Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

'Книга'
Рассказы Богомолов Владимир Осипович. Иван. Момент истины Бунин Иван Алексеевич. Рассказы Брэдбери Рэй. Марсианские хроники Гоголь Николай Васильевич...полностью>>
'Документ'
Основная идея проекта заключается в выпуске конечной готовой продукции (колбасные изделия) из мяса КРС и свиней, выращенных на собственной ферме. В ц...полностью>>
'Документ'
Нормативный срок освоения основной образовательной программы подготовки Врача-биофизика по специальности 040800 – Медицинская биохимия (обучение прово...полностью>>
'Документ'
ООО «Рекламное агентство "Вирго-груп" именуемое в дальнейшем «Исполнитель», в лице директора Ковальчук Ольги Владимировны, действующей на ос...полностью>>

Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль

Главная > Автореферат
Сохрани ссылку в одной из сетей:

На правах рукописи

Куренков Илья Евгеньевич

МОДЕЛИРОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2007

Работа выполнена в Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте

Научный руководитель -

доктор экономических наук, профессор Ерофеева Вера Арсентьевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Никифорова Елена Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Битюкова Татьяна Анатольевна

Ведущая организация -

Санкт-Петербургский институт внешнеэкономических связей, экономики
и права

Защита состоится 24 ноября 2007 г. в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара, 443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственного экономического университета

Автореферат разослан «_____» октября 2007 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

Леонтьева Т.И.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Радикальные перемены в экономике России, обусловленные развитием рыночных механизмов, в своей основе изменили отношение хозяйствующих субъектов к роли прибыли как важнейшему показателю деятельности организации и составной части собственного капитала.

Важное значение в приведении в действие всего многообразия факторов, воздействующих на эффективность хозяйствования, принадлежит информационному обеспечению, базирующемуся на достоверной, оперативной и аналитической информации, связанной с процессом налогообложения прибыли.

Для создания полной информационной модели об исследуемом объекте необходимо при определяющей роли бухгалтерского учета, являющегося основным поставщиком информации, обеспечить его взаимосвязь с другими видами учета и, прежде всего, с налоговым.

Однако уже в начальный период вхождения страны в рыночные отношения с принятием первых законов по налогообложению было нарушено соответствие между информацией, формируемой в бухгалтерском и налоговом учете. Налогооблагаемая прибыль стала определяться путем внесения многочисленных корректировок в бухгалтерскую прибыль.

В определенной степени взаимосвязь показателей на уровне их формирования и отражения в финансовой отчетности была восстановлена с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. №114н, которое нормативно закрепило порядок отражения различий между видами учета.

Проблема информационного обеспечения применительно к конкретным объектам учета с разных позиций рассматривалась в работах О.А. Агеевой, Н.А. Блатова, В.И. Боровиковой, Э.К. Гильде, М.А. Деркач, В.А. Ерофеевой, В.Б. Ивашкевича, Л.И. Куликовой, А.Л. Лузина, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, В.С. Немчинова, В.З. Никитиной, Е.Е. Сиверса, Я.В. Соколова, А.И. Ставчикова, И.Р. Сухарева, Е.В. Чипуренко, А.А. Шапошникова, Л.З. Шнейдмана и др.

Отдавая должное большому вкладу этих ученых в решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследовались без учета сложившихся рыночных отношений в стране, использования международного опыта, взаимосвязи видов учета.

Дискуссионность и нерешенность многих вопросов, связанных с приведением учетно-информационного обеспечения в области учета налогообложения прибыли обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи, логику и структуру исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических и практических рекомендаций по формированию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыли с использованием метода моделирования.

Такая целевая направленность исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

- проанализировать процесс развития учета расчетов по налогообложению прибыли в Российской Федерации;

- произвести сравнительный анализ содержания российского положения по расчету налога на прибыль с соответствующим международным стандартом финансовой отчетности;

- определить характер и причины возникновения постоянных налоговых разниц и на этой основе уточнить их состав, а также предложить новые классификационные признаки;

- исследовать организационно-методические основы построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов;

- теоретически обосновать и разработать учетно-расчетные модели, позволяющие в системном порядке отражать необходимые корректировки в бухгалтерском учете для исчисления налогооблагаемой прибыли;

- дать рекомендации по совершенствованию действующей формы финансовой отчетности по налогу на прибыль;

- разработать принципы, положенные в основу формирования внутрифирменной отчетности предприятий;

- показать возможности использования информации по расчету налоговых показателей при текущем и стратегическом планировании налога на прибыль.

Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика. Область исследования соответствует паспортам специальностей: пп. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; пп. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; пп. 1.10. Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.

Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации учета показателей налога на прибыль.

Объектом исследования и практической реализации послужили коммерческие организации г. Санкт-Петербурга, осуществляющие деятельность по оказанию услуг и производству продукции.

Методологической и теоретической основой исследования явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету и налогообложению прибыли, международные стандарты финансовой отчетности, труды отечественных ученых и практиков, посвященные проблемам учета и порядку отражения в отчетности показателей по налогу на прибыль, а также вопросам моделирования в бухгалтерском учете.

В процессе написания диссертационной работы применялись как общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, историческое сравнение, абстрагирование, моделирование, аналогия), так и специальные (экономический анализ, прогнозирование) методы познания.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по созданию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыль на основе гармонизации бухгалтерского и налогового учета и использовании метода моделирования.

В ходе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- проанализирован эволюционный процесс развития системы налогообложения прибыли и соответствующей организации учета, определены этапы развития и выявлены их характерные особенности;

- произведен анализ основных положений российского стандарта по ведению учета расчетов по налогу на прибыль с международным стандартом финансовой отчетности на предмет их общности и различий;

- предложены новые классификационные признаки постоянных разниц, возникающих в результате разных подходов к порядку признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета;

- теоретически обоснован многовариантный подход к организации моделирования учетно-информационного отражения расчетов по налогу на прибыль;

- разработаны и построены учетно-информационные модели по расчету налога на прибыль, положенные в основу создания единой системы бухгалтерского и налогового учета;

- внесены предложения по совершенствованию состава и содержания финансовой отчетности по налогу на прибыль;

- разработаны принципы формирования управленческой отчетности по налогу на прибыль, обеспечивающие персонифицированные центры ответственности необходимой информацией;

- разработан механизм воздействия информации в форме прямой и обратной связи, направленный на совершенствование текущего и стратегического планирования налога на прибыль.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по моделированию организации учета расчетов по налогу на прибыль, направленных на создание учетно-информационного обеспечения, основанного на сближении бухгалтерского и налогового учета. Разработанная концепция построения учета расчетов по налогу на прибыль наиболее полно отвечает информационным запросам внутренних пользователей по уровням управления и может быть использована в хозяйственной деятельности предприятий различных организационно-правовых структур. Предложенные учетные модели позволят осуществить организацию всей совокупности расчетов по налогу на прибыль в рамках бухгалтерского учета, образуя тем самым единую гармоничную систему учета и отчетности.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на научно-практической конференции преподавателей и аспирантов Санкт-Петербургского торгово-экономического института «Социально-экономические проблемы развития современного общества» 19-20 мая 2005 года.

Содержащиеся в работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в хозяйственной деятельности ряда организаций г. Санкт-Петербурга, в частности, в ООО «ГАЛТОМ-АУДИТ» и в ООО «Производственная компания «Линкос».

Результаты исследования используются в учебном процессе Санкт-Петербургского торгово-экономического института при чтении курсов «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность».

Публикации. Основные положения работы изложены в восьми публикациях общим объемом 2,35 печ. л., из них авторский объем 2,1 печ. л.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе «Развитие учета и системы налогообложения прибыли в Российской Федерации» рассматривается эволюционный процесс развития учета расчетов по налогу на прибыль, проводится сравнительный анализ состава и содержания российского положения по расчетам налога на прибыль с международным стандартом финансовой отчетности, выявляется их общность и различия.

Во второй главе «Моделирование учетно-информационного обеспечения по налогу на прибыль» произведено исследование организационно-методических основ построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов, теоретически обоснованы и разработаны учетно-расчетные модели, позволяющие в бухгалтерском учете отражать всю совокупность показателей, необходимых для расчета налога на прибыль.

В третьей главе «Раскрытие информации о налоге на прибыль во внешней и управленческой отчетности» обоснованы рекомендации по совершенствованию действующей формы финансовой отчетности по налогу на прибыль, а также разработаны принципы формирования внутрифирменной отчетности предприятий, ориентированные на информационные потребности внутренних пользователей, показаны возможности использования информации для совершенствования текущего и стратегического планирования налоговых показателей по прибыли.

В заключении обобщены результаты, сформулированы основные выводы и предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИСЛЕДУЕМЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ,

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Эволюция процесса развития учета расчетов по налогообложению прибыли

В соответствии с поставленной целью диссертационного исследования был произведен анализ основных изменений, вносимых в нормативное регулирование бухгалтерского учета и налоговое законодательство в перестроечный период, что позволило выявить и проследить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. В зависимости от влияния основных нормативных документов, определявших порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли, выделено три этапа:

I-й этап – дореформенный период (с 1990 года по 1991 год);

II-й этап – переходный период (с 1992 года по 2001 год);

III-й этап – действующий период (с 2002 года по настоящее время).

По результатам проведенного анализа было установлено, что изначально данные бухгалтерского учета в расчете налога на прибыль использовались практически без корректировок. Это объясняется тем, что, во-первых, действовавшие в дореформенный период Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.1990г., не устанавливали различий между себестоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себестоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли, а, во-вторых, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28.03.1985г. №40, для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применялся единый метод признания доходов и расходов организации – по мере их оплаты. Методика расчета налогооблагаемой прибыли определялась Инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов» №145, утвержденной приказом Минфина СССР от 29.12.1990г. и состояла всего из четырех операций.

Однако с принятием первых российских законов по налогообложению соответствие между бухгалтерской информацией и данными, используемыми для целей налогообложения прибыли, было нарушено. Причиной тому явилось постановление Правительства РФ от 05.08.1992г. №552, установившее новое Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, которое определило конкретный перечень нормируемых расходов, учитываемых в целях налогообложения. В результате показатель балансовой прибыли, отражаемый в бухгалтерской отчетности, стал отличаться от аналогичного показателя, отражаемого в расчете налога, от фактической прибыли.

Дальнейшее развитие расчетов по налогу на прибыль сохраняло тенденцию обособления системы налогового учета от бухгалтерского ввиду систематических изменений, вносимых как в бухгалтерский учет, так и в налогообложение.

С введением в действие Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.1994г. №170, в бухгалтерском учете был закреплен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому выручка от реализации стала определяться по мере отгрузки продукции (работ, услуг). В то же время для целей налогообложения сохранялся порядок, установленный Положением о составе затрат, при котором выручку можно было определять либо по отгрузке, либо по оплате.

В этой связи возникла необходимость введения новой формы налоговой отчетности в виде справки, регулировавшей порядок определения данных, отражаемых в расчете налога от фактической прибыли.

С выходом новых Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н, и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н, которые в значительной степени изменили порядок учета доходов и расходов, количество корректировок данных бухгалтерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли увеличилось.

В итоге система налоговых расчетов была усложнена до такой степени, что для приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогового законодательства необходимо было выполнить более 70 операций, некоторые из которых предусматривали процедуры двойных корректировок.

Такое положение объяснялось тем, что на протяжении процесса развития расчетов по налогу на прибыль фискальные органы пытались детализировать все возможные случаи расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского и налогового учета.

Необходимо при этом подчеркнуть, что вплоть до 2003 года порядок учета налоговых расчетов нарушал принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку ни в одной из инструкций налоговых органов не предусматривалось осуществление специальных учетных процедур, которые позволяли бы отражать в учете влияние доходов и расходов на размер налога в том периоде, когда имело место их возникновение.

В значительной степени ситуацию исправило введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, нормативно закрепившее метод отложенных налогов, обеспечив тем самым временную определенность расхода в виде налога на прибыль.

Основным отличием методики ведения расчетов по налогу на прибыль в соответствии с данным положением от методики, представленной в инструкциях налоговых органов, является то обстоятельство, что в методе отложенных налогов корректировки бухгалтерской прибыли производятся не только из-за несовпадения самого факта признания дохода или расхода по правилам бухгалтерского и налогового учета, но и из-за несовпадения момента его признания. Кроме того, с вступлением в силу указанного положения по бухгалтерскому учету был исключен порядок, согласно которому подробно регламентировались всевозможные налоговые корректировки.

К сожалению, применение ПБУ 18/02 не является обязательным абсолютно для всех российских организаций, в частности, его могут не применять субъекты малого предпринимательства. В этом случае они должны использовать другие методические приемы и способы, позволяющие выявлять расхождения данных бухгалтерского учета с налоговым.

В то же время необходимо подчеркнуть, что свобода в выборе действий, дарованная субъектам малого предпринимательства, в определенной степени затрудняет реализацию Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, провозглашенную Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на среднесрочную перспективу согласно приказу Минфина РФ от 01.07.2004г. №180.

2. Сравнительный анализ содержания российского положения по расчету налога на прибыль с международным стандартом

Проведенный в ходе диссертационного исследования анализ содержания российского положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» с международным стандартом финансовой отчетности «Налоги на прибыль» (МСФО 12) на предмет их общности и различий, позволил сделать следующие выводы.

Главное сходство двух стандартов заключается в единстве применяемых принципов ведения учета и отражения в отчетности как самого налога на прибыль, так и составляющих его элементов.

В ПБУ 18/02 представлено большое количество понятий и определений, заимствованных из международного стандарта, однако некоторые из применяемых понятий не имеют аналогов в международной практике, в частности, это относится к категории постоянных налоговых разниц и возникающих на их основе сумм постоянных налоговых последствий.

В то же время в ПБУ 18/02 представлены наиболее распространенные случаи возникновения постоянных налоговых разниц, связанные с признанием в бухгалтерском учете доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, а ситуации, когда доходы и расходы признаются для целей налогообложения в данном документе не представлены.

При этом если в бухгалтерском учете признается доход, не учитываемый при налогообложении прибыли, то образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива, упоминание о котором отсутствует в ПБУ 18/02.

В свою очередь, если случаи возникновения вычитаемых постоянных разниц как в части доходов, так и в части расходов, а также налогооблагаемых постоянных разниц в части доходов являются достаточно редкими и не нуждаются в дополнительных разъяснениях, то природа налогооблагаемых постоянных разниц, возникающих в части расходов, требует большей конкретизации особенностей, связанных с организацией их учета и отражения в отчетности.

Представленная на рис. 1 классификация налогооблагаемых постоянных разниц в разрезе видов расходов, приводящих к их возникновению, положена в основу формирования информации, необходимой для разработки экономически обоснованных управленческих решений.

Рис. 1 Классификация налогооблагаемых постоянных разниц по видам расходов

В отношении временных налоговых разниц, понятие которых содержится как в международном, так и в российском стандартах, в диссертационном исследовании обращается внимание на имеющиеся различия в трактовке отдельных категорий. Так, в международном стандарте выделено два разных подхода к определению временных налоговых разниц: в редакции МСФО 12, действовавшей до 1996 года, они определялись по методу отсрочки (через динамические объекты – доходы и расходы) «timing differences»; а после 1996 года - по методу балансовых обязательств (через статические объекты – активы и обязательства) «temporary differences»; в российском стандарте определение временных разниц дается сразу по двум основаниям - отсрочки и балансовых обязательств.

В соответствии с МСФО 12 результатами возникновения временных разниц являются такие категории как отложенное налоговое обязательство («deferred tax liability») и отложенное налоговое требование («deferred tax asset»), которые нашли свое зеркальное отображение в российском положении в понятиях отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива. При этом отличительной особенностью российского стандарта от международного является то, что в соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоги рассчитываются путем умножения временных разниц на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, в то время как согласно МСФО 12 применяется ставка, которая будет действовать к моменту предполагаемого погашения временной разницы и отложенного налога.

Кроме того, в ходе диссертационного исследования было установлено, что порядок применения налоговых ставок при расчете налоговых последствий, предусмотренный ПБУ 18/02, применим лишь при определении постоянных налоговых активов (обязательств), тогда как для учета отложенных налогов более совершенным представляется правило, узаконенное международным стандартом, поскольку оно в большей степени соответствует принципам отражения этих категорий.

Однако следует учитывать, что применение уточненных налоговых ставок, как правило, приводит к необходимости корректировки уже отраженных в учете сумм отложенных налогов, хотя величина временных налоговых разниц остается неизменной. При этом должны применяться специальные учетные процедуры, предусматривающие возможность изменения величины отложенных налогов в результате корректировки их балансовой стоимости независимо от факта изменения величины соответствующих временных разниц. Если в МСФО 12 для этого представлены все необходимые процедуры, то в ПБУ 18/02 они остались без внимания.

Существенным отличием МСФО 12 от ПБУ 18/02 является и то обстоятельство, что если в первом документе подробно регламентирован порядок взаимозачета между соответствующими статьями текущих или отложенных налогов, то во втором - данный порядок вообще не рассматривается.

С определенной долей условности к зачету налоговых активов и обязательств можно отнести раскрываемую во внешней финансовой отчетности величину постоянных налоговых активов и обязательств, поскольку по российским правилам она должна приводиться сальдированно, представляя собой разницу между постоянными налоговыми обязательствами и активами.

Своеобразной формой взаимозачета налоговых последствий является порядок, содержащийся в российском стандарте, согласно которому организации-налогоплательщику предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенных налоговых активов и обязательств при условии, что отложенные налоги подлежат учету при расчете налога на прибыль. В диссертации обращается внимание на то, что предъявляемое стандартом условие несет в себе некоторое противоречие, поскольку в балансе приводится сумма фактически имеющихся у организации отложенных налогов, которая может существенно отличаться от величины налогов, оказывающих влияние на сопоставимость условного расхода и текущего налога на прибыль.

Несмотря на указанные расхождения двух стандартов, а также на несовершенство и противоречивость отдельных положений ПБУ 18/02, внедрение в российскую практику метода отложенных налогов является серьезным шагом в сторону сближения отечественных правил ведения учета и формирования отчетных показателей с международной системой финансовой отчетности.



Скачать документ

Похожие документы:

  1. Методические материалы итоговой аттестации по специальности 080109 «бухгалтерский учет, анализ и аудит» на 2011-2012 г г

    Программа
    Методические материалы составлены в соответствии с требованиями Государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», утвержденного 17 марта 2 г.
  2. 1 Нормативное регулирование учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами 33 Глава 2

    Реферат
    Ак­ту­аль­ность исследования за­клю­ча­ет­ся в том, что у любого пред­приятия в процессе финансово - хозяйственной деятельности возникают расчетные обязательства по налогам с бюджетом и внебюджетными фондами.
  3. 1. Нормативно-правовое обеспечение и теоретическое обоснование порядка исчисления налога на прибыль организаций торговли

    Реферат
    Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного
  4. Теория и методология формирования системы управленческого учета для целей налогообложения 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, статистика

    Автореферат диссертации
    Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»
  5. Прогнозирование доходов федерального бюджета (на примере налога на прибыль)

    Автореферат диссертации
    Защита состоится «27» октября 2011 года в 14:00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.001.01 при ФГОБУ ВПО «Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: г.

Другие похожие документы..