установлении и введении наяога или сбора должны учитываться экономические последствия подоб­ного действия для бюджета соответствующего уровня, для оп­ределенной отрасли экономики, а также для конкретного нало­гоплательщика.

Вторую группу составляют следующие основные принципы построения системы налогов и сборов.

Принцип эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов состоит в том, осуществляемые в нормативных правовых актах изменения системы налогов и сборов должны соответст­вовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства. Эффективность системы налогов и сборов означает минимизацию искажающих влияний налогов и максимизацию их положительного эффекта.

Принцип подвижности (эластичности) системы налогов и сбо­ров означает, что система налогов и сборов должна обладать способностью реагировать на изменения социально-экономи­ческой ситуации в обществе и при этом оказывать на нее пози­тивное влияние. Вследствие этого конкретный налог может быть также оперативно изменен в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективны­ми нуждами и возможностями государства. Подвижность нало­говой системы проявляется и в регулярном заполнении право­вых пробелов в законодательстве о налогах и сборах. Таким об­разом, подвижность означает постепенное внутреннее развитие налоговой системы государства, но не ее качественное рефор­мирование.

Принцип оптимальности построения системы налогов и сборов заключается в том, что в основу ее формирования при осущест­влении правотворческой деятельности должны быть положены следующие критерии: во-первых, соблюдение экономической значимости конкретных налогов и сборов для федерального, регионального или местного уровней; во-вторых, обеспечение необходимого и достаточного количества видов налогов и сбо-

70

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ров для самостоятельного финансового обеспечения потребно­стей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Результа­тивности системы налогов и сборов способствует множествен­ность налогов и сборов, составляющих ее структуру, так как установление единого налога имеет массу финансовых, полити­ческих и этических недостатков. Множественность налогов по­зволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, а также отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности на­логоплательщиков. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно кото­рому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому. Исключение состав­ляет отмена неэффективных налогов, а также объединение в один налог платежей со сходным объектом (например, введе­ние единого социального налога взамен четырех самостоятель­ных отчислений во внебюджетные фонды).

Построение системы налогов и сборов должно основываться на принципе паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков, который базируется на идее сглаживания потенциальных противоречий между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в том, что государство стремится получить как можно больше налоговых доходов, а налогоплательщики — как можно меньше уплатить налогов, поскольку заинтересованы использовать доходы на экономическое и социальное развитие. В этих условиях возни­кает потребность разработки способов сглаживания экономиче­ских противоречий. Суть этого принципа проявляется в необхо­димости установления оптимального (по возможности равного) соотношения между экономическими интересами государства и налогоплательщиков. Соблюдение данного принципа, т. е. во­прос об оптимальном сочетании частных и публичных интере­сов, лежит в основе дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов и, соответственно, налогового законодательст­ва в Российской Федерации.

В реальной налоговой политике встречаются проблемы в реа­лизации принципов построения системы налогов и сборов. И если достаточно трудно вполне последовательно реализовать каждый принцип построения системы налогов и сборов в от-

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

71

дельности, то тем более трудно сделать это для всей их совокуп­ности, поскольку некоторые принципы требуют несовпадающих условий. Например, принцип стабильности системы налогов и сборов противостоит принципу подвижности (эластичности) на­логовой системы. С точки зрения организационной простоты косвенные налоги превосходят прямые, однако сущестТзё'нно ус­тупают им в реализации принципа эффективности.

Применение принципов построения системы налогов и сбо­ров к конкретному налогу или сбору представляет собой ком­промисс между частными и публичными интересами. Несмотря на теоретическую возможность достижения подобного компро­мисса, в реальной жизни реализация этой задачи трудновыпол­нима. Следовательно, необходимо именно императивное право­вое регулирование в сфере налоговых отношений, не допускаю­щее произвольного поведения всех субъектов налогового права.

В пределах всей системы налогов и сборов применение прин­ципов выражается в том, что одни налоги и сборы полнее реали­зуют одни принципы, другие — иные принципы. Вместе же все налоги и сборы должны воплощать всю систему принципов.

§ 3. Структура системы налогов и сборов.

Особенности региональных и муниципальных

налоговых систем

В соответствии с НК РФ (ст. 12) на территории России мо­гут взиматься федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ и местные налоги и сборы, совокупность кото­рых образует систему налогов и сборов Российской Федерации.

Структуру системы налогов и сборов в Российской Федера­ции определяют ст. 13—15 НК РФ, которые поэтапно вводятся в действие по мере вступления в силу части второй НК РФ и отмены Закона РФ об основах налоговой системы1. В настоя-

1 В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3825; 2000. №32. Ст. 3341) до введения в действие ст. 13, 14 и 15 части первой НК РФ налоги, не ус­тановленные ст. 19, 20 и 21 Закона РФ об основах налоговой системы (Российская газета. 1992. 10 марта; 2002. 30 июля), не взимаются.

I

72

Раздел I. Теоретические основы налогового права

щее время система налогов и сборов, а также порядок установ­ления федеральных, региональных и местных налогов и сборов регламентируются ст. 19, 20 и 21 Закона РФ об основах налого­вой системы и гл. 2 НК РФ, установившей,налог на добавлен­ную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, еди­ный социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйствен­ный налог, налог с продаж, транспортный налог.

В современных условиях становления налоговой системы в Российской Федерации необходимо учитывать структуру нало­гов и сборов, установленную как Законом РФ об основах нало­говой системы, так и НК РФ.

В соответствии с Законом установлена следующая структура налогов и сборов.

Федеральные налоги и сборы (ст. 19 Закона):

налог, на добавленную стоимость;

акцизы;

налог на доходы физических лиц;

единый социальный налог;

налог на операции с ценными бумагами;

таможенная пошлина;

платежи за пользование природными ресурсами;

налог на прибыль организаций;

государственная пошлина;

налог с имущества, переходящего в порядке наследования и

дарения;

сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочета­ний;

налог на игорный бизнес;

плата за пользование водными объектами;

сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продук­ции;

налог на добычу полезных ископаемых.

Региональные налоги и сборы (ст. 20 Закона): налог на имущество предприятий; лесной доход;

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

73

сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц; налог с продаж; транспортный налог.

Местные налоги и сборы (ст. 21 Закона):

налог на имущество физических лиц; "**"'

земельный налог;

регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

налог на строительство объектов производственного назна­чения в курортной зоне;

курортный сбор;

сбор за право торговли;

целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, орга­низаций, независимо от их организационно-правовых форм, на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нуж­ды образования и другие цели;

налог на рекламу;

налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техни­ки и персональных компьютеров;

сбор с владельцев собак;

лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

лицензионный сбор за право проведения местных аукцио­нов и лотерей;

сбор за выдачу ордера на квартиру;

сбор за парковку автотранспорта;

сбор за право использования местной символики;

сбор за участие в бегах на ипподромах;

сбор за выигрыш на бегах;

сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на иппо­дроме;

сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налого­обложении операций с ценными бумагами;

сбор за право проведения кино- и телесъемок;

сбор за уборку территорий населенных пунктов;.

74

Раздел I. Теоретические основы налогового права

сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых ав­томатов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры).

Налоговый кодекс РФ предусматривает иной состав налогов и сборов.

Федеральные налоги и сборы (ст. 13):

налог на добавленную стоимость;

акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

налог на прибыль (доход) организаций;

налог на доходы от капитала;

подоходный налог с физических лиц;

взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

государственная пошлина;

таможенная пошлина и таможенные сборы;

налог на пользование недрами;

налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

лесной налог;

водный налог;

экологический налог;

федеральные лицензионные сборы.

Региональные налоги и сборы (ст. 14):

налог на имущество организаций;

налог на недвижимость;

дорожный налог;

транспортный налог;

налог с продаж;

налог на игорный бизнес;

региональные лицензионные сборы.

Пункт 2 ст. 14 НК РФ устанавливает правило, согласно ко­торому при введении в действие налога на недвижимость пре­кращается действие на территории соответствующего субъек­та РФ регионального налога на имущество организаций, а так­же местных налогов — на имущество физических лиц и

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

75

земельного налога, что объясняется нецелесообразностью од­новременного действия налогов со сходными объектами нало­гообложения.

Местные налоги и сборы (ст. 15):

земельный налог;

налог на имущество физических лиц; "**'"'

налог на рекламу;

налог на наследование или дарение;

местные лицензионные сборы.

Количественный состав системы налогов и сборов по Зако­ну РФ об основах налоговой системы включает 44 налога и сбора, а НК РФ — 28 налогов и сборов (а при взимании налога на недвижимость — 25).

Система региональных и местных налогов (сборов) является составной частью национальной налоговой системы. Однако существование региональных и местных налогов (сборов) должно отвечать в первую очередь интересам субъекта РФ или местного сообщества, поскольку региональные или местные налоги (сборы) являются самостоятельными источниками до­ходной части их бюджетов.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливае­мые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов РФ и обязатель­ные к уплате на территориях соответствующих субъектов Феде­рации (п. 3 ст. 12 НК РФ). Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного само­управления и обязательные к уплате на территориях соответст­вующих муниципальных образований.

К особенностям региональных и местных налогов и сборов относится следующее: во-первых, поступления по этим плате­жам используются на нужды того субъекта РФ или муници­пального образования, в пределах которых они собраны; во-вторых, для региональных и местных налогов (сборов) преду­смотрены особые процедуры их установления; в-третьих, орга-

76

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ны государственной власти субъектов РФ обладают более ши­рокой компетенцией по правовому регулированию региональ­ных налогов (сборов), а органы местного самоуправления — по правовому регулированию местных налогов (сборов); в-четвер­тых, налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образова­ний позволяют более полно учитывать разнообразные регио­нальные и местные потребности.

Распределение налогов и сборов между федеральным, ре­гиональным или местным уровнями должно исходить из прин­ципа целесообразности отнесения какого-либо налога или сбо­ра к определенной территории. Налоговая система должна строиться не механически, исходить не только из потребности в доходах определенной территории, а прежде всего из сообра­жений — какие налоги, на каком уровне будут работать более эффективно. В международной практике правового регулиро­вания налоговых отношений применяются следующие основ­ные критерии для отнесения налога или сбора к определенно­му уровню управления.

Во-первых, критерий, основанный на учете степени мобиль­ности налогов. При прочих равных условиях чем выше степень мобильности доходности каких-либо объектов, тем выше дол­жен быть уровень власти, получающей доходы с этих объектов, поскольку особую актуальность приобретает равномерность распределения налоговых источников в территориальном ас­пекте. Достаточно высокой степенью мобильности обладают труд и капитал (в первую очередь в денежной форме), а самой низкой — имущество (в виде недвижимости) и природные ре­сурсы.

Во-вторых, критерием закрепления того или иного налога за определенным уровнем власти является его экономическая эф­фективность. При налогообложении некоторых объектов на федеральном уровне может сказываться эффект масштаба, при налогообложении объектов на региональном и местном уров­нях может возникать экономия за счет приближения уровня налогообложения к объекту обложения.

В-третьих, в качестве критерия отнесения налогов и сборов к федеральному уровню выступает необходимость обеспечения государственной целостности, что объективно требует закреп-

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

77

ления за федеральным центром налогов, носящих перераспре­делительный характер. Это касается в первую очередь всех ка­тегорий подоходных налогов (особенно личных подоходных на­логов и налога на прибыль).

В-четвертых, критерий бюджетной ответственности, т. е. сборы, представляющие собой платежи за бюджетные услуги, должны поступать в бюджет, который финансирует соответст­вующие услуги.

В настоящее время указанные критерии не всегда соблюда­ются, что свидетельствует о несоответствии структуры налого­вой системы РФ мировой практике финансово-правового регу­лирования налоговой сферы. Перечень и налогооблагаемая база региональных и местных налогов и сборов заведомо недоста­точны для финансирования расходов регионального и местного характера, поскольку их собственные налоги и сборы покрыва­ют менее 15% расходных потребностей. Таким образом, терри­тории в Российской Федерации не обладают налоговой само­достаточностью, в связи с чем основная часть доходов регио­нальных бюджетов формируется за счет отчислений от федеральных налогов, а местных — за счет отчислений от феде­ральных и региональных налогов.

Для региональных и местных налоговых систем характерно наличие в их составе «расщепляющихся» налогов, т. е. нало­гов, поступающих в распоряжение субъектов РФ или муници­пальных образований не в полном объеме, а только в опреде­ленной части. Частичное закрепление налогов осуществляется методом квотирования ставок или методом присоединения ставок. Метод квотирования заключается в том, что доход в определенной процентной доле остается в распоряжении того субъекта РФ или муниципального образования, на территории которого он собран. Метод присоединения ставок заключается в наличии у территорий права введения надбавок к федераль­ным налогам. Размеры надбавок ограничены законодательст­вом.

Особенностью налоговых систем субъектов РФ и муници­пальных образований является особый порядок установления и введения региональных и местных налогов и сборов.

78

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Необходимость разграничения процедуры установления на­логов (сборов) и процедуры введения налогов (сборов) объяс­няется тем, что именно они отражают специфику в правовом регулировании региональных и местных налогов и сборов. Ме­ханизм поэтапного взимания налогов и сборов на территориях связан с установленным объемом налоговой компетенции как субъектов РФ, так и муниципальных образований. Четкое раз­граничение процедур установления и введения налогов (сбо­ров) необходимо для определения конкретных полномочий ор­ганов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Однако несмотря на то что Конституция РФ, Закон об ос­новах налоговой системы, НК РФ, решения Конституционного Суда РФ используют наименования данных процедур, их нор­мативное определение отсутствует, что делает их толкование различным.

Конституция РФ оперирует понятием «законно установлен­ные налоги и сборы» (ст. 57) и понятием «законопроекты о вве­дении или отмене налогов» (ч. 3 ст. 104). Закон об основах на­логовой системы также не позволяет уяснить суть рассматри­ваемых понятий: «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги...» (п. 2 ст. 18), «на­логи... устанавливаются законодательными актами Российской Федерации...» (п. 2 ст. 20).

Конституционный Суд РФ в отношении содержания данных понятий отметил: «Принцип установления налогов законами закреплен в статье 57 Конституции Российской Федерации. Применительно к налогам субъектов Российской Федерации с учетом изложенных конституционных положений «законно ус­тановленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообло­жения и сборов, определенными федеральным законом»; «уста­новление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпы­вающий перечень региональных налогов порождает только пра­во, но не обязанность установить налог. Установление регио-

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

79

нального налога означает также конкретизацию общих право­вых положений...»1

Процедуру установления налога следует рассматривать в конституционно-правовом и в финансово-правовом (технико-юридическом) смысле2.

Установление регионального или местного налога (c6opa)j3; конституционно-правовом смысле более широкое и охватывает такие технико-юридические понятия, как само непосредствен­ное установление налога субъекта РФ или муниципального об­разования и введение регионального и местного налога (сбора). При этом налог может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ только в случае одновременного выполнения всех юридических требований.

Особенностью установления налогов (сборов) субъектов РФ и муниципальных образований является прохождение двух эта­пов: первичное (базовое) установление налогов (сборов) и вто­ричное (производное) установление налогов (сборов).

Первичное (базовое) установление региональных и местных налогов (сборов) осуществляется на федеральном уровне. Оно подразумевает перечисление федеральным законом (НК РФ) исчерпывающего перечня налогов и сборов субъектов РФ и му­ниципальных образований, а также описание основных элемен­тов их юридического состава (элементов налогообложения) — налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления на­лога.

Конституционным Судом РФ сформирована позиция, со­гласно которой перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, пре­дельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения

1 Абзацы 2, 3 п. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.

2 См.: Томаров В. В. Местные налоги: правовое регулирование. М., 2002. С. 81.

80

Раздел I. Теоретические основы налогового права

налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, уста­навливаемыми законами субъектов РФ о региональных нало­гах, формирования доходной части бюджетов одних субъек­тов РФ за счет других, нарушения конституционных положе­ний о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, ус­луг и финансовых средств1.

Принятие федерального закона о региональном налоге по­рождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ. При этом на региональ­ном уровне правовое регулирование налога субъекта РФ может осуществляться при условии, что такое регулирование не уве­личивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогопла­тельщиков по сравнению с тем, как это определяется федераль­ным законом2.

Вторичное (производное) установление региональных и ме­стных налогов и сборов осуществляется на соответствующих территориях субъектами Федерации или муниципальными об­разованиями самостоятельно в определенных федеральным за­коном пределах. Компетенция субъектов РФ и муниципальных образований по установлению налогов включает полномочие самостоятельно определять наименование налога, подлежащего взиманию на территории субъекта РФ или муниципального об­разования, из перечня, утвержденного федеральным законом, а также возможность конкретизации некоторых элементов нало-

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Феде­рации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ре­дакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изме­нений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также поло­жений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской облас­ти «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челя­бинской области, жалобами общества с ограниченной ответственно­стью «Русская тройка» и ряда граждан» // СЗ РФ. 2001. '№ 7. См. 701.

2 Там же.

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

81

гообложения. При установлении регионального или местного налога представительные органы субъектов РФ и местного са­моуправления могут уточнять такие элементы налогообложе­ния, как налоговые ставки, в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, определять формы отчетности налогоплательщиков. В необходимых случаях при установле­нии налога могут также предусматриваться налоговые льгЪты и основания для их использования налогоплательщиком по соот­ветствующим налогам (п. 2 ст. 17).

Необходимо подчеркнуть, что представительные органы субъектов РФ не вправе устанавливать местные налоги и сбо­ры. В абз. 2 п. 4 ст. 12 НК РФ установлено исключение для двух субъектов Федерации — городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территории данных субъектов местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в дейст­вие законами Москвы и Санкт-Петербурга. Исключение вы­звано особым устройством данных городов и их особым стату­сом.

При этом из смысла ст. 17 «Общие условия установления налогов и сборов» НК РФ следует, что региональные и местные налоги признаются установленными лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1). Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных элементов, региональный или мест­ный налог не может считаться установленным и не может взи­маться с налогоплательщиков. По отношению к сборам предъ­являются менее жесткие требования, чем к налогам. Следует учитывать, что правовое регулирование налогов и сборов не во всем одинаково. В связи с тем что налоги и сборы как обяза­тельные платежи имеют различную правовую природу, это пре­допределяет и различный подход к установлению этих обяза­тельных платежей в бюджет. При установлении сборов элемен­ты обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). «...Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного

4 - 10264 Крохина

82

Раздел I. Теоретич^цкие основы налогового права

сбора»1. Сбор считается установленным, если определены пла­тельщики данного сбора, а также те, элементы, которые должны обеспечить реальность его взимания, такие, как плательщики, сумма сбора, порядок и сроки его уплаты.

Таким образом, особенностями установления региональных и местных налогов (сборов) являются следующие:

— субъекты РФ и муниципальные образования могут уста­навливать только те налоги и сборы, которые закреплены в фе­деральном законе в качестве региональных или местных;

— установление региональных и местных налогов и сборов должно осуществляться в рамках, определенных федеральным законодательством;

— вторичное (производное) установление региональных и местных налогов (сборов) оформляется законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, которые должны содержать все не­обходимые элементы налогообложения;

— субъекты РФ и муниципальные образования могут кон­кретизировать налоговые ставки, порядок и сроки уплаты нало­га, формы отчетности, а также предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщи­ком.

Для возникновения налогового правоотношения, связанно­го с взиманием региональных и местных налогов (сборов), не­обходимо не только их установить, т. е. определить все элемен­ты налогообложения, но и ввести в действие налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образований.

Введение регионального или местного налога (сбора) охва­тывает следующие действия органов государственной власти субъектов РФ и органов власти местного самоуправления: во-первых, придание обязательной силы описанию элементов на­логообложения, а во-вторых, введение налога (сбора) включает

1 Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2001 г. № 14-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституци­онных прав частью первой статьи 35 Федерального закона «О живот­ном мире». Официально не опубликовано. Содержится в справочной правовой системе «КонсультантПлюс».

Глава 4. Общие положения налогового права России

83

и сам факт принятия уполномоченным региональным либо ме­стным органом решения о взимании соответствующего налога или сбора.

Введение регионального или местного налога (сбора) прида­ет юридическую силу установленным элементам налогообложе­ния, вследствие чего и возникает налоговое правоотношение, а

r-r •"•** '"<

также достигается цель налога. Причем если установление на­лога (сбора) субъекта РФ и муниципального образования огра­ничивается федеральным законодателем, то его введение нахо­дится в исключительной компетенции субъекта РФ или муни­ципального образования, представительные органы которых самостоятельно осуществляют непосредственное введение ре­гионального или местного налога (сбора). Согласно НК РФ на­логи и сборы субъектов РФ вводятся в действие законами субъ­ектов РФ (п. 3 ст. 12), а местные налоги и сборы — норматив­ными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (п. 4 ст. 12).

Процедура введения региональных и местных налогов (сбо­ров) может осуществляться одновременно с установлением на­лога (сбора), а может и различаться во времени. Установление налога (сбора) субъектами РФ или муниципальными образова­ниями может быть осуществлено независимо от его последую­щего введения, однако в данном случае не возникнет налоговое правоотношение. Таким образом, процедуре введения регио­нального и местного налога (сбора) обязательно предшествует его установление, что объясняет производность введения нало­га (сбора) от его установления.

Глава 4 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИИ

§ 1. Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования

Современное налоговое право как подотрасль финансового права и соответствующая сфера российского законодательства стремительно развивается, в результате чего конкретизируется предмет правового регулирования налоговых отношений, об-

84

Раздел I. Теоретические основы налогового права

новляются его внутренние институты. После вступления в дей­ствие НК РФ правовое регулирование налоговых отношений пополнилось многими новыми для России объектами, метода­ми, механизмами, способами, принципами и т. д.

В науке финансового права относительно понятия налогово­го права нет принципиальных разногласий. Наиболее распро­страненной является позиция, согласно которой налоговое пра­во представляет собой совокупность правовых норм, регули­рующих отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении, введении и взи­мании налогов'. Некоторые авторы определяют налоговое право как основанную на собственных принципах подотрасль финан­сового права, нормы которой регулируют отношения, склады­вающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций2.

Подобно любой правовой общности налоговое право пред­ставляет собой совокупность взаимосвязанных правовых норм, закрепляющих и регулирующих особый круг общественных от­ношений. Отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе налого­вой деятельности государства и местного самоуправления, но­сят многоаспектный, комплексный характер и по своему соци­альному, политическому и правовому содержанию изначально конфликтны. Вместе с тем налоговые отношения исключитель­но важны для жизнедеятельности всего государства, поэтому должны всесторонне регулироваться правовыми нормами. Од­новременно системная организация этих норм, находя свое за­крепление в нормативных финансовых актах различного терри­ториального уровня, образует налоговое право. Налоговое пра­во не является раз и навсегда сложившимся феноменом — оно

1 См., например: Брызгалин А. В. Налоговое право Российской Фе­дерации. Общие положения // Финансовое право Российской Федера­ции: Учебник / Под ред. М. В. Карасевой. М., 2002. С. 329; Химиче-ва Н. И. Налоговое право: Учебник. М., 1997. С. 43—44; Кучеров И. И. Указ. соч. С. 65; Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: Учеб. пособие. М., 2001. С. 129.

2 См.: Кустова М. В. Предмет налогового права // Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 15.

Глава 4. Общие положения Шяогового права России

85

постоянно развивается, обновляется и совершенствуется адек­ватно происходящим в стране изменениям.

Все отрасли или подотрасли права различаются между собой прежде всего по предмету правового регулирования. Поэтому, чтобы дать понятие налогового права, необходимо выявить спе­цифику общественных отношений, составляющих его предмет.

Предмет правового регулирования образуют, как правило, от­ношения, характеризующиеся следующими признаками: а) ус­тойчивостью и повторяемостью, что дает законодателю возмож­ность с достаточной точностью фиксировать правоотношения субъектов; б) способностью к внешнему правовому контролю; в) нахождением в правовом поле, т. е. под юрисдикцией права1.

Уяснение содержания предмета налогового права позволит отграничить его от других составных частей финансового права и отраслей российского права, а также определить ту центро­бежную силу, которая обусловливает объединение налоговых отношений в самостоятельный вид общественных отношений, объективно требующих финансово-правового регулирования.

Принципиальное значение для выявления круга обществен­ных отношений, составляющих предмет налогового права, имеет ст. 2 НК РФ, которая называется «Отношения, регулируемые за­конодательством о налогах и сборах». Названная статья не толь­ко перечисляет отношения, образующие предмет налогового права, но и определяет сферу действия законодательства о нало­гах и сборах и тем самым указывает на критерии разграничения налогового и смежных подотраслей и отраслей права. Для опре­деления предмета налогового права ст. 2 использует два крите­рия: метод правового регулирования и объект правового воздей­ствия с указанием основных групп регулируемых отношений.

Общественные отношения, входящие в сферу налогового правового регулирования, можно сгруппировать следующим образом:

— отношения по установлению налогов и сборов;

— отношения по введению налогов и сборов;

1 См.: Витченко А. М. Метод правового регулирования социалисти­ческих общественных отношений. Саратов, 1974; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Мату зова, А. В. Малько. М., 1999. С. 351-352.

86

Раздел I. Теоретические основы налогового права

— отношения по взиманию налогов;

— отношения, возникающие в процессе осуществления на­логового контроля;

— отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

— отношения, возникающие в процессе привлечения к от­ветственности за совершение налогового правонарушения.

Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширительному толкова­нию не подлежит.

Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества — финансовой деятельности государства и ме­стного самоуправления, направленной на аккумулирование де­нежных средств в доход публичных субъектов.

Налоговое право имеет определенные закономерности, ко­торые влияют на возникновение, функционирование или пре­кращение налоговых отношений. Подобными закономерностя­ми, например, являются следующие показатели налоговых от­ношений: имущественный характер; конформизм; властный характер; обусловленность необходимостью материального обеспечения деятельности государства; изначальная конфликт­ность, вызванная противоречиями между частной и публичной формами собственности; политическая компромиссность пра­вового регулирования.

Присущая налоговому праву развитая и сложная совокуп­ность объективных закономерностей позволяет рассматривать предмет налогового права как совокупность однородных имущест­венных и связанных с ними неимущественных общественных отно­шений, складывающихся между государством, налогоплательщи­ками и иными лицами по поводу установления, введения и взима­ния налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения.

Можно выделить следующие основные отличительные при­знаки отношений, составляющих предмет правового регулиро­вания налоговых отношений:

Глава 4. Общие положения, налогового права России

87

— имеют имущественный характер;

— направлены на образование государственных и муници­пальных финансовых ресурсов;

— обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование в лице компетентных органов.

Наиболее полное представление о структуре предмета' на­логового права дает его классификация по различным основа­ниям.

Во-первых, в зависимости от функций налоговой деятельно­сти предмет налогового права образуют: а) материальные отно­шения; б) процессуальные (процедурные) отношения.

Во-вторых, в зависимости от институциональной принад­лежности выделяются отношения по: а) установлению и введе­нию налогов и иных обязательных платежей; б) исполнению обязанности по уплате налогов и сборов; в) осуществлению на­логового контроля; г) охране механизма правового регулирова­ния налоговой сферы; д) налогообложению организаций; е) на­логообложению физических лиц; ж) установлению особых на-логово-правовых режимов.

В-третьих, по экономическому критерию налоговые отноше­ния подразделяются на финансовые и нефинансовые. Финансо­выми являются отношения, опосредующие движение денежных средств и обладающие характерными признаками финансов: например, отношения по взиманию налогов. Нефинансовыми являются отношения, в результате функционирования которых не происходит движения денежных средств, однако эти отноше­ния лежат в основе налоговых и направлены на создание, изме­нение или прекращение налоговых правоотношений. В качестве примера можно привести установление налогов, налоговый контроль, привлечение к налоговой ответственности.

Проведенная классификация общественных отношений по­зволяет сделать вывод, что в предмет налогового права входят не все финансовые отношения, а только определенная их часть, опосредующая процессы образования за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов де­нежных средств в публичных интересах.

Вторым критерием для определения сущности налогового права служит метод правового регулирования. Специфика обще-

ч

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ственных отношений, в совокупности образующих предмет на­логового права, обусловила и особенности способов государст­венного воздействия на данную сферу финансовой деятельности.

Методы осуществления налоговой деятельности являются важным составляющим элементом налогового права. Понятие «метод», являющееся одним из основополагающих в методоло­гическом и мировоззренческом развитии современной науки, определяется как научная абстракция, фиксирующая совокуп­ность приемов или операций практического или теоретическо­го освоения действительности, подчиненных решению кон­кретной задачи1. Методы отражают качественную сторону на­логовых отношений, так как позволяют судить о характере сочетания частных и публичных финансовых интересов.

Способы воздействия обусловлены самой природой финан­совой деятельности государства и муниципальных образований (составной частью которой выступают налоговые отношения), ее публичным характером, направленностью на достижение об­щего интереса. При этом необходимо иметь в виду, что при ре­гулировании финансовых отношений один и тот же правовой прием применяется различными подотраслями и институтами финансового права. Несмотря на это, структура отраслевого ме­тода остается неизменной, а отдельные правовые приемы могут переходить от одного правового метода к другому, не разрушая его структуру. Таким образом, задачей методологии налогового права является выявление сущности, пределов и особенностей «преломления» методов финансового права относительно регу­лирования налоговых отношений.

Понятие метода налогового права ни в коей мере не следует связывать только с какой-то одной юридической особенно­стью: это всегда совокупность юридических приемов, средств, способов, отражающих своеобразие воздействия данной подот­расли права на отношения налоговой сферы.

Методология налогового права обусловлена регулируемыми налоговыми отношениями, которые в свою очередь вызваны законодателем к жизни необходимостью формирования госу­дарственной (муниципальной) собственности в виде централи-

Глава 4. Общие положения налогового права России

89

1 См., например: Штофор В. А. Введение в методологию научного познания. Л., 1972. С. 4—8.

зованных фондов денежных средств. Однако образование пуб­личных денежных фондов осуществляется посредством налого­обложения частных субъектов, поэтому и методы налогово-правового воздействия на участников налоговых правоотноше­ний различны: в большинстве случаев проявляется императив­ность, но в отдельных ситуациях — диспозитивность. ^.rj

Наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний (императивный, командно-волевой), поскольку государство са­мостоятельно устанавливает процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отно­шений. Прямое указание на регулирование налоговых отноше­ний властными предписаниями содержится в ст. 2 НК РФ, од­нако содержание этой категории не раскрывается. Ссылка на регулирование налоговых отношений императивным способом содержится и в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ), п. 3 ст. 2 которого определяет, что к налоговым отношениям граж­данское законодательство не применяется, поскольку они ос­нованы на властном подчинении. Каких-либо иных способов воздействия на налоговые отношения законодательством не ус­танавливается, что можно объяснить инертностью законодателя и его предпочтением традиционным взглядам на регулирование публичных отраслей права императивными предписаниями.

Налоговый кодекс РФ не перечисляет признаки метода вла­стных предписаний и не обозначает их сущности. Внутреннее содержание властности регулирования налоговых отношений обосновывается в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, отметившего, что налоговые пра­воотношения предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени госу­дарства, принадлежит властное полномочие, а другой — нало­гоплательщику — обязанность повиновения. Требование нало­гового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым ха­рактером налога, государственной казны и с фискальным суве­ренитетом государства связаны законодательная форма учреж­дения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.

г-

90

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 4. Общие положения налогового права России

91

В процессе осуществления государством налоговой деятель­ности периодически возобновляются, повторяются и моделиру­ются фактические ситуации, осуществляется реализация право­вого статуса субъектов налогового права, регулирование, охрана и изменение общественных отношений налоговой сферы. Воле­вой характер налоговой деятельности детерминирован и тем, что в процессе ее выполнения происходит юридическая центра­лизация налоговых отношений, а также осмысление, познание и оценка реальной действительности, принятие самых разнооб­разных рациональных решений. Субъекты налогового права осознают юридический смысл своей компетенции, полномо­чий, поставленных перед ними целей и задач, необходимость соблюдения финансовой дисциплины, применяют адекватные методы правового регулирования налоговых отношений, осоз­нают меру позитивной и ретроспективной ответственности за свои действия.

В налоговом праве метод властных предписаний является отражением финансово-правового императивного метода, по­этому несет все сущностные характеристики последнего. При­менительно к сфере финансовой деятельности государства ме­тод властных предписаний имеет следующие признаки1.

1. Преобладание в финансово-правовом регулировании по­зитивных обязываний. Государство, создавая властные предпи­сания, обязывает субъектов к их исполнению.

2. Метод властных предписаний характеризуется как импе­ративный (в противовес диспозитивному). Императивность фи­нансово-правового регулирования означает невозможность для субъектов финансового права в большинстве случаев по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять их содержание, осуществлять их или распоряжаться ими.

3. Конформизм финансово-правового регулирования, озна­чающий необходимость для субъектов финансовых правоотно­шений действовать не по своей воле, а следовать предписаниям соответствующих актов органов государства.

4. Неравенство субъектов финансовых правоотношений, что проявляется прежде всего в обладании одних субъектов финан-

1 Подробнее об этом см.: Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М., 2000. С. 29.

совых правоотношений юридически властными полномочиями по отношению к другим субъектам.

Властное подчинение представляет собой способность од­ной стороны оказывать определяющее воздействие на деятель­ность другой стороны посредством предоставленных законом прав. Определяющим называется такое воздействие, содержа­ния и применения которого достаточно для достижения' по­ставленной цели1.

Особенность отношений, основанных на властном подчине­нии, в отличие от гражданских состоит не только в том, что в них участвует в качестве стороны действующий от имени Рос­сийской Федерации, субъекта Федерации или муниципального образования орган, наделенный властными функциями, но и в том, что он проявляет присущие ему властные функции в дан­ном конкретном правоотношении. В этой связи возникает во­прос: проявляется ли власть органов государства по отношению к добросовестным налогоплательщикам, т. е. в случае своевре­менной и полной уплаты организациями и физическими лица­ми причитающихся налогов? Или метод властных предписаний действует только в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей, когда императив, обязывание четко прояв­ляются?

Налоговым правоотношениям изначально присущ конфор­мизм — необходимость для субъектов следовать предписаниям законодательства, а не праву выбора. Властное подчинение яв­ляется «прародителем» налоговых отношений и проявляется не только в качестве реально примененных мер принуждения, но и как потенциальная возможность государственного принужде­ния. Следовательно, позитивные налоговые отношения, в кото­рых налогоплательщик не вступает в конфликт с нормами пра­ва, также подчинены методу властных предписаний.

В налоговых отношениях наиболее ярко метод властных пред­писаний проявляется в применении налоговыми органами адми­нистративного порядка наложения санкций. В данной ситуации признак властности заключается в возможности, предоставлен­ной только одной стороне — налоговым органам, самостоятельно,

1 См.: Административное право: Учебник / Под ред. Ю. М. Козлова и Л. Л. Попова. М., 1999. С. 25-26.

92

Раздел I. Теоретические основы налогового права

не применяя судебную процедуру, восстанавливать нарушенные фискальные права и интересы государства, а также добиваться вы­полнения другой стороной — налогоплательщиком — возложен­ных обязанностей. Безусловно, налогоплательщики имеют право обжаловать неправомерные действия налоговых органов в суде, что не исключает первоначальной властности отношений.

Однако внесудебный порядок привлечения к налоговой от­ветственности применяется исключительно по отношению к на­логоплательщикам-организациям. Взыскание налоговых санк­ций с физических лиц производится по решению суда. Следова­тельно, регулирование налоговых отношений не только подчинено методу властных предписаний, но и допускает иные способы воздействия.

Методы налогового права как способы государственного воздействия на общественные отношения не могут оставаться неизменными с постоянно одинаковым содержанием, они должны изменять свою сущность в зависимости от реформиро­вания финансовых отношений, а также форм взаимодействия частных и публичных интересов субъектов налогового права.

В современных условиях актуальность приобретает метод диспозитивности, который показывает переход от примата пуб­личной формы собственности к поиску компромисса между го­сударственными и частными интересами. Следствием отказа го­сударства от исключительно властного (императивного) способа воздействия на налоговые отношения является, например, пре­доставленная частному субъекту возможность формирования своей налоговой политики, получения отсрочки исполнения и обеспечения налоговой обязанности, заключения договоров на получение налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, проведения зачета задолженности государства перед поставщиком товаров (работ, услуг) посредством зачета встреч­ного требования по исполнению налоговой обязанности.

Безусловно, в силу специфики налогового права названный метод не является аналогом способа правового регулирования гра­жданских отношений. Частно-правовые приемы регулирования налоговых отношений применяются с теми условиями и ограни­чениями, которые предусмотрены НК РФ. Относительно публич­ной налоговой сферы диспозитивность следует рассматривать в качестве предоставления субъектам налогового права известной

Глава 4. Общие положения налогового права России

93

альтернативной возможности выбора вариантов поведения в рам­ках законодательства о налогах и сборах. Например, п. 1 ст. 26 НК РФ содержит диспозитивное дозволение налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту участвовать в налого­вых правоотношениях лично либо через представителя.

Сфера налоговых отношений весьма специфична, и в первую очередь тем, что в ней находят отражение публичные и частные интересы. Следствием сочетания названных интересов является законодательный поиск оптимальных способов воздействия на налоговые отношения. Тенденция компромиссности регулиро­вания налоговых отношений отражает общемировой процесс взаимопроникновения публичного и частного права.

Взаимонаправленное действие данных процессов приводит «к размыванию грани между публичным и частным правом, к образованию комплексных отраслей и институтов, в которых нормы гражданского и публичного права теснейшим образом взаимосвязаны»1. Различие между частным и публичным пра­вом заключается не в различии интересов или отношений, а в различии приемов правового регулирования. Если публичное право есть система юридической централизации, то частное право, наоборот, представляет систему юридической децентра­лизации2. По мнению академика В. С. Нерсесянца, норма пра­ва — результат компромисса между частным и публичными ин­тересами и в этом смысле является как публично-правовым, так и частноправовым образованием3.

Наличие самостоятельного предмета (в рамках предмета фи­нансового права) и соответствующих методов воздействия по­зволяет утверждать, что налоговое право представляет собой подотрасль финансового права, которая регулирует обществен­ные отношения, складывающиеся в процессе финансовой дея­тельности государства или местного самоуправления. Посред­ством этой отрасли права государство воздействет на систему специфических однородных общественных отношений, возни­кающих относительно аккумулирования государственных (му­ниципальных) денежных фондов.

1 Саватье Р. Теория обязательств. М., 1972. С. 201.

2 См.: Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М., 1998. С. 37.

3 См.: Нерсесянц В. С. Философия права. М., 1997. С. 68—72.

94

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 4. Общие положения Налогового права России

95

Следовательно, налоговое право — это подотрасль финансо­вого права, нормы которой регулируют императивным и диспо-зитивным методами совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отноше­ний, складывающихся между государством, налогоплательщи­ками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального обра­зования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

§ 2. Система налогового права

Налоговое право является подотраслью финансового права, но вместе с тем имеет свою систему. В системе налогового пра­ва выделяются комплексы однородных налогово-правовых норм, регулирующих определенные группы общественных от­ношений, входящих в его предмет. Система налогового права основывается на логическом, последовательном разделении на­логово-правовых норм и их объединении в однородные право­вые комплексы (институты и субинституты1) с учетом содержа­ния и характера регулируемых ими отношений в сфере налого­вой деятельности государства и местного самоуправления. При этом система налогового права отражает взаимосвязь и взаимо­обусловленность правового регулирования уплаты налогов как целостного социального явления. Поэтому система налогового права в определенной степени производна от системы финан­сового права, но имеет и свою объективную основу: ее построе­ние обусловлено не только структурой законодательства о на­логах и сборах, но и потребностями практики развития налого­обложения, которая оказывает существенное влияние на формирование норм и институтов налогового права, помогает определить их роль в процессе аккумулирования государствен­ных и муниципальных денежных средств.

Налоговое право представляет собой совокупность создавае­мых и охраняемых государством норм. Все налогово-правовые нормы согласованы между собой, в результате чего образуется их взаимозависимая целостная система с определенными внут-

Подробнее об этом см.: Куперов И. И. Указ. соч. С. 66—67.

ренними согласованием и строением. Следовательно, система налогового права это определенная внутренняя его структура (строение, организация), которая складывается объективно как отражение реально существующих и развивающихся обществен­ных отношений налоговой сферы.

Система налогового права позволяет выявить, из каких ин­ститутов и субинститутов состоит данная подотрасль права и как эти составные элементы взаимодействуют между собой. Системе налогового права свойственны такие характерные черты, как единство, различие, взаимодействие," способность к деле­нию, объективность, согласованность, материальная обуслов­ленность, процессуальная реализация. Единство юридических норм, образующих налоговое право, определяется, во-первых, единством выраженной в них государственной воли; во-вторых, единством принципов, а также конечных целей и задач налого­вого законодательства; в-третьих, единством механизма право­вого регулирования налоговых отношений. В то же время нормы налогового права различаются по своему конкретному содержа­нию, характеру предписаний, сферам действия, формам выра­жения, санкциям и т. д. В основе такого деления лежат прежде всего разнообразие и специфика налоговых отношений, прису­щий им имущественный характер. Поэтому налоговое право подразделяется на две крупные части — Общую и Особенную.

В Общую часть включаются нормы налогового права, кото­рые закрепляют основные принципы, правовые формы и мето­ды правового регулирования налоговых отношений, состав сис­темы налогов и сборов, общие условия установления и введе­ния налогов и сборов, систему государственных органов, осуществляющих налоговую деятельность, разграничение их полномочий в данной сфере, основы налогово-правового стату­са других субъектов, формы и методы налогового контроля и т. д. Нормы Общей части применяются ко всем налогово-правовым отношениям и действуют относительно всех иных институтов, субинститутов и норм налогового права.

Конкретизируются положения Общей части налогового пра­ва в его Особенной части, которую образуют нормы, детально регламентирующие виды налогов и сборов.

Конечно, в огромном множестве налогово-правовых норм неизбежно возникают коллизии или разночтения, но в своей

А

96 • Раздел I. Теоретические основы налогового права

совокупности они представляют собой единую систему с собст­венными внутренними закономерностями и тенденциями. По­строение системы налогового права на основе существующих налоговых отношений дает возможность наиболее правильного применения финансово-правовых норм и таким образом со­действует укреплению законности и выполнению налоговым правом регулирующей и охранительной функций.

§ 3. Налоговое право в системе российского права

Место натогового права в системе российского права отно­сится к числу дискуссионных вопросов.

Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Например, М. И. Брагинский считает, что «налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только граж­данского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права»1. Другие авторы не исключают возможности формирова­ния налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогопла­тельщиков значительных полномочий по расходованию налого­вых средств2. Дискуссия о самостоятельном характере налогово­го права в значительной степени была обусловлена осуществ­ленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства.

Большинство ученых, исследующих вопросы финансового права, придерживаются мнения о встроенности налогового права в систему финансового права. В период неразвитости ры­ночных отношений и законодательного приоритета публичной

Глава 4. Общие положения налогового права России

97

1 Комментарий Части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. М., 1996. С. 29.

2 См., например: Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые ор­ганы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 7; Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепе-ляева. С. 13; Тихомиров Ю. А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С. 335.

собственности налоговое право считалось не более чем состав­ной частью в правовом институте государственных доходов. Переход к рыночным формам хозяйствования, признание ра­венства всех форм собственности и, следовательно, возникшая необходимость законодательной модели сочетания частных и публичных интересов обусловили рост нормативных правовых актов, регулирующих налоговые механизмы. В результате ак­тивного развития налогового права оно стало характеризовать­ся по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль1.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права слу­жит конституционно установленный принцип единства финан­совой политики. Налоговая политика является частью финан­совой политики, которая имеет по отношению к первой опре­деляющее значение.

0 вхождении налогового права в систему финансового свиде­тельствует и частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права являются обще­ственные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципаль­ных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.

Система налогов и сборов органично встроена в финансо­вую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулирова­нию. Несмотря на то что в российской системе права финансо­вое право относится к некодифицированным отраслям, по­скольку отсутствует единый системообразующий нормативный акт, действующее финансовое законодательство позволяет го­ворить о сформировавшихся группах общих правовых норм,

1 См., например: Химичева Н. И. Указ. соч. С. 43; Брызгалин А. В. Указ. соч. С. 329; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2002. С. 65; Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: Учеб. пособие. М., 2001. С. 129; Кустова М. В. Место налогового права в системе российского права // Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 20.

98

Раздел I. Теоретические основы налогового права

непосредственно влияющих и на налоговые отношения. Нормы налогового права и его отдельные институты формируются на основе базовых институтов Общей части финансового права.

В системе финансового права налоговое право занимает оп­ределенное место и взаимодействует с иными финансово-пра­вовыми общностями. Наиболее тесно налоговое право сопри­касается с бюджетным, что вызывает необходимость четкого разграничения этих категорий.

Действительно, образование бюджетов всех уровней и госу­дарственных внебюджетных фондов в большей степени осуще­ствляется на основе норм налогового права и норм иных ин­ститутов финансового права, регулирующих государственные доходы. Однако сказанное не означает включение налогового права в систему бюджетного права. Наличие налогового права только предопределено, «учреждено» бюджетным правом в ка­честве института доходов бюджетов всех уровней. Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания на­логов, проведения налогового контроля, привлечения к ответ­ственности за нарушения налогового законодательства и т. п., не составляют предмета бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-право-вого регулирования. Следует согласиться, что основой разгра­ничения налогового и бюджетного права может служить уста­новление момента исполнения налоговой обязанности, кото­рый позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств ре­гулируется бюджетным правом1.

Приведенные аргументы обосновывают нецелесообразность выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных элементов от­ношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального обра­зования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Использование законодателем в качестве приема юридической

1 См.: Кустова М. В. Место налогового права в системе российско­го права // Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. С. 20.

Глава 4. Общие положения налогового права России

99

техники кодификации налогового законодательства не означает расширение предмета налогово-правового регулирования и приобретение налоговым правом необходимых атрибутов само­стоятельности.

Вместе с тем, находясь в структуре финансового права, на­логовое право соприкасается и взаимодействует с иными^отрас-лями права.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, которое определя­ется тем, что конституционное право содержит основополагаю­щие нормы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их пуб­личной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в преде­лах, дозволенных основным законом — конституцией.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т. е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции РФ. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практи­ки, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.

Примечательно, что нормы Конституции РФ не только за­крепили всеобщую обязанность уплачивать законно установ­ленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между со­блюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства. Поскольку налогообложение ограничивает права частных субъектов по распоряжению своей собственностью, то нормы налогового права должны соответствовать конституци­онно значимым целям ограничения прав личности и законода­тельной форме введения таких ограничений.

Конституционное право оказывает влияние на налоговое право посредством специфического метода — установления общих правовых принципов. Конституционное признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволило выявить и зафиксировать в отраслевом законода-

100

Раздел I. Теоретические основы налогового права

тельстве такие основные принципы налогообложения, как формальная определенность, соразмерность, справедливость и т. д.

Дальнейшее развитие нормы Конституции РФ получили в постановлениях Конституционного Суда РФ, а затем в НК РФ. Конституционному Суду РФ принадлежит важная роль в механизме взаимодействия конституционного и налого­вого права, практика деятельности которого выработала цен­ные правовые позиции по вопросам налогообложения. Осно­ванные на Конституции РФ правовые позиции Конституцион­ного Суда РФ послужили основой для формирования идеологии действующего НК РФ. В частности, впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ и затем зафик­сированы НК РФ понятие налога (ст. 8), состав законодатель­ства о налогах и сборах (ст. 1), состав нормативных правовых актов органов исполнительной власти о налогах и сборах (ст. 4), основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3), механизм и момент исполнения обязанности по уплате налога (ст. 45), общие положения об ответственности за со­вершение налоговых правонарушений (гл. 15), виды налоговых правонарушений (гл. 16) и т. д.

Нормы Конституции РФ и правоприменительная деятель­ность Конституционного Суда РФ послужили в начале 90-х гг. основой реформирования налогового законодательства. Мно­гие действующие нормы НК РФ представляют собой конкрет­ные проявления норм Конституции РФ, развитие их сущности.

Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотно­шения, будучи формой ограничения права частной собственно­сти, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет ре­гулирования — имущественные отношения. Однако имущест­венные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Кри­терием разграничения гражданского и налогового права послу­жил метод правового регулирования, свойственный разным от­раслям права.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу граж­данских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, осно-

Глава 4. Общие положения налогового права России 101

ванные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Данное правило, устанавливающее приори­тет налоговых норм над гражданскими, не является новым в российской юридической практике. В совместном постановле­нии Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбит­ражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопро-

и Т"4 V*";'

сах, связанных с применением части первой Гражданского ко-декса Российской Федерации» обращалось внимание, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоге-вых или других финансовых и административных правоотно-шений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством».

В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания ГК РФ регулируются гражданским законодательст­вом. Например, ст. 855 ГК РФ определяет очередность списа­ния денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюд­жет и во внебюджетные фонды. Следовательно, при возникно­вении противоречия норм налогового законодательства и ст. 855 ГК РФ применяются правила этой статьи. На основании ст. 27 и 29 НК РФ представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьи 11 и 19 НК РФ устанавливают правило, согласно ко­торому институты, понятия и термины гражданского, семейно­го и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Гражданские правоотношения влекут последствия, имею­щие значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совер­шения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадле­жащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 38 НК РФ юриди-ческими фактами, с которыми налоговое право связывает воз-

102 Раздел 1. Теоретические основы налогового права

никновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т, д. Следовательно, налоговые отношения возникают на ос­нове фактических имущественных отношений, правовой фор­мой которых выступают гражданские отношения.

Вместе с тем налоговые имущественные отношения сущест­венно отличаются от имущественных гражданских. В частно­сти, одним из критериев, показывающих принципиальное раз­личие названных отраслей законодательства, является сущность денег. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента-— универсального средства платежа — и предназначены для встречного удовле­творения взаимных интересов субъектов гражданского правд. В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирова­ния. В границах налоговых отношений деньги не предназначе­ны для взаимного удовлетворения имущественных интересов субъектов, а выступают только в качестве материального объек­та, относительно которого реализуется фискальный суверени­тет государства и посредством которого формируется часть до­ходов государственной (муниципальной) казны.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, долж­ны обладать гражданской правоспособностью и дееспособно­стью.

Объединяющим элементом гражданских и налоговых отно­шений выступает гражданское судопроизводство, поскольку от­ветственность за нарушение налогового законодательства реа­лизуется, как и гражданско-правовая ответственность, в рамках правовых норм гражданского или арбитражного процесса.

В отдельных случаях за нарушение налогового законодатель­ства возможно применение мер гражданско-правовой ответст­венности. Например, по договору предоставления налогового кредита (ст. 65 НК РФ) ответственность сторон может устанав­ливаться в виде неустойки (штрафа, пени), уплачиваемой нало­гоплательщиком уполномоченному государственному органу в случае просрочки погашения задолженности и (или) уплаты процентов за пользование налоговым кредитом. Относительно договора налогового кредита пеня и штраф регулируются не

Глава 4. Общие положения налогового права России 103

нормами ст. 75 и 122 НК РФ, а нормами гл. 23 ГК РФ. Соглас­но ст. 15 и 16 ГК РФ гражданско-правовая ответственность применяется в результате предъявления физическими лицами или организациями требований к налоговым органам о возме­щении убытков вследствие необоснованного взимания эконо­мических (финансовых) санкций. •"*'-'

Соотношение налогового и гражданского законодательства проявляется и в способах обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, на основании п. 5 ст. 64 НК РФ в качестве обеспечения договора налогового кредита уполномоченный ор­ган вправе потребовать от налогоплательщика документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручи­тельство; согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в числе прочих способов может обес­печиваться залогом имущества, поручительством и пеней. На­званные способы традиционно применяются в гражданском обороте и регулируются гражданским правом. После введения в действие НК РФ отношения по обеспечению исполнения нало­говой обязанности вошли в круг отношений, регулируемых на­логовым правом. Тем самым в российской правовой системе возникли отношения, имеющие императивный характер и од­новременно подпадающие под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Сложившаяся ситуация не является коллизией права, а, напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части го­сударственных или муниципальных бюджетов.

Значительная обусловленность налогового права граждан­скими правоотношениями обусловливает необходимость ис­пользования названными правовыми общностями единой (или, по крайней мере, непротиворечивой) терминологии. К сожале­нию, в некоторых случаях нормы налогового права либо проти­воречат гражданскому законодательству, либо вводят новые ка­тегории, не согласующиеся с гражданско-правовыми отноше­ниями. Если ГК РФ не предусматривает такого правового статуса субъектов, это вызывает серьезные трудности в право­применительной деятельности. Фиксирование в налоговом за-

104

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 5. Источники налогового права

105

конодательстве терминов, не имеющих первоосновы в граждан­ском обороте или противоречащих ему, а также установление налоговых прав и обязанностей в отрыве от юридических по­следствий гражданско-правовых сделок вынуждают налогопла­тельщиков нарушать нормы гражданского права в целях недо­пущения нарушений налогового.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогово­го и административного права обусловлена исполнительно-рас­порядительной деятельностью государства. В механизм право­вого регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия.

Налоговое и административное право, являясь публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулиро­вания используют метод властных предписаний.

Вместе с тем не следует отождествлять сферы действия и предметы регулирования административного и налогового пра­ва. Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности пуб­личных и частных имущественных интересов. Областью'адми­нистративно-правового регулирования являются управленче­ские отношения, возникающие в процессе функционирования органов исполнительной власти; налоговое право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отно­шения, направленные на аккумулирование налоговых платежей в доход государства.

Налоговое право проявляет взаимосвязи с уголовным правом. С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охра­ны являются фискальные интересы государства. В то же время квалификация некоторых преступлений невозможна без обра­щения к нормам налогового права.

Таким образом, находясь в составе финансового права, на­логовое право является составной частью единой системы рос­сийского права. Вместе с тем налоговое право имеет свои спе­цифические особенности, предмет правового регулирования и особое сочетание методов воздействия на общественные отно­шения, что свидетельствует об относительной самостоятельно­сти налогово-правовых норм.

Глава 5 ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Общая характеристика источников налогового права

Впервые письменные нормы налогового права появились в Законах царя Хаммурапи (XVIII в. до н. э.), которые юридиче­ски закрепили: 1) два вида податей (налогов): централизован­ные подати, которые собирались в царскую казну, и местные подати, собираемые в казну местной знати; 2) субъекты пода­тей; 3) объекты податей; 4) порядок взимания; 5) меры ответст­венности за нарушение норм налогообложения.

В процессе познания источников налогового права важное значение имеет Свод законов Ману (II в. до н. э.), который оп­ределял субъектов и объекты налогообложения, виды налогов, формы взимания (денежная и натуральная), органы и лиц, уполномоченных собирать налоги. Законы Ману впервые уста­новили налоговые льготы отдельным категориям лиц.

Термин «источники права» известен более двух тысяч лет. Впервые общие правила поведения были названы источником права Титом Ливнем, который в своем труде «Римская история» представил Законы XII таблиц (V в. до н. э.) «источником всего публичного и частного права», поскольку эти законы представ­ляли собой основу, на базе которой развилось и сложилось рим­ское право того времени. Законы XII таблиц являются не только первым документом, который исследователи назвали источни­ком права, но и древнейшим памятником налоговой правовой культуры. Характерной особенностью этого древнеримского нормативного правового акта является наличие значительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающих виды обязательных платежей: пошлины, на­логи провинций, подати, косвенные налоги.

В мировой юриспруденции термин «источник права» приме­няется в значении внешней формы объективизации, выраже­ния права или нормативной государственной воли. Современ­ное понимание источников налогового права не вызывает су­щественных разногласий.

Источники права установлены и прямо обозначены Консти­туцией РФ: международные договоры Российской Федерации

J

106

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 5. Источники налогового права

107

(ст. 15); федеральные конституционные законы (ч. 5 ст. 66 и другие); федеральные законы (ч. 2 ст. 76 и другие); регламенты палат Федерального Собрания (ч. 2 ст. 100, ч. 4 ст. 101); поста­новления Совета Федерации и Государственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряжения Президента (ч. 1 ст. 90); постановления и распоряжения Правительства (ч. 1 ст. 115); конституции (ст. 66) и законы (ст. 72) республик в со­ставе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных ок­ругов (ч. 2 ст. 5); законы и иные акты субъектов Федерации (ст. 76, ч. 2 ст. 85, ст. 125), федеративный и иные государствен­но-правовые договоры (ч. 3 ст. 11, ст. 125); решения органов местного самоуправления (ч. 2 ст. 46).

Обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 1 и 7 НК РФ, которые соответственно называются «За­конодательство Российской Федерации о налогах и сборах, за­конодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах» и «Действие меж­дународных договоров по вопросам налогообложения». Соглас­но названным нормам к источникам налогового права относят­ся международные договоры Российской Федерации1, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные пра­вовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые ак­ты, регулирующие налоговые отношения. Источником налого­вого права может считаться нормативно-правовой акт, содер­жащий положения относительно установления, введения и взи­мания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права это внешние конкретные фор­мы его выражения, т. е. правовые акты представительных и ис-, полнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

1 О международных договорах по вопросам налогообложения см. подробнее § 3 гл. 25.

Содержанием источников налогового права являются право­вые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права призваны выполнять две взаи­мосвязанные задачи.

Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансово­го правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государст­ва и органов местного самоуправления. В результате осуществ­ления государством и органами местного самоуправления пра­вотворческой функции и образуются источники налогового права.

Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объекти­вированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налого­вого права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют оп­ределенные особенности вступления в законную силу. Соглас­но общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условий про­цедурного характера: 1) не ранее чем по истечении одного ме­сяца со дня официального опубликования; 2) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему на­логу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления в законную силу. Официальными источниками опубликования нормативных актов о налогах или сборах слу­жат «Собрание законодательства Российской Федерации», «Российская газета» или «Парламентская газета».

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих но­вые налоги или сборы. Кроме названных двух условий, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответ­ствовать дополнительному требованию. Подобные норматив­ные правовые акты вступают в законную силу не ранее первого

Глава 5. Источники налогового права

109

января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их офи­циального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, уста­навливающие новые налоги или ухудшающие положение на­логоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановле­нии Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. «По де­лу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изме­нений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции РФ, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституцион­ное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких

законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сбо­ры, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанав­ливающие или отягчающие ответственность за нарушение на­логового законодательства, устанавливающие новые обязанно­сти или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» отмечено, что конституцион­ное требование о недопустимости придания обратной силы за­конам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим поло­жение налогоплательщиков, распространяется как на федераль­ные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал по­зицию, согласно которой недопустимо не только придание за­конам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имею­щих обратную силу. В равной степени недопустимо придание

таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на при­дание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально обязанных лиц. Подобная позиция четко отражеяЭ'В постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улуч­шают положение налогоплательщиков. При этом благоприят­ный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государ­ственным органам, взимающим налоги» (п. 4).

Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конститу­ции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответст­венность; за деяние, которое в момент его совершения не при­знавалось правонарушением. Если после совершения правона­рушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому пра­ву данное правило означает, что акты законодательства о нало­гах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанав­ливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также мо­гут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие разме­ры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улуч­шающие их положение. Нормативные акты, содержащие на­званные нормы, приобретают обратную силу только при усло­вии прямого указания на это обстоятельство в самом налого­вом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной спецификой источников налогового права, от­личающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного за­кона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально

обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее дей­ствовавший правовой режим1.

Источники налогового права, как и источники иных отрас­лей (подотраслей) права, обладают следующими свойствами:

— формальная определенность;

— общеобязательность, охраняемая возможностью государ­ственного принуждения;

— законность, заключающаяся в наличии юридической си­лы. Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции соответствующим государственным или муници­пальным органом; соответствовать актам вышестоящих орга­нов; надлежащим образом опубликован (обнародован).

Вместе с тем источники налогового права имеют свои ха­рактерные черты, отличающие их от совокупностей норматив­но-правовых актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли)

права.

Во-первых, источники налогового права регулируют обще­ственные отношения, составляющие предмет налогового права. Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.

Во-вторых, источники налогового права принимаются толь­ко теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции РФ (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном законе «О референду­ме в Российской Федерации»2. Согласно названному Закону вопросы принятия и изменения налогов и сборов на референ­дум не выносятся. Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не означает малозначительности налогового за­конодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоп-

1 См., например, ст. 22 Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Россий­ской Федерации»; ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».

2СЗ РФ. 1995. №42. Ст. 3921.

Глава 5. Источники налогового права

111

равданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осу­ществляется через средства массовой информации, а принятие осуществляется парламентом, т. е. посредством представитель­ной демократии.

В-третьих, налоговое право, являясь кодифицигюванной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ. Источники налогового права характеризуются множе­ственностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория раз­деления властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти. Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти — каждая из них прини­мает участие в процессе правотворчества посредством законо­дательной инициативы или непосредственно. Непосредствен­ное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов. В налоговой деятельности государства особое значение приобретают поста­новления Конституционного Суда РФ. Таким образом, в систе­ме источников налогового права выделяются законы и подза­конные нормативные правовые акты.

Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «за­конодательство о налогах и сборах», особенностью которого яв­ляется включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского го­сударства обусловливает и сложную разветвленную систему ис­точников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

§ 2. Конституция РФ

и федеральные нормативные правовые акты в системе источников налогового права

Согласно п. «и» ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федера­ции находится в совместном ведении Российской Федерации и

112

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ее субъектов. Это разграничение предметов ведения и полномо­чий наделяет Россию компетенцией по правовому регулирова­нию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к ее исключительному ведению или к предмету совместного веде­ния Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе России, как и любого государства, осо­бое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции РФ в иерархии источников налогового права обу­словлена свойствами Основного Закона, отличающими его от актов текущего законодательства.

В состав элементов юридических свойств Конституции РФ входят: верховенство в системе законодательных актов государ­ства; нормативность, прямое действие на всей территории Рос­сийской Федерации; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционным контролем. Названные при­знаки позволяют рассматривать Конституцию РФ как главный источник налогового права и основу нормативно-юридического регулирования общественных отношений по поводу установле­ния, введения и взимания налогов и сборов, налогового кон­троля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционные нормы могут непосредственно регулиро­вать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулиро­вание осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность каждого платить закон­но установленные налоги (ст. 57).

Конституционные основы налоговой деятельности подразде­ляются на политические, экономические и организационные требования. Политико-правовые принципы налоговой деятель­ности закрепляются посредством установления Конституци­ей РФ организации власти (ст. 10), коренных целей построения демократического общества, правового государства с развитой системой федерализма (ч. 1 ст. 1). В этой связи конституцион­ными основами налоговой деятельности следует считать федера­лизм, законность, демократизм, разделение властей, публич­ность, гласность, равноправие субъектов РФ и т. п., т. е. общие

Глава 5. Источники налогового права

113

неизменные начала конституционного строя, закрепленные гл. 1 Основного Закона.

Экономико-правовые основы налоговых отношений основа­ны на принципе единства экономического пространства (ст. 8), закрепленном в гл. 1 Конституции РФ, .регулирующей основы конституционного строя, и на принципе запрета установления препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74), закрепленном в гл. 3 «Федера­тивное устройство». Подобный «двойной» фундамент свиде­тельствует об огромной значимости экономических основ на­логовой деятельности государства, ибо эти постулаты законода­тель рассматривает одновременно в качестве правовой базы и гарантии федеративного устройства России. Единство эконо­мического пространства является одним из принципиальней­ших условий существования федеративного государства.

Организационно-правовые принципы налоговых отноше­ний, определяющие организационную структуру власти и мест­ного самоуправления, в Конституции РФ закреплены в виде разграничения предметов ведения между Российской Федера­цией и ее субъектами, а также разграничения компетенции ме­жду органами власти общефедерального, субфедерального и муниципального уровня (ст. 12, 71—73, 130—132). В рассматри­ваемую группу целесообразно включить и нормы Конституции РФ, определяющие основные начала деятельности государст­венных органов в налоговой сфере: ч. 3 ст. 104 — устанавли­вающая обязательность заключения Правительства РФ по зако­нопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты; ст. 106 — устанавливающая обязательность рассмот­рения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сбо­ров. Законы по вопросам федеральных налогов и сборов при­нимаются в порядке осуществления особой процедуры, уста­новленной законодательными нормами.

Направляющее воздействие Конституции РФ на налоговые отношения осуществляется принципами-законоположениями (т. е. нормами, содержащими в себе только некоторую общую идею) и принципами-нормами (т. е. нормами, не требующими принятия специальных законов). Последняя группа принципов обладает четко выраженным регулятивным потенциалом.

5 - 10264 Крохина

14

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной Закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность Конституции РФ главным образом выражается в стабильности и долгосроч­ное™. Однако сказанное не означает достаточности объема конституционного регулирования в налоговой деятельности. В литературе выдвигались предложения по закреплению в Кон­ституции РФ институтов бюджетно-налогового контроля1, пра­ва Российской Федерации требовать уплаты федеральных нало­гов и сборов2; высказывались мнения раздела по определению экономических основ государства и принципов финансовой политики3 и т. п.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретиза­ция правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, целиком специализи­рующимися на регулировании отношений в сфере установле­ния, введения и взимания налогов и сборов, налогового кон­троля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Высшая юридическая сила Конституции РФ определяет и условия эффективности ее воздействия на текущее налоговое законодательство, поэтому конституционные основы налоговой деятельности государства должны соответствовать требованию рациональной конкретности предписаний, т. е. иметь историче­ски обусловленную степень соотношения абстрактных и точных норм. Степень конкретности предписаний конституционных основ налоговой деятельности должна обеспечивать непосред­ственное влияние Конституции РФ на текущее налоговое зако-

Глава 5. Источники налогового права

115

1 См.: Тихомиров Ю. А., Котелевская И. В. Правовые акты. М., 1999. С. 58.

2 См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 30-31.

3 См.: Туляй А. Н. Конституционные основы финансовой деятель­ности в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 1999. С. 24.

нодательство, непрерывность и логическое продолжение прин­ципов Основного Закона в иных источниках налогового права.

Посредством развития конституционных основ налогообло­жения в процессе федерального, регионального и муниципаль­ного правотворчества осуществляется совершенствование меха­низма правового регулирования налоговых отношений, реали­зуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о на­логах и сборах включает ПК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе ис­точников налогового права и обладает наибольшей юридиче­ской силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нор­мативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приня­ты только при условии соответствия Кодексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъек­тов налогового права, усложнением способов правового воздей­ствия на налоговые отношения. После принятия Конститу­ции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъек­тов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение налогового законодательства, возникли противоречия между фе­деральными и региональными нормативно-правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы правового регу­лирования и сферы охватываемых налоговых отношений. Одно­временно с отмеченными явлениями происходило повышение роли государства в экономической жизни общества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, актуализировалась проблема кодификации наиболее значимых и объемных по своему содер­жанию среди финансовых отношений — отношений по установ­лению, введению и взиманию налогов и сборов, налогового кон­троля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ является правовым актом — преем­ником ранее принятых законов о налогах и сборах. В этой свя­зи он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процес-

116

Раздел I. Теоретические основы налогового права

суальные нормы налогового Права, систематизировал и конкре­тизировал составы налоговых правонарушений, меры ответст­венности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налого­вой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их со­вершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Часть вторая НК РФ регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

Налоговый кодекс РФ рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, исключающе­го, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

В систему источников налогового права также входят налого­вые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения опреде­ленного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, п. 4 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплатель­щиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обя­занность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В группу федеральных источников налогового права также можно отнести Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», «О бухгалтерском уче­те» и др. Законы о конкретных видах налогов определяют поря­док их исчисления и уплаты.

Глава 5. Источники налогового права

117

К законодательным актам, на основании которых взыскива­ются налоги, предъявляются повышенные требования. Соглас­но ст. 17 НК РФ, налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как: объект налогообложения; налоговая ба­за; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах не­налогового характера. Подобный разброс источников налогово­го права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности ну­ждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие фи­нансовые потребности для функционирования этих направле­ний государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относят­ся Закон РФ от 10 июля 1992 г. «Об образовании», Федераль­ный закон от 30 декабря 1995 г. «О соглашениях о разделе про­дукции» и т. д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление установлен Законом РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной грани­це Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рас­сматривая данную ситуацию, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 11 Закона РФ о Государственной границе РФ в части введения сбора за погра­ничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к ис­точникам налогового права иные нормативные правовые акты, не являющиеся законодательством о налогах и сборах. Обяза­тельным условием действительности подобных актов выступает соответствие требованиям части первой НК РФ.

118 Раздел I. Теоретические основы налогового права

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о нало­гах и сборах, изданные органами исполнительной власти и орга­нами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финан­сов РФ, Министерство экономического развития и торгов­ли РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налого­обложением и сборами, только в предусмотренных законода­тельством случаях. При этом нормативные правовые акты Пре­зидента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не мо­гут детализировать законодательные, нормы, регулирующие по­рядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или из­менять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ог­раничение финансовой компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в ко­тором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им на­логовой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Приоритет законодательной ветви власти над исполнитель­ной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти — анг­лийский парламент — образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказываться от них. Известный ученый-фи­нансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным пу­тем. Установление налогов законами свойственно и зарубеж­ным государствам1. Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его при-

См.: Янжул И. И. Указ. соч. С. 203.

Глава 5. Источники налогового права

119

знаков, как принудительность и ограничение права частной собственности'. Немецкий исследователь К. Фогель также обра­щает внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность... представляет собой посяга­тельство на свободу налогоплательщика»2.

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных право­вых актов, регулирующих налоговые отношения, служит о1?нова-нием для признания такого акта ничтожным. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликова­ния и вступления в законную силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и норматив­ных правовых актов федеральных органов исполнительной вла­сти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названно­му требованию, а также не опубликованные в установленном по­рядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридически­ми фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально обя­занных лиц, приобретает юридическую силу только при одно­временном соблюдении следующих условий: а) соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; б) официальное опубликование; в) осуществление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты орга­нов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ Мини­стерство финансов РФ, Министерство экономического разви­тия и торговли РФ и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инст­рукций и методических указаний по вопросам, связанным с на­логообложением и сборами. Названные документы представля­ют акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделе-

1 См.: Годме П. М. Указ. соч. С. 365.

2 Фогель К. Конституционные основы финансового права // Госу-

дарственное право Германии. М., 2002. Т. 2. С. 126.

120

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ниями этих государственных органов. Объектом внутриведом­ственных нормативных актов являются не отношения, обра­зующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструк­ции и методические указания не устанавливают (и не могут ус­танавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых от­ношений носят рекомендательный характер и могут приме­няться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сбо­рах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из сле­дующих обстоятельств:

1) издание органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушени­ем установленного порядка издания таких актов;

2) наличие норм, отменяющих или ограничивающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых ор­ганов, таможенных органов, органов государственных внебюд­жетных фондов;

3) изменение содержания обязанностей участников налого­вых отношений, объем которых установлен НК РФ;

4) запрещение установленных НК РФ действий налогопла­тельщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

5) запрещение установленных НК РФ действий налоговых органов, таможенных органов, органов государственных вне­бюджетных фондов, их должностных лиц;

6) разрешение или допущение действий, запрещенных НК РФ;

7) изменение установленных НК РФ оснований, условий, последовательности или порядка действий участников налого­вых отношений; v

8) изменение содержания понятий и терминов, определен­ных НК РФ, либо при использовании этих категорий в ином значении.

Глава 5. Источники налогового права

121

Названный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответствую­щим НК РФ, не является исчерпывающим. Закон, или подза­конный акт, может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие кото­рых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспаривае­мый нормативный акт, вправе отменить действие несоответст­вующего документа или изменить его соответствующим образом.

Эффективность федерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степени его соблюдения. Согласно Указу Президента РФ от 1 сентября 2000 г. «О Государственном совете Российской Федерации» вопросы, касающиеся исполне­ния (соблюдения) федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, орга­нами местного самоуправления, их должностными лицами фе­деральных законов и подзаконных правовых актов, подлежат обсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки решения о необходимости принятия федерального конституци­онного закона, федерального закона или внесения в них изме­нений, внесения поправок в проект федерального конституци­онного закона или федерального закона проект соответствую­щего акта вносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в порядке законодательной инициативы Прези­дента РФ. Государственный совет РФ и его президиум имеют право привлекать для осуществления отдельных работ ученых и специалистов, что, несомненно, повысит эффективность зако­нотворческого процесса в налоговой сфере.

§ 3. Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права

На форму и содержание источников налогового права суще­ственное влияние оказывает высокий уровень юридической централизации в сфере налоговых отношений, что обеспечива­ется в том числе повышенной концентрацией конституционно-

122

Раздел I. Теоретические основы налогового права

правовых начал в системе источников налогового права как са­мостоятельной отрасли российского права.

Конституционная природа налогового права. В данном случае речь идет не только о роли Конституции РФ как источника на­логового права, прямом действии обладающего высшей юриди­ческой силой нормативно-правового акта в сфере налоговых отношений; имеются и иные возможности «проникновения» конституционных начал в разветвленный нормативно-правовой массив налогового права, заключающиеся в правовых механиз­мах приведения норм и институтов налогового права, а также практики их применения в соответствие с «буквой и духом» Конституции РФ, что представляет собой процесс своего рода конституционализации налогового права1.

Конституционные начала налогового права предопределя­ются самой природой отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов как предмета не только налогового, но и конституционного права. То есть речь идет о конституци­онном значении достаточно широкой сферы отношений, со­ставляющих предмет налогового права, и в конечном счете о конституционной природе самого налогового права.

Конституционное закрепление отношений по поводу уста­новления и взимания налогов и сборов свидетельствует о при­дании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной каз­ны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулиро­вания экономических отношений в стране. Будучи острым ору­дием воздействия на имущественную сферу общественных от­ношений, на фундаментальные не только по своей экономиче­ской, но и социально-политической значимости отношения собственности, налоги косвенно влияют на все иные области жизнедеятельности людей и в конечном счете затрагивают сами основы конституционного строя государства, всю систему прав

1 О конституционализации применительно к отдельным отраслям права см., например: Гаджиев Г. А. Конституционные принципы ры­ночной экономики (Развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации). М., 2002. С. 13—50.

Глава 5. Источники налогового права

123

и свобод человека и гражданина. В этом плане конституцион­ная природа институтов налогового права в концентрирован­ном виде проявляется через поиск баланса политической вла­сти и экономической свободы, публичных и частных интересов в налоговых отношениях.

Характер юридического оформления отношений псурводу установления и взимания налогов и, соответственно, исполне­ния фискальной обязанности населения является одним из по­казателей достигнутого уровня демократии и социальной спра­ведливости в государстве и обществе. Возможны различные подходы к конституционно-правовому регулированию соответ­ствующих отношений, что может быть объяснено националь­ными и историческими особенностями развития данных отно­шений и институтов в отдельных государствах, своеобразием логики конституционно-правового регулирования, индивиду­альным для каждого государства решением вопроса о степени свободы личности в сфере экономики и финансов и т. п. Не вдаваясь в их детальное исследование, стоит отметить, что Кон­ституция РФ весьма подробно и, что особенно важно, системно регулирует налоговые отношения.

Речь идет о комплексе конституционных норм и институтов, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговому праву: а) институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя; б) институты правового поло­жения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит ст. 57 Конституции РФ; в) институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для ко­торых является ст. 75 (ч. 3); более конкретное же нормативное содержание отдельных принципов выводится из многих других конституционных положений; г) институт разграничения пред­метов ведения в области налогообложения и сборов между от­дельными «этажами» публичной власти — Российской Федера­цией, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. «з» ст. 71, п. «и» ст. 72, ч. 1 ст. 132); д) компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (ч. 3 ст. 80, ст. 106, п. «б» ст. 114).

Конституционный характер правового регулирования рас­пространяется, таким образом, на достаточно широкую сферу

124

Раздел I. Теоретические основы налогового права

отношений, составляющих предмет налогового права. Это име­ет принципиальное значение с точки зрения оценки всей сис­темы источников налогового права: «присутствие» соответст­вующих конституционных норм и принципов, обладающих высшей юридической силой, в системе отраслевых институтов налогового права как бы лишает государственную власть права произвольно решать на уровне текущего налогового законода­тельства (включая федеральные законы) наиболее принципи­альные вопросы налогообложения, которые получили разреше­ние на конституционном уровне. В результате возникает, по существу, двухуровневая система внутригосударственных ис­точников налогового права: а) Конституция РФ и решения Конституционного Суда РФ, определяющие общие начала на­логообложения; б) базирующееся на указанном конституцион­ном слое налогового права собственно налоговое законода­тельство, в основе которого лежит НК РФ'.

1 Попутно отметим, что на основе системного толкования норм ст. 1 и 4 НК РФ (п. 1) можно сделать вывод, что НК РФ предусматри­вает своего рода квазинормативные акты Министерства РФ по нало­гам и сборам, Министерства финансов РФ, Государственного тамо­женного комитета РФ, органов государственных внебюджетных фон­дов. Эти органы «издают обязательные для своих подразделений (выделено мной. — Н. Б.) приказы, инструкции и методические указа­ния по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах» (п. 2 ст. 4 НК РФ). Данным положением предполагается, что эти акты якобы не обязательны для налогоплательщиков, не имеют для них нормативно­го значения. Но это далеко не безобидный «подарок» законодателя на­логоплательщику: ведь фактически, опосредованно, через признание их в качестве обязательных для налоговых подразделений эти акты стано­вятся обязательными и для налогоплательщиков. Это серьезная право­вая проблема, связанная с необходимостью уточнения реальной систе­мы источников налогового права, и она имеет в том числе конститу­ционные основы своего разрешения. Не случайно она была предметом рассмотрения в том числе в Конституционном Суде РФ (см.: Опреде­ление Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организа­ции — учреждения по управлению персоналом «Персона» на наруше­ние конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации» // ВКС РФ. 2002. № 2).

Глава 5. Источники налогового права

125

При этом роль Конституции РФ для налогового права не ог­раничивается тем, что, являясь Основным Законом, она содер­жит в себе нормы соответствующего содержания. Не менее важным является то обстоятельство, что Конституция РФ пред­ставляет собой своеобразное мерило, критерий оценки всей системы норм и институтов налогового права на предмет их со­ответствия высшим ценностям, получающим конституционное признание. Это направление воздействия Конституции РФ на нормы и институты налогового права обеспечивается при по­мощи Конституционного Суда РФ и принимаемых им решений в виде постановлений и определений.

Решения Конституционного Суда РФ в системе источников на­логового права. В юридической литературе до настоящего време­ни продолжаются дискуссии о юридической природе решений Конституционного Суда РФ. Весьма широким является спектр существующих точек зрения по данному вопросу, включающий как отрицание за решениями Конституционного Суда РФ зна­чения источников права в силу того, что они, по мнению сто­ронников такого подхода, не создают и не могут создавать но­вых норм права (А. Д. Бойков, В. С. Нерсесянц), так и обосно­вание за ними особой юридической силы, позволяющей сделать вывод о том, что решения Конституционного Суда РФ являют­ся источниками права (Н. В. Витрук, Г. А. Гаджиев, В. Л. Лаза­рев, О. В. Лучин, Б. С. Эбзеев); одновременно отмечается порой общность решений Конституционного Суда РФ с судебным прецедентом как особым источником права (В. Л. Лазарев, В. А. Кряжков), либо предлагается рассматривать их обязатель­ность и другие юридические свойства решений Конституцион­ного Суда РФ как особых источников права в рамках преюди­циального значения (Т. Г. Морщакова). При всем многообразии подходов и уважении к различным точкам зрения следует при­знать вполне реальной в нынешних условиях правовой глобали­зации тенденцию, связанную со сближением современных пра­вовых систем, в частности общего и континентального права, что проявляется также во взаимопроникновении и взаимообога­щении соответствующих им систем источников права. В рамках этой тенденции следует рассматривать и тот факт, что россий­ская правовая система испытывает все более активное преце­дентное влияние решений Европейского суда по правам челове-

126

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ка, как и национальных судов в лице прежде всего Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также право­творческое влияние Конституционного Суда РФ; соответствен­но, вряд ли есть основания для сомнений в возможности и не­обходимости отнесения решений Конституционного Суда РФ к источникам права, включая налоговое.

К источникам налогового права относятся, естественно, не все решения Конституционного Суда РФ, а прежде всего те по­становления и определения, которые вынесены по итогам про­верки конституционности нормативно-правовых актов или от­дельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов РФ и др., или дают толкование тех положений Конституции РФ, которые имеют значение для уяснения смысла, значения отдельных норм и институтов налогового права.

Определяя юридическую природу решений Конституцион­ного Суда РФ как источников налогового права, следует учиты­вать, что Конституционный Суд РФ является судебным орга­ном конституционного контроля (ст. 1 Федерального конститу­ционного закона от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации»). В соответствии с конституционной системой разделения властей это обстоятельство нередко рас­ценивается как препятствие для признания его решений источ­ником права. Но особенности правовой природы и юридиче­ской силы решений Конституционного Суда РФ определяются не тем, обладает ли он правотворческими функциями, а специ­фикой его собственных конституционно-контрольных полно­мочий. Их природа такова, что правовые позиции Конституци­онного Суда РФ, выраженные по итогам рассмотрения дела в его постановлении или определении, имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативностью и соответственно могут признаваться источниками права. Причем в данном слу­чае речь идет не только о так называемом негативном право­творчестве, когда Конституционный Суд РФ признает некон­ституционным определенное положение нормативного акта, в силу чего оно утрачивает силу. Нередко Суд выступает и «по­зитивным законодателем», формулируя правовые позиции нор­мативного характера, имеющие общеобязательный характер.

Глава 5. Источники налогового права

127

Признание решений Конституционного Суда РФ в качестве источников налогового права предполагает также необходи­мость определения их юридической силы и места в иерархической структуре источников налогового права. При поиске ответа на эти вопросы следует учитывать следующее.

Во-первых, тот факт, что решения Конституционного Су­да РФ как источники права нельзя относить к таковым лишь потому, что они (эти решения) являются разновидностью су­дебной практики. При таком подходе действительно пришлось бы исходить из того, что эти решения представляют собой раз­новидность судебных прецедентов. Но решения Конституцион­ного Суда РФ являются обязательными для всех правоприме­нителей в силу непрецедентного их значения: аналогичные дела после принятого Конституционным Судом РФ решения не мо­гут рассматриваться каким бы то ни было юрисдикционным органом, включая и сам Конституционный Суд РФ, а по своей внутренней природе, в силу собственных юридических характе­ристик как акта конституционного контроля.

Во-вторых, являясь актами правосудия (хотя и конституци­онного) и уже в силу этого обладая определенными характери­стиками, правоприменительного акта, решения Конституцион­ного Суда РФ одновременно приобретают черты нормативно-правового акта. Их существенная особенность состоит в том, что нормативную энергию соответствующие документы Кон­ституционного Суда РФ получают не в результате нормотвор-ческой деятельности, а по итогам осуществления конституци­онного контроля как особой формы государственно-властной деятельности.

В-третьих, при решении вопроса о юридической силе реше­ний Конституционного Суда РФ как источника налогового права следует учитывать, что они, несомненно, стоят выше фе­деральных законов о налогах и сборах, которые составляют на­ряду с НК РФ систему налогового законодательства РФ. Вместе с тем вряд ли есть основание все решения Конституционного Суда РФ по их юридической силе ставить на один уровень с конституционными нормами, обладающими высшей юридиче­ской силой. К таковым можно отнести лишь акты толкования норм Конституции РФ, что подтверждается в том числе и ус­ложненным порядком принятия таких решений — большинст-

128

Раздел I. Теоретические основы налогового права

вом не менее двух третей от общего числа судей (ч. 4 ст. 72 Фе­дерального конституционного закона «О Конституционном Су­де Российской Федерации»). Акты же конституционной оценки и тем более конституционной интерпретации норм отраслевого законодательства не могут стоять на одном уровне с нормами Конституции РФ: в этом случае решения Конституционного Суда РФ занимают как бы промежуточное, буферное положе­ние между Конституцией РФ и актами законодательства о на­логах и сборах, т. е. они стоят выше федеральных законов, но ниже самой Конституции РФ.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ и источники права. Юридическая природа решений Конституционного Су­да РФ как источников налогового права решающим образом связана с получающими отражение в соответствующих решени­ях правовыми позициями Конституционного Суда РФ. В конеч­ном счете именно правовые позиции, с одной стороны, прида­ют решениям Конституционного Суда РФ юридические (нор­мативно-правовые) качества источников права, а с другой — предопределяют весьма существенную специфику данного вида правовых источников, что порой — при недостаточном учете особенностей природы такого нового для нас явления правовой жизни, как правовые позиции Конституционного Суда РФ, — становится причиной сомнений в правомерности отнесения данного вида судебных документов к источникам права. Поэто­му для понимания решений Конституционного Суда РФ в ка­честве источников налогового, как и других отраслей, права анализ научной проблемы правовых позиций Конституционно­го Суда РФ имеет принципиальное значение.

Само по себе понятие «правовая позиция» применительно к Конституционному Суду РФ имеет легальное, законодательное закрепление (ст. 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»). Однако содержание этого понятия, его юридическая природа в Феде­ральном конституционном законе не раскрываются, хотя сама практика конституционного правосудия сложилась таким обра­зом, что проблема правовых позиций Конституционного Су­да РФ имеет весьма широкий характер и принципиальное зна­чение и для деятельности самого Конституционного Суда РФ (с точки зрения строгого соблюдения и на этой основе обеспе-

Глава 5. Источники налогового права

129

чения преемственности принимаемых решений Суда с ранее высказанными им правовыми позициями), и для законодателя, правоприменителей, к которым обращены решения Конститу­ционного Суда РФ как акты, обладающие свойствами правовых источников.

В отечественной юридической науке нет четкого понимания и единства мнений о том, что из себя представляет правовая позиция Конституционного Суда РФ1. Не подвергая сомнению ценность различных подходов к этой относительно новой про­блеме юридической науки, представляется возможным дать оп­ределение понятия правовых позиций Конституционного Суда РФ как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных пред­ставлений по вопросам права в рамках решения Конституционно­го Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного де­ла. В этом плане можно выделить следующие основные харак­теристики правовых позиций Конституционного Суда РФ как весьма своеобразных носителей нормативных начал решений Суда, благодаря чему последние приобретают качества источ­ников налогового права.

Это, во-первых, итогово-обобщающий характер правовых по­зиций. Они лежат в основе решений Конституционного Су­да РФ, хотя по своему объему содержание решений (постанов­лений, определений) заметно шире, богаче и не сводится только к сформулированным в них правовым позициям. Правовые по­зиции определяют внутренний смысл решений Конституцион­ного Суда РФ, составляют юридическую квинтэссенцию приня­того судебного решения в порядке конституционного контроля.

Во-вторых, оценочная, аксиологическая природа правовых по­зиций, в которых получает выражение отношение Конституци­онного Суда РФ к конкретной правовой норме, составляющей предмет запроса. Главным в этом случае является ответ на во­прос о конституционности рассматриваемой Конституционным Судом РФ нормы. Вместе с тем правовая позиция — это не только итоговый вывод, содержащийся в резолютивной части решения Конституционного Суда РФ. Мотивировочная часть

1 См. об этом подробнее, например: Лазарев Л. В. Правовые пози­ции Конституционного Суда России. М., 2003. С. 37—59.

130

Раздел I. Теоретические основы налогового права

решения нередко содержит не менее важные правовые пози­ции, усиливающие значение решений как источников налого­вого права. Более того, без глубокого проникновения в содер­жание мотивировочной части невозможно адекватное реально­му значению понимание конституционно-правовых выводов, содержащихся в резолютивной части.

В-третьих, правовые позиции Конституционного Суда РФ есть результат истолкования конкретных положений налогового зако­нодательства, итог выявления конституционного смысла рассмат­риваемых положений в пределах компетенции Конституцион­ного Суда РФ. Тем самым обеспечивается своего рода «консти­туционная рихтовка» норм налогового законодательства, при которой они не дисквалифицируются, не признаются неконсти­туционными, но преодолевается их конституционно-правовая неопределенность. В конечном счете это есть специфическая форма правотворческой деятельности Конституционного Су­да РФ, так как с помощью конституционного истолкования: а) уточняется нормативное содержание статьи налогового зако­на; б) преодолевается коллизия между несколькими нормами путем поиска баланса содержащихся в них конкурирующих кон­ституционных ценностей; в) выявляются системные, иерархиче­ские связи и зависимости между отдельными нормами правовых институтов налогового права; г) придается новое, современное содержание норме «доконституционного» закона и так далее.

При этом следует учитывать, что «толкование» и «истолкова­ние» — это нетождественные методы осуществления конститу­ционного правосудия. В соответствии с ч. 5 ст. 125 Конститу­ции РФ Конституционный Суд РФ дает официальное толкова­ние Конституции РФ, что является его исключительным полномочием. В то же время Суд в рамках любого конкретного дела может использовать метод конституционного истолкования норм отраслевого законодательства, выявляя тем самым его кон­ституционный смысл. Соответственно, правовые позиции Кон­ституционного Суда РФ, выражающие итог официального тол­кования норм Конституции РФ либо результат истолкования налогового законодательства, имеют заметные различия в своих юридических, нормативных характеристиках. В иерархии право­вых позиций Конституционного Суда РФ на первом месте, без­условно, стоят решения, посвященные толкованию Конститу-

Глава 5. Источники налогового права

131

ции РФ. Однако это не исключает, что для правоприменителя, включая судебные органы, одинаково обязательными являются все правовые позиции Конституционного Суда РФ, включая те, которые представляют собой результат конституционного ис­толкования норм отраслевого (налогового) законодательства.

В-четвертых, концептуальный в своей основе характер пра­вовых позиций Конституционного Суда РФ, в рамках которых не просто дается ответ о конституционности конкретной пра­вовой нормы (по принципу «да—нет»), но и предлагаются кон­ституционно-правовые решения рассматриваемых Конституци­онным Судом РФ проблем налогообложения. Ярким подтвер­ждением является в этом плане тот факт, что именно в решениях Конституционного Суда РФ впервые были сформу­лированы и обоснованы основные принципы налогообложе­ния, получившие в последующем системное закрепление в НК РФ (о чем подробнее будет сказано ниже).

В-пятых, общий характер правовых позиций Конституцион­ного Суда РФ. Это свойство состоит не только в том, что выра­женная в решении Суда правовая позиция распространяется на всех субъектов права на всей территории России; это универ­сальная характеристика всех социальных, в том числе право­вых, явлений, имеющих не индивидуализированную, адресную направленность своего воздействия, а общий характер. Наряду с данным свойством общности (или, — что несколько иное, но также относится к данной характеристике, — обобщенности) правовая позиция Конституционного Суда РФ носит общий характер еще и в том плане, что она распространяется не толь­ко на тот конкретный случай, который стал предметом рас­смотрения в Конституционном Суде РФ, но и на все аналогич­ные случаи, имеющие место в правовой практике. Внешне это действительно сближает правовую позицию Конституционного Суда РФ с судебным прецедентом. Но это лишь внешнее сход­ство, если иметь в виду, что под «аналогичными случаями» в конституционном правосудии имеются в виду прежде всего аналогичные правовые нормы, получившие оценку в рамках правовой позиции Конституционного Суда РФ. Так, признание неконституционной нормы налогового закона одного субъек­та РФ распространяется на аналогичные нормы регионального налогового законодательства всех других субъектов. Например,

132

Раздел I. Теоретические основы налогового права

решения Конституционного Суда РФ, признавшие не соответ­ствующими Конституции РФ отдельные положения законов Чувашской Республики, Кировской и Челябинской областей «О налоге с продаж» (постановление Конституционного Су­да РФ от 30 января 2001 г.) или законов Нижегородской и Ива­новской областей «О ставках Налога на игорный бизнес» (опреде­ление Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. № 69-О), распространяются в этой части на все субъекты Федерации. Ес­ли возникнет сомнение, насколько соответствующую норму на­логового закона можно рассматривать как аналогичную при­знанной неконституционной, этот вопрос может быть решен в суде общей юрисдикции. Однако суд общей юрисдикции, при­знав норму закона аналогичной той, которая является некон­ституционной, может признать ее лишь недействующей, что не влечет дисквалификацию этой нормы, она в этом случае не мо­жет применяться, но сохраняет свое «присутствие» в правовой системе; недействительной же, т. е. утратившей юридическую силу, эта норма может быть признана лишь Конституционным Судом РФ. Эта правовая позиция, заключающаяся в том, что утрата законом юридической силы возможна лишь в результате признания его неконституционным (кроме решения об этом самого законодательного органа), была выражена в постановле­нии Конституционного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 21 и п. 3 ст. 22 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации».

В-шестых, юридическая обязательность правовых позиций Конституционного Суда РФ. Правовые позиции имеют такую же юридическую силу, как и сами решения Конституционного Суда РФ. Поэтому официальный, обязательный характер явля­ется не только важным свойством правовых позиций, но наря­ду с предыдущей характеристикой (общий характер) эти каче­ства, пожалуй, в наибольшей степени сближают правовые по­зиции Конституционного Суда РФ с правовыми нормами, хотя знак равенства между ними ставить нельзя.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ, как и его решения в целом, обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и су­дебных органов государственной власти, органов местного са-

Глава 5. Источники налогового права

133

моуправления, предприятий, учреждений, организаций, долж­ностных лиц, граждан и их объединений (ст. 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Россий­ской Федерации»). Уже в силу этого вряд ли можно согласиться с попытками деления правовых позиций Конституционного Суда РФ на юридически обязательные (например, те, которые сформулированы в решениях о толковании Конституции РФ, а также содержатся в резолютивной части иных решений Суда) и на правовые позиции, имеющие рекомендательный, ориенти­рующий характер. Действительно, в общем массиве правовых позиций Конституционного Суда РФ возможно выстраивание определенной иерархической системы, где приоритет принад­лежит, как отмечалось, правовым позициям о толковании Кон­ституции РФ: по юридической силе они фактически находятся на одном уровне с Конституцией РФ. Некоторые же правовые позиции могут в большей степени выступать, например, в каче­стве ориентира (критерия) для законодателя, но и в этом случае они не утрачивают свойство юридической обязательности. И законодатель, сохраняя право на дискретность при принятии своего решения в рамках законодательного процесса, в то же время не может преодолеть юридическую силу постановления о признании акта неконституционным повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Федерального конституционного зако­на «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

Важно, что данное свойство (юридическая обязательность) правовых позиций распространяется и на сам Конституционный Суд РФ. Однако это не означает, что правовые позиции не могут уточняться. Статья 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» устанавли­вает, что в случае, если большинство участвующих в заседании палаты судей склоняются к необходимости принятия решения, не соответствующего правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях Конституционного Суда РФ, дело передает­ся на рассмотрение в пленарное заседание. Такой ситуации в ра­боте Конституционного Суда РФ пока не возникало. Вместе с тем практика свидетельствует, что при выявлении конституци­онного смысла ряда положений, в том числе налогового законо­дательства, правовые позиции углубляются и обогащаются.

134

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Объективности ради следует признать, что в юридической науке нет единства мнений по вопросу об общеобязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ для законодате­ля и правоприменителя, и это отнюдь не способствует консти-туционализации отраслевого законодательства, укреплению конституционной законности. В определенной мере это связа­но еще с одной особенностью правовых позиций.

Кроме того, правовые позиции Конституционного Суда РФ находятся в сложных системных взаимосвязях с корреспондирую­щими им правовыми позициями законодателя. В случае призна­ния Конституционным Судом РФ оспариваемой нормы нало­гового законодательства конституционной правовые позиции Суда и законодателя совпадают. Признание же нормы некон­ституционной означает расхождение в правовых позициях за­конодателя и Конституционного Суда РФ. Суд при решении этой проблемы имеет собственную правовую позицию, кото­рую он аргументирует в мотивировочной части и выражает в виде итогового вывода в резолютивной части решения. При этом существенная особенность правовых позиций Конститу­ционного Суда РФ по сравнению с парламентскими правовы­ми позициями состоит в том, что Суд решает исключительно вопросы права (ч. 2 ст. 3 Федерального конституционного зако­на «О Конституционном Суде Российской Федерации»), при­нимает постановления (определения) с позиций Конститу­ции РФ, обеспечивая ее верховенство. Парламент же является законодательным и представительным органом, и в этом каче­стве в законотворческом процессе он призван выражать (пред­ставлять) в том числе плюрализм политических интересов, идеологическое многообразие в нашем обществе. В этих усло­виях при возникновении конкуренции правовых позиций Кон­ституционного Суда РФ и парламента безусловный приори­тет — за Конституционным Судом РФ.

Некоторые виды правовых позиций в решениях Конституци­онного Суда РФ как источниках налогового права. Правовые позиции решений Суда как источников налогового права мо­гут быть классифицированы на отдельные виды по различным основаниям: по юридической форме разрешения конституци­онно-правовой проблемы (в рамках постановления или опре­деления Суда); по видам налогов (правовые позиции в облас-

Глава 5. Источники налогового права

135

ти федеральных, региональных, местных налогов); по сферам налоговых отношений (правовые позиции в сферах: установ­ления налогов, исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, налогового контроля, ответственности за налоговые правонарушения и т. п.). Возможны и другие критерии клас­сификации. ,,^;;

За время своей работы Конституционный Суд РФ принял значительное число решений по вопросам налогообложения, в том числе определяющим пути совершенствования налогового законодательства. Их общее количество по данным на 31 де­кабря 2003 г. составляет 143 решения (17% от всех принятых решений), из которых — 31 постановление и 112 определений. Причем удельный вес дел, предметом запросов по которым яв­ляются нормы налогового законодательства, неуклонно возрас­тает. Так, если в период до 31 декабря 1994 г. из 36 решений, принятых Конституционным Судом РФ, только 2 касались на­логовых вопросов (5%), то в период с 1 января 1995 г. по 31 де­кабря 1998 г. их объем возрос до 14% (23 решения из 162), а в период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2003 г. составил 17% (118 решений из 673). Структура практики Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам такова: подавляющее боль­шинство решений касаются федеральных налогов и сборов (16 решений по налогу на добавленную стоимость (НДС), 9 по единому социальному налогу, по 5 решений принято в отноше­нии акцизов, подоходного налога и налога на прибыль органи­заций и т. д.); далее идут региональные налоги (в частности, по налогу с продаж Судом было принято 9 решений); реже всего Конституционный Суд РФ высказывался по проблемам мест­ного налогообложения (7 решений). Приведенные статистиче­ские данные являются свидетельством того обстоятельства, что формирование новой налоговой системы страны и обновление налогового законодательства не только не снимают, но и актуа­лизируют проблему конституционализации норм и институтов налогового права.

Среди основополагающих решений Конституционного Су­да РФ необходимо отметить следующие.

1. Решения Конституционного Суда РФ по обоснованию и тол­кованию принципов налогообложения. Принципы налогообложе­ния и сборов являются конституционным понятием, исполь-

136

Раздел I. Теоретические основы налогового права

зуемым в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. Данная норма Конститу­ции РФ устанавливает, что общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом.

До принятия НК РФ данные принципы не были более или менее полно отражены в российском налоговом законодатель­стве. Дефицит правового регулирования вызвал необходимость того, что они впервые были сформулированы Конституцион­ным Судом РФ путем толкования базовых норм Конститу­ции РФ о человеке, его правах и свободах как высшей ценно­сти, равенстве прав и свобод человека и гражданина, единстве экономического пространства, признании и защите государст­вом всех форм собственности, федерализме и др. Более того, практика Суда в этой сфере во многом предопределила разви­тие налогового законодательства. Фактическое нынешнее со­держание ст. 3 НК РФ во многом является юридическим при­знанием тех основных начал налогообложения, которые были выведены Конституционным Судом РФ.

В п. 3 мотивировочной части постановления Конституцион­ного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П Суд дал обоснование основополагающих подходов к определению основных (общих) принципов, указав, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав человека и граж­данина, принципов федерализма в Российской Федерации». Тем самым были определены достаточно четкие ориентиры для обоснования перечня и содержания принципов налогообложе­ния по основным направлениям: а) принципы налогообложе­ния, обеспечивающие реализацию основ конституционного строя; б) принципы налогообложения, обеспечивающие соблю­дение и реализацию прав человека и гражданина; в) принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию начал федера­лизма1.

1 В последующем данный подход получил доктринальное, научно-теоретическое обоснование. См., например: Гаджиев Г. А., Пепеля-ев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Право­вые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998. С. 193-197.

Глава 5. Источники налогового права

137

Общие принципы налогообложения и сборов вытекают как из ст. 57 Конституции РФ (относящейся исключительно к на­логообложению), так и из других статей, закрепляющих осно­вополагающие принципы для любой отрасли законодательства, в частности из: ч. 1, 2 ст. 7 (о социальной природе государства и социальной справедливости); ч. 1 ст. 8 (о гарантировании в России единства экономического пространства и свободы эко­номической деятельности); ч. 2 ст. 8 (о признании и защите в России равным образом частной, государственной, муници­пальной и иных форм собственности); ст. 19 (о равенстве всех перед законом и конкретных формах проявления режима рав­ноправия); ч. 3 ст. 55 (о возможности ограничения прав и сво­бод человека и гражданина только в форме федерального зако­на) и др.

Данный подход к принципам налогообложения нашел свое подтверждение и в постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П, где указывается, что правовое регули­рование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний ст. 57 Конституции РФ, но и из закрепленных Конституцией РФ основ демократического правового государ­ства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции РФ, гарантированность государственной защиты прав и свобод че­ловека и гражданина, прежде всего права на свободное исполь­зование своих способностей и имущества для предприниматель­ской и иной не запрещенной законом экономической деятель­ности и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответствен­ности конституционно значимым целям (ч. 1 ст. 1; ст. 2; ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 17; ч. 1 ст. 34; ч. 2 ст. 35; ч. 1 ст. 45; ч. 2 и 3 ст. 55)'.

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граж­дан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соко­ловского и Н. И. Таланова» // СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.

138

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Предназначение же НК РФ как разновидности федерального закона, который в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ за­крепляет общие принципы налогообложения, заключается в том, чтобы свести воедино общие для всех уровней налогообло­жения конституционные начала, развить и конкретизировать их.

При этом к общим принципам налогообложения, имеющим конституционное содержание, относятся не только те требова­ния, которые имеют конкретное нормативно-правовое обосно­вание с помощью отдельных положений Конституции РФ, но и вытекающие из системного анализа конституционных норм, за­крепленные в федеральных законах (в первую очередь НК РФ) в соответствии с Конституцией РФ и решениями Конституци­онного Суда РФ. Причем вряд ли было бы правильно выявлять между ними иерархические уровни и зависимости с точки зре­ния их юридической силы: общие принципы имеют конституци­онную природу, и уже поэтому они не должны противопостав­ляться, а все другие положения налогового права не должны им противоречить. Это, однако, не только не исключает, но и пред­полагает, что наряду с общими (конституционными) принципа­ми налогообложения возможно выделить более конкретные, специальные принципы налогообложения, относящиеся к от­дельным институтам налогового права (например, принципы налогового контроля, принципы ведения налогового учета и т. п.). И в решениях Конституционного Суда РФ можно обна­ружить правовые позиции как первого, так и второго уровня.

2. Решения по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ о законном установлении налогов и сборов. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установ­ленные налоги и сборы.

Конституционный Суд РФ в ряде постановлений (постанов­ления от 4 апреля 1996 г. № 5-П, от 1 апреля 1997 г. № 6-П, от 18 февраля 1997 г. № 3-П, от 21 марта 1997 г. № 5-П, от 11 но­ября 1997 г. № 16-П) истолковал конституционный термин «за­конно установленные налоги и сборы». Из указанных решений вытекают следующие моменты:

А. «Установить налог или сбор можно только законом. На­логи, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «за­конно установленными» (статья 57 Конституции Российской Федерации)» (п. 4 мотивировочной части постановления от

Глава 5. Источники налогового права

139

4 апреля 1996 г. № 9-П). Отсюда вытекают требования к виду органа, принимающего акт, к форме акта, устанавливающего налог или сбор (федеральный закон — для федеральных нало­гов и сборов, закон субъекта РФ — для региональных налогов и сборов, нормативный акт представительного органа местного самоуправления — для местных налогов), а также требования к должной процедуре принятия и введения в действие таких ак­тов, установленной Конституцией РФ и законодательством. Более того, постановлением от 30 января 2001 г. № 2-П Суд до­полнил эти требования, относящиеся к «законно установлен­ным» налогам, еще одним — порядком введения закона о нало­ге в действие. Речь идет о необходимости устанавливать разум­ный срок, по истечении которого возникает обязанность на основе вновь принятого закона платить налоги и сборы.

Б. Из постановления от 21 марта 1997 г. № 5-П вытекает, что можно ввести только такие региональные и местные нало­ги, которые предусмотрены федеральным законом. Причем они должны устанавливаться в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов.

В. В соответствии с правовой позицией Суда, изложенной в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П, установить налог или сбор — не значит только дать ему название: необходимо оп­ределение в законе существенных элементов налоговых обяза­тельств. Таким образом, налог или сбор может считаться закон­но установленным только в том случае, если законом зафикси­рованы существенные элементы налогового обязательства. При этом в своих решениях Суд (см., например, определения от 14 декабря 2000 г. № 258-О, от 4 октября 2001 г. № 183-О) по­следовательно проводит линию на то, что закрепление в законе существенных элементов налогообложения, установленных в ст. 17 НК РФ, является необходимым условием для налогов, ус­танавливаемых и вводимых после 1 января 1999 г. Если же налог установлен и введен до 1 января 1999 г., что относится, в част­ности, к налогам в дорожные фонды, то перечень существенных элементов для него установлен в Законе РФ «Об основах нало­говой системы в Российской Федерации».

Г. Как следует из постановления Конституционного Су­да РФ от 30 января 2001 г. № 2-П, требование законно установ­ленного налога и сбора относится не только к форме, процеду-

140

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введе­ния его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истече­нии которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в ча­стности, из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ1.

3. Решения о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах (ст. 57 Конституции РФ). В соответствии с правовой позицией Суда, изложенной в по­становлении от 8 октября 1997 г. № 13-П, ст. 57 Конститу­ции РФ, возлагая на налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гаранти­рует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливаю­щим новые налоги или ухудшающим положение налогопла­тельщиков, придана обратная сила.

Данная конституционная норма призвана обеспечить ус­тойчивость в отношениях по налогообложению, придать уве­ренность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавли-

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Феде­рации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ре­дакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изме­нений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также поло­жений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской облас­ти «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челя­бинской области, жалобами общества с ограниченной ответственно­стью «Русская тройка» и ряда граждан». См. также: Определение Кон­ституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. № 159 «По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституцион­ности положения статьи 10 Федерального закона «О внесении допол­нений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // ВКС РФ. 2003. № 5.

Глава 5. Источники налогового права

141

вающим новые налоги или ухудшающим положение налого­плательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ.

При этом, как следует из правовой позиции Конституцион­ного Суда РФ, под ухудшением условий (положения) налого­плательщиков следует понимать не только возложение на них дополнительного налогового бремени, но и необходимость ис­полнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры на­логовой ответственности. Так, для субъектов малого предпри­нимательства — индивидуальных предпринимателей, приме­няющих упрощенную систему налогообложения, ухудшением положения является распространение на них обязанности по уплате НДС, несмотря на то что данный налог является кос­венным и фактически уплачивается потребителями. Это объяс­няется тем, что с введением НДС на них возлагается ряд до­полнительных' обязанностей, предусмотренных налоговым за­конодательством, в частности по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок. Кроме того, включение суммы НДС в стоимость про­дукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпри­нимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей'.

В силу этого недопустимо не только придание налоговым зако­нам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степе­ни недопустимо придание таким законам обратной силы в актах

1 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. «По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на на­рушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Феде­рации» // СЗ РФ. 2002. № 20. Ст. 1913; Постановление Конституцион­ного Суда РФ от 19 июня 2003 г. «По делу о проверке конституцион­ности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпри­нимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» // СЗ РФ. 2003. № 26. Ст. 2695.

142 Раздел I. Теоретические основы налогового права

официального или иного толкования либо правоприменительной практикой (п. 7 мотивировочной части постановления Конститу­ционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П).

В данном деле заявитель оспаривал Закон г. Санкт-Петер­бурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году». Как следует из буквального смысла Закона г. Санкт-Петербурга и факта его введения в действие с 1 июля 1995 г., первый платеж, который должен был произво­диться налогоплательщиками до 15 июля, подпадал под новые, утвержденные ст. 2 Закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. ставки земельного налога. Таким образом, новые ставки земельного налога распространялись на уже осуществленные (или подлежащие осуществлению) платежи, ранее исчисленные из ставок земельного налога, установленных на 1994 г. Такой порядок введения в действие закона, ухудшающего положение налогоплательщиков, означает придание ему обратной силы.

4. Решения о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимом условии соблюдения ст. 19 Конституции РФ. В соответствии с правовой позицией Конститу­ционного Суда РФ, изложенной в п. 5 мотивировочной части по­становления от 8 октября 1997 г. № 13-П, законодатель в целях реализации конституционной обязанности граждан платить за­конно установленные налоги и сборы должен обеспечивать, что­бы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопре­деленность норм в законах о налогах может привести к не согла­сующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должно­стных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к наруше­нию равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конститу­ции РФ).

В определении от 18 января 2001 г. № 6-О Суд развил свою правовую позицию, указав, что общеправовой критерий опре­деленности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вы­текает из конституционного принципа равенства всех перед за­коном и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единооб­разного понимания и толкования нормы всеми правопримени­телями. Неопределенность ее содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе право-

Глава 5. Источники налогового права

143

применения и неизбежно ведет к произволу, а значит — к на­рушению принципов равенства и верховенства закона.

Логическим продолжением данного подхода стала правовая позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная в по­становлении от 6 апреля 2004 г., согласно которой требование определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы и ее согласованности с системой действующего правового регу­лирования вытекает из конституционных принципов правового государства, равенства и справедливости1.

Требование ясности и определенности в правовом регулиро­вании налоговых отношений актуализируется еще и в силу то­го, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законо­дательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, строго и исключительно в том слу­чае, если иное не предусмотрено НК РФ. Это означает, что на­логовому законодателю предоставлено право придавать обще­принятым понятиям и терминам свое, чисто отраслевое значе­ние, как это указано в ст. 11 НК РФ, «для целей Кодекса». И это значение может не совпадать с пониманием данного тер­мина, например, в гражданском праве, что, в свою очередь, мо­жет породить неясность, противоречивость в правовом регули­ровании.

Примером является в этом плане дело, рассмотренное Кон­ституционным Судом РФ по жалобе гражданки Г. Ю. Пригулы на нарушение ее конституционных прав положениями абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ. Нотариус Г. Ю. Притула, занимающаяся ча­стной практикой, в своей жалобе оспаривала, в частности, кон­ституционность этого положения НК РФ, согласно которому

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 6 апреля 2004 г. «По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 87 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 2001 года № 538 «О деятельности негосударственных организаций по лоцманской проводке судов» в связи с жалобой международной обще­ственной организации «Ассоциация морских лоцманов России» и ав­тономной некоммерческой организации «Общество морских лоцманов Санкт-Петербурга» // СЗ РФ. 2004. № 15. Ст. 1519.

144

Раздел I. Теоретические основы налогового права

«для целей данного Кодекса под индивидуальными предприни­мателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предприниматель­скую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы». По мнению заявителя, это положение НК РФ неправомерно уравнивает частных нотариусов с индивидуальными предпри­нимателями, из чего вытекают равные с ними обязанности по уплате налогов и исполнению иных налоговых обязанностей, что не учитывает особый характер нотариальной деятельности. В результате она вынуждена платить единый социальный налог и налог на добавленную стоимость. Тем самым оспариваемая норма, по мнению заявителя, противоречит Конституции РФ (ст. 19, 35, 57), а также абз. 6 ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате, которым установлено, что нотариальная деятель­ность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли. Однако анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями п. 1—3 ст. 11 НК РФ позволил Суду сделать вывод, что понятию «индивиду­альные предприниматели» — наряду с другими понятиями и терминами законодательства о налогах и сборах — НК РФ при­дал специальное значение исключительно для целей налогового законодательства. Причем, характеризуя отдельную группу субъектов налоговых отношений родовым понятием «индиви­дуальные предприниматели» и отнеся к этой группе частных нотариусов, законодатель называет последних наряду с физиче­скими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, т. е. оспариваемым положе­нием частные нотариусы не отождествляются с индивидуаль­ными предпринимателями в гражданско-правовом смысле этого понятия. Таким образом, как указал Конституционный Суд РФ, содержащееся в оспариваемой норме НК РФ опреде­ление индивидуальных предпринимателей и отнесение к ним частных нотариусов имеет не понятийное нормативно-право­вое, а специально-терминологическое значение, предназначен­ное исключительно для целей Кодекса. А это означает, что са­мо по себе обжалуемое положение, являясь нормой-дефиници­ей, не устанавливает конкретные, обязательные для частных

Глава 5. Источники налогового права

145

нотариусов правила и не нарушает прав и свобод заявителя, в связи с чем ему было отказано в удовлетворении жалобы (опре­деление от 6 июня 2002 г. № 116-О)1.

5. Публично-правовой характер налогов и решения Конститу­ционного Суда РФ об ответственности за налоговые правонару­шения. Налог представляет собой, как известно, односторонне-властное изъятие собственности у налогоплательщика в обще­ственных интересах. Соответственно, установление обязанно­сти платить налоги и сборы, как указывал Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, имеет особый, а именно публично-правовой, характер. В этой обязан­ности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества2. Развивая данное положение в постановлении от 23 декабря 1997 г., Суд отметил, что налоги являются важ­нейшим источником доходов бюджета, за счет которого долж­ны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граж­дан, а также осуществление социальной функции государства.

1 О требовании определенности в сфере налогообложения см. так­же, например: Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового ко­декса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Россий­ской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Ба-лис» // СЗ РФ. 2003. № 30. Ст. 3100; Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 92-О «По жалобе гражданина Виногра­дова Сергея Емельяновича на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 5 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федера­ции и некоторые другие акты законодательства Российской Федера­ции, а также о признании утратившими силу отдельных актов законо­дательства Российской Федерации о налогах и сборах» // СЗ РФ. 2004. № 17. Ст. 1682.

2 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

6- 10264 Крохина

146

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Поэтому государство, согласно правовой позиции Конститу­ционного Суда РФ, вправе и обязано принимать меры по регу­лированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и дру­гих членов общества (постановление от 17 декабря 1996 г.). Именно исходя из этих позиций следует понимать публично-правовую природу налога, из которой вытекают и особенности налоговых правоотношений. Они, как отметил Суд, основаны на властном подчинении одной стороны другой, предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, — принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность по­виновения. Требование налогового органа и налоговое обяза­тельство налогоплательщика следуют не из договора, а из за­кона.

Эти правоотношения должны строиться на основе строгого подчинения налогоплательщика требованиям законодательства о налогах и сборах и возложения функций контроля за испол­нением данных требований на налоговые органы. Права и обя­занности участников налоговых правоотношений устанавлива­ются не в диспозитивном, а в императивном порядке. В целях же обеспечения выполнения обязанности платить налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства (постановление от 15 июля 1999 г.)1. При этом в .постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П особо подчеркну­то, что любой спор по поводу невыполнения налогового обяза­тельства будет находиться в рамках публичного (в данном слу­чае налогового), а не гражданского права. Данная правовая по­зиция была воспринята и конкретизирована НК РФ, который в абз. 5 ч. 1 ст. 45 предусмотрел, что принудительное взыскание

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налого­вой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

Глава 5. Источники налогового права

147

налога с физического лица производится в судебном порядке, а в ст. 48 детально регламентировал эту процедуру.

Конституционный Суд РФ обращает внимание, что меры принуждения в отношении налогоплательщиков могут приме­няться только за невыполнение публичной обязанности платить законно установленные налоги: «законодатель вправе установить меры принуждения в связи с несоблюдением законных требова­ний государства» (постановление от 15 июля 1999 г. № 11-П). Между тем в данном постановлении, например, указывается, что составы правонарушений, связанных с сокрытием или зани­жением дохода (прибыли) или суммы налога, а также с наруше­нием установленного порядка учета объектов налогообложения, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за прове­ряемый период, недостаточно разграничены между собой, в диспозициях норм не выделены существенные признаки каждо­го конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно ис­толковать эти составы. Налицо оказалась неопределенность правового содержания налоговых правонарушений, что проти­воречит принципам юридической ответственности.

Этот вывод Суда, сделанный на основе оценки в рамках со­ответствующего дела отдельных положений ст. 13 Закона РФ об основах налоговой системы и ст. 7 Закона РСФСР «О Госу­дарственной налоговой службе РСФСР», не был в полной мере учтен законодателем при принятии НК РФ. В результате Кон­ституционному Суду РФ вновь пришлось возвращаться к этой проблеме в связи с запросом Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ. В принятом по итогам рас­смотрения этого дела определении от 18 января 2001 г. было указано," что составы правонарушений, предусмотренные оспа­риваемыми положениями НК РФ, не имеют четкого разграни­чения. «В результате лицо, совершившее правонарушение, пре­дусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пунктам 1 и 3 статьи 120, т. е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние». С учетом ранее сформулированной в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П правовой позиции и выявленного Конституционным Судом РФ конституционно-правового

148

Раздел I. Теоретические основы налогового права

смысла соответствующих составов правонарушений Судом был сделан вывод принципиального характера: «...положения пунк­тов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совер­шение одних и тех же неправомерных действий, что не исклю­чает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом» (п. 1 резолютивной части определения от 18 января 2001 г.1)- Как видим, в данном случае Суд не дисквалифицировал соответст­вующие нормы НК РФ, не признал каждую из них в отдельно­сти неконституционной. Но он сделал вывод о том, что фак­тически неконституционным является применение — в качестве основания привлечения к ответственности за одни и те же не­правомерные действия одновременно двух норм НК РФ. Оче­видно, что данная правовая позиция Суда имеет императив­ный характер для правоприменителя и будет сохранять свое нормативное значение вплоть до изменения соответствующих статей НК РФ.

Важное значение имели также выводы Конституционного Суда РФ о реализации принципов справедливости и равенства в системе налоговых отношений, соразмерности (пропорционально­сти) как при установлении налогов, так и при определении от­ветственности за налоговые правонарушения. Так, в своем по­становлении от 4 апреля 1996 г. по делу о проверке конститу­ционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской об­ласти и города Воронежа, регламентирующих порядок регист­рации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, Конституционный Суд РФ указал, что в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответ­ствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из право­вых принципов справедливости и соразмерности. При этом

1 ВКС РФ. 2001. № 3. С. 63.

Глава 5. Источники налогового права

149

-принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6, 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспреде­ления доходов и дифференциации налогов и сборов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда "'РФ, сформулированной в постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П, принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предприни­мательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. При этом конституционный принцип равенства в налоговой сфере не исключает дифференцированных подходов к налогообложе­нию. Однако такая дифференциация должна быть основана на объективно обусловленных критериях и не может устанавли­ваться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из со­циальных различий и других подобных критериев1.

Принцип соразмерности налогообложения необходимо со­блюдать и при применении к налогоплательщикам мер ответст-

1 См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 го­да «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» и ста­тьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года «О внесении измене­ний и дополнений в Федеральный закон «О тарифах страховых взно­сов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации ив фонды обязательного медицин­ского страхования на 1998 год» в связи с жалобами граждан, общест­венных организаций инвалидов и запросами судов» // СЗ РФ. 2000. № 3. Ст. 353; Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав

150

Раздел I. Теоретические основы налогового права

венности за нарушения законодательства о налогах и • сборах. В этом отношении Конституционный Суд РФ высказал право­вую позицию, согласно которой законодатель в выборе прину­дительных мер должен быть ограничен требованиями справед­ливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права; устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и сво­бод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо ука­занным в Конституции РФ (ч. 3 ст. 55) (постановление от 15 июля 1999г. № 11-П).

В соответствии с правовыми позициями Суда законодатель, исходя из общеправовых принципов справедливости наказа­ния, его индивидуализации и соразмерности, должен опреде­лять санкции за нарушение административных (в том числе налоговых) правил таким образом, чтобы обеспечивалась воз­можность применения конкретной меры взыскания с учетом характера совершенного правонарушения, размера причинен­ного вреда, степени вины правонарушителя, его имуществен­ного положения и иных существенных обстоятельств дея­ния. «Следовательно, законоположение, вводящее чрезмерную санкцию, не отвечает общеправовым критериям юридической ответственности и, как превышающее допустимые пределы ог­раничения права собственности, противоречит статьям 35 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федера­ции». Этот вывод Суд сделал в определении от 10 января 2002 г. № З-О, опираясь на свои правовые позиции, выражен­ные в постановлениях от 11 марта 1998 г., от 12 мая 1998 г., от 14 мая 1999 г. и от 27 апреля 2001 г.2

положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации» •// СЗ РФ. 2002. № 29. Ст. 3007; Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2002 г. «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Кувшиновой Маргариты Геннадьевны на нарушение ее конституцион­ных прав положениями пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Рос­сийской Федерации» // Архив Конституционного Суда РФ. 2002.

2 ВКС РФ. 2002. № 4. С. 10. О принципах справедливости и сораз­мерности в сфере налоговых отношений см. также, например: Опреде­ление Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. «По жалобе

Глава 5. Источники налогового права

151

Важное значение имеет деятельность Конституционного Су­да РФ в качестве гаранта соблюдения прав налогоплательщиков. Реализуя обязанность по уплате налогов и сборов, налогопла­тельщик не застрахован от нарушений своих прав. Они могут не только быть вызваны противоречащими закону действиями или бездействием органов публичной власти и их должностных лиц, но и быть следствием несоответствия самих законов кон­ституционным принципам и критериям налогообложения и сборов. В этой ситуации государство обязано создать такие ус­ловия, в которых каждый налогоплательщик обладал бы реаль­ной возможностью восстановить свои нарушенные права. Важ­нейшей гарантией выступает здесь право на судебную защиту (ст. 46), которое, как неоднократно отмечал в своих решениях Конституционный Суд РФ, носит абсолютный характер. Од­ним из проявлений права на судебную защиту как абсолютно­го — применительно к статусу налогоплательщика — является возможность обращения налогоплательщика за защитой своих прав и свобод не только в суды общей юрисдикции, но и в Конституционный Суд РФ.

Согласно ч. 1 ст. 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» правом на обращение в Конституционный Суд РФ с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушены за­коном, примененным или подлежащим применению в кон­кретном деле, а также объединения граждан. Причем Суд выра­ботал правовую позицию, что предусмотренное в данной статье право распространяется и на юридических лиц постольку, по-

гражданки Кулаковой Маргариты Ильиничны на нарушение ее кон­ституционных прав абзацем пятым статьи 4 Закона Российской Феде­рации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» // СЗ РФ. 2002. № 11. Ст. 1092; Определение Конститу­ционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. «По жалобе гражданина Игнать-ичева Максима Вячеславовича на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 4 и 5 Федерального закона «О налоге на игорный бизнес», Законом Нижегородской области «О ставках налога на игорный бизнес» и Законом Ивановской области «О ставках налога на игорный бизнес» // СЗ РФ. 2002. № 29. Ст. 3005.

152

Раздел I. Теоретические основы налогового права

скольку нормы гл. 2 «Права и свободы человека и гражданина» Конституции РФ применимы также и в отношении их (поста­новление от 24 октября 1996 г. о проверке конституционности отдельных положений Закона РФ «Об акцизах»). Дальнейшим развитием соответствующей правовой позиции Конституцион­ного Суда РФ стало признание муниципальных образований как территориальных объединений граждан в качестве надле­жащих заявителей в орган конституционного контроля. Дан­ный вывод впервые сделан в постановлении Конституционного Суда РФ от 2 апреля 2002 г. по делу о проверке конституцион­ности отдельных положений законов Красноярского края и Корякского автономного округа о порядке отзыва выборного должностного лица местного самоуправления1.

Основные принципы и критерии налогообложения, ответст­венности за налоговые правонарушения, выработанные в реше­ниях Конституционного Суда РФ как источниках налогового права, получают реализацию в правоприменительной практике и в новом налоговом законодательстве Российской Федерации.

§ 4. Нормативные правовые акты субъектов РФ

и органов местного самоуправления в системе источников налогового права

Правовой статус субъектов РФ наделяет их законодательные (представительные) и исполнительные (администрации, прави­тельства и т. д.) органы власти правом в пределах свой компе­тенции принимать законы и иные нормативно-правовые акты, устанавливающие нормы налогового права. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов, принятых по вопросам налогооб­ложения.

На муниципальном уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления, а в случаях, предусмотрен­ных НК РФ, муниципальные исполнительные органы имеют право издавать нормативные правовые акты по вопросам, свя­занным с налогообложением.

Глава 5. Источники налогового права

153

1 ВКС РФ. 2002. № 3.

В соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ законы субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов мест­ного самоуправления о налогах и сборах принимаются в целях установления, изменения или отмены соответственно регио­нальных или муниципальных налогов. Однако субъекты РФ и органы местного самоуправления могут вводить только те нало­ги и сборы, перечень которых предусмотрен НК РФ как феде­ральным законом. Данное правило следует из ч. 3 ст. 55 Кон­ституции РФ, согласно которому права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным зако­ном, а налог всегда является ограничением права частной соб­ственности. Развивая положения Конституции РФ, НК РФ (ст. 12) и БК РФ (п. 1 ст. 64) прямо запрещают субъектам РФ и органам местного самоуправления вносить элементы новизны в налоговую систему России. Следовательно, относительно уста­новления региональных и местных налогов и сборов регио­нальное и муниципальное правотворчество носит усеченный (ограниченный) характер и распространяется только на сферу введения налогов, отнесенных НК РФ к региональным или ме­стным.

Правотворчество субъектов РФ и муниципальных образова­ний в налоговой сфере носит характер предварительно санкцио­нированного со стороны государства. Однако это не говорит о малозначимости региональных и муниципальных источников налогового права, поскольку у субъектов РФ и муниципальных образований есть собственная налоговая компетенция, относи­тельно регулирования которой акты региональных и местных органов обладают высшей юридической силой. Поэтому финан­сово-правовые нормы, создаваемые субъектами РФ и органами местного самоуправления в пределах соответствующей компе­тенции, обладают свойством общеобязательности и гарантиро­ванное™ со стороны государства, т. е. свойствами правовых норм. Правовые акты, содержащие такие нормы и регулирую­щие вопросы налогообложения, в полной мере относятся к нор­мативно-правовым и включаются в общероссийскую правовую систему.

Региональное и муниципальное правотворчество по вопросам налогообложения осуществляется различными методами. Ана­лиз Конституции РФ, НК РФ и Федерального закона «Об общих

154

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 5. Источники налогового права

155

принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» позволяет сделать вывод, что в налоговой сфере го­сударство санкционировало региональное и муниципальное пра­вотворчество только относительно регулятивных норм. Охрани­тельные нормы, содержащие меры государственного принужде­ния к нарушителям налогового законодательства, субъекты РФ и органы местного самоуправления создавать не вправе.

Во многих субъектах РФ и муниципальных образованиях принятие решений по вопросам налогообложения осуществля­ется по усложненной процедуре: как правило, рассмотрение проектов налоговых нормативно-правовых актов представи­тельным органом возможно только при наличии заключения исполнительного органа или согласия главы региональной (ме­стной) администрации. Так, согласно Уставу города Саратова решения городской думы относительно расходования городских финансовых и материальных ресурсов, изменения налогов, сбо­ров, пошлин и иных платежей либо изменения структуры фи­нансовой компетенции исполнительных органов местного са­моуправления вступают в силу при наличии согласия мэра горо­да (ст. 19). Однако сказанное не означает подчиненности в сфере финансовых отношений представительного органа мест­ного самоуправления исполнительному. Напротив, решения выборных представительных органов местного самоуправления имеют наибольшую юридическую силу, обусловленную финан­совой компетенцией и выборным (представительным) характе­ром принимающего их органа.

Таким образом, нормативные правовые акты субъектов РФ и муниципальных образований в качестве источников налого­вого права имеют следующие характерные признаки: обязатель­ное соответствие НК РФ; пространственная ограниченность их юридической силы (действуют только в границах соответствую­щего субъекта РФ или муниципального образования); обяза­тельность для исполнения всеми гражданами, предприятиями, учреждениями, расположенными в границах соответствующего субъекта РФ или муниципального образования; необходимость регистрации со стороны федеральных органов государственной власти (Министерства юстиции РФ); возможность со стороны субъектов налогового права обжалования в судебном порядке или опротестования в лорядке прокурорского надзора.

§ 5. Индивидуальные налогово-правовые акты

Правовые акты подразделяются на нормативные и индиви­дуальные.

Индивидуальные правовые акты не являются нормативны­ми, ибо не представляют собой общеобязательные гщавила по­ведения, а содержат индивидуальные предписания, т. е. такие, которые затрагивают персонально определенных лиц. Их ха­рактерные признаки следующие:

а) они имеют индивидуально-определенный характер, т. е. относятся к конкретным лицам, которых можно назвать по­именно;

б) являются властными и обязательными Для исполнения; за неисполнение таких актов могут последовать санкции;

в) не содержат в себе правовой нормы (общего правила по­ведения), поэтому не являются источником и формой права; их назначение — не создавать, а применять нормы права;

г) выступают в качестве юридических фактов, порождающих конкретные правоотношения между тем, кто применяет норму, и тем, к кому применяют; тем самым эти акты осуществляют локальное (казуальное) правовое регулирование, конкретизируя предписания;

д) исчерпываются однократным применением и на иные си--туации и других субъектов не распространяются; после разово­го применения прекращают свое действие;

е) обеспечиваются государственным принуждением.

Индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налого­обложения, являясь актами правоприменения, порождены дея­тельностью органов исполнительной власти: налоговых, финан­совых, таможенных органов, а также в ряде случаев Министер­ством внутренних дел и других уполномоченных государством органов. К ним, например, относятся: свидетельство о поста­новке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84 НК РФ), решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет де­нежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), постановление о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ), требование об уплате нало­га или сбора (ст. 10 НК РФ) и др.

156

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Число индивидуальных финансово-правовых актов, которые сегодня могут быть приняты компетентными органами в сфере налогообложения, достаточно велико. Это обусловлено тем, что в НК РФ достаточно детально определен порядок реализации норм налогового права. И, соответственно, определены все те индивидуальные правовые акты, которые выступают в качестве юридических фактов, порождающих цепочку материальных и процессуальных правоотношений.

Учитывая тот факт, что индивидуальные правовые акты на­логообложения порождены деятельностью органов исполни­тельной власти, они могут быть отнесены к категории правовых актов управления1, т. е. особому виду подзаконных, официаль­ных юридических актов, принимаемых субъектами государст­венной власти в процессе исполнительно-распорядительной деятельности, содержащих односторонние властные волеизъяв­ления и влекущих юридические последствия2.

В науке отмечается, что к числу специфических черт ин­дивидуальных правовых актов управления относятся следую­щие:

а) являющиеся особой юридической формой управленче­ской или исполнительно-распорядительной деятельности;

б) являющиеся официальным решением, принятым органом публичного управления по тому или иному вопросу исполни­тельно-распорядительной деятельности;

в) представляющие собой предписание полномочного орга­на государственного управления или специального должност­ного лица3.

Однако, подчеркивая, .что индивидуальные финансово-пра­вовые акты в сфере налогообложения есть правовые акты управления, надо иметь в виду их принципиальное отличие от всех иных правовых актов управления. Эти акты регулируют

1 См.: Административное право: Учебник / Под ред. Ю. М. Козлова, Л: Л. Попова. С. 269; Бахрах Д. Н. Административное право России: Учебник. М., 2000. С. 273; Васильев Р. Ф. Акты управления. М., 1997. С. 139-140.

2 См.: Бахрах Д. Н. Указ. соч. С. 275.

3 См.: Старилов Ю. Н. Правовые акты управления: понятие, при­знаки // Вестник Воронежского государственного университета. Гума­нитарные науки. 2000. № 1. С. 132—133.

Глава 5. Источники налогового права

157

(устанавливают, изменяют, прекращают) лишь имущественные (а точнее, денежные) права и обязанности конкретных субъек­тов. Например, индивидуальным налогово-правовым актом яв­ляется налоговое уведомление, присылаемое налоговым орга­ном налогоплательщику1. Оно устанавливает обязанность кон­кретного налогоплательщика уплатить конкретный налог в определенной сумме в конкретный срок. Равным образом не­обходимо рассматривать как правовой акт управления, порож­дающий конкретное имущественное правоотношение (конкрет­ную имущественную обязанность у конкретного субъекта), тре­бование об уплате налога, направляемое налогоплательщику налоговым органом и т. д.

В конечном счете вышеназванная особенность правовых ак­тов управления в сфере налогообложения (индивидуальных на-логово-правовых актов) обусловлена тем, что они являются ак­тами применения норм налогового права. А последние, как из­вестно, регулируют имущественные (и связанные с ними неимущественные) отношения.

Индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налого­обложения весьма многочисленны, в связи с чем могут быть классифицированы.

Во-первых, по субъектам, их принимающим (издающим). В этой связи данные акты подразделяются на:

акты, принимаемые налоговыми органами; таковыми явля­ются большинство актов, предусмотренных НК РФ;

акты, принимаемые финансовыми органами; к их числу от­носятся решения об изменении срока уплаты налогов и сборов, предусмотренные ст. 64—66 НК РФ;

акты, принимаемые таможенными органами; в число этих актов включаются решения об изменении срока уплаты нало­гов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением через таможенную границу РФ, а также другие акты, принимаемые в соответствии с налоговым законодательством (например, в со­ответствии со ст. 77 НК РФ таможенный орган принимает ре­шение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации);

1 См., к примеру, п. 3 ст. 363 НК РФ.

158

Раздел I. Теоретические основы налогового права

акты, принимаемые органами государственных внебюджет­ных фондов; в число этих актов включаются решения об изме­нении срока уплаты налогов и сборов в вышеназванные фон­ды, а также иные акты, принимаемые в соответствии с налого­вым законодательством;

акты, принимаемые органами, уполномоченными на осуще­ствление контроля за уплатой госпошлины; к их числу относят­ся решения об изменении срока уплаты госпошлины, прини­маемые судами, органами внутренних дел и т. д.

Во-вторых, все индивидуальные налогово-правовые акты могут быть классифицированы на правообеспечительные, пра-воисполнительные и правоохранительные.

Правообеспечительными актами являются такие, которые обеспечивают, гарантируют исполнение субъектами налоговых правоотношений их обязанностей и прав. Среди правообеспе-чительных актов могут быть названы: решение налогового ор­гана о приостановлении операций по счетам налогоплательщи­ка (ст. 76 НК РФ); постановление налогового или таможенного органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Правообеспечительный характер этих актов не­посредственно вытекает из п. 1 ст. 76 и п. 3 ст. 77 НК РФ, где указано, что «приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыска­нии налога или сбора», а «арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налого­плательщика - орган изации».

В число правоисполнителъных актов включаются такие, кото­рые обеспечивают принудительное исполнение неисполненных или ненадлежаще исполненных налогоплательщиком обязан­ностей по уплате налога или сбора. Среди этих актов: решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет де­нежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ); постановление о взыскании налога или сбора за счет имущест­ва налогоплательщика (ст. 47 Н К РФ).

К числу охранительных индивидуальных финансово-право­вых актов в сфере налогообложения относятся: решения руко­водителя (замруководителя), налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за соверше­ние налогового правонарушения (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Глава 5. Источники налогового права

159

В-третьих, вышеназванные индивидуальные правовые акты могут быть подразделены по характеру правового воздействия на регулятивные и охранительные.

Регулятивные акты обеспечивают реализацию диспозиций регулятивных норм налогового права, властно подтверждают или определяют права и обязанности субъектов^налогового правоотношения, а охранительные — реализацию санкций ох­ранительных норм, устанавливая меры юридической ответст­венности1.

К числу регулятивных индивидуальных финансово-право­вых актов относятся, к примеру: требование налогового органа об уплате налога, налоговое уведомление налогового органа, решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), постановление о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ) и др. К числу охранительных актов, как уже отмечалось, относятся решение руководителя (замруководителя) налогового органа о привлече­нии налогоплательщика к налоговой ответственности за совер­шение налогового правонарушения (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Помимо всего отмеченного, индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налогообложения можно классифици­ровать на договорные и недоговорные.

Такая классификация стала возможной благодаря введению в налогово-правовое регулирование такого механизма, как до­говор. Он предусмотрен в ст. 65 и 67 НК РФ, т. е. имеет место в случаях получения налогового кредита и инвестиционного на-логоврго кредита.

Договор в налоговом праве представляет собой механизм, отличный от гражданско-правового договора. Он построен не на основе равенства сторон, а на основе властных предписаний одной стороны другой. Все условия договора определяются в одностороннем порядке финансовым органом, исходя из тре­бований налогового законодательства и объективных положе­ний. Конкретно сроки в таком договоре, а также ставка по до­говору оговариваются в законодательстве (ст. 65, 66 НК РФ).

' См.: Теория государства и права / Под ред. В. М. Карельского, В. Д. Перевалова. М.: Норма, 2000. С. 403.

160

Раздел Т. Теоретические основы налогового права

Сумма налоговой задолженности определяется не соглашением сторон, а финансовым органом, исходя из реально сложившей­ся ситуации. Более того, данный договор всегда «привязан» к решению финансового органа о налоговом кредите или инве­стиционном налоговом кредите.

Договор в налоговом праве не является и разновидностью административного договора. Во-первых, как индивидуальный правовой акт, он изменяет обязанность налогоплательщика по уплате налога, которая с отраслевой точки зрения всегда явля­лась финансово-правовой, а не административно-правовой. Во-вторых, данный договор является актом индивидуального регулирования имущественных отношений, т. е. отношений по перемещению имущества (финансовых ресурсов) от налогопла­тельщика к государству. Более того, он является актом регули­рования налогового правоотношения как правоотношения обя­зательственного1. Последнее обстоятельство принципиально отличает налоговый договор как разновидность договора фи­нансово-правового от административного.

Исходя из всего изложенного к числу договорных актов фи­нансово-правового регулирования в налоговой сфере следует отнести договор налогового кредита и инвестиционного нало­гового кредита, а к числу недоговорных актов — все остальные индивидуальные правовые акты.

1 См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 271—283; Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляе-ва. М., 2000. С. 139; Пороков Е. В. Теория налоговых обязательств. Ал-маты, 2001.

Раздел II

МЕХАНИЗМ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Глава 6

СУЩНОСТЬ МЕХАНИЗМА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Существование налоговых отношений в государстве немыс­лимо без властного воздействия на данную сферу обществен­ных отношений уполномоченных субъектов посредством пра­вового регулирования. В общей теории права признается, что существуют такие правоотношения, которые возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут. В этом смысле право создает общественные отношения, поро­ждая новые связи1. Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они в подавляющем большинстве случаев не могут существовать вне правового опосредования, правового оформления. В процессе правового регулирования государство моделирует налоговые отношения, устанавливая таким образом конкретный правовой режим налогообложения в государстве. Законодатель заранее с расчетом на будущее призван вырабатывать и закреплять в законодательстве о нало­гах и сборах надлежащие юридические средства (особые фор­мы, комплексы средств, юридические режимы).

Специфика правового регулирования налоговых отношений проявляется в том, что, с одной стороны, законодатель посред­ством правового регулирования устанавливает модель налого­обложения, закрепляет конкретные цели и задачи в налоговых отношениях, а с другой стороны, характер целей и задач, их конкретное содержание предопределяют и особенности право­вых средств, при помощи которых они достигаются и решают­ся. Сформированная модель налогообложения, цели и задачи, для достижения которых складываются налоговые правоотно­шения, определяют модель налогово-правового регулирования. Модель правового регулирования налоговых отношений харак-

1 См.: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Ма-тузова, А. В. Малько. Саратов, 1995. С. 388.

162

Раздел II. Механизм правового регулирования

теризуется обязывающим, императивным построением право­вого материала, суть которого заключается в обеспечении орга­низованности, строгого порядка в налоговых отношениях. Обя­зывающий характер модели налогово-правового регулирования предопределяет преобладание в цепи правовых средств в нало­говом праве именно юридической обязанности.

Особую важность для понимания сущности налогово-право­вого регулирования представляет вопрос об области обществен­ных отношений, которая подвергается правовому регулирова­нию.

Пределы правового регулирования являются границами го­сударственно-властного вмешательства в систему обществен­ных отношений. При этом определение границ налогово-пра­вового регулирования происходит в специфичной сфере, а именно в деятельности государства по формированию новых, отсутствующих в обществе налоговых правоотношений. Госу­дарство посредством правового регулирования налоговых отно­шений формирует, реформирует и совершенствует всю систему налогообложения. Однако роль права в этом процессе не бес­предельна, поскольку государство ограничено определенными рамками. Границы (пределы) данной сферы не являются раз и навсегда застывшими, напротив, они способны к определенной динамике, могут изменяться (сужаться либо расширяться) в за­висимости от объективных потребностей развития общества и государства в конкретный исторический период. При этом уро­вень развития налогового права не может быть выше экономи­ческого уровня развития общества. По мере вступления в про­тиворечия с объективными условиями изменяется и правовое регулирование налоговых отношений.

При определении пределов налогово-правового регулирова­ния особое значение имеет сбалансированность фискальных интересов государства и налогоплательщиков, т. е. сочетание публичных и частных интересов в имущественных отношениях. Проявление в налогово-правовом регулировании принципа публичности, основанное на приоритете государственных инте­ресов перед частными интересами и вытекающее из него нера­венство участников налоговых правоотношений не должны по­зволять трактовать положение налогоплательщиков в качестве «второстепенного» субъекта. Объективная потенциальная кон-

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

163

фликтность налоговых отношений должна преодолеваться пу­тем достижения баланса частных и публичных интересов, со­гласованности интересов субъектов налогового права.

Принцип публичности предопределяет принцип неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационный характер. Государство детально юридически регламентирует и минимизирует свободу субъектов самостоятельно регулировать свое поведение в сфере налогообложения. Односторонне-импе­ративное изъятие государством у налогоплательщиков собствен­ности в централизованные денежные фонды (т. е. ограничение прав субъектов) допускается в целях обеспечения общественных интересов. Конституционный Суд РФ1, отмечая, что право ча­стной собственности не является абсолютным и может быть ог­раничено в целях защиты основ конституционного строя, нрав­ственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства, под­черкнул: конституционная обязанность платить законно уста­новленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не ча­стноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Установление налогового бремени способствует реализации общего блага, вы­полнению публичных функций государством, поскольку реали­зует публичный интерес всех членов общества.

Таким образом, правовое регулирование налоговых отноше­ний обладает специфическими признаками, к числу которых относятся следующие:

— наличие собственного предмета регулирования, который составляют отношения по установлению, введению и взима­нию налогов и сборов, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— оказание специально-юридического воздействия налогово­го права, связанного с использованием специфических средств,

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 ста­тьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об ос­новах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. №42. Ст. 5211.

164

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

165

призванных регламентировать и развивать налоговые отноше­ния;

— конкретизация круга и правового статуса субъектов, всту­пающих в налоговые отношения;

— определение круга объектов, требующих налогово-право-вого воздействия, в результате чего они приобретают статус объектов налогообложения;

— направленность на достижение особых юридических це­лей, которые в концентрированном виде (как направления на­логовой деятельности) могут быть представлены следующим образом: моделирование налоговых отношений посредством права; содействие развитию наиболее необходимых и полезных налоговых отношений; вытеснение отживших и вредных нало­говых отношений. Результатом механизма налогово-правового регулирования является обеспечение эффективности функцио­нирования системы налогообложения;

— установление единственно возможной формы существо­вания налоговых отношений, а именно формы налогового пра­воотношения, раскрывающего связи субъектов налогового от­ношения посредством их четкого выделения управомоченного и обязанного.

Отличительная черта налогово-правового регулирования со­стоит в том, что оно имеет свой, специфический механизм пра­вового регулирования'.

1 В общей теории права вопросы определения понятия и содержа­ния механизма правового регулирования числятся среди наиболее дис­куссионных. В юридической науке преобладает инструментальный подход к данной проблеме. С. С. Алексеев механизм правового регули­рования рассматривает как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения (см.: Алексеев С. С. Восхож­дение к праву: Поиски и решения. М.: Норма, 2001. С. 317—318). А. В. Малько определяет механизм правового регулирования как сис­тему правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовле­творения интересов субъектов права (см.: Малько А. В. Понятие меха­низма правового регулирования // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. Саратов, 1995. С. 521). К. В. Шундиков рассматривает механизм правового регулиро­вания как взятую в единстве систему всех правовых средств, организо-

Механизм правового регулирования налоговых отношений представляет собой последовательно организованную систему всех правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное юридическое воздействие на налоговые отно­шения.

Выделение механизма правового регулирования^ налоговых отношений связано с особенностью (спецификой) налоговых отношений. Однако механизм правового регулирования нало­говых отношений действует в рамках (во взаимосвязи) с меха­низмом финансово-правового регулирования, поскольку нало­говые отношения являются неотъемлемой частью предмета финансового права. Механизм финансово-правового регулиро­вания охватывает отношения по образованию, распределению и использованию фондов денежных средств государства и му­ниципальных образований, а механизм налогово-правового ре­гулирования охватывает отношения по образованию фондов денежных средств.

В целях побуждения субъектов налогового права к использо­ванию предоставленных прав и исполнению обязанностей, предусмотренных нормами налогового права, используется не­сколько способов правового регулирования налоговых отноше­ний: запреты, дозволения, позитивные обязывания, стимулы и санкции. Для механизма налогово-правового регулирования ха­рактерно преобладание такого способа правового регулирова-

ванных последовательным образом, при помощи которой обеспечива­ется результативное специально-юридическое воздействие на общест­венные отношения (см.: Шундиков К. В. Механизм правового регулирования: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Малько. Саратов, 2001. С. 54). Названные дефиниции отражают инструментальный подход к пониманию механизма правового регулирования, рассматривая данное понятие как особую систему, объединяющую различные правовые средства. В теории права существует более широкая трактовка меха­низма правового регулирования, согласно которой он определяется как совокупность правовых средств (инструментов) юридического воз­действия, используемых в процессе правового регулирования общест­венных отношений, а также правовых процессов, таких как правотвор­чество, применение права и привлечение к юридической ответствен­ности (см., например: Сырых В. М. Теория государства и права: Учебник. М., 2001. С. 161-162).

166

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

167

ния, как позитивные обязывания, поскольку регулирование на­логовых отношений практически всегда осуществляется по­средством установления обязанностей, побуждения субъектов налогового права к активным действиям. Осуществляя деятель­ность в сфере налогообложения, государство предоставляет стороне, состоящей с ним в налоговых отношениях, определен­ные права. Однако наделение правами происходит только в том объеме, который необходим участнику налогового правоотно­шения для исполнения возложенных на него обязанностей, что позволяет рассматривать их так же, как элемент обязывания. Поэтому в механизме правового регулирования налоговых от­ношений преобладают юридические обязанности, а субъектив­ное право сводится, в сущности, к «праву требования» испол­нения обязанностей. Эта связка юридических средств свиде­тельствует, что движущей силой механизма налогово-правового регулирования являются властные веления, исходящие от орга­нов государственной власти или органов местного самоуправ­ления.

Функциональной характеристикой налогового права высту­пает налогово-правовой режим. Он представляет собой особый порядок налогово-правового регулирования, выражающийся в специфическом комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание в налоговом праве взаимодействующих между собой дозволений, запретов и позитивных обязываний, создаю­щих особую направленность налогово-правового регулирова­ния.

Налогово-правовой режим выражает неразрывную связь правовой формы и содержания налоговых отношений. В этом качестве он является устойчивым, стабильным элементом меха­низма правового регулирования налоговых отношений. Нало­гово-правовой режим реализуется через механизм правового регулирования налоговых отношений. Если механизм налого­во-правового регулирования показывает, каким образом осуще­ствляется правовое регулирование налоговой сферы, то право­вой режим выступает содержательной характеристикой кон­кретных правовых средств, призванных организовать, ввести в необходимые рамки налоговые отношения.

Налогово-правовой режим выражает степень императивно­сти юридического регулирования налоговых отношений, нали-

чие ограничений или льгот в налоговом праве, допустимый уровень активности субъектов налоговых правоотношений, а также пределы их правовой самостоятельности.

Налогово-правовому режиму присущи следующие основные признаки:

— устанавливается законодательством о налогахл,сборах и обеспечивается государством;

— имеет целью специфическим образом регламентировать налоговые отношения, выделяя во временных и пространствен­ных границах те или иные субъекты и объекты;

— представляет собой особый порядок правового регулиро­вания налоговых отношений;

— создает особую направленность налогово-правового регу­лирования.

В зависимости от степени охвата общественных отношений, образующих предмет налогового права, налогово-правовой ре­жим может быть общим (первичным) и специальным (вторич­ным).

На существование общего режима налогообложения указы­вают, например, ст. 3466, 346", 34613 НК РФ. Первичный нало­гово-правовой режим является комплексом правовых средств, выражающих исходные соотношения способов правового регу­лирования налоговых отношений. В основе первичного налого­во-правового режима лежат позитивные обязывания («позитив­ными» обязывания в данном случае названы потому, что запре­ты — тоже обязывания; здесь же имеется в виду лишь обязанность к активному поведению — например, уплатить на­лог). Преобладание в налогово-правовом режиме именно пози­тивных обязываний и характеризует его как обязывающий пра­вовой режим.

Суть обязывающего налогово-правового режима состоит в обеспечении потребностей государства и муниципальных обра­зований денежными средствами: законодатель предусматривает систему строгих позитивных обязываний, направленных на уп­лату налогов и сборов, которые распространяются на всех гра­ждан. В результате государство вводит четкий и одинаковый для всех порядок налогообложения, необходимый для обеспе­чения налоговой дисциплины.

168

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

169

"

На наличие специальных (вторичных) налоговых режимов указывают, например, ст. 18 и раздел VIII НК РФ. Вторичные режимы выступают модификацией общего налогово-правового режима и характеризуются наличием особых правил, носящих индивидуально-определенный характер.

Механизм правового регулирования налоговых отношений представляет собой сложную систему, обладающую единством. В структуре единого механизма налогово-правового регулиро­вания выделяются механизм налогового правотворчества и ме­ханизм реализации налогового права, каждый из которых, дей­ствуя на соответствующей ему стадии правового регулирова­ния — налоговом правотворчестве и правореализации, — характеризуется специфическими, только ему присущими пра­вовыми средствами.

Механизм налогового правотворчества имеет своим объек­том систему общественных отношений, подлежащих правовому регулированию. В процессе налогового правотворчества приме­няются такие правовые средства, как юридическая техника, правотворческая инициатива в налоговых отношениях, проце­дуры рассмотрения и принятия налогового,нормативно-право­вого акта, его официальное опубликование и др. Конечным ре­зультатом налогового правотворчества является система на­логовых нормативных правовых актов, которые образуют нормативную базу, основание механизма реализации налогово­го права. Данный механизм представляет собой совокупность правовых средств, призванных обеспечить реализацию норм налогового права в конкретных налоговых правоотношениях. В числе этих средств, в частности, выступают методы толкова­ния норм налогового права, акты применения норм налогового права и др. Конечным результатом действия механизма реали­зации налогового права выступает налоговое правоотношение, поскольку все правовые средства данного механизма применя­ются с единственной целью — создать предусмотренную нало­говым правом систему налоговых правоотношений. С перево­дом норм налогового права в деятельностную сферу, в область конкретных налоговых правоотношений обеспечивается реаль­ное исполнение обязанностей. Однако осуществление субъек­тами налогового права действий, противоречащих нормам на­логового права, оправдывает существование государственного

принуждения в сфере налоговых отношений. Правовым осно­ванием этого выступают налоговые правонарушения, а также нормы налогового права, устанавливающие санкции за совер­шенные налоговые правонарушения и определяющие порядок применения налоговой ответственности.

Механизм налогового правотворчества и механиз^реализа-ции налогового права как составные части единого целого — механизма правового регулирования налоговых отношений — находятся между собой в тесной иерархической взаимосвязи, которая выражается в том, что конечные результаты действия одного механизма служат началом, основанием функциониро­вания другого. Последующий механизм обеспечивает достиже­ние целей налогово-правового регулирования, которые не представляется возможным реализовать на предшествующей стадии правового регулирования налоговых отношений.

Механизм налогового правотворчества завершается создани­ем нормативно-правовой основы — системы налоговых норма­тивных правовых актов. Действенные правовые средства, при­званные обеспечить воплощение норм налогового права в кон­кретных налоговых правоотношениях, содержит механизм налогово-правового регулирования. Его основание составляют нормы налогового права, т. е. завершение одного механизма служит началом другого. В свою очередь механизм реализации налогового права в основном реализует цели налогово-правово­го регулирования и обеспечивает создание желательной для го­сударства модели налогообложения. В случае если этот меха­низм не в полной мере справляется с поставленными задачами и не устраняет налоговых правонарушений, то для борьбы с ними предназначены средства государственного принуждения. Лишь такое органическое и согласованное взаимодействие по­зволяет государству обеспечивать действенное управление на­логовыми отношениями.

Механизм налогово-правового регулирования характеризу­ется динамической сущностью. Каждый элемент механизма за­нимает в нем особое место, выполняет специфические задачи и функции и в то же время включается в общую систему право­вых средств, способствуя достижению целей механизма в це­лом. Объединенные в механизме правового регулирования на­логовых отношений юридические средства образуют единую

170

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

171

комбинацию элементов, предназначенных для постоянного функционирования.

В механизме правового регулирования налоговых отноше­ний используются разнообразные юридические средства, в чис­ле которых особо выделяются такие элементы, как норма нало­гового права, юридический факт в налоговом праве, налоговое правоотношение, юридические средства правореализационной практики (акты реализации прав и обязанностей).

Налогово-правовая норма является своеобразным юридиче­ским средством комплексного характера. В механизме правово­го регулирования налоговых отношений налогово-правовая норма выполняет двоякую роль. Во-первых, норма налогового права выступает в качестве самостоятельного юридического средства, выполняющего в механизме непосредственно регуля­тивную и охранительную функцию. Во-вторых, норма налого­вого права отражает в своем содержании все другие элементы механизма. Будучи моделью реального налогового правоотно­шения, налогово-правовая норма объединяет разнообразные юридические средства в ту схему правового регулирования на­логовых отношений, которая будет реализована на практике.

Юридические факты выполняют в механизме правового ре­гулирования налоговых отношений специфическую роль. Наи­более общая задача юридического факта в рамках механизма налогово-правового регулирования заключается в обеспечении непрерывности связи между налогово-правовой нормой и кон­кретными субъектами, которые находятся в заданной нормой ситуации. Таким образом, юридический факт играет роль своеобразного «проводника», который связывает идеальные модели налоговых отношений и реальные налоговые правоот­ношения.

Налоговое правоотношение является средством, с помощью которого вся система юридических средств оформляется в два блока мер поведения в налоговых отношениях, которыми вы­ступают субъективные права и юридические обязанности участ­ников налоговых правоотношений.

Назначение в механизме налогово-правового регулирования юридических средств правореализационной практики (актов реализации прав и обязанностей) в первую очередь заключается в образовании процессуальных форм его практической реализа-

ции. Средства правореализационного характера в механизме налогово-правового регулирования могут выражаться в следую­щих формах:

— документально выраженную (средства-документы). На­пример, формально выраженными актами реализации прав и обязанностей являются требование об уплате налога, налоговая декларация, решение руководителя налогового органа о прове­дении выездной налоговой проверки;

— юридически значимые результативные действия субъек­тов налоговых правоотношений (средства-деяния). В свою оче­редь средства-деяния выражаются в четырех формах: соблюде­нии, использовании, исполнении и правоприменении.

Соблюдение — форма реализации норм налогового права, при которой субъекты воздерживаются от совершения дейст­вий, запрещенных налоговым правом. Например, налогопла­тельщик не препятствует сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей и др.

Осуществление (использование) прав — выражается в реа­лизации возможностей, предоставляемых субъектам налоговых правоотношений нормами налогового права. В пределах этой формы происходит осуществление участниками налоговых правоотношений субъективных прав. При этом существуют различия в осуществлении налоговых прав налогоплательщи­ками и использовании правомочий государственными органа­ми. Налогоплательщики добровольно могут использовать или не использовать предоставленные им налогово-правовыми нормами права. Например, они самостоятельно решают, ис-' Bis пользовать или не использовать налоговые льготы. При осуще­ствлении государственными органами правомочий в налоговых правоотношениях это является не только правом, но и в боль­шинстве случаев обязанностью этих органов. Например, ст. 31 НК РФ содержит перечень прав налоговых органов, которые в большинстве случаев являются одновременно и их обязанно­стями.

Исполнение — представляет собой выполнение субъектом налогового права возложенных на него обязанностей, выра­жающееся в совершении действий, предусмотренных налогово-правовой нормой. Например, предоставление налоговой декла-

172

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 7. Нормы налогового права

173

рации выступает исполнением обязанности представлять в на­логовый орган по месту учета в установленном порядке налого­вые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачи­вать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Правоприменение — это особая деятельность компетентных органов государства или местного самоуправления, выражаю­щаяся в виде специального решения, которое устанавливает права и обязанности участников конкретных правоотношений на основе налогово-правовых норм.

Глава 7 НОРМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Понятие норм налогового правя и их особенности

Первичным элементом механизма налогово-правового регу­лирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порож­дающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного прину­ждения.

Источниками объективации норм налогового права являют­ся нормативные правовые акты и судебные прецеденты.

Нормы налогового права являются разновидностью юриди­ческих норм, а в более узком плане — разновидностью финан­сово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, ха­рактерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового,

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими признаками:

— нормы налогового права есть правила поведения, гаран­тированные государством;

— нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

— нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отноше­ний, а не к конкретным индивидам;

— налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным ор­ганом или органом местного самоуправления, либо в постанов­лении Конституционного Суда РФ.

Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью нало­гового права к финансовому праву как праву публичному. От­ношения, регулируемые нормами налогового права, т. е. отно­шения по поводу собирания денежных средств государством и муниципальными образованиями, детерминированы насущны­ми потребностями и интересами больших масс людей — госу­дарства, населения муниципального образования, общества в целом. Это интерес к пополнению государственной (муници­пальной) казны с тем, чтобы содержать боеспособную армию, сильную милицию, обеспечить государственное регулирование экономической жизни и т. д. Таким образом, государство и му­ниципальные образования мобилизуют денежные средства, чтобы израсходовать их на социально значимые мероприятия. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-пра­вовые нормы в целом, являются средством реализации интере­сов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц.

Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в обществен­ной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот. Законодатель сам, ис­ходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложе­ния, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так воз-

174

Раздел II. Механизм правового регулирования

никают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессу­альные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактиче­ские1. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в право­вой норме.

Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильно­стью.

Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятив­ную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом об­ществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регу­лирование является весьма изменчивым по определению. Соот­ветственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, ко­торые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных нало­гов, налоговые льготы.

Характерной чертой норм налогового права как разновидно­сти финансово-правовых является то, что в подавляющем боль­шинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным обра­зом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписа­ний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муни­ципального образования. Например, государство, установив на­логи и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельно­сти, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные орга-

1 См.: Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М. В. Ка­расевой. М., 2002. С. 80.

Глава 7. Нормы налогового права

175

ны, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обя­зывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные пред­писания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала.

Конечно, среди норм налогового права имеются и управомо-чивающие. Однако число таких норм относительно обязываю­щих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщи­ков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения. Среди них: право на использование налоговых льгот; право на своевремен­ный зачет или возврат излишне уплаченных либо излишне взы­сканных налогов; право на получение отсрочки, рассрочки, на­логового кредита или инвестиционного налогового кредита и т. д. Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вто­ричны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязываю­щей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации.

Помимо особенностей, присущих нормам налогового права как разновидности финансово-правовых норм, они имеют и специфи­ческие черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.

Прежде всего, нормы налогового права, входя в подотрасль финансового права, регулируют не все, а только часть отно­шений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований. В этой связи они регулируют только те отношения, которые возникают по пово­ду собирания государством и муниципальными образованиями де­нежных средств. Как результат этого, нормы налогового права регулируют отношения с участием весьма специфичного круга субъектов. Помимо государства, уполномоченных им органов,

176

Раздел П. Механизм правового регулирования

Глава 7. Нормы налогового права

177

а также муниципальных образований как субъектов, характер­ных для всех институтов финансового права, нормы налогово­го права устанавливают и таких субъектов права, как налого­плательщики (физические лица и организации), налоговые агенты, сборщики налогов.

_ Особенностью норм налогового права в сравнении с нормами иных финансово-правовых институтов является особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта.

Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регули­рующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории Российской Федерации через 10 дней с момента их официального опубликования, если сами­ми законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу1. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ.

В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, со­держащиеся в актах законодательства о налогах, начинают дей­ствовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня офи­циального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соот­ветствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законода­тельства о сборах, начинают действовать не ранее чем по исте­чении одного месяца со дня официального опубликования на­званных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федераль­ных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержа­щиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъек­тов РФ и актах представительных органов местного самоуправ­ления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не

1 См.: Федеральный закон от 14 июня 1994 г. «О порядке опубли­кования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» // Рос­сийская газета. 1994. 15 июня.

I

ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышена­званных актов, но не ранее одного месяца со дня их официаль­ного опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется об­щий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в за­конную силу актов Президента Российской Федерации, Прави­тельства Российской Федерации и нормативных правовых ак­тов федеральных органов исполнительной власти»1.

Нормы налогового права, как и все иные нормы, имеют структуру. В структуре норм налогового права выделяются ги­потеза, диспозиция и санкция. Во-первых, санкции норм на­логового права имеют денежный характер. Ими предусматри­вается пеня и штраф. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстановительный и карательный (штраф­ной) характер. К правовосстановительным санкциям относит­ся пеня, а к карательным штрафным санкциям — штраф, а в некоторых случаях и пеня2. В-третьих, чаще всего правовое -становительные и карательные санкции норм налогового пра­ва применяются одновременно. В-четвертых, денежные сред­ства, получаемые в результате применения санкций норм на­логового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта нало­гового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта на­логового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опу­щена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116

1 Российская газета. 1996. 28 мая.

2 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. по жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного об­щества «Коммерческий банк «Ланта-Банк» на нарушение конституци­онных прав и свобод п. 1 и 2 ст. 135 и частью второй ст. 136 Налогово­го кодекса РФ // Российская газета. 2002. 7 февр.

7- 10264 Крохина

178

Раздел II. Механизм правового регулирования

НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

§ 2. Виды норм налогового права

Нормы налогового права весьма многообразны. Их много­образие отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования. Между тем надо иметь в виду, что многие вопросы правовой теории налогообложения пока явля­ются недостаточно разработанными. В частности, это относит­ся к проблеме существования налоговой ответственности (как разновидности финансово-правовой), налогового процесса, имеющего финансово-правовую природу, и т. д. В силу этого отнесение той или иной категории норм в классификационный ряд норм налогового права нередко не является бесспорным, требует глубокой научной аргументации.

Подразделение норм налогового права на различные виды позволяет глубже понять механизм налогово-правового регули­рования и использовать эти знания в практике налогового пра­вотворчества.

В зависимости от функций, выполняемых налоговым пра­вом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.

К регулятивным нормам налогового права относятся те, ко­торые непосредственно направлены на регулирование общест­венных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм — регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих от­ношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нор­мы, закрепленные в части второй НК РФ, т. е. нормы, устанав­ливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д. Большая часть норм части первой НК РФ также являются регулятивными. К их числу можно отнести все нормы, за исключением тех, ко­торые содержатся в гл. 16 и 18 НК РФ.

Глава 7. Нормы налогового права

179

Возможность включения в систему норм налогового права такой разновидности, как охранительные нормы, обусловлена научными выводами о существовании налоговой ответственно­сти как разновидности финансово-правовой1.

К охранительным нормам налогового права относятся те, ко­торые предусматривают применение мер государственного при­нуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К числу охранительных норм налогового пра­ва следует отнести нормы, содержащиеся в ст. 116—129', 132— 136НКРФ.

Регулятивные и охранительные нормы налогового права тес­но связаны друг с другом. Охранительные нормы произволны от регулятивных, так как они устанавливают ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных регулятивными нормами.

Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязываю­щие, унравомочивающие и запрещающие.

Обязывающие нормы налогового права устанавливают обя­занность лица совершать определенные положительные дейст­вия. Большинство норм налогового права — обязывающие. Ча­ще всего они формулируются в актах налогового законодатель-

1 См.: Старилов Ю. Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995. С. 49—95; Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организа­ций: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1997; Малинов­ская В. М. Ответственность за нарушение таможенного законодатель­ства Российской Федерации (финансово-правовые аспекты): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1997; Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999. С. 181—200; Гусева Т. А. Проблемы совершен­ствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Сара­тов, 2001; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 246; Арсланбекова А. 3. Налоговые санкции в системе мер фи­нансово-правовой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001; Мачехин В. А. Налоговая ответственность налогопла­тельщиков: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Гогин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2002; и др.

180

Раздел II. Механизм правового регулирования

ства в виде прямых обязательных предписаний. Например, в ст. 45 НК РФ установлено: «Налогоплательщик обязан само­стоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Ино­гда обязывающие нормы налогового права внешне объективи­руются в законодательстве через полномочия. Например, со­гласно п. 3 ст. 31 НК РФ в обязанности налоговых органов вхо­дит утверждение в пределах предоставленных полномочий форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, рас­четов по налогам и налоговых деклараций и установление по­рядка их заполнения.

Управомочивающие нормы налогового права предусматрива­ют возможность субъекта налогового права действовать в рам­ках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.

Существует два вида угфавомочивающих норм налогового права. Для первого вида этих норм характерно, что возмож­ность их реализации (или нереализации) зависит исключитель­но от воли субъектов налогового права. Главным образом к та­ким субъектам относятся налогоплательщики.

Для второго вида управомочивающих норм налогового пра­ва характерно то, что субъект права имеет определенную свобо­ду в выборе средств, времени и т. д. реализации этой нормы, однако эта норма в любом случае должна быть им реализована. Речь идет о нормах, закрепляющих компетенцию налоговых органов. Например, норма ст. 31 НК РФ закрепляет права на­логовых органов. Однако через эти права фактически устанав­ливается компетенция налоговых органов. В связи с этим дан­ные права являются одновременно и обязанностями налоговых органов. Налоговый орган в конечном счете обязан реализовать эти права, однако в каждой конкретной ситуации он имеет воз­можность определенной свободы в выборе времени, средств реализации этих прав (обязанностей).

Запрещающие нормы налогового права устанавливают обя­занность лица воздерживаться от определенных действий, ука­занных в норме налогового права. Примером является норма ст. 87 НК РФ, запрещающая проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Запрещающие нормы встречаются в налоговом праве нечасто. Это обусловлено тем, что отношения, возникающие в

Глава 7. Нормы налогового права

181

процессе собирания государством и муниципальными образо-ваньями денежных средств в свои финансовые фонды, не могут развиваться иначе как за счет активного поведения обязанных субъектов, т. е. за счет обязанности по уплате налога. А запреты с юридической стороны выражаются в юридических обязанно­стях пассивного содержания, т. е. в обязанностях^ воздержи­ваться от совершения действий. Поэтому в отличие от обязы­вающих норм налогового права запрещающие нормы не могут обеспечить цели налогово-правового регулирования.

Охранительные нормы налогового права также могут быть подразделены на два вида: 1) нормы, предусматривающие от­ветственность и порядок привлечения к ответственности за со­вершение налогового правонарушения; 2) нормы, предусматри­вающие ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в про­цессе правового регулирования, т. е. на чем они специализиру­ются. В связи этим в науке выделяются так называемые специа­лизированные нормы. Они не являются самостоятельной норма­тивной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам. Су­ществуют следующие виды специализированных норм в нало­говом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, кол­лизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы.

Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о нало­гах и сборах.

В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются при­знаки какой-либо финансово-правовой категории. Например, все нормы ст. 11 НК РФ являются нормами-дефинициями. Они определяют понятия «недоимка», «внебюджетные фонды» и т. д.

В нормах-принципах определены основные начала законода­тельства о налогах и сборах. Нормами-принципами являются нормы ст. 3 НК РФ.

182

Раздел II. Механизм правового регулирования

Оперативные нормы налогового права определяют вступле­ние в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, про­дление срока их действия и т. д. Таковы нормы ст. 1 и 2 Феде­рального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие час­ти первой Налогового кодекса Российской Федерации»'.

Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в дан­ном случае (при наличии альтернатив). Коллизионной является норма, содержащаяся в ст. 7 названного выше Федерального закона. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Рос­сийской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утратив­ших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью пер­вой Кодекса».

Кодификация налогового законодательства, имеющая место в настоящее время, приводит к увеличению числа специализи­рованных норм налогового права.

Нормы налогового права также могут быть классифицирова­ны по объему действия на общие и специальные. Общими явля­ются нормы, распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными — нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. К примеру, общими являются нормы части первой НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения, а специаль­ными — нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, на-логовых'отношений.

По территории действия различают налоговые нормы, дей­ствующие: а) на всей территории Российской Федерации; б) на территории соответствующего субъекта РФ; в) на территории соответствующего муниципального образования. Соответствен­но, первые содержатся в правовых актах органов власти феде­рального уровня, вторые — в правовых актах субъектов РФ, а третьи — в правовых актах муниципальных образований.

Помимо всего отмеченного, нормы налогового права могут быть подразделены на материальные и процессуальные.

Российская газета. 1998. 6 авг.

Глава 7. Нормы налогового права

183

Материальные нормы налогового права устанавливают объ­екты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдель­ным видам налогов, общие требования к реализации норм на­логового права и т. д.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают по­рядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение. К примеру, в подав­ляющем большинстве случаев процессуальными являются на­логовые нормы, определяющие порядок принудительного ис­полнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового кон­троля и др.

§ 3. Нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве

Среди норм налогового права в последние годы стали весь­ма заметно выделяться нормы-презумпции и нормы-фикции. Их нельзя непосредственно отнести к обязывающим, управо-мочивающим или запрещающим нормам. Нормы-презумпции могут быть отнесены к специальным нормам и объединены с такими нормами, как нормы-принципы, нормы-дефиниции и др., по той причине, что всегда действуют не самостоятельно. Они как бы присоединяются к обязывающим или управомочи-вающим нормам налогового права. Нормы-фикции стоят со­вершенно особняком в системе норм налогового права, ибо, не являясь непосредственно обязывающими, управомочивающими или запрещающими нормами, они тем не менее реализуются совершенно самостоятельно, без участия в этом процессе ка­ких-либо иных норм.

Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в на­логовом праве принцип налоговой справедливости.

Принцип налоговой справедливости является прежде всего экономическим принципом, суть которого состоит в возложе­нии на налогоплательщика налогового бремени согласно его

184

Раздел II. Механизм правового регулирования

фактической платежеспособности. В юридическом аспекте принцип налоговой справедливости заключается в установле­нии с помощью норм налогового права баланса интересов на­логоплательщика и государства. Иначе говоря, в установлении такого положения, когда налогоплательщик экономически в состоянии и психологически готов выполнить свою обязан­ность по уплате налога, а государство имеет право требовать ее исполнения исключительно на тех условиях, которые установ­лены в законе.

Реализовать в налоговом праве принцип налоговой справед­ливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налого­вого регулирования, соблюдая научно-экономическую обосно­ванность налоговых ставок, исключая возможность свободного усмотрения налоговых органов, а главное — юридически обес­печив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообло­жения. В значительной мере этому способствуют правовые ме­ханизмы, установленные законодателем в нормах-презумпциях и нормах-фикциях.

Нормы-презумпции* — это такие правила поведения, которы­ми устанавливаются предположения о существовании (наличии или отсутствии) каких-либо юридических фактов2, принимае­мых заранее за достоверные и существующие3.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида: 1) нормы-презумпции, имеющие общеправовой ха­рактер, и 2) нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве.

К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой харак­тер, относятся такие нормы, которые имеют место во всех или в большинстве отраслей права. Эти нормы-презумпции непо-

1 Надо иметь в виду, что правовые презумпции, в том числе в нало­говом праве, могут быть выражены не только прямо, но и косвенно. (См.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Дне. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 33.) В данном случае, выделяя нормы-презумпции, мы имеем в виду только презумпции, выражен­ные в налоговом законодательстве прямо.

2 См.: Бабаев В. К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С. 14.

3 См.: Дормидонтов Г. Ф. Классификация явлений юридического быта, относимых к случаям применения фикций. Казань, 1885. С. 26.

Глава 7. Нормы налогового права

185

средственно выражают демократическую сущность российского права.

В налоговом праве к нормам-презумпциям, имеющим обще­правовой характер, относятся нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, устанавливающая презумпцию невиновности налогоплательщика. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федераль­ным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда». В основе содержания названной нормы лежит предположение о том, что налогоплательщик не совер­шал налоговых правонарушений. Соответственно, презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налого­плательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и, во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу. Дан­ную норму можно рассматривать как конкретизацию примени­тельно к налоговому праву нормы, содержащейся в ст. 49 Кон­ституции РФ.

К числу специальных норм-презумпций, т. е. характерных только для налогового права, относятся нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 40 и п. 6 ст. 108 НК РФ, а также многие нормы, со­держащиеся в части второй НК РФ1.

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена норма, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...ес­ли иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей нало­гообложения принимается цена товаров, работ или услуг, ука­занная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предпо­лагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».

Суть этой нормы-презумпции составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Из этого пред-

1 Подробный анализ презумпций в налоговом праве дан Д. М. Ще-киным (см.: Щекин Д. М. Указ. соч.).

186

Раздел II. Механизм правового регулирования

положения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, норма-презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню ры­ночных цен, исключает излишний контроль за действиями на­логоплательщика со стороны налоговых органов1, устраняет по­дозрительность, недоверие к налогоплательщику со стороны государства. Следовательно, эта норма непосредственно обес­печивает реализацию принципа налоговой справедливости.

В числе специальных норм-презумпций в налоговом праве выделяются и нормы, устанавливающие презумпцию правоты налогоплательщика. Они содержатся в п. 6 ст. 108 и п. 7 ст. 3 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, которая устанавли­вает, что «неустранимые сомнения в виновности лица, привле­каемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта норма производна от нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика и также содержащейся в п. 6 ст. 108 НК РФ. Суть презумпции правоты налогоплательщика состоит в предположении, что налогоплательщик не совершал правонарушение и не может быть привлечен к ответственно­сти, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплатель­щика или факт совершения им правонарушения.

Презумпция правоты налогоплательщика действует и в слу­чаях, когда речь идет не о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а о иных действиях налогоплатель­щика и государственных органов: составлении актов налоговых проверок, затрагивающих интересы налогоплательщиков, упла­ты налогов и т. д.2 Применительно к этим случаям презумпция

1 С учетом нормы-презумпции, содержащейся в п. 1 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисле­ния налогов вправе проверять правильность применения цен по сдел­кам лишь в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

2 На необходимость использования этой презумпции в отношени­ях, связанных с применением законодательства о налоге с продаж, указал Конституционный Суд РФ в п. 5 резолютивной части поста­новления от 20 января 2001 г. «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Рос­сийской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской

Глава 7. Нормы налогового права

187

правоты налогоплательщика выражена в норме, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. В этой норме установлено: «Все неустрани­мые сомнения, противоречия и неясности актов законодатель­ства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В современном налоговом праве весьма заметное место за­нимают нормы-фикции. Впервые эти нормы в России* появились в налоговых законах переходной экономики1. Сегодня эти нор­мы имеют место в частях первой и второй НК РФ. Норма-фик­ция — это правило поведения, провозглашающее несуществую­щий (существующий) в действительности факт или обстоятель­ство существующим (несуществующим)2.

Введение норм-фикций в НК РФ было продиктовано двумя причинами. Прежде всего стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально оп­ределенными; тем самым минимизировать, свести на «нет» свободное усмотрение государства как властвующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом нормы-фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны га­рантировать правовой принцип налоговой справедливости, проводником которого впервые стал НК РФ с момента своего принятия. Кроме того, появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увели-

Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбит­ражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограничен­ной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Россий­ская газета. 2001. 15 февр.

1 См.: Щекин Д. М. Юридические фикции и презумпции в налого­вом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. № 2. С. 25-33.

2 См.: Горшенев В. М. Нетипичные нормативные предписания в праве // Сов. гос. и право. 1978. № 3. С. 117; Панько К. К. Фикции в уголовном праве и правоприменении. Воронеж, 1998. С. 28.

188

Раздел II. Механизм правового регулирования

чения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к госу­дарству1 .

Нормой-фикцией является правило, установленное в ст. 20 НК РФ. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятель­ности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно уча­ствует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательст­вом Российской Федерации в брачных отношениях, отношени­ях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а так­же попечителя и опекаемого.

Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то очевидно, что оно в своей трудовой деятельно­сти зависит от приказов, распоряжений и т. д. этого последнего физического лица. А последнее, в свою очередь, зависит в сво­ей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т. д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Анало­гичным образом лица, состоящие в брачных отношениях, юри­дически зависимы друг от друга в распоряжении совместно на­житым имуществом, в решении вопроса о воспитании детей и т. д. Однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они со­стоят: из природы трудовых, семейных и др. отношений. Взаи­мозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально

1 См.: ЩекинД. М. Указ. соч. С. 33.

Глава 7. Нормы налогового права

189

налогообложение — это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет. Необходимость введения в зако­нодательство данной фикции продиктована желанием законо­дателя реализовать в НК РФ правовую политику налоговой справедливости, т. е. обеспечить в равной мере интересы нало­гоплательщика и государства. Дело в том, что супруги, лица, состоящие в родстве, отношениях должностного подчинения и т. д., могут повлиять на результаты сделок по реализации то­варов, работ, услуг. Точнее, они, руководствуясь узкокорпора­тивными, семейными и т. д. интересами, могут специально за­низить цены по сделкам между собой для того, чтобы таким об­разом занизить налоговую базу по тем или иным налогам. В связи с этим правовая фикция «взаимозависимые лица» в на­логовом праве непосредственно введена для того, чтобы пре­сечь неправильное применение цен по сделкам и, как резуль­тат, уклонение от уплаты налогов отдельными лицами. Такой вывод следует из анализа ст. 40 НК РФ, которая устанавливает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полно­той исчисления налогов вправе проверять правильность приме­нения цен по сделкам только лишь в определенных случаях, в частности между взаимозависимыми лицами.

Как фикцию следует рассматривать и норму, установленную в п. 2 ст. 42 НК РФ, которая определяет порядок отнесения до­ходов налогоплательщика от источников в Российской Федера­ции и от источников за пределами Российской Федерации. Фикция, содержащаяся в этой норме, сформулирована так: «Если положения настоящего Кодекса не позволяют однознач­но отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от ис­точников за пределами Российской Федерации, отнесение до­хода к тому или иному источнику осуществляется Министерст­вом финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации».

190

Раздел II. Механизм правового регулирования

Фиктивный характер данного правоположения состоит в том, что оно допускает некоторую условность при отнесении доходов к той или иной категории.

Общие правила отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам, полу­ченным от источников за пределами Российской Федерации, определены в ст. 208 и 309 НК РФ. Они установлены примени­тельно к налогу на доходы физических лиц и к налогу на при­быль организаций. Кроме того, после установления в Россий­ской Федерации налога на доходы от капитала в части второй НК РФ должны быть установлены и общие правила происхож­дения тех или иных доходов применительно к этому налогу. Норма, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ, делает исключение из общего правила. Это исключение фиктивно, ибо позволяет несуществующее признать существующим, а именно: доходы, не подпадающие под категорию доходов от источников в Рос­сийской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации, признать таковыми по усмотрению Министерства финансов РФ.

Данная норма-фикция полезна тем, что позволяет устранить свободное усмотрение отдельных налоговых органов в каждом случае при осуществлении налогового контроля со стороны нало­говых органов, так как решение сложного вопроса отнесено к компетенции единственного органа — Министерства финан­сов РФ. В этом смысле норма-фикция одновременно обеспечива­ет оптимизацию юридической практики, так как упрощает реше­ние весьма сложной ситуации. Конкретнее, эта фикция упрощает решение вопроса о происхождении дохода налогоплательщика для определения правового режима налогообложения. Норма-фикция, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ и являющаяся общей для налогового права, продублирована в ст. 209 НК РФ примени­тельно к налогу на доходы физических лиц.

Нормами-фикциями следует считать и правила, содержащие­ся в п. 5 и 9 ст. 69 НК РФ. В этих пунктах указывается, что требо­вание об уплате налога направляется налогоплательщику и нало­говому агенту заказным письмом по почте и считается получен­ным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, если они уклонялись от получения требования. Данные правоположения являются правовыми фикциями, потому что

Глава 7. Нормы налогового права

191

связывают правовые последствия с весьма условной ситуацией, которая в действительности может и не существовать.

Законодатель понимает, что по истечении шести дней тре­бование может быть и не получено налогоплательщиком. Одна­ко законодатель установил именно такое правило для того, что­бы-упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую норму-фикцию, он сделал исключение из общего правила, им же установленного в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.

В более широком плане правовая фикция, которую ввел за­конодатель, способствует оптимизации налогового процесса, а точнее — одного из его производств: производства по исчисле­нию и уплате налога. Благодаря правовой фикции, зафиксиро­ванной в п. 6 и 9 ст. 69 НК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование нало­гоплательщику, а, наоборот, конкретизируется и последова­тельно развивается из одной стадии в другую.

Данная правовая фикция обеспечивает конкретность реше­ния сложной процессуальной ситуации, а значит, и ясность на­логового законодательства.

Перечень норм-фикций, содержащихся в налоговом законо­дательстве, весьма велик. Особенно большое число норм-фик­ций содержится в части второй НК РФ, регламентирующей конкретное налогообложение. Чаще всего формулировка норм-фикций начинается со слов «в целях налогообложения...», «в целях настоящей главы...». Тем самым сразу подчеркивается, что то или иное понятие, явление принимается как условное лишь в целях настоящей главы1.

§ 4. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве

В механизме правового регулирования налоговых отноше­ний нормы-дефиниции и нормы-принципы выступают норма­ми общего содержания. Они устанавливают исходные начала (принципы) либо общие определения для налогового права.

1 См., к примеру, п. 1 ст. 182 НК РФ.

192

Раздел II. Механизм правового регулирования

Нормы-дефиниции и нормы-принципы не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в нало-гово-правовом акте. Это нормы, определяющие правовые принципы, понятия или категории, имеющие юридическое значение. Поэтому они подлежат обязательному учету при применении любых соответствующих им конкретных норм на­логового права. Правило поведения в такой норме выражено в самых общих чертах и может быть выведено лишь после соот­ветствующего анализа. Например, ст. 11 ПК РФ закрепляет, что свидетельство о постановке на учет в налоговом органе — это документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве нало­гоплательщиков. Указанная норма содержит в себе определен­ное правило поведения: она предусматривает обязанность на­логового органа выдать организации или физическому лицу свидетельство о постановке на учет, в случае если они зареги­стрированы в качестве налогоплательщика. Однако правило поведения в данном случае сформулировано в виде определе­ния.

Нормы-принципы обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего ком­плекса налоговых правоотношений и лежат в Основе деятельно­сти субъектов налогового права.

Нормы-принципы носят абстрактно-обобщающий характер. Они регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и пред­ставляют собой обобщающие правовые категории. Нормы-принципы, имея наивысшую степень обобщения и абстрагиро­вания нормативных предписаний, конкретизируются посредст­вом иных правовых норм. Именно эта особенность норм-принципов налогового права делает их незаменимыми при толковании иных норм законодательства о налогах и сборах и разрешении коллизионных ситуаций в сфере налогообложе­ния.

Глава 7. Нормы налогового права

193

В отличие от иных налогово-правовых норм нормы-принци­пы имеют стабильный характер. Нормы законодательства о на­логах и сборах подвержены частым изменениям, в то время как нормы-принципы обладают устойчивостью, что позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в систе­ме налогового законодательства. ^.^

В некоторых Случаях общие начала, принципы налогового права вытекают как бы из совокупности, общего смысла норм законодательства о налогах и сборах.

Формально НК РФ не устанавливает приоритет закреплен­ных в ст. 3 норм-принципов над другими нормами, однако ни­какие другие положения законодательства о налогах и сборах не могут им противоречить, исходя из того, что эти нормы-принципы отражают самоограничение государственной власти в налоговых отношениях во имя обеспечения и защиты прав и свобод человека и гражданина. Закрепленные НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение, так как именно на основе общеправовых норм-принципов Конститу­ционный Суд РФ принимает решения о конституционности либо неконституционности норм законодательства о налогах и сборах.

В НК РФ нормы-дефиниции содержатся в основном в ст. 11, однако используемые в законодательстве о налогах и сборах понятия и термины не ограничиваются исключительно приведенными в указанной статье. Одной из задач части пер­вой НК РФ является формирование понятийного аппарата налогового законодательства в целом, поэтому понятия и тер­мины определены и в соответствующих статьях части пер­вой НК РФ.

Статья 11 НК РФ предусматривает следующие способы фор­мирования понятийно-терминологического аппарата:

— использование в НК РФ понятий и терминов, ранее опре­деленных в других отраслях законодательства, в том значении, в каком они применяются в этих отраслях. Пункт 1 ст. 11 НК РФ содержит норму, согласно которой институты, понятия и тер­мины гражданского, семейного и других отраслей законодатель­ства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применя­ются в том значении, в каком они исполязуются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

194

Раздел II. Механизм правового регулирования

Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, се­мейного или другой отрасли законодательства суд при рассмот­рении спора не применяет положения соответствующей отрас­ли законодательства только в том случае, когда в законодатель­стве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогооб­ложения'.

Некоторым общим понятиям, закрепленным в НК РФ, при­дано иное значение, чем они имеют в законодательстве, регули­рующем иные сферы общественных отношений. Например, оп­ределение таких понятий, как «организация» (ст. И), «залог» (ст. 73), «поручительство» (ст. 74) и др., закрепленных в НК РФ, не соответствует их значению, предусмотренному гражданским законодательством;

— использование специфических понятий и терминов зако­нодательства о налогах и сборах в значениях, определяемых в НК РФ. Такие понятия, как «налогоплательщик», «объект на­логообложения», «налоговая база», и другие специфические понятия и термины должны иметь единообразное определение, которое необходимо четко закреплять именно в НК РФ и рас­пространять на все принимаемые в соответствии с ним норма­тивные правовые акты, регулирующие налоговые отношения.

Глава 8 НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

§ 1. Понятие и структура налогового правоотношения

Субъекты налогового права реализуют свои права и обязан­ности, вступая в налоговые правоотношения.

Налоговое правоотношение это общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права. Налого-

1 См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пле­нума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. «О не­которых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета. 1999. 6 июля.

Глава 8. Налоговые правоотношения

195

вое правоотношение является разновидностью правоотношения финансового, ибо налоговое право является подотраслью фи­нансового права. В связи с этим характеристика налогового правоотношения в основных чертах сходна с характеристикой финансового правоотношения1.

Во-первых, налоговое правоотношение возникает^ развива­ется в сфере финансовой деятельности государства и муници­пальных образований. Однако лишь в той части финансовой деятельности государства и муниципальных образований, кото­рая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муни­ципальных образований. В этом смысле сфера возникновения и развития налогового правоотношения опосредует не всю фи­нансовую деятельность государства и муниципальных образова­ний, а только ее часть.

Во-вторых, налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно является, по сути, публично-правовым отношением. Это следует из то­го, что налоговое правоотношение возникает на основе реали­зации нормы налогового права, которая является средством реализации в первую очередь интересов государства, всего об­щества.

В-третьих, налоговое правоотношение является, в сущности, отношением экономическим2. Это следует из того, что финан­совые, в том числе налоговые, отношения являются видовой характеристикой отношений экономических, так как последние имеют не только натурально-вещественную, но и стоимостную форму3. Налоговые правоотношения и представляют собой как раз экономические отношения в стоимостной форме, т. е. де­нежной форме.

В-четвертых, важнейшей характеристикой налоговых пра­воотношений является их имущественный характер. В качест-

1 См.: Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М. В. Ка­расевой. С. 122—126.

2 См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского фи­нансового права. М., 1960. С. 134.

3 См.: Бороздин Ю. В. Стоимостные отношения в социалистической экономике. М., 1976. С. 108.

196

Раздел II. Механизм правового регулирования

ве имущественных благ в налоговых правоотношениях высту­пают денежные средства (финансовые ресурсы). В рамках на­логовых правоотношений денежные средства (финансовые ресурсы) переходят от различных субъектов к государству или муниципальному образованию. Однако, подчеркивая имущест­венный характер налогового правоотношения, надо помнить, что налоговые правоотношения неоднородны. Среди них вы­деляют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений непосред­ственно происходит движение финансовых ресурсов от одних субъектов (налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.) в распоряжение других (государства и муниципальных образова­ний). Процессуальные налоговые правоотношения обеспечи­вают реализацию материальных налоговых правоотношений. Они возникают в связи с осуществлением налогового контро­ля, принудительной уплатой налогов, привлечением к налого­вой ответственности и т. д. Безусловно, эти отношения не яв­ляются в строгом смысле слова имущественными, ибо они не опосредуют движение финансовых ресурсов. Однако данные отношения имеют конечной целью движение денежных средств, а точнее, перемещение финансовых ресурсов от од­них субъектов к другим. В связи с этим налоговые правоотно­шения во всей совокупности могут быть охарактеризованы как имущественные и связанные с ними неимущественные, возни­кающие в конечном счете по поводу денежных средств (фи­нансовых ресурсов).

. В-пятых, налоговое правоотношение, в сущности, является властеотношением. Это обусловлено тем, что оно является формой реализации налогово-правовой нормы, имеющей им­перативный характер. Императивный характер налогово-право­вой нормы проявляется в правоотношении таким образом, что оно реализуется по принципу «команда — исполнение», где ко­манды издает государство (или муниципальное образование), уполномоченный государством орган, а исполняют их налого­плательщики, налоговые агенты, сборщики налогов и другие субъекты. В связи с этим одной из сторон налогового правоот­ношения всегда является: а) государство (Российская Федера-

Глава 8. Налоговые правоотношения

197

ция в целом, субъекты РФ), или б) муниципальное образова­ние, или в) уполномоченный государством орган.

В науке финансового права признак властности финансово­го и, в частности, налогового правоотношения всегда отмечает­ся наряду с его имущественным характером. В связи с этим на­логовое правоотношение традиционно рассматривается как властно-имущественное.

Властно-имущественный характер налогового правоотно­шения служит критерием для отграничения его от граждан­ско-правового отношения. Последнее нередко возникает в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований и носит имущественный, но не властно-имуще­ственный характер, что и отличает его от налогового правоот­ношения. Например, в соответствии со ст. 73 и 74 ПК РФ в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов названы, в частности, залог имуще­ства и поручительство. Однако залог имущества и поручитель­ство как таковые в данном случае не реализуются в рамках налоговых правоотношений. Дело в том, что, хотя залог иму­щества и поручительство (как способы обеспечения исполне­ния обязанностей по уплате налогов и сборов) возникают в сфере финансовой деятельности государства и муниципаль­ных образований, опосредуют движение имущества и таким образом реализуются в рамках имущественных отношений, они (эти отношения) не возникают во властном порядке. Иначе говоря, государство не обязывает налоговый орган и налогоплательщика реализовать в каждом случае изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов через залог имущества или поручительство. Это объективно невозможно, ибо зависит от наличия у налогоплательщика имущества, пригодного для залога, наличия поручителя и т. д. Таким образом, отношения залога и поручительства в данном случае являются не принудительными (властными), а добро­вольными, основанными сугубо на соглашении сторон. В свя­зи с этим в ст. 73 и 74 ПК РФ отмечается, что к правоотно­шениям, возникающим при установлении залога и поручитель­ства в качестве способа обеспечения исполнения обязанно-

198

Раздел II. Механизм правового регулирования

стей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства.

С учетом всего отмеченного квалифицирующими признаками налогового правоотношения являются следующие, взятые в ком­плексе: а) возникновение и развитие в сфере финансовой дея­тельности государства и муниципальных образований (точнее, в том секторе этой сферы, где обеспечивается собирание госу­дарством и муниципальными образованиями финансовых ре­сурсов); б) имущественный характер; в) властный характер, в связи с чем одной из сторон правоотношения обязательно яв­ляется государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование.

Налоговое правоотношение, как и любое правовое отноше­ние, имеет свою структуру. Элементами структуры налогового правоотношения являются субъекты налогового правоотношения, а также права и обязанности этих субъектов. При этом права и обязанности субъектов налогового правоотношения составляют его юридическое содержание.

Субъектами налогового правоотношения являются лица, участвующие в конкретном правоотношении и являющиеся но­сителями налоговых обязанностей и прав. Субъект налогового правоотношения связан с субъектом налогового права, кото­рый, реализовав свою правосубъектность, становится субъек­том налогового правоотношения.

В большинстве случаев субъект налогового права и субъект налогового правоотношения совпадают в одном лице. Напри­мер, физическое лицо, организация, реализовав свою налого­вую правосубъектность, становятся субъектами налогового пра­воотношения. Однако в ряде случаев субъект налогового права и субъект налогового правоотношения не совпадают в одном лице. Это имеет место главным образом тогда, когда в налого­вое правоотношение вступает такой субъект налогового права, как государство, т. е. Российская Федерация в целом и субъек­ты РФ. Российская Федерация в целом, а также ее субъекты, являясь субъектами налогового права, при вступлении в кон­кретное налоговое правоотношение выступают в лице опреде­ленного государственного органа. При этом, являясь субъекта­ми налогового права, они обладают налоговой правосубъектно­стью, которая очерчивается их компетенцией. В конкретном

Глава 8. Налоговые правоотношения

199

налоговом правоотношений дееспособность Российской Феде­рации или субъекта РФ приходится на долю представляющих их государственных органов1. К примеру, Российская Федера­ция в целом, являясь субъектом налогового права, вступает в налоговое правоотношение по поводу установления налогов и сборов в лице Государственной Думы РФ. ^;,

С учетом сказанного в тех случаях, когда субъектом налого­вого права является Российская Федерация или ее субъект, ре­альным субъектом конкретного налогового правоотношения явля­ется Российская Федерация или субъект РФ в лице соответст­вующего государственного органа.

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения также являются его структурным элементом и образуют юриди­ческое содержание правоотношения.

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения во многом зависят от того, к какому виду правоотношения оно относится — к регулятивному или охранительному, ибо регуля­тивные и охранительные правоотношения отличаются друг от друга «по содержанию субъективных прав и обязанностей, по их соотношению между собой».

Основная масса финансовых правоотношений являются ре­гулятивными, ибо главная задача налогово-правового регулиро­вания — непосредственное упорядочение, закрепление и разви­тие налоговых отношений с участием государства.

Содержание регулятивного налогового правоотношения в значительной мере определяется типом правоотношения. В свя­зи с этим регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на отношения активного и пассивного типа. Пра­воотношения активного типа складываются на основе обязы­вающих норм и характеризуются тем, что активный центр пра­воотношения находится в юридической обязанности. Регулятив­ные правоотношения пассивного типа складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм (рассматриваемых в единстве) и характеризуются тем, что активный центр правоот­ношения находится в субъективном праве.

1 Аналогичной точки зрения по вопросу административной право­субъектности Российской Федерации и субъектов РФ придерживается А. П. Алехин (см.: Алехин А. П., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации. М., 1994. Ч. 1. С. 36).

200

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 8. Налоговые правоотношения

201

Основная масса регулятивных налоговых правоотноше­ний — это правоотношения активного типа.

I. К регулятивным налоговым правоотношениям активного типа относятся следующие: по уплате в бюджет и внебюджет­ные фонды налогов и сборов; по предоставлению налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного на­логового кредита и т. д.' Все эти правоотношения «работают» через активное поведение обязанного лица, а субъективное право проявляется через правомочие-требование должного по­ведения от обязанного субъекта.

Обязанность субъектов в налоговых правоотношениях ак­тивного типа — это очень «жесткая» и стабильная обязанность. Чаще всего она непосредственно для каждого конкретного субъекта вытекает из нормативного, а не из индивидуального финансово-правового акта. Соответственно, такая обязанность возникает у субъектов налогового правоотношения всякий раз при наличии соответствующих юридических фактов до тех пор, пока действует нормативный акт, предусматривающий эту обя­занность. Отсюда установление, изменение, отмена той или иной налоговой обязанности связываются с отменой, измене­нием или принятием нового правового акта. Примером может являться НК РФ, который установил намного больше обязан­ностей субъектов налоговых правоотношений по отношению к ранее существовавшим. Однако в последнее время стало воз­можным назвать ряд случаев, когда налоговая обязанность ус­танавливается в порядке индивидуального правового регулиро­вания, а именно: решения компетентного органа и очень часто договора, заключаемого сторонами налогового правоотноше­ния. К примеру, в соответствии с НК РФ при предоставлении налогового кредита, а также инвестиционного налогового кре­дита между налогоплательщиком и соответствующим государ­ственным органом заключается договор. Однако в любом слу­чае обязанность субъектов в активном налоговом правоотноше-

1 В широком понимании все вышеназванные финансовые правоот­ношения являются сложными, т. е. охватывают целую «связку» финан­совых правоотношений как активного, так и пассивного типа. Однако первоначальным, основным правоотношением, на котором развивает­ся вся «связка», является отношение активного типа.

нии остается очень жесткой. Даже в том случае, когда обязанность установлена в актах индивидуального регулирова­ния, ее содержание представляет собой главным образом инди­видуализацию требований, содержащихся в законе, с очень не­большой возможностью правовой инициативы.

Независимо от источника происхождения налоговой обя­занности активного типа (нормативный акт или индивидуаль­ный правовой акт) она является в большинстве случаев слож­ной, т. е. состоит из ряда обязанностей. Так, обязанность нало­гоплательщика по возврату налогового кредита включает в себя: обязанность возврата суммы задолженности и процентов; обязанность соблюдения установленного в договоре порядка погашения суммы задолженности и начисленных процентов.

В налоговых правоотношениях активного типа в основном субъективным правом требования обладают уполномоченные государством органы: налоговые, таможенные, финансовые и др.

В правоотношении по уплате налогов и сборов в бюджет в качестве уполномоченных органов выступают входящая в со­став Министерства финансов РФ Федеральная налоговая служ­ба, а также входящая в состав Министерства экономического развития и торговли РФ Федеральная таможенная служба. Именно эти органы обладают правом требования уплаты нало­гов и сборов.

В юридической науке (Б. М. Лазарев) подчеркивалось, что для государственного органа все права, вытекающие из его за­дач и функций, не есть права в самом классическом понима­нии, т. е. такие, которые «орган может использовать или не ис­пользовать исключительно по собственному» свободному ус­мотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане — выполнение обязанностей перед ним. В связи с этим вышеука­занные субъективные права требования названных государст­венных органов могут быть условно названы «права-обязанно­сти».

Однако все сказанное не означает, что в налоговых право­отношениях активного типа субъективное право требования принадлежит исключительно названным субъектам и всегда имеет характер права-обязанности. Анализ действующего зако­нодательства показывает, что есть случаи, когда в регулятив-

202

Раздел II. Механизм правового регулирования

ных налоговых правоотношениях активного типа право требо­вания принадлежит прочим субъектам и не имеет характер права-обязанности. В этих случаях право требования имеет не основной, а производный характер, ибо проявляется на после­дующих этапах развития сложного финансового правоотноше­ния, возникающего на базе основной обязанности по уплате налога и корреспондирующего ему субъективного права. К примеру, исходя из ст. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет субъективное право требования от налогового органа соблюде­ния налоговой тайны, осуществления зачета или возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и т. д. Субъективное право требования налогоплательщика в регуля­тивных налоговых правоотношениях активного типа ни к чему его не обязывает, а может реализоваться или нет по усмотре­нию налогоплательщика.

П. Теперь рассмотрим, что представляют собой субъектив­ные права и обязанности субъектов налогового правоотношения в регулятивных правоотношениях пассивного типа. Как известно, развитие такого правоотношения происходит за счет активного поведения управомоченной стороны и соединено с правомочи­ем требовать от других лиц воздержаться от действий, препят­ствующих осуществлению субъективного права.

Субъективным правом на активные действия в регулятив­ных финансовых правоотношениях пассивного типа обладают главным образом Российская Федерация, субъекты РФ, а также уполномоченные ими государственные органы. Причем права этого вида, как правило, четко выражены в законодательстве. Так, в соответствии со ст. 71 Конституции РФ, с НК РФ Рос­сийская Федерация имеет право на установление федеральных налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ ряд прав на собствен­ные действия закрепляет за налоговыми органами. В частности, им предоставляется право проводить налоговые проверки, вы­зывать налогоплательщиков в налоговые органы и т. д. Эти права, как и права-требования государственных органов в на­логовых правоотношениях активного типа, не являются в пол­ной мере правами, так как государственный орган не может свободно распоряжаться ими, т. е. решать, использовать это право или отказаться от его использования. Это обусловлено тем, что все перечисленные права на собственные действия го-

Глава 8. Налоговые правоотношения

203

сударственных органов являются их компетенционными права­ми, которые, как отмечалось в науке, государственный орган обязан реализовать при соответствующих обстоятельствах. Од­нако анализ показывает, что законодательство дает субъектам этих прав определенную свободу усмотрения в их реализации, а именно: позволяет самостоятельно оценивать обстановку и принимать в зависимости от этого решения. Например, налого­вый орган, обладая правом и одновременно обязанностью осу­ществлять налоговую проверку, волен сам решать, когда и как это делать.

Вместе с тем в рассматриваемых налоговых правоотношени­ях можно встретить и права субъектов на собственные действия в классическом их понимании, т. е. не обремененные призна­ком обязательности реализации. Главным образом такими пра­вами обладает налогоплательщик.

Что касается обязанности субъектов в регулятивном налого­вом правоотношении пассивного типа, то она проста и заклю­чается в том, чтобы не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.

III. Теперь рассмотрим, что представляют собой права и обя­занности субъектов в охранительных налоговых правоотношениях.

Охранительные налоговые правоотношения возникают в случае нарушения прав и неисполнения обязанностей, «когда права и интересы участников правоотношений или каждого ли­ца, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со сто­роны государства»1. Одной из сторон охранительного правоот­ношения является компетентный субъект — носитель властных полномочий, обладающий правом государственного принужде­ния. Второй же стороной является лицо, к которому применя­ются меры государственного принуждения и которое обязано их претерпевать.

К налоговым охранительным правоотношениям относятся прежде всего отношения, возникающие в связи с правонаруше­ниями, предусмотренными в гл. 16 и 18 НК РФ.

В этих налоговых правоотношениях у государственного ор­гана есть право применять к правонарушителю меры государст-

1 Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. М. Н. Мар­ченко. М., 1995. Т. 2. С. 95-96.

204

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 8. Налоговые правоотношения

205

венного принуждения, предусмотренные санкцией налогово-правовой нормы. Так, в соответствии с законодательством в случае нарушения субъектом налогового права налогового обя­зательства такие меры применяет налоговый орган. Одновре­менно для этих органов право применения к правонарушителю мер государственного принуждения есть и их обязанность, ибо оно непосредственно связано с их задачами и функциями. Как уже отмечалось, для государственного органа все права, выте­кающие из его задач и функций, не есть права, которые он мо­жет использовать по собственному усмотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане — выполнение обязанно­стей перед ним (Б. М. Лазарев). Неиспользование субъектом таких прав есть невыполнение своих задач и функций. Таким образом, в налоговом правоотношении применение мер госу­дарственного принуждения есть право-обязанность компетент­ного органа. В этом, пожалуй, заключается особенность права на применение мер государственного принуждения в налого­вом праве по сравнению с гражданским. В гражданском праве управомоченное лицо в силу дозволительного характера граж­данско-правового регулирования имеет возможность самостоя­тельно решать: применять или отказаться от применения мер государственного принуждения.

У другой стороны охранительного налогового правоотноше­ния, т. е. у правонарушителя, существует обязанность претер­певать меры государственного принуждения, хотя это не отри­цает наличия у него целого ряда других прав и обязанностей, связанных с рассмотрением дела о правонарушении.

§ 2. Виды налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения весьма многообразны, в связи с чем могут быть классифицированы для удобства осмысления всего массива отношений, охватываемых налоговым правом.

Исходя из основных функций права, налоговые правоотно­шения подразделяются на регулятивные и охранительные.

Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в сфере правового регулирования налогообложе­ния. Они обеспечивают реализацию регулятивной функции права.

Охранительные налоговые правоотношения обеспечивают реа­лизацию охранительной функции права. В налоговом праве они выполняют вспомогательную роль по отношению к регуля­тивным, ибо производны от регулятивных правоотношений.

Налоговое охранительное правоотношение возникает в свя­зи с нарушением налогово-правовой нормы на основе садащии налогово-правовой нормы. Его надо отличать от всякого друго­го, в частности от административного охранительного правоот­ношения, возникающего в связи с нарушением законодательст­ва о налогах и сборах, и на основе административно-правовой санкции, предусмотренной в гл. 15 Кодекса РФ об администра­тивных правонарушениях (далее — КоАП РФ).

К налоговым охранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с налоговыми правонарушения­ми (гл. 16 НК РФ), а также нарушениями банками обязанно­стей, предусмотренных в гл. 18 НК РФ.

Регулятивные налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные. Относительные правоотноше­ния (двусторонне индивидуализированные) — это такие право­отношения, в которых уполномоченному лицу противостоит не всякий, а вполне определенный субъект, который должен со­вершать или не совершать определенные действия. Основная масса налоговых правоотношений — это относительные право­отношения. Здесь управомоченному лицу противостоит совер­шенно определенное обязанное лицо. К таковым относятся правоотношения по уплате в бюджет и государственные вне­бюджетные фонды налогов и неналоговых платежей, правоот­ношения по налоговому контролю, по получению налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т. д. В боль­шинстве случаев в относительных налоговых правоотношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому кор­респондирует обязанность конкретного субъекта.

Абсолютные налоговые правоотношения также имеют место в налоговом праве. Однако их число значительно меньше в срав­нении с относительными налоговыми правоотношениями. Аб­солютные правоотношения (односторонне индивидуализиро­ванные) — это такие правоотношения, в которых управомочен­ному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект. Так, к абсолютным налоговым правоотноше-

206

Раздел П. Механизм правового регулирования

Глава 8. Налоговые правоотношения

207

ниям можно отнести правоотношение по установлению нало­гов и сборов. Здесь праву представительного органа власти на установление налога противостоит обязанность всякого субъек­та не препятствовать его реализации.

По характеру налогово-правовых норм правоотношения подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные налоговые правоотношения возникают на ос­нове материальных норм налогового права, а процессуальные, соответственно, на основе процессуальных налогово-правовых норм. Материальные налоговые правоотношения служат сред­ством реализации материальных прав и обязанностей субъектов налогового права, а процессуальные налоговые правоотноше­ния обеспечивают порядок реализации этих прав и обязанно­стей. К материальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, содержанием которых являются: обязанность налогоплательщика уплачивать налог и право налогового орга­на требовать его уплаты; право организации обращаться к фи­нансовому органу за получением отсрочки уплаты налога и обязанность налогового органа рассмотреть обращение и при­нять по нему решение и т. д. К процессуальным налоговым право­отношениям относятся правоотношения, возникающие в ходе налогового процесса, т. е. в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, bn ходе производства по делам о налоговых правонарушениях1.

Процессуальные налоговые правоотношения вторичны по отношению к материальным, служат гарантией реализации по­следних.

Налоговые правоотношения могут быть также подразделены на имущественные и неимущественные на основании особенно­стей их объекта. Объектом имущественных налоговых правоот­ношений является денежная субстанция — налог, сбор, пени, недоимка, штраф и т. д. Объектом неимущественных, налоговых правоотношений таковая не является. В качестве объекта здесь выделяются: деятельность по осуществлению налогового кон-

1 См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкын И. Л. Налоговый кон­троль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2001. С. 90—97; Ногина О. А. Налоговый контроль: вопро­сы теории. СПб., 2002. С. 39—68.

троля и др. К имущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения: по уплате налогов и сборов в бюд­жеты и государственные внебюджетные фонды; по уплате в эти же фонды недоимок и пеней и т. д. К неимущественным нало­говым правоотношениям относятся правоотношения по нало­говому процессу, налоговому контролю, установлению налогов и предоставлению налоговых льгот и др. ""*'"'

Налоговые правоотношения могут быть классифицированы и по структуре их юридического содержания. По этому критерию они подразделяются на простые и сложные. Простые налоговые правоотношения характеризуются тем, что их содержание состо­ит из одного права и одной обязанности. В сложных налоговых правоотношениях содержание состоит из нескольких взаимосвя­занных субъективных прав и обязанностей.

Простые налоговые правоотношения в чистом виде, т. е. не как элемент сложного налогового правоотношения, встречают­ся в налоговом праве сравнительно редко. Например, простым налоговым правоотношением является правоотношение по ус­тановлению налогов. Здесь праву государства в лице представи­тельного органа власти на установление налога корреспондиру­ет обязанность не препятствовать его осуществлению.

Сложные налоговые правоотношения преобладают в нало­говом праве. Среди них: налогово-процессуальное правоотно­шение, материальное налоговое правоотношение по уплате на­лога и др. В каждом структурно сложном налоговом правоотно­шении может быть выделено основное налоговое правоотношение и производные.

Основное налоговое правоотношение создает конструкцию, на которой базируются все остальные, производные, налоговые правоотношения. Например, в материальном налоговом право­отношении в качестве основного выделяется правоотношение по добровольному исполнению обязанности по уплате налога, а в качестве производного — правоотношение по принудитель­ному исполнению обязанности по уплате налога, правоотноше­ние по предоставлению налоговой отсрочки, налогового креди­та и т. д.

Классификации налоговых правоотношений представляют собой явления научной абстракции, поэтому их число может быть увеличено. В частности, в ближайшие годы по мере науч-

208 Раздел II. Механизм правового регулирования

ного осмысления налогового права как подотрасли права фи­нансового возможна будет классификация налоговых правоот­ношений и по видам налогово-правовых институтов.

§ 3. Объекты налоговых правоотношений

Объект правоотношения не входит в структуру налогового правоотношения. Он находится за рамками налогового право­отношения.

В научной литературе не существует единства мнений по во­просу об объекте правоотношения1. Однако преобладающей яв­ляется точка зрения, согласно которой объектом правоотноше­ния являются материальные или нематериальные блага, на ко­торые направлено (или воздействует) поведение всех его участников, осуществляемое в рамках их прав и обязанностей2.

Объекты налоговых правоотношений разнообразны. Чаще всего о них можно судить исходя из анализа налоговых норм, ибо они регулируют поведение субъектов относительно опреде­ленных объектов, о которых идет речь в самой правовой норме. Однако в ряде случаев объект правоотношения непосредствен­но не зафиксирован в норме налогового права и может быть выделен лишь в абстракции, т. е. логически. В последнем слу­чае речь идет о так называемых неотделимых от материального содержания объектах правоотношения, которые специально в законодательстве не регламентируются3. В связи с этим все объекты налоговых правоотношений могут быть подразделены на две группы: отделимые и неотделимые от материального со-

Глава 8. Налоговые правоотношения

209

1 См.: Кечекьян С. Ф. Правоотношение в социалистическом обще­стве. М., 1958. С. 137—140; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. М. Н. Марченко. Т. 2. С. 106; Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1982. Т. 2. С. 157.

2 См.: Божьев В. П. Уголовно-процессуальные правоотношения. М., 1975. С. 136; Гражданское право: Учебник / Под ред. Е. А. Сухано­ва. М., 1993. Т. 1. С. 51; Дудин А. П. Объект правоотношения (вопросы теории). Саратов, 1980; Лучин В. О. Конституционные нормы и право­отношения. М., 1997. С. 130—131; Основан В. С. Государственно-пра­вовые отношения. М., 1965. С. 58—71; Теория государства и права / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. С. 493.

3 См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 97.

держания правоотношения. Отделимые объекты с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анали­за налоговых норм и существуют как явления (предметы) окру­жающего нас мира. Неотделимые объекты не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат дея­тельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания.

К отделимым от материального содержания объектам нало­говых правоотношений относятся: а) налоги; б) сборы; в) нало-| говый кредит; г) инвестиционный налоговый кредит; д) штра-

фы, недоимки, пени; е) отсрочки и др.

К неотделимым от материального содержания объектам на­логовых правоотношений относится налоговый контроль как явление, представляющее собой результат деятельности налого­вых органов, осуществляющих его в ходе налогово-контрольно-го правоотношения.

§ 4. Юридические факты в налоговом праве

Движение всякого правоотношения связывается с юридиче­скими фактами. Под юридическим фактом понимается «кон­кретное жизненное обстоятельство, с которым юридическая норма связывает возникновение, изменение или прекращение правовых последствий».

Юридические факты в налоговом праве выполняют свою глав­ную функцию обеспечение возникновения, изменения и прекра­щения правовых отношений. Однако реализация этой главной функции юридических фактов в налоговом праве взаимосвяза-I на с их иными функциям и зависит от них.

В финансовом праве юридические факты выполняют функцию очень важного элемента налогово-правового регулирования. Это проявляется в том, что в налоговом праве очень высока степень регулирования по юридическим фактам. Свидетельством того, что налогово-правовое регулирование действительно осуществ­ляется в значительной мере по юридическим фактам, является, в частности, требование, закрепленное в п. 1 ст. 17 НК РФ об обязательном указании при установлении любого налога такого элемента, как объект налогообложения. Объект налогообложе-

- 10264 Крохина

210

Раздел II. Механизм правового регулирования

ния — это и есть тот юридический факт (действие, событие, со­стояние), который обусловливает обязанность субъекта запла­тить налог1. Поэтому в п. 1 ст. 17 НК РФ речь идет, по сущест­ву, об обязательном закреплении в законе при установлении того или иного налога юридических фактов, с которыми связы­вается обязанность его уплаты.

В налоговом праве юридические факты выполняют активную информативную функцию, которая связана с предварительным воздействием норм права на общественные отношения (В. Б. Исаков). Юридические факты в налоговом праве зафик­сированы в правовых нормах и уже самим фактом своей фикса­ции оказывают влияние на правовые последствия. «Появление одних юридических фактов соответствует интересам субъектов, и они делают необходимые шаги к тому, чтобы эти факты воз­никли, других юридических фактов стараются избежать» (В. Б. Исаков). В налоговом праве целая категория субъектов права, ориентируясь на нормы налогового права, в которых за­фиксированы юридические факты, старается их избегать, а зна­чит, не допустить возникновения налоговых правоотношений. Эта категория субъектов — налогоплательщики. Они стараются избегать как тех юридических фактов, которые образуют нало­говое правонарушение и связаны с охранительным правоотно­шением, так и тех (что важно), которые образуют объект нало­гообложения и являются основой для возникновения правоот­ношения по уплате налога. Существует даже специальный вид профессиональной деятельности, называемый «аналоговое пла­нирование», целью которого является минимизация налогооб­ложения на предприятии. Отсюда любая неточность, некор­ректность фиксации юридических фактов в налогово-правовой норме является основанием для того, чтобы налогоплательщик пытался обратить ее в свою пользу.

Существует и стимулирующая функция юридических фактов в налоговом праве. Многие юридические факты стимулируют субъекта налогового права к тем видам деятельности, которые социально необходимы, значимы, полезны для субъекта. Глав­ным образом эта функция проявляется у юридических фактов, с которыми. связывается возникновение правоотношения по

1 См.: Основы налогового права. М., 1995. С. 49.

Глава 8. Налоговые правоотношения

211

поводу получения налоговых льгот. Например, получение пред­приятием налоговой льготы по уплате НДС, налога на при­быль, налога на имущество связывается, в частности, с фактом состояния в трудовых отношениях с предприятием работников-инвалидов. В связи с этим многие предприятия, ориентируясь на это законодательное установление, стремятся принять на ра­боту работников-инвалидов. ""*"

В настоящее время в теории права существует множество классификаций юридических фактов, каждая из которых имеет свою ценность для теории и практики.

Одной из наиболее устоявшихся классификаций юридиче­ских фактов в праве является их классификация по волевому признаку на юридические действия и юридические события. «Юридические действия — это волевое поведение людей, внеш­нее выражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных образований»1. Юридические события — это об­стоятельства, не зависящие как юридические факты от воли людей. Юридические факты — действия в свою очередь подраз­деляются «по признаку того, как они согласуются с предписа­ниями юридических норм» на: 1) правомерные действия и 2) неправомерные действия (правонарушения). Правомерные действия в свою очередь подразделяются на юридические по­ступки и юридические акты. «Действия, совершаемые с намере­нием породить юридические последствия, называются юридиче­скими актами. Действия, приводящие к юридическим последст­виям независимо от намерений лица, называются юридическими поступками»2.

Основное место в системе правомерных юридических дейст­вий в налоговом праве занимают юридические акты, которые могут быть классифицированы на две группы: 1) правовые акты индивидуального регулирования; 2) прочие акты волеизъявле­ния субъектов финансового права.

Основное " место среди правомерных юридических актов, являющихся основанием возникновения, изменения и прекра­щения налоговых правоотношений, являются акты индивиду-

104.

1 Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 168, 174.

2 Теория государства и права: Курс лекций. М., 1995. Т. 2. С. 103—

212

Раздел II. Механизм правового регулирования

ального регулирования. Все они могут быть подразделены на на-логово-правовые и прочие. Среди налогово-правовых актов индивидуального регулирования, являющихся основанием возникно­вения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, глав­ное место занимают субординационные акты, что обусловлено жестким методом финансово-правового регулирования.

Субординационные налогово-правовые акты индивидуаль­ного регулирования принимаются органами государства или местного самоуправления в одностороннем порядке на основе их компетенции и содержат индивидуально-императивные во­леизъявления. Они выступают в качестве юридических фактов возникновения, изменения и прекращения налоговых правоот­ношений, в частности, в следующих случаях: а) предоставления налогоплательщику налогового кредита или инвестиционного налогового кредита (ст. 65, 67 НК РФ), что служит основанием изменения налогового правоотношения; б) предоставления су­дом отсрочки и рассрочки уплаты госпошлины или уменьше­ния ее размера (ст. 53 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. «О госу­дарственной пошлине») и др.

Наряду с субординационными актами индивидуального ре­гулирования роль юридических фактов в налоговом праве в по­следние годы стали выполнять и координационные налогово-правовые акты индивидуального регулирования. Координацион­ные налогово-правовые акты индивидуального регулирования явля-. ются результатом выработки сторонами соглашения, соответ­ствующего нормам права и отражающего их волю. Так, правоот­ношения по инвестиционному налоговому кредиту, налоговому кредиту и некоторые другие возникают, в частности, на основа­нии договоров. При этом надо заметить, что координационные налогово-правовые акты индивидуального регулирования как юридические факты движения налоговых правоотношений все­гда идут вкупе, нераздельно с субординационными индивиду­альными актами.

К правомерным юридическим действиям как основаниям движения налоговых правоотношений могут быть отнесены и прочие акты волеизъявления субъектов налогового права. Среди них главным образом заявления, которые согласно законода­тельству должны подать субъекты налогового права для получе­ния налоговых отсрочек, инвестиционного налогового кредита,

Глава 8. Налоговые правоотношения

213

а также налоговая декларация. Эти действия совершаются субъ­ектами с целью породить совершенно определенные последст­вия. К примеру, в соответствии со ст. 65 НК РФ «налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявле­нию...».

В числе правомерных юридических фактов, с которыми связывается движение финансовых правоотношении, можно назвать и такие правомерные действия, как юридические по­ступки. Они характеризуются тем, что приводят к юридиче­ским последствиям независимо от намерений лица. Например, факт дарения одним лицом другому дорогостоящего имущест­ва является юридическим фактом (при определенных услови­ях) возникновения правоотношений по уплате налога на иму­щество, переходящее в порядке дарения. Аналогичным обра­зом приобретение физическим лицом автомобиля служит юридическим фактом возникновения правоотношения по уп­лате транспортного налога. Получение юридическим лицом прибыли, совершение оборота по реализации продукции, ра­бот, услуг являются юридическим фактом возникновения пра­воотношения по уплате налога на прибыль и НДС. Юридиче­ские поступки занимают очень заметное место в налогово-правовой фактологии. Это обусловлено, в частности, произ-водностью, вторичностью в ряде случаев финансового право­отношения по отношению к гражданскому правоотношению. Субъект хозяйственной деятельности, стремясь к увеличению своего дохода, прибыли, постоянно вступает в различного ро­да гражданско-правовые сделки. Их результатом является при­обретение основных фондов, оборотных средств, получение выручки, дохода и т. п. С точки зрения финансового права эти акции являются юридическими фактами-поступками, обу­словливающими движение финансовых правоотношений. Они приводят к налогово-правовым последствиям независимо от воли лица.

В налоговом праве юридическими фактами, порождающими правовые последствия, являются и неправомерные действия. Сре­ди неправомерных действий как оснований движения налоговых правоотношений выделяются правонарушения в виде проступ­ков. Налоговые проступки как юридические факты по форме со­вершения могут быть подразделены на проступки-действия и

214.

Раздел П. Механизм правового регулирования

проступки-бездействия. Надо заметить, что в налоговом праве удельный вес проступков-бездействия, с которыми связывается возникновение охранительных правоотношений, очень велик. К примеру, в соответствии с НК РФ к налоговым проступкам-бездействию относятся: уклонение от постановки на учет в нало­говых органах (ст. 117); неисполнение банком решения налого­вого органа о приостановлении операций по счетам налогопла­тельщика или иного обязанного лица (ст. 134); неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налога (ст. 135); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126) и т. д.

В налоговом праве в числе юридических фактов, вызываю­щих движение финансовых правоотношений, могут быть назва­ны и события. Здесь имеют место относительные и абсолютные события. Относительные события — это явления, вызванные деятельностью человека, но выступающие независимо от причин, их породивших. Число относительных событий в налоговом пра­ве невелико. Главным образом они выступают в качестве осно­ваний правоотношений по использованию налоговых льгот. Например, в соответствии с НК РФ, установившим налог на доходы физических лиц, к относительным событиям как юри­дическим фактам могут быть отнесены проценты и выигрыши по вкладам в банках (в пределах ставки рефинансирования Центрального банка РФ).

Помимо относительных событий, движение финансовых правоотношений нередко вызывается абсолютными события­ми. «Абсолютные события — это обстоятельства, которые не вызваны волей людей и не выступают в какой-либо зависимости от нее» (С. С. Алексеев). Например, достижение ребенком ра­ботающего родителя 18 лет, а в случае, если он является сту­дентом или учащимся, — 24 лет является основанием измене­ния у родителя правоотношения по уплате налога на доходы физических лиц.

К юридическим фактам-событиям, вызывающим движение финансовых правоотношений, должны быть отнесены и сроки. В налоговом праве сроки как юридические факты занимают весьма заметное место. Так, истечение срока, на который предоставлена налогоплательщику отсрочка или рассрочка уплаты налога (ст. 64 НК РФ), является юридическим фак-

Глава 8. Налоговые правоотношения

215

том изменения финансового правоотношения по уплате на­лога. В большинстве случаев в налоговом праве сроки явля­ются одним из юридических фактов, с которым связывается исполнение налогового обязательства. В ст. 45 НК РФ опре­делено, что «обязанность по уплате налога должна быть вы­полнена в срок, установленный законодательство^ о налогах и сборах».

Помимо классификации юридических фактов по волевому признаку, в налоговом праве могут быть достаточно последова­тельно проведены и другие их классификации, которые уже разработаны отраслевыми юридическими науками и в общей теории права.

§ 5. Специальные налогово-правовые режимы в регулировании налоговых отношений

Налоговый кодекс РФ широко использует понятие «право­вой режим» в целях установления особого порядка правового регулирования налоговых отношений. В общей теории права правовой режим определен как особый порядок правового ре­гулирования, выражающийся в определенном сочетании юри­дических средств, создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятно­сти для удовлетворения интересов субъектов права1.

В НК РФ (ст. 18) содержится определение специального на­логового режима, а также перечень специальных налоговых ре­жимов.

Налоговый кодекс РФ определяет специальный налоговый режим как особый порядок исчисления и уплаты налогов и сбо­ров в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (ст. 18).

Данное НК РФ понятие специальных налоговых режимов определяет их как особый порядок исчисления и особый поря­док уплаты налогов и сборов. В свою очередь ст. 18 НК РФ до­пускает — при установлении специальных налоговых режи-

1 См.: Малько А. В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 207.

216

Раздел II. Механизм правового регулирования

мов _ возможность определять и иные элементы налогообло­жения и налоговые льготы. Таким образом, законодательное определение специальных налоговых режимов не отражает пол-, ностью их содержания, что подтверждается коллизионностью самой ст. 18 НК РФ.

Более того, целесообразно использовать в данных налого­вых отношениях термин «специальный налогово-правовой ре­жим», а не термин «специальный налоговый режим». Это свя­зано с тем, что специальный режим выражает взаимосвязь правовой формы и содержания налоговых отношений, что свидетельствует о большей точности и логичности использо­вания именно термина «специальный налогово-правовой ре­жим».

Специальный налогово-правовой режим это особый порядок правового регулирования налоговых отношений, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий опре­деленную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права.

Специальные налогово-правовые режимы по отношению к общему налогово-правовому режиму обладают отличиями. Во-первых, конкретный специальный налогово-правовой режим затрагивает определенную, более узкую область налоговых от­ношений, что позволяет рассматривать его содержание в рам­ках общего режима регулирования налоговых отношений. Во-вторых, установление специальных налогово-правовых режи­мов основывается на специальных налогово-правовых нормах, отличающихся от правовых норм, регулирующих общий режим налоговых отношений. При этом приоритетом в отношениях между общими и специальными налогово-правовыми нормами обладают специальные нормы налогового права.

В соответствии со ст. 18 НК РФ основаниями применения специальных налогово-правовых режимов являются положения НК РФ и принимаемые в соответствии с ним федеральные за­коны.

Статья 18 НК РФ содержит закрытый перечень специальных налоговых режимов, к которым относятся:

— упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;

Глава 8. Налоговые правоотношения

217

— система налогообложения в свободных экономических зонах;

— система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;

— система налогообложения при выполнении договоров концессии; -**•<

— система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Часть вторая НК РФ дополняет перечень специальных на­логовых режимов, посвящая им отдельный раздел VIII1: гла­ва 26' «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)»; глава 262 «Упрощенная система налогообложения»; глава 263 «Система налогообложения в виде единого налога на вменен­ный доход для отдельных видов деятельности»; глава 264 «Сис­тема налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».

Следовательно, часть вторая НК РФ расширяет состав спе­циальных налоговых режимов, предусмотренный ст. 18 части первой НК РФ, дополняя их системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и системой нало­гообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налоговый кодекс РФ устанавливает и называет в качестве налогового режима режим налогового склада. В соответствии со ст. 197 НК РФ под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществ­ляемых налоговыми органами в отношении алкогольной про­дукции с момента окончания ее производства и (или) поступле­ния на склад до момента ее отгрузки.(передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуще­ствляющему розничную реализацию.

Специфика режима налогового склада заключается в том, что, во-первых, особый объект — алкогольная продукция — в рамках режима подпадает под действие усиленных мер и ме­роприятий налогового контроля, во-вторых, особенность про­является в моменте окончания действия режима налогового склада.

А

218

Раздел II. Механизм правового регулирования

Конкретным объектом режима налогового склада выступает алкогольная продукция, имеющая особое значение для эконо­мических интересов Российской Федерации1. Действия по хра­нению, транспортировке и поставке (передаче) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуще­ствляющему розничную реализацию алкогольной продукции, могут осуществляться только в режиме налогового склада. Зо­ной действия режима налогового склада или зоной особого на­логового контроля является территория, на которой расположе­ны производственные помещения, используемые налогопла­тельщиком для производства алкогольной продукции, а также расположенные вне этой территории акцизные склады для хра­нения этой продукции и акцизные склады оптовых организа­ций. В период нахождения алкогольной продукции в режиме налогового склада она не считается реализованной, а соответ­ственно, в отношении ее не возникает обязательства по уплате акциза, однако в этот период алкогольная продукция подверга­ется усиленным мерам налогового контроля.

Моментом завершения действия режима налогового склада

является:

— момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с ак­цизного склада покупателям либо своему структурному подраз­делению, осуществляющему ее розничную реализацию;

— дата вступления в силу акта, освобождающего алкогольную продукцию от акциза, или непосредственно указанная в акте дата.

Законом о налогах и сборах Российской Федерации может предусматриваться такая модель регулирования налоговых от­ношений, как режим перехода налогового закона. Несмотря на отсутствие прямого указания в НК РФ на существование дан­ного режима, из смысла п. 4 ст. 5 НК РФ следует, что для под­падающих под действие данной нормы фискально обязанных лиц в случае изменения законодательства о налогах и сборах не в пользу указанных лиц сохраняется определенный налоговый режим. Важным условием применения режима перехода нало-

1 См.: Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ (ред. от 25 июля 2002 г.) «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продук­ции» // СЗ РФ. 1995. № 48. Ст. 4553; 2002. № 30. Ст. 3033.

Глава 8. Налоговые правоотношения

219

гового закона является необходимость его предусмотрения в за­конодательном акте.

Однако правило перехода налогового закона оценивается неоднозначно. Например, его рассматривают не как специаль­ный налоговый режим, а «просто» как достаточно масштабную налоговую льготу1. ^~-.i

С принятием НК РФ в правовом режиме налоговых отно­шений произошли существенные изменения, вызывающие спорные ситуации в практике налогообложения. Так, Консти­туционный Суд РФ указал, что впервые сформулированное требование п. 1 ст. 17 НК РФ об установлении всех существен­ных элементов налогообложения являлось обязательным для всех налогов, которые были установлены и введены в действие после 1 января 1999 г. Прежние акты законодательства о нало­гах и сборах, принятые в соответствии с Законом РФ об осно­вах налоговой системы, и следовательно, все налоги, установ­ленные ст. 21 Закона, подлежали взиманию в обычном порядке вплоть до введения в действие части второй НК РФ, т. е. до 1 января 2001 г.2 Таким образом, законодатель обеспечил по­степенный переход от одной налоговой системы к другой. На­личие переходного периода связано с необходимостью как адаптации налогоплательщиков к новым условиям налогообло­жения, так и подготовки организационных, материальных и иных условий для взимания налогов3.

1 См.: Буров В. С. Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. М., 2000. С. 118.

2 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 октября 2001 г. № 183-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы от­крытого акционерного общества Авиакомпания «Челябинское авиа­предприятие» на нарушение конституционных прав и свобод подпунк­том «ч» пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Официально не опуб­ликовано. Содержится в справочной правовой системе «Консультант-Плюс».

3 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. № 258-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граж­данина Василенко Александра Васильевича на нарушение его консти­туционных прав пунктом 1 статьи 3 и пунктом 2 статьи 5 Закона Рос­сийской Федерации «О налоге на имущество физических лиц» // ВКС РФ. 2002. № 3.

220

Раздел II. Механизм правового регулирования

В соответствии со ст. 33 Федерального закона «Об обязатель­ном пенсионном страховании в Российской Федерации»1 и письмом Пенсионного фонда РФ от 11 марта 2002 г. «О направ­лении методических рекомендаций о порядке начисления и уп­латы страховых взносов на обязательное пенсионное страхова­ние»2 для страхователей, выступающих в качестве работодателей для лиц 1967 г. рождения и моложе, в 2002—2005 гг. применя­ются особые ставки платежей, т. е. тариф переходного периода, а с 2006 г. и дальше — тариф, установленный для иных групп страхователей, т. е. общий.

Статья 9 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» уста­навливает, что в случае если вступают в силу новые федераль­ные нормативные правовые акты Российской Федерации, изме­няющие размеры федеральных налогов, либо вносятся измене­ния и дополнения, которые приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки или устанавливают режим запретов и огра­ничений в отношении иностранных инвестиций в Российской Федерации по сравнению с совокупной налоговой нагрузкой и режимом, действовавшими на день начала финансирования ин­вестиционного проекта, то такие новые федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также изменения и дополнения не применяются в течение оп­ределенных сроков. То есть если после начала реализации инве­стиционного проекта происходит изменение в налоговом зако­нодательстве, то объекты^ подпадающие под новые правила на­логообложения, могут в соответствии с этими правилами быть выведены из-под действия новой налоговой нормы.

Неотъемлемым элементом каждого специального налогового режима выступает непосредственный носитель конкретного специального налогово-правового режима.

Носителем режима может выступать определенная террито­рия, например свободные экономические зоны, а также закры­тые административно-территориальные образования. Носителя­ми налогово-правового режима могут быть отдельные категории налогоплательщиков, например субъекты малого предпринима­тельства при упрощенной системе налогообложения, налогопла-

1 СЗ РФ. 2001. № 51. Ст. 4832; 2002. № 30. Ст. 3021.

2 Бюллетень Минтруда России. 2002. № 4.

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права 221

телыцики, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизво­дителями.

Носителей специальных налогово-правовых режимов отли­чает обладание необходимым статусом, с которым связывается право применять особую систему налогообложения. В связи с этим НК РФ и федеральные законы должны определять четеие критерии, позволяющие относить определенную категорию на­логоплательщиков или территорий к носителям режима. На­пример, для применения упрощенной системы налогообложе­ния субъектов малого предпринимательства необходимо опре­делить круг налогоплательщиков, имеющих статус «субъект малого предпринимательства». Данное понятие раскрывают фе­деральные законы «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательст­ва»1 и «О государственной поддержке малого предприниматель­ства в Российской Федерации»2.

Однако нормативные правовые акты не всегда четко опреде­ляют статус носителей специальных налоговых режимов. Так, в российском законодательстве не имеет четкой юридической трактовки понятие «свободная экономическая зона», поскольку отсутствует единый закон, определяющий ее статус. Наряду с термином «свободная экономическая зона» употребляются тер­мины «зона экономического благоприятствования», «особая экономическая зона». Вследствие этого и правовые аспекты специального налогово-правового режима свободных экономи­ческих зон нуждаются в серьезной доработке.

Глава 9

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Понятие и классификация субъектов налогового права

Общественные отношения, преимущественно образующие предмет налогового права, складываются относительно перехо­да права собственности на денежные средства. Большинство

1 СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 15; 2002. № 1. Ст. 4.

2 Российская газета. 1995. 20 июня; 2002. 26 марта.

222

Раздел II. Механизм правового регулирования

названных отношений направлены на достижение баланса ча­стных и публичных интересов, поэтому и понятие субъекта на­логового права — носителя интереса является ключевым.

Точное определение субъекта налогового права имеет и практическое значение, поскольку позволяет выявить круг лиц, вступающих в налоговые отношения и действия которых влекут юридически значимые последствия. Наличие критериев, позво­ляющих относить какое-либо физическое или юридическое ли­цо к субъектам налогового права, дает возможность установить, какие лица и их действия подпадают под юрисдикцию законо­дательства о налогах и сборах. Только субъекты налогового права могут иметь права и нести обязанности, предусмотрен­ные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Законодательство о налогах и сбо­рах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права воз­можно классифицировать последующим основаниям.

1. По способу нормативной определенности:

а) зафиксированные налоговым законодательством в качест­ве субъектов налоговых отношений;

б) не зафиксированные налоговым законодательством в ка­честве субъектов налоговых отношений.

2. По характеру фискального интереса:

а) частные субъекты;

б) публичные субъекты.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникно­вении налоговых отношений:

а) имеющие непосредственный собственный имуществен­ный интерес в налоговых отношениях;

б) не имеющие непосредственного собственного имущест­венного интереса в налоговых отношениях.

Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отно­шений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

налогоплательщики — организации и физические лица;

налоговые агенты;

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права 223

налоговые органы — Федеральная налоговая служба в веде­нии Министерства финансов РФ и ее территориальные подраз­деления в Российской Федерации;

таможенные органы — Федеральная таможенная служба в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ и ее территориальные подразделения; ^,

сборщики налогов и сборов — государственные органы ис­полнительной власти и исполнительные органы местного само­управления, другие уполномоченные ими органы и должност­ные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщи­ками и плательщиками сборов;

финансовые органы — Министерство финансов РФ, мини­стерства финансов республик, финансовые управления (депар­таменты, отделы) администраций субъектов РФ;

органы государственных внебюджетных фондов',

Федеральная служба по экономическим и налоговым престу­плениям МВД России;

иные уполномоченные органы — органы, наделенные ком­петенцией относительно решения вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, преду­смотренных НК РФ.

Правовой статус участников налоговых отношений, пере­численных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая ре­гиональное налоговое законодательство и правовые акты орга­нов местного самоуправления.

Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников нало­говых отношений только две категории субъектов — во-первых, налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъек­ты)', во-вторых, государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъек­ты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фис­кальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налого-" вые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу — субъекты, имеющие непосредствен-

224

Раздел II. Механизм правового регулирования

ный собственный имущественный интерес в налоговых отношени­ях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обяза­тельным) характером, поскольку их наличие является обяза­тельным условием возникновения налоговых правоотношений. Определенный ст. 9 НК РФ круг участников отношений, ре­гулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватыва­ет всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее коли­чество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответст­венности за совершение налогового правонарушения требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, орга­нов власти и местного самоуправления, которые прямо не обо­значены в качестве участников налоговых отношений, но наде­лены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую от­ветственность.

К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95—98 НК РФ). Налого­вые отношения, складывающиеся по поводу учета налогопла­тельщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК РФ). От­ношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством уча­стия банков (ст. 60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполно­моченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, фа­культативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискаль­ные права или выполнять обязанности; во-вторых, отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношени­ях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся фи­зические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обя­занностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права 225

субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гаран­тируют нормальное функционирование отношений, склады­вающихся между государством, налогоплательщиками илньши лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществ­ления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения». Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектно­стью, т. е. признаваемой налоговым законодательством способ­ностью быть участником конкретных налоговых правоотноше­ний. Понятие «налоговая правосубъектность» включает в себя понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспо­собность». Налоговая правоспособность — это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в за­коне. Налоговая дееспособность — это способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуще­ствлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанно­сти, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию.

Налоговая правосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством-включения субъектов нало-говых-отношений в сферу правового регулирования законода­тельства о налогах и сборах.

Субъектом налогового правоотношения является индивиду­ально-определенный реальный участник конкретного правоот­ношения.

Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъ­ектом (участником) финансового правоотношения, но не теря­ет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового пра-

226

Раздел II. Механизм правового регулирования

воотношения содержит в себе определенную правовую характе­ристику, состояние относительно права.

Переход (трансформация) субъекта права в субъект правоот­ношения связан с процессом превращения возможности в дей­ствительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания налогов в доход государст­ва (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

Субъект налогового права становится участником налогово­го правоотношения посредством воплощения предписаний на-логово-правовых норм в жизнь, т. е. путем правореализации. Правореализация — это практическое претворение налогово-правовых норм в правомерных действиях (бездействии) участ­ников налоговых правоотношений. Участники конкретных на­логовых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требова­ния и в конечном счете создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, наилучшим образом будут от­вечать целям и задачам налогообложения.

Реализация норм налогового права в правомерном поведе­нии участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдении, использовании, исполнении и правоприменении.

Соблюдение — форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от за­прещенных налоговым правом действий. Например, не препят­ствуют сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.

Использование — осуществление субъектами налогового пра­ва предоставленных им субъективных прав в виде дозволений или правомочий. Дозволения субъект реализует по своему же­ланию и собственными действиями. Так, органы местного са­моуправления наделены правом вводить местные налоги и сборы.

Исполнение представляет собой совершение действий в поль­зу управомоченного лица. Специфика данной формы реализа­ции налогового права состоит в том, что субъект совершает

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права 227

действия, прямо предусмотренные нормой законодательства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, за­ключенного этим участником с другим субъектом. Например, уплата законно установленных налогов и сборов представляет собой исполнение обязанности, предусмотренной ст. 57 Кон­ституции РФ. .**-.<

Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего на основе налогово-правовых норм права и обязанности участников конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации на­логового права обусловлена тем, что государство и органы ме­стного самоуправления не остаются безучастными к процессам установления, введения и взимания налогов в доход государст­ва (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения, а играют ведущую роль в определе­нии круга и статуса субъектов налогового права.

§ 2. Налоговая юрисдикция и налоговое резидентство

•';ьц,

Налоговое законодательство распространяет сферу своего. применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т. е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в дан­ной стране). Поэтому любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определен­ные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или по­стоянно проживают миллионы граждан других стран. Некото­рые категории этих граждан, будучи резидентами страны сво­его местопребывания, полностью подпадают под действие об­щего налогового законодательства этой страны. Налоговый статус других категорий регулируется международными налого­выми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учи­тывая свободу миграции населения, товаров и капитала в от-

228

Раздел II. Механизм правового регулирования

ношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательст­ва определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Пер­вое — осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т. е. деятельности, ориентированной на получение при­были), и второе — наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и нали­чия юридического лица при обложении корпорационным нало­гом, важное значение имеет определение «привязки» налого­плательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на ос­нове использования двух критериев: резидентства и территори­альности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограни­ченная налоговая ответственность), а нерезиденты — только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекае­мые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на на­циональной территории, второй основывается на националь­ной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при условии его однообраз­ного применения исключал бы всякую возможность междуна­родного двойного обложения, т. е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т. д.) в один и тот же пе­риод времени аналогичными видами налогов в двух или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двой­ного обложения путем применения первого или второго крите­рия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных инте-

Глава 10: Правовой статус участников

229

ресов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес при­обретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые от­ношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения ино­странных компаний и частных лиц на основе критерия терри­ториальности.

До настоящего времени между странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусто­ронним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположе­ния «центра фактического руководства».

"«Глава 10

ПРАВОВОЙ СТАТУС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ И НАЛОГОВЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЕЙ

§ 1. Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплатель­щик» относится к числу специфических терминов законода­тельства о налогах и сборах и используется 'исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями ПК РФ. Придание ст. 11 НК РФ понятию «налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права или законодательства понятие «налогоплательщик» может ис-

230

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 10. Правовой статус участников

231

пользоваться только в том значении, которое ему придается НКРФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитаю­щиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возмож­ности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установ­ленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная воз­можность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуще­ствления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Реальная обязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо либо организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных зако­нодательством о налогах и сборах и.даредусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих упла­ту суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает ста­тус участника налоговых правоотношений. Конкретный пере­чень субъектов, обязанных производить платежи в доход госу­дарства, устанавливается частью второй НК РФ или иным фе­деральным законодательством отдельно по каждому налогу или

сбору.

Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: 1) организации; 2) физические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с по­нятием юридического лица, применяемым гражданским зако­нодательством. В целях реализации предписаний НК РФ орга­низации подразделяются на два вида: 1) российские организа­ции — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; 2) иностранные организации — ино-

странные юридические лица, компании и другие корпоратив­ные образования, обладающие гражданской правоспособно­стью, созданные в соответствии с законодательством иностран­ных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Феде­рации. -*-

К числу налогоплательщиков-организаций относятся фи­лиалы и иные обособленные подразделения иностранных орга­низаций, расположенные на территории Российской Федера­ции, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не явля­ются, поскольку на основании ст. 19 НК РФ они только испол­няют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения.

Налогоплательщиками — физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст нало­гоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возни­кает в момент приобретения» объекта налогообложения.

Среди налогоплательщиков — физических лиц выделяются особые категории субъектов — индивидуальные предпринима­тели и налоговые резиденты Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями являются физиче­ские лица, зарегистрированные в установленном порядке и осу­ществляющие предпринимательскую деятельность без образова­ния юридического лица. К числу индивидуальных предприни­мателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальные предприни­матели приобретают правовой статус налогоплательщика неза­висимо от наличия гражданско-правового статуса предпринима­теля. Так, п. 2 ст. 11 РФ указывает, что физические лица, осуще­ствляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ин­дивидуальных предпринимателей в нарушение требований гра­жданского законодательства, при исполнении налоговых обя-

232 Раздел И. Механизм правового регулирования

занностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивиду­альными предпринимателями.

Налоговыми резидентами Российской Федерации призна­ются физические лица, фактически находящиеся на террито­рии Российской Федерации не менее 183 дней в календарном

году.

Основой правового статуса налогоплательщика является на­логовая правосубъектность, т. е. предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. Налоговая правосубъектность состоит из правоспособно­сти и дееспособности.

Налоговая правоспособность — это предусмотренная норма­ми налогового права возможность иметь права и нести обязан­ности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и пре­доставляет ему возможность быть участником налоговых право­отношений. Содержанием налоговой правоспособности являет­ся совокупность установленных действующим законодательст­вом прав и обязанностей.

Налоговая дееспособность — это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приоб­ретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.

Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвя­заны и дополняют друг друга. Налоговая правоспособность об­разуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступ­ления в наследство и т. д.), дееспособность — по достижении определенного условия (регистрация в качестве предпринима­теля, достижение определенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возникновение правоспособности и дееспо­собности часто совпадают. Так, одновременно с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по поста­новке его на учет в налоговые органы и по предоставлению от­четности о деятельности, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются меры государственно­го принуждения.

Налогоплательщик — это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными

Глава 10. Правовой статус участников

233

элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о нало­гах и сборах.

Перечень прав и обязанностей российских налогопладель-щиков и плательщиков сборов содержится в ст. 21—25 НК РФ, что отражает позицию физического лица или организации от­носительно государства. Практическая реализация правового статуса налогоплательщика происходит в процессе вступления организации или физического лица в различные правоотноше­ния.

Среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам примене­ния налогового законодательства, а также нормативные доку­менты о налогах и сборах. Налогоплательщики также имеют право получать от налоговых органов по месту своего учета бес­платную информацию о действующих обязательных платежах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностях налоговых органов и их должностных лиц.

В ходе осуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законных интересов: пред­ставлять налоговым органам и их должностным лицам поясне­ния по исчислению и уплате налогов, а также по актам налого­вых проверок; присутствовать при проведении выездной нало­говой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате на­лога.

Одним из существенных прав налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц. Жалобы подаются в вы­шестоящий налоговый орган или в суд. Способ защиты своих нарушенных прав и законных интересов налогоплательщик оп­ределяет самостоятельно, причем обращение в один орган не исключает возможности подачи жалобы и в другой. Юридиче­ские лица и граждане-предприниматели подают исковое заяв-

Глава 10. Правовой статус участников

235

ление в арбитражный суд, физические лица (кроме индивиду­альных предпринимателей) — в суд общей юрисдикции.

Впервые в российском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых ор­ганов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и другим федеральным законам, а также требовать от должност­ных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны.

Весьма значимым в условиях становления демократических отношений в России является и право налогоплательщиков об­ращаться с требованиями и получать в установленном порядке возмещение налоговыми органами в полном объеме убытков, причиненных их незаконными решениями, а также незаконны­ми действиями или бездействием должностных лиц этих орга­нов.

В случае наличия оговоренных в законодательстве основа­ний налогоплательщики имеют право использовать налоговые

льготы.

Перечень прав налогоплательщиков, указанных в НК РФ, не является закрытым, т. е. он не «граничен Кодексом и други­ми актами законодательства о налогах и сборах. Например, на­логовым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставлены другие права.

Субъективное налоговое право представляет собой вид и ме­ру возможного поведения субъектов налогового права. По­скольку субъективному праву всегда противостоит субъектив­ная обязанность — требуемые законом вид и мера должного поведения, то и субъекты налогового права несут определенные

обязанности.

Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен ст. 23 НК РФ. Видовое многообразие обя­занностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям.

I. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщи­ков сборов), выделяются: а) обязанности, вытекающие из факта

наличия объекта налогообложения; б) обязанности, не завися­щие от факта наличия объекта налогообложения. Обязанности первой группы:

— уплачивать законно установленные налоги. Своевремен­ная и в полном объеме уплата законно установленных налогов в бюджет и во внебюджетные фонды — основная обязанность налогоплательщика. Указанная обязанность возникает только с момента вступления в законную силу нормативного акта (или норм права), предусматривающего уплату конкретно-опреде­ленного вида налога;

— вести в установленном порядке учет своих доходов (рас­ходов) и объектов налогообложения;

— представлять в налоговый орган по месту учета в установ­ленном порядке налоговые декларации по тем налогам, кото­рые они обязаны уплачивать;

— представлять налоговым органам и их должностным ли­цам документы, необходимые для исчисления и уплаты нало­гов;

— выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;

— не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при* исполнении ими своих служебных обязанностей;

— в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтвер­ждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) на­логи. Организации также обязаны сохранять документы, под­тверждающие произведенные расходы.

К числу обязанностей, не зависящих от факта наличия объ­екта налогообложения, относятся:

— постановка на учет в налоговых органах;

— предоставление налоговому органу необходимой инфор­мации и документов.

II. В зависимости от императивности возложения обязанно­сти налогоплательщиков можно подразделить на: а) прямо пре­дусмотренные НК РФ; б) требующие особого указания на от­ношение к налогоплательщику.

А

236

Раздел П. Механизм правового регулирования

Глава 1.0. Правовой статус участников

237

Большинство обязанностей прямо зафиксированы НК РФ, входят в состав общего правового статуса налогоплательщика и не требуют дополнительных механизмов введения в действие. К таковым, в частности, относится обязанность уплачивать за­конно установленные налоги. Вместе с тем возложение на на­логоплательщика некоторых обязанностей возможно только в силу указания на то иным нормативным правовым актом. К числу таких обязанностей относятся: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообло­жения, если такая обязанность предусмотрена законодательст­вом о налогах и сборах', представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если та­кая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту учета бухгал­терскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

III. В зависимости от принадлежности к общему или специ­альному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются на: а) общие для всех категорий налогоплатель­щиков; б) специальные, возложенные только на определенные

субъекты.

К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмот­рено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщи­ки-организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налого­вый орган по месту своего учета следующие сведения:

— об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

— об участии в российских или иностранных организациях;

— о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федера­ции;

— о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

— об изменении своего места нахождения. Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей нало­гоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпы-

вающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогопла­тельщиком возложенных на него обязанностей образует соот­ветствующий состав налогового правонарушения.

.^eat'j

§ 2. Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоя­тельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее в надлежа­щий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поруче­ния налоговых органов по исчислению, удержанию и перечис­лению в бюджет налогов.

В соответствии с НК РФ (ст. 24) налоговые агенты — это лица, на которых в соответствии с действующим законодатель­ством возложены обязанности по исчислению, удержанию у нало­гоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетные фонды причитающихся налогов.

Как правило, налоговыми1' 'агентами являются лица, выпла­чивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, вы­плачивающие доходы физическим лицам; российские органи­зации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью госу­дарства осуществлять текущий финансовый контроль за дея­тельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых, агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующий ряд обязанностей:

— правильно и своевременно исчислять, удержать из денеж­ных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечне-

238 Раздел II. Механизм правового регулирования

лить в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие

налоги;

— в течение одного месяца письменно сообщить в налого­вый орган по месту своего учета о невозможности удержать на­лог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

— вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогопла­тельщику;

— представлять в налоговый орган по месту своего учета до­кументы, необходимые для осуществления контроля за пра­вильностью исчисления и удержания налогов у налогоплатель­щиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому ус­ловно налоговых агентов можно считать представителями на­логовых органов во взаимоотношениях с налогоплательщика­ми. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязан­ности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся^ конкретного лица. Пра­воотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных ор­ганов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчи­ком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый

орган.

Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания нало­гов или неправильно применяет налоговые льготы, то образует­ся состав налогового правонарушения, субъектом которого бу­дет являться налоговый агент.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогопла­тельщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работни­ков налог на доходы физических лиц и одновременно само уп­лачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогопла-

Глава 10. Правовой статус участников

239

телыцика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с нало­гоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, нало­говые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплатель­щиками в качестве представителей налоговых органов, не поль­зуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогопла­тельщика.

Налоговых агентов следует отличать от сборщиков налогов и сборов.

Сборщиками налогов и сборов являются государственные орга­ны, органы местного самоуправления, другие уполномоченные орга­ны и должностные лица, осуществляющие в силу прямого указа­ния НК РФ прием от налогоплательщиков средств в уплату нало­гов (сборов) и перечисление их в бюджет.

Правовой статус сборщиков налогов и сборов определяется НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативны­ми правовыми актами представительных органов местного са­моуправления.

Налоговым кодексом РФ (ст. 9, 25) на сборщиков налогов (сборов) возложены следующие обязанности:

— осуществлять в установленном порядке помимо налого­вых и таможенных органов прием и взимание налогов и сбо­ров;

— контролировать уплату налогоплательщиками (платель­щиками сборов) причитающихся налогов и сборов.

Основным отличием сборщиков налогов от налоговых аген­тов является то, что сборщики налогов сами не выплачивают доход налогоплательщику и не обязаны удерживать с него на­логи. Как правило, сборщиками налогов выступают: исполни­тельные органы местного самоуправления относительно взима­ния земельного налога; органы Федеральной пограничной службы — относительно сбора за пограничное оформление; ор­ганы ГИБДД — по сборам за выдачу или замену номерных зна­ков; суды, органы исполнительной власти и местного само­управления, нотариусы, органы записи актов гражданского со-

240 Раздел II. Механизм правового регулирования

стояния — в части взимания госпошлины за совершение юридически значимых действий.

Общее в правовом статусе сборщиков налогов и налоговых агентов заключается в отсутствии возможности пользоваться правами налоговых органов. Так, сборщики налогов не имеют права взыскивать с налогоплательщика финансовые санкции, применять меры обеспечения исполнения налоговой обязанно­сти, осуществлять производство по делам о налоговых правона­рушениях и т. д.

Одновременно и налоговые агенты, и сборщики налогов (сборов) являются подконтрольными субъектами со стороны налоговых органов.

§ 3. Правовой статус налоговых представителей

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые аген­ты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.

Российское налоговое право предусматривает две категории

представителей:

1) законные — представители, наделенные соответствующи­ми полномочиями законом или учредительными документами

организации;

2) уполномоченные — представители, наделенные соответст­вующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть фи­зические лица и организации независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирую­щиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика — фи­зического лица аналогичен перечню представителей в соответ­ствии с гражданским законодательством Российской Федера­ции. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опе­каемым или подопечным — опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и при­нимает на себя обязанности через свои органы, действующие

Глава 10. Правовой статус участников

241

на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем органи­зации может выступать и другое юридическое лицо, отношения с которым оформляются контрактом или договором поручи­тельства. В данной ситуации законным представителем, реаль­но участвующим в налоговых правоотношениях за своего кли­ента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке пе­редоверия.

Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершен­ные в связи с участием этой организации в налоговых отноше­ниях, расцениваются в качестве действий или бездействия са­мой представляемой организации. Таким образом, в россий­ском налоговом праве действия законного представителя анатогичны действиям представляемого, что влечет и тождест­во юридических последствий — будет ли признано деяние пра­вомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли осно­вания для применения смягчающих или отягчающих вину об­стоятельств и т. д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исклю­чает возможности самостоятельного осуществления налогопла­тельщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представи­тельство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожела­ет само выполнять фискальные права и нести обязанности. На­пример, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неиз­бежно налоговое представительство при подписании руководи­телем предприятия или главным бухгалтером поручений на пе­речисление налогов, налоговых деклараций и т. д.

Уполномоченным представителем налогоплательщика мо­жет быть физическое или юридическое лицо, наделенное нало­гоплательщиком правом представлять его интересы в отноше­ниях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возмож­но только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие от­ношения оформляются доверенностью. При этом уполномо-

^- 10264Крохина

242

Раздел II. Механизм правового регулирования

ченный представитель организации осуществляет свои полно­мочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представи­тель физического лица осуществляет свои полномочия на осно­вании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового пред­ставительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представи­тельства, предоставляя налогоплательщику право самому ре­шать необходимость участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между дове­рителем и представителем осуществляется в рамках граждан­ского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налого­обложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно ко­торому не могут быть уполномоченными представителями на­логоплательщика должностные лица налоговых органов, тамо­женных органов, органов государственных внебюджетных фон­дов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, судьи, следователи и прокуроры.

В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогопла­тельщика. Существует два условия, при наличии одного из ко­торых поступки уполномоченного представителя будут расце­ниваться в качестве действий (бездействия) самого налогопла­тельщика:

1) действия совершены на основании и в пределах доверен­ности, выданной налогоплательщиком;

2) в случае совершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в пользу налогоплательщика без доверенно­сти либо с превышением оговоренных в доверенности полно­мочий, но при последующем одобрении этих действий (бездей­ствия) самим налогоплательщиком.

Глава 10. Правовой статус участников

243

Следовательно, неблагоприятные деяния уполномоченного представителя впоследствии могут быть нейтрализованы пред­ставляемым субъектом. Вместе с тем поручение участвовать в налоговых отношениях от своего имени другому лицу не сни­мает с налогоплательщика налоговых обязанностей, а также личной ответственности за противоправные деяния. ^.^

Представительство в налоговых отношениях следует отли­чать от понятия «постоянное представительство», используемо­го налоговым законодательством для определения правового статуса иностранных организаций — налогоплательщиков.

На основании анализа норм гл. 25 НК РФ можно сделать вывод, что постоянное представительство представляет филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельно­сти организации, через которое организация регулярно осуще­ствляет предпринимательскую деятельность на территории Рос­сийской Федерации. При этом предпринимательская деятель­ность должна быть связана: с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением пре­дусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации обо­рудования, в том числе игровых автоматов; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и при­надлежащих этой организации или арендуемых ею складов; с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, прямо оговоренной НК РФ.

Следовательно, в отличие от представительства в налоговых отношениях постоянное представительство используется в ка­честве критерия степени присутствия иностранной организа­ции на территории Российской Федерации и предназначено исключительно для определения налогово-правового статуса иностранного юридического лица.

§ 4. Банки как субъекты налогового права

В ст. 11 НК РФ под банками (банком) понимаются коммер­ческие банки и другие кредитные организации, имеющие ли­цензию Центрального банка РФ.

244

Раздел II. Механизм правового регулирования

На основании этого определения следует сделать вывод, что налоговое законодательство не делает различий между поня­тиями «банк», «кредитная организация», «небанковская кредит­ная организация».

На самом деле названные понятия различны по своему объ­ему и содержанию. Более того, разъяснение этих различий представляется обязательным в курсе налогового права, так как критерием разграничения этих понятий служит определенное сочетание выполняемых банковских операций, которыми и оп­ределяются особенности налогообложения банков.

Кредитная организация. Наиболее общим из рассматривае­мых понятий является понятие «кредитная организация». По своему объему оно исчерпывающим образом включает в себя непересекающиеся понятия «банк» и «небанковская кредитная организация». Иными словами, для того чтобы определить, сколько в России кредитных организаций, следует к числу бан­ков прибавить число небанковских кредитных организаций.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» кредитная организация — юридиче­ское лицо, которое для извлечения прибыли как основной це­ли своей деятельности на основании специального разреше­ния (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осущест­влять банковские операции, предусмотренные названным Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное обще­ство.

Указание в данном определении на возможность образова­ния кредитной организации только в форме хозяйственного об­щества означает, что для кредитной организации допустима лишь одна из трех перечисленных ниже организационно-пра­вовых форм:

акционерное общество, т. е. общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники ак­ционерного общества (акционеры) не отвечают по его обяза­тельствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. При этом акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по 'обязательствам акционерного

Глава 10. Правовой статус участников

245

общества в пределах неоплаченной части стоимости принадле­жащих им акций (ст. 96 ГК РФ);

общество с ограниченной ответственностью, которое яв­ляется одной из форм объединения капиталов, не требующего личного участия своих членов в делах общества. Отличительной особенностью данной организационно-правовой формы явл«г ется деление ее уставного капитала на доли участников при от­сутствии у них ответственности по долгам общества. Имущест­во общества, включая уставный капитал, принадлежит на праве собственности ему самому и не образует объекта долевой соб­ственности его членов. В связи с тем что вклады участников общества становятся его собственностью, они не отвечают по долгам общества в пределах внесенных ими вкладов, а несут только риск утраты вкладов (убытков) в пределах внесенных ими вкладов (п. 1 ст. 87 ГК РФ);

общество с дополнительной ответственностью, которое является одним из видов общества с ограниченной ответствен­ностью, в связи с чем на него распространяются почти все по­ложения об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 95 ГК РФ), кроме одного исключения: участники такого об­щества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех крат­ном размере к стоимости их вкладов, определяемом учреди­тельными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ). Причем при банкротстве одного из участников общества его ответст­венность по обязательствам общества распределяется между ос­тальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества.

Банк. Основную роль в банковской системе страны выпол­няют коммерческие банки. Впервые в современной российской юридической науке определение понятия «банк» было пред­ставлено в Законе РСФСР от 2 декабря 1990 г. «О банках и банковской деятельности в РСФСР», в соответствии со ст. 1 которого банк определялся как коммерческое учреждение, яв­ляющееся юридическим лицом, которому в соответствии с на­званным Законом и на основании лицензии (разрешения), вы­даваемой Центральным банком РСФСР, предоставлено право привлекать денежные средства от юридических и физических

246 Раздел II. Механизм правового регулирования

лиц и от своего имени размещать их на условиях возвратности, платности и срочности, а также осуществлять иные банковские

операции.

Данное определение с правовой точки зрения было не со­всем удачным, так как под учреждением в советском и россий­ском законодательстве традиционно понимались и понимаются организации, создаваемые для осуществления управленческих, социально-культурных и других функций некоммерческого ха­рактера и финансируемые собственником полностью или час­тично1. Следовательно, юридическая сущность коммерческого банка оставалась во многом неясной. Положение усугублялось и не вполне точными формулировками ст. 5 Закона, где пере­числялись банковские операции и сделки. Причем, во-первых, банковские операции не были как-либо отделены от банков­ских сделок, что не позволяло провести четкое различие между этими понятиями, во-вторых, перечень банковских операций и сделок не являлся исчерпывающим, что затрудняло отграниче­ние банковской деятельности от деятельности, которая банков­ской не является.

На практике это создавало условия для осуществления бан­ковской деятельности организациям, не имевшим специально­го разрешения (лицензии) на осуществление банковских опера­ций.

В дополнение к изложенному Закон разрешил отдельные банковские операции выполнять учреждениям, не являющимся банками, определив их как «другие кредитные учреждения». При этом само понятие кредитного учреждения в Законе не

раскрывалось.

Указанные недостатки были во многом обусловлены пере­ходной экономической ситуацией, в которой зарождалось бан­ковское законодательство, а также недостаточной теоретиче­ской проработанностью рассматриваемого вопроса. По понят­ным причинам развитие теории банковского права в России остановилось на работах М. М. Агаркова, который в 1927 г. от-

1 См., например, ст. 120 ГК РФ; п. 3 ст. 18 Основ гражданского за­конодательства; Советское финансовое право: Учебник. М., 1987. С. 81; Агарков М. М. Основы банковского права: Курс лекций. М., 1994. С. 11-12.

Глава 10. Правовой статус участников

247

мечал, что не существует «логически правильно построенного определения, которое в точности соответствовало тому поня­тию, которое имеют в виду, пользуясь термином «банк»1.

В начале 90-х гг. рыночная экономика в России находилась в зачаточном состоянии. Отказ от централизованно-плановой системы управления, в том числе в финансово-кредитнр|1 сфе­ре, многими воспринимался как отказ от государственного ре­гулирования экономики вообще. Одним из лозунгов того вре­мени было изречение: «В регулируемом рынке столько же рын­ка, сколько права в революционном правопорядке», что после 70 лет господства в России тоталитарного режима воспринима­лось как истина в последней инстанции. Все это создавало бла­гоприятные условия для многочисленных злоупотреблений, в особенности в банковской сфере, и привело к известным ре­зультатам, когда миллионы людей были обмануты организато­рами всевозможных «пирамид».

Таким образом, именно практика применения банковского законодательства в России привела к необходимости выработки научно обоснованной концепции, которая позволила бы пре­одолеть имеющиеся недостатки. И центральной проблемой стал вопрос о юридическом определении понятия «банк», кото­рое позволило бы уяснить место коммерческого банка среди других субъектов права и выявить специфические особенности его правовой природы.

Сформулировать указанное определение пытались многие ученые-юристы. Так, А. А. Жданов в качестве отличительного признака коммерческого банка выделил договорный характер отношений между ним и его клиентами и определил его как кредитное учреждение, осуществляющее на договорных нача­лах кредитно-расчетное и иное банковское обслуживание юри­дических лиц и граждан путем совершения операций и оказа­ния услуг2. Между тем договорный характер взаимоотношений между банком и его клиентами не может быть признан отличи­тельным признаком коммерческого банка, так как в условиях рыночной экономики предприятия и организации всех сфер

1 Агарков М. М. Указ. соч. С. 9.

2 См.: Жданов А. А. Финансовое право Российской Федерации. М 1995. С. 28.

^iiil

248

Раздел II. Механизм правового регулирования

предпринимательской деятельности (а в отдельных случаях и органы государственной власти) реализуют товары, выполняют работы и оказывают услуги на договорной основе.

Л. Г. Ефимова предложила рассматривать банк как предпри­ятие, оказывающее специфический вид услуг — банковские ус­луги. При этом основными признаками банка как предпри­ятия, по ее мнению, являются: наличие имущества на праве собственности либо ином вещном праве, отражение этого иму­щества на самостоятельном балансе, наличие прав юридическо­го лица и, наконец, осуществление банковской деятельности, которая рассматривается как один из видов хозяйственной дея­тельности с целью получения прибыли1.

Однако уже во время появления данной концепции все большее распространение в научных кругах стала получать точ­ка зрения на предприятие как на объект, а не как на субъект права. Данная точка зрения получила официальное закрепле­ние в принятой в конце 1994 г. части первой ГК РФ (ст. 132), в связи с чем изложенная концепция быстро устарела.

К 1995 г. стало очевидно, что кардинальное совершенство­вание законодательства — настоятельная потребность времени, в связи с чем активизировалась практическая и теоретическая работа над новой редакцией Закона «О банках и банковской деятельности», в которой приняло участие большое количество ученых — юристов, экономистов и практических банковских

работников.

В ходе острейших дискуссий было предложено рассматри­вать банк как коммерческое юридическое лицо, создающееся в любой организационно-правовой форме, предусмотре